Lempelse efter ligningslovens § 33 A trods kortvarigt kursus i Danmark

Journalnr. 24-0009982 Klagepunkt Skattestyrelsens afgørelse Klagerens opfattelse Landsskatterettens afgørelse Fuld lempelse i indkomstskatten efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, for lønindkomst optjent i udlandet for perioden 1. januar til 30. september. Nej Ja Ændres til Ja for perioden 23. februar til 30. september Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse og anmoder Skattestyrelsen om at foretage den talmæssige opgørelse i medfør af § 12, stk. 5, i bekendtgørelse nr. 2373 af 10. december 2021 om forretningsorden for Landsskatteretten. Faktiske oplysninger Klageren er fuldt skattepligtig til Danmark. Klageren har ud fra sit CV været udstationeret til mange forskellige lande siden 1990. Udstationering til Belize Belize ligger i Mellemamerika og grænser op til Guatemala og Mexico. Hovedstaden i Belize hedder [Belize]. Klageren har fremlagt en kontrakt indgået mellem [virksomhed1] og klageren. Kontrakten er dateret den 15. februar 2019. Af kontraktens afsnit ”1. Scope af Services ” fremgår: ”… Start Date: March 4 th 2019 End Date March 31st 2022 Location(s): The work shall largely be based in [Belize] …” Af afsnit “3 Fee” fremgår: ”… Payment of the fee shall be on the basis of approved time sheets. Time sheets have to be filled in for each day worked and for each calendar day in the field. Time sheets must be approved for the part worked on the spot by the Client’s Project Manager or any authorized by the Client on a monthly basis. …” Klagerens arbejde for [virksomhed1] Klageren har fremlagt ” timesheet of the expert”, som dækker perioden januar 2020 frem til og med september 2020. De af klageren udfyldte ”timesheet of the expert” danner grundlag for de månedlige afregninger, som klageren har fremsendt til [virksomhed1]. Det fremgår af ”timesheet of the expert”, at bilaget er udfyldt med ”date, day, days worked, place of performance og short description”. De fremlagte ”timesheet of the expert” er underskrevet og udfyldt i henhold til den aftale, som er indgået mellem klageren og [virksomhed1]. Der fremgår af ”timesheet of the expert” for februar måned 2020, at der for perioden 15. februar 2020 til den 23. februar 2020 ikke er registreret arbejde i [Belize]. I de øvrige ”timesheet of the expert” for perioden marts til september måned 2020 er der registreret en almindelig arbejdsuge på 5 dage med angivelse af enkelte fridage. Klageren har fremlagt fakturaer udstedt af klageren til [virksomhed1]. Klageren har fremlagt fakturaer for perioden januar 2020 til august 2020. Klageren har fremlagt en ”oversigt 2020”, hvoraf fremgår: ”Periode Beskæftigelse (ja/nej) Sted Dokumentation Jan/sep Ja Belize tine sheets/invoices Oktober/ December Nej DK Detaljer vedrørende beskæftigelse: Kontrakten ophørte med udgangen af september Februar Jeg holdt fri i [Belize] fra 17-21” Klageren har ikke oplyst lønindkomst fra udlandet. Skattestyrelsen har ansat lønindkomst fra udlandet til 750.795 kr. på baggrund af indsætninger på klagerens bankkonto. Kontrakt med [virksomhed2] ApS Klageren har under klagesagsbehandlingen fremlagt en kontrakt indgået mellem [virksomhed2] ApS og klageren. Kontrakten er dateret den 3. februar 2020. Af kontraktens afsnit ”3 Contract period” fremgår: ”The assignment will take place in the period between 17-19 February 2020. The total amount of work shall not exceed 30 working hours in total” Det fremgår af den indgåede kontrakt med [virksomhed2] ApS, at der er aftalt et ”Fee” på 22.500 kr. plus godtgørelse af rejseudgifter. Det fremgår således af kontraktens afsnit ”6.2 Reimbursables”: ”Expenses incurred in relation to travel will be reimbursed at a maximum of DKK 1,000 for e.g. car rental in Denmark. The contract also covers the flight from the sub-consultant’s position in Belize. …” Det aftalte ”Fee” skal afregnes med 6.750 kr. og efterfølgende 15.750 kr., jf. kontraktens afsnit ”6.3. Invoicing”: “According to Danish tax legislation, [virksomhed2] is obliged to adhere to the payment schedule of the Client. This means that payment will be carried in the following stages: First invoice: An advance of 30% (6,750 DKK) of fees will be paid to the Sub-Consultant when [virksomhed2] receives advanced payment from the Client. The Sub-Consultant can present a first invoice and signed timesheets together with a signature of this agreement. Second invoice: The remaining 70% (15,750 DKK) of fees will be paid to the Sub-Consultant when [virksomhed2] receives final payment from the Client. Please submit final invoice together with signed timesheets and expense overview and documentation.” For Skattestyrelsen er fremlagt en faktura dateret den 23. februar 2020 til [virksomhed2] ApS. Det fremgår af fakturaen, at der er afregnet 6.750 kr., jf. kontrakt, og 1.000 kr. vedr. transport i alt 7.750 kr. Endvidere fremgår det af fakturaen, at der er afregnet 200 USD vedrørende landtransport i Belize svarende til 691 kr. og 2.741,50 euro vedrørende fly til og fra Danmark svarende til 20.479 kr. – i alt 28.920 kr. Det fremgår af Skattestyrelsens indhentede kontooplysninger, at der på klagerens konto den 24. februar 2020 er indsat 28.224 kr.,og at der den 7. maj 2020 er indsat 15.750 kr. begge med teksten ”Invoice [virksomhed2] [virksomhed3] cou”. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har ved skatteberegningen for indkomståret 2020 ikke anset klageren for berettiget til fuld lempelse i skatten, jf. ligningslovens § 33 A, stk. 1, for lønindkomst optjent i udlandet. Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: ”… Lempelse efter ligningslovens § 33A Din rådgiver … har, ud fra dine oplysninger, vurderet, at du opfylder betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33A i perioden 12. oktober 2019 – 30. september 2020, hvor du arbejdede på Belize på kontrakten indgået med [virksomhed1]. Skattestyrelsen er dog ikke enig i … vurdering. Betingelserne for lempelse efter § 33A forudsætter, at opholdet i udlandet skal være af minimum 6 måneders varighed, og i løbet af enhver 6 måneders periode må du ikke opholde dig i Danmark i andet end forbindelse med nødvendigt arbejde for din arbejdsgiver eller ferie i mere end 42 dage. Andet ophold i Danmark eller ophold mere end 42 dage vil afbryde udlandsopholdet. … Du påbegynder et nyt 6 måneders ophold, da du rejser til Belize den 12. januar 2020 og frem til den 30. september 2020, hvor kontrakten afsluttes. Den 24. februar og 7. maj 2020 modtager du dog betalinger fra [virksomhed2] vedrørende [virksomhed3] kursus ([virksomhed3]). Da vi ikke har modtaget dine fakturaer, som angiver, hvornår det enkelte kursus har været afholdt, må vi anse, at du har haft ophold i Danmark, som ikke kan betegnes som nødvendigt arbejde (i forhold til din kontrakt) eller ferie, hvormed dit udlandsophold afbrydes, og du ikke kan opnå lempelse, da du ikke har haft uafbrudt arbejdsophold af mindst 6 måneders varighed i 2020. … Kommentar nr. 6: Du mener, at dit arbejdsophold i Belize for [virksomhed1] ikke bliver afbrudt af korttidsarbejde for [virksomhed3]. Ligningslovens § 33 A, 1. pkt. siger, at ophold uden for Danmark af mindst 6 måneders varighed afbrydes ikke af ophold i Danmark hvori der udføres nødvendigt arbejde i Danmark i direkte for­bindelse med udlandsopholdet, ferie eller lignende ophold af en sammenlagt varighed på højest 42 dage. Skattestyrelsen er dermed ikke enig i, at udført arbejde i Danmark for anden hvervgiver end [virksomhed1] ikke kan anses for nødvendigt arbejde i direkte forbindelse med udlandsopholdet. Udførelse af arbejde for en anden hvervgiver uanset om dette arbejde udføres under afholdelse af ferie eller ej, vil derfor afbryde udlandsopholdet jævnfør ligningslovens § 33 A. Kommentar nr. 7: Du oplyser, at du er i Belize fra 11. januar 2020. Skattestyrelsen har lavet opgørelsen ud fra dine oplysninger. På dit time sheet for januar 2020, fremgår, det at du den 12. januar angiver ”travel to Belize”. Der foreligger ikke andre oplysninger og du har pligt til at dokumentere dit opholdsmønster for at kunne anvende ligningslovens § 33 A. Kommentar nr. 8: Du oplyser, at arbejdet for [virksomhed2] er udført i din ferie. Du oplyser, at du kun i begrænset omfang har afholdt ferie i Danmark og dine ferier fortrinsvis blev afholdt uden for Danmark. Skattestyrelsen skal henvise til vores bemærkninger til kommentar nr. 6. …” Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 26. april 2024 udtalt følgende: ”… Der er ikke nye oplysninger i sagen, som ikke står i sagsfremstillingen, men for god ordens skyld vil jeg lige kort opridse sagens historik. Skattestyrelsens traf afgørelse i en kontrolsag (vores sagsid [sag1]) mod [klager] den 1. december 2022. [klager] havde under sagen ikke reageret, og sagen blev derfor afgjort på det foreliggende grundlag. Skattestyrelsen vurderede, at [klager] drev selvstændig konsulentvirk­somhed og havde ikke oplyst sine indtægter herfra til Skattestyrelsen. Da betalingerne kom fra virksomheder beliggende i Danmark og EU, så vurderede Skattestyrelsen, at [klager] også var momspligtig af sin omsætning. Da EU-momsen ikke var oplyst via listesystemet med videre, så opfyldte [klager] ikke betingelserne i momslovens §§ 57, 61 og 72 vedrørende reverse charge, og skulle derfor afregne moms af sin omsætning i Danmark. Yderligere havde [klager] ikke oplyst indtægter fra nogle kurser han havde afholdt og modtaget honorarer for. [klager] påklagede Skattestyrelsens afgørelse og Skatteankestyrelsen anmodede den 7. marts 2023 Skattestyrelsen om at fremsende kopi af sagens materiale. [klager] var ikke enig i Skattestyrelsens vurdering. Dels, at han ikke var selvstændig konsu­lent, men at han i stedet var ansat på tidsbegrænsede kontrakter og skulle betragtes som værende lønmodtager. Dels at arbejdet var udført i udviklingslande uden for EU, hvorfor en eventuel fast­holdelse af vurderingen om hvorvidt [klager] drev selvstændig erhvervsvirksomhed ikke ville medføre momspligt af sin omsætning. Yderligere mente [klager], at han i nogen var berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33A. På baggrund af den begrundede klage, indvilligede Skattestyrelsen i, at genoptage sagen jf. skatteforvaltningslovens § 35a, stk. 5 under forudsætning af, at [klager] trak sin klage tilbage hos Skatteankestyrelsen. Skattestyrelsen fik tilsendt det materiale, som var indgivet sammen med klagen, som bl.a. bestod af flere af [klager]s kontrakter med sine hvervgivere. Herefter følger sagsforløbet i den konkrete sag, som nu er påklaget. Skattestyrelsen var enig med [klager] i, at han skulle anses for værende lønmodtager og bort­faldt sit momskrav på de tilknyttede indtægter herfra. Skattestyrelsen var også enig i, at betingel­serne for lempelse efter ligningslovens § 33A var opfyldte, dog kun i begrænset omfang. Dette skyldtes til dels, at modsat tidligere, at [klager] i perioden 2017-2021 havde flere kortvarige kontrakter, som ikke levnede mulighed for lempelse efter § 33A, og dels, at Skattesty­relsen anså, at afholdelse af kurser i Danmark for andre hvervgivere afbrød udlandsopholdet med manglende opfyldelse af betingelserne i § 33A til følge. Denne vurdering var [klager]s parts­repræsentant enig med Skattestyrelsen i. Ligeledes var partsrepræsentanten også enig med Skat­testyrelsen i de perioder, hvor betingelserne for lempelse efter § 33A var henholdsvis opfyldte og ikke opfyldte. … [klager]s indsigelser imod Skattestyrelsens forslag til afgørelse, gik på, at han var uenig i, at afholdelse af kurser afbrød sine udlandsophold og dermed fortabelse af retten til lempelse efter § 33A, …. …” Klagerens opfattelse Klageren har fremsat påstand om, at han er berettiget til fuld lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, for lønindkomst optjent i udlandet. Til støtte for påstanden har klageren bl.a. anført: ”…, Desuden vil jeg gerne bede Skatteankestyrelsen vurdere Skattestyrelsens afgørelse om at jeg ved at påtage mig en kortvarig ansættelse hos [virksomhed2] i [by1] afbryder mit ansættelsesforhold i Belize på trods af at jeg kontraktuelt var ansat i Belize samtidig med kontrakten hos [virksomhed2] [by1]. Jeg vedhæfter kontrakt med [virksomhed2] fra 2020. Alle mine kontrakter havde samme udformning” Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse Klageren har fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse: ”Jeg har fået Skattestyrelsens udtalelse i min sag vedrørende skatteansættelse for perioden 2016-21 med henblik på bemærkninger: Jeg hæfter mig særligt ved føjende i Skattestyrelsens udtalelse: " Dette skyldtes til dels, at modsat tidligere, at [klager] i perioden 2017-2021 havde flere kortvarige kontrakter, som ikke levnede mulighed for lempelse efter § 33A, og dels, at Skattestyrelsen anså, at afholdelse af kurser i Danmark for andre hvervgivere afbrød udlandsopholdet med manglende opfyldelse af betingelserne i § 33A til følge. Denne vurdering var [klager]s partsrepræsentant enig med Skattestyrelsen i. Ligeledes var partsrepræsentanten også enig med Skattestyrelsen i de perioder, hvor betingelserne for lempelse efter § 33A var henholdsvis opfyldte og ikke opfyldte. … Jeg angav udtrykkeligt til min repræsentant at jeg ikke var enig i Skattestyrelsen opfattelse, at mine kortvarige kontrakter med [virksomhed2] afbrød mit ansættelsesforhold andetsteds, som strakte sig før, under og efter min undervisning i [by1]. Disse udervisninger havde med andre ord overhovedet ikke nogen indflydelse på min hovedbeskæftigelse i udlandet. De var også godkendt af min hovedarbejdsgiver og som ikke-afbrydende af natur. … Endelig har kotrakterne med [virksomhed2] samme indhold som de kontrakter som Skattestyrelsen tidligere har anerkendt som lønmodtagerforhold. M.h.t. begrebet profit i denne anledning, så har lønnen for undervisningen gået til dækning af flybillet, anden transport og forplejning i forbindelse med rejse og ophold i [by1]. Hvilek evt. profit [virksomhed2] har haft, er jeg ikke bekendt med. Undervisningen var for [virksomhed3]s lokaltansatte i projekter i modtagerlande og havde derfor et stærkt element af udviklingsbistand i sig. Derfor tillader jeg mig at være uening med Skattestyrelsen i afgørelsen. Endelig skal jeg gøre opmærksom på at Skattestyrelsen ikke har reagetret på krav om refusion af udgifter til assistance til min sag. Der er tale om 40,000 kr. betalt til [virksomhed4] for assistance i forbindelse med min første sag med Skattestyrelsen, hvor jeg fik fuldstændigt medhold og i denne sag hvor jeg har betalt 18,000 kr. a conto til min nuværede assistance. …” Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling: ”… Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling og herunder de anførte begrundelser, hvorfor den påklagede afgørelse ændres ift. det påklagede punkt. Efter en fornyet behandling og på baggrund af fremlagt kontrakt fra [virksomhed2], hvori den tidsmæssige periode for kursets afholdelse er noteret til 17.-19. februar 2020 samt de to betalingsrater, hvoraf 2. rate - restbeløbet på 15.750 kr. – udbetales maj 2020, finder Skattestyrelsen, at klageren har dokumenteret at være berettiget til lempelse jf. ligningslovens § 33 A for perioden 23. februar 2020 til 30. september 2020. Den talmæssige opgørelse hjemvises. …” Landsskatterettens afgørelse Landsskatteretten skal tage stilling til, hvorvidt klageren opfylder betingelserne i ligningslovens § 33 A, stk. 1. Retsgrundlaget Det fremgår af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1: ”Pligt til at svare indkomstskat til staten i overensstemmelse med reglerne i denne lov påhviler: 1. personer, der har bopæl her i landet, …” Af ligningslovens § 33 A, stk. 1, fremgår: ”Har en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, under ophold uden for riget i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser af opholdet end nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie el.lign. af en sammenlagt varighed på højst 42 dage erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst. Nedsættelsen omfatter ikke den del af lønindkomsten, der kan henføres til arbejde her i landet. Ved opgørelsen af den nævnte 6-månedersperiode anses ophold om bord på et dansk skib, der er registreret i Dansk Internationalt Skibsregister, jf. lov om beskatning af søfolk, for at være ophold uden for riget. Ophører skattepligten efter kildeskattelovens § 1 inden udløbet af 6-månedersperioden, finder reglerne i denne bestemmelse tilsvarende anvendelse på lønindkomst erhvervet i den periode, hvor skattepligten bestod, såfremt betingelserne i 1. pkt. i øvrigt er opfyldt.” Bestemmelsen er ny affattet ved lov nr. 1115 af 21. december 1994. Det fremgår af forarbejderne til loven, lovforslag nr. 73 af 23. november 1994, under bemærkningerne til lovforslagets § 1, nr. 4: ”Er der derimod tale om ikke-nødvendigt arbejde i direkte forbindelse med udlandsopholdet bortfalder adgangen til skattefritagelsen, uanset varigheden af opholdet i forbindelse hermed. Med »direkte forbindelse til udlandsopholdet« stills der krav om at arbejdsopholdet i Danmark skal vedrøre hovedbeskæftigelsen i udlandet. Har en person således et bijob, vil et arbejdsforhold i forbindelse hermed ikke stå i direkte forbindelse med udlandsopholdet.” Landsskatterettens begrundelse og resultat Klageren var i indkomståret 2020 fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Det er klageren, der skal godtgøre, at han opfylder betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A. Der kan gives lempelse, hvis den, der anser sig berettiget til lempelse i henhold til ligningslovens § 33 A, stk. 1, i fornødent omfang kan godtgøre, at vedkommende ikke har opholdt sig i Danmark i mere end 42 dage inden for enhver afsluttet 6-måneders periode. I den konkrete situation har klageren fremlagt dokumentation i form af indgået kontrakt mellem [virksomhed1] og klageren, timesedler for perioden januar 2020 til september 2020 og fakturaer for perioden januar 2020 til august 2020. Klageren har gjort gældende, at han opfylder betingelserne for lempelse i skatten efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, af lønindkomst optjent i udlandet, idet det af klageren fremlagte i form af lønsedler samt timesedler dokumenterer, at klageren i en 6 måneders periode ikke har opholdt sig i Danmark i en periode, der overstiger 42 dage. Landsskatteretten finder, at klagerens udlandsophold blev afbrudt i forbindelse med klagerens arbejde for [virksomhed2] ApS i Danmark i perioden 17.-19. februar 2020, men at der ved klagerens udrejse til Belize den 23. februar 2020 blev påbegyndt en ny 6 måneders udlandsperiode, som ikke blev afbrudt af et nyt kursus for [virksomhed2] ApS i Danmark, idet indbetalingen på klagerens konto i maj måned vedrørte restbetaling for kurset afholdt i februar måned. Retten er derfor ikke enig med Skattestyrelsen i, at klageren har udført arbejde for [virksomhed2] ApS i maj 2020, idet indsætningen på klagerens konto i maj måned vedrørte restafregning, jf. den indgåede kontrakt med [virksomhed2] ApS af 3. februar 2020. Landsskatteretten finder på baggrund af det fremlagte materiale, at klageren opfylder betingelserne for lempelse for perioden 23. februar 2020 til 30. september 2020, jf. ligningslovens § 33 A, stk. 1, for lønindkomst optjent i udlandet som ansat hos [virksomhed1]. Landsskatteretten ændrer herefter Skattestyrelsens afgørelse i overensstemmelse hermed og anmoder Skattestyrelsen om at foretage den talmæssige opgørelse i medfør af § 12, stk. 5, i bekendtgørelse nr. 2373 af 10. december 2021 om forretningsorden for Landsskatteretten.