Skærpet A-skat og AM-bidrag efter fiktive underleverandørfakturaer

Journalnr. 24-0008284 Klagepunkt Skattestyrelsens afgørelse Klagerens opfattelse Landsskatterettens afgørelse Indkomståret 2022 Efterbetaling af indeholdelses-pligtig A-skat 496.184 kr. 0 kr. Forhøjes til 620.229 kr. Efterbetaling af indeholdelses-pligtig AM-bidrag 78.448 kr. 0 kr. Forhøjes til 98.060 kr. Faktiske oplysninger [klager] ApS, herefter selskabet, er stiftet den 5. februar 2003 af [person1]. [person1] er legal og reel ejer af selskabet med 100 % ejerandele og stemmerettigheder, hvori han også er direktør. Selskabet er registreret med branchekoden 682030 ”Anden udlejning af boliger” og bibrancherne 013000 ”Planteformering”, 134300 ”Engroshandel med andre råvarer og halvfabrikata” samt 477620 ”Planteforhandlere og havecentre”. Selskabet er videre registreret med binavnene [virksomhed1] ApS, [virksomhed2] ApS samt [virksomhed3] ApS. Selskabets formål er at drive handel, finansiering samt udlejning, samt al virksomhed som efter direktionens skøn er beslægtet hermed. Selskabets hovedaktiviteter har ifølge selskabets årsrapport for perioden fra den 1. januar 2022 til den 31. december 2022 bestået af salg af blomster og krukker samt køb og salg af brugte biler. Selskabet har ifølge Det Centrale Virksomhedsregister, herefter CVR, været registreret med to ansatte i indkomståret 2022, og selskabet har i indkomståret 2022 indberettet løn på i alt 563.097 kr. vedrørende to personer. Ifølge selskabets angivne salgsmoms har selskabet haft en omsætning på 8.311.372 kr. eksklusive moms i indkomståret 2022. I forbindelse med kontrol af selskabet, har Skattestyrelsen i perioden fra den 5. oktober 2022 til den 23. februar 2023 anmodet om og modtaget materiale fra selskabet, herunder blandt andet saldobalance, kontokort og fakturaer fra underleverandører. Derudover har Skattestyrelsen den 30. marts 2023 afviklet et fysisk møde på selskabets adresse. Skattestyrelsen har efterfølgende, efter en gennemgang af selskabets regnskabs- og bogføringsmateriale, truffet den påklagede afgørelse den 25. oktober 2023 vedrørende selskabets momstilsvar og indeholdelsespligt, hvori Skattestyrelsen har forhøjet selskabets indeholdelsespligtige A-skat og AM-bidrag med i alt 574.632 kr. for indkomståret 2022. Forhøjelsen fremkommer som en konsekvens af, at Skattestyrelsen ikke har godkendt selskabet fradrag for købsmoms af selskabets udgifter til nedenstående underleverandører. Underleverandør Beløb ekskl. moms Moms Beløb inkl. moms [virksomhed4] ApS 546.100 kr. 136.525 kr. 682.625 kr. [virksomhed5] ApS 434.500 kr. 108.625 kr. 543.125 kr. I alt 980.600 kr. 245.150 kr. 1.225.750 kr. Selskabet har i 2022 bogført udgifterne til ovennævnte underleverandører på forskellige konti, herunder konto 1312 (Varekøb Blomsterbutik), konto 2235 (Leje af arbejdskraft), konto 2811 (Fragt m/moms), konto 5231 (Ejendom, anskaffelse primo), konto 5232 (Ejendom, årets tilgang) og konto 6750 (Kassekredit). Skattestyrelsen har herefter opgjort selskabets indeholdelsespligtige A-skat og AM-bidrag således: Beregningsgrundlag 980.600 kr. AM-bidrag (8 % af 980.600 kr.) 78.448 kr. A-skat (55% af (980.600 kr. – 78.448 kr.)) 496.184 kr. Forhøjelse af A-skat og AM-bidrag i alt 574.632 kr. For så vidt angår de angivne underleverandører, gør følgende forhold sig gældende: [virksomhed4] ApS, CVR-nr. [...1], herefter [virksomhed4], blev stiftet den 24. juni 2021 af [person2]. [virksomhed4] er registreret med branchekoden 454000 ”Salg, vedligeholdelse og reparation af motorcykler og reservedele og tilbehør hertil” og bibranchen 431200 ”Forberedende byggepladsarbejder”. [virksomhed4]’s formål er at handle med motorcykler og reservedele hertil samt efter direktionens skøn dermed beslægtet virksomhed. [virksomhed4] er den 27. december 2023 opløst efter konkurs. [virksomhed4] har ifølge CVR ikke været registreret med ansatte. Selskabet har i 2022 angivet købsmoms på i alt 136.525 kr. for nedenstående seks fakturaer: Fakturadato Fakturanr. Beskrivelse Beløb ekskl. moms Moms Beløb inkl. moms 14.02.2022 20220129 Flisebelægning iflg. Aftale 120.000 kr. 30.000 kr. 150.000 kr. 14.02.2022 20220130 Fragt jord / krukker 80.000 kr. 20.000 kr. 100.000 kr. 08.04.2022 20220178 [virksomhed6] – Stige 286 cc af 350kr + moms 100.100 kr. 25.025 kr. 125.125 kr. 19.05.2022 20220201 300 timer i perioden 1 Marts – 15 Maj a 250kr i timen + moms 75.000 kr. 18.750 kr. 93.750 kr. 23.05.2022 20220204 Transport Holland – [virksomhed3] 73.500 kr. 18.375 kr. 91.875 kr. 15.06.2022 20220240 Lønarbejde 97.500 kr. 24.375 kr. 121.875 kr. I alt 546.100 kr. 136.525 kr. 682.625 kr. Fakturaerne fra [virksomhed4] er udstedt til [virksomhed3], [adresse1], [by1], CVR-nr. [...2]. På fakturaerne fremgår et beløb svarende til fakturabeløbet eksklusive moms. Selskabets repræsentant har i forbindelse med Skattestyrelsens materialeindkaldelse fremlagt et aftalegrundlag underskrevet af [person3] til tre ud af [virksomhed4]’s seks udstedte fakturaer. Af aftalegrundlaget til fakturanr. 20220129 fremgår: ”Tilbud Lev. Og sætning af 15 meter ACO rende Grus samt afretning for belægning incl. Afrettergrus Lev. Og lægning af 8 cm grå SF sten Tilskæring, opsanding Areal 650 kvm Pris i alt excl. Moms 120,000 kr.” Af aftalegrundlaget til fakturanr. 20220201 fremgår: ”Tilbud Vi stiller dansk mand/dame til rådighed for opfyldning af havecenter i perioden 1. marts 2022 – medio maj. Timepris: 250,- kr. + moms Mødetid: Fredag- Lørdag – Søndag tidsrummet 5,00-15,30” Af aftalegrundlaget til fakturanr. 20220240 fremgår: ”Tilbud Vi stiller danske mand/dame til rådighed for oprydning/ rep. Af 93 borde, samt salgsvogne i perioden. Fastpris 97500,- kr. excl. Moms Opgaven skal være færdig 1. Juli, og kan først påbegyndes medio juni” Det fremgår ikke af fakturaerne eller aftalegrundlagene, hvem der har udført arbejdet. Derudover fremgår det videre ikke af alle fakturaerne eller aftalegrundlagene, hvornår og hvor arbejdet er udført. På samtlige af fakturaerne udstedt af [virksomhed4] er der videre anført følgende betalingsoplysninger: ”[virksomhed4] ApS BIC: [...] IBAN: [kontonr.1] Bank name: [finans1] (If you bank ask for bank address) [adresse2] [Belgien] [beløb]kr = [beløb]€ I alt ekskl. Moms HUSK AT OVERØR I EURO” Selskabets repræsentant har tillige fremlagt en e-mailkorrespondance, hvor en person benævnt ”[person3]” bekræfter, at [virksomhed4] har udført arbejde for selskabet. Af e-mail fra ”[person3]” den 8. februar 2023 fremgår følgende: ”Hej [person4], du kan ringe [telefon1] Vi har udført arbejde for [klager] ApS. Som vi har haft bl.a. [virksomhed7] til at transportere for os. Samt [virksomhed8] fra Holland til Fyn. Mvh [person3]” Selskabets repræsentant har ikke fremlagt yderligere dokumentation vedrørende selskabets samarbejde med [virksomhed4]. Skattestyrelsen har oplyst, at [virksomhed4] ikke har angivet moms eller været arbejdsgiverregistreret i den periode, hvor selskabet har afholdt udgifter til [virksomhed4]. Skattestyrelsen har videre oplyst, at [virksomhed4] ikke har afholdt udgifter til underleverandører, og at selskabets betalinger til [virksomhed4] er foretaget i EURO til en udenlandsk bankkonto. [virksomhed5] ApS, CVR-nr. [...3], herefter [virksomhed5], blev stiftet den 13. april 2022 af [person5]. [virksomhed5] er registreret med branchekoden 494100 ”Vejgodstransport” og bibrancherne 433200 ”Tømrer- og bygningssnedkervirksomhed” samt 812100 ”Almindelig rengøring i bygninger”. [virksomhed5]’s formål er at drive virksomhed med vejgodstransport, rengøringsservice, bygge- og anlægsvirksomhed og hermed beslægtet virksomhed. [virksomhed5] er den 7. juni 2024 opløst efter konkurs. [virksomhed5] har ifølge CVR ikke været registreret med ansatte. Selskabet har i 2022 angivet købsmoms på i alt 108.625 kr. for nedenstående seks fakturaer: Fakturadato Fakturanr. Beskrivelse Beløb ekskl. moms Moms Beløb inkl. moms 30.06.2022 20220606 Nedtagning af halvtag, og fjernelse af fliser iflg. Mundtligt tilbud 82.500 kr. 20.625 kr. 103.125 kr. 08.07.2022 20220701 33 udstilligevogne a 800kr 100 vandbeholdere a 100kr 1 vindnet 1 opsætning/levering 90.000 kr. 22.500 kr. 112.500 kr. 08.07.2022 20220702 1 fliselægning/halvtag/tagrende/Hegn 100.000 kr. 25.000 kr. 125.000 kr. 08.07.2022 20220703 Transport 30.000 kr. 7.500 kr. 37.500 kr. 14.07.2022 20220706 Planering af lager område samt grus ifølge aftale 72.000 kr. 18.000 kr. 90.000 kr. 25.09.2022 20 Opsætning af vindnet 60.000 kr. 15.000 kr. 75.000 kr. I alt 434.500 kr. 108.625 kr. 543.125 kr. De første fem fakturaer fra [virksomhed5] er udstedt til [virksomhed3] og har angivet CVR-nr. [...4]. Dette CVR-nr. er stiftet den 1. oktober 2000 med navnet [virksomhed3]/[person1]/[person6], og virksomheden er ophørt den 31. december 2002. Den sidste faktura, fakturanr. 20, fra [virksomhed5] er udstedt til selskabets CVR-nr. Format og fortløbende fakturanummer er anderledes end de øvrige fakturaer. Selskabets repræsentant har i forbindelse med Skattestyrelsens materialeindkaldelse fremlagt et aftalegrundlag underskrevet af [person7] til fakturanr. 20220606. Af aftalegrundlaget fremgår: ”[virksomhed3] 16. juni (billede) Fjernelse af halvtag og fliser inden 1. Juli 2022. Det er på [virksomhed5]’s ansvar at alt fjernes, og bortkøres inden 1. Juli 2022 Pris: 82500,- + moms” Det fremgår ikke af fakturaerne eller aftalegrundlaget, hvem der har udført arbejdet. Derudover fremgår det videre ikke af fakturaerne eller aftalegrundlaget, hvornår og hvor arbejdet er udført. Selskabets repræsentant har tillige fremlagt en e-mailkorrespondance, hvor en person benævnt ”[person7]” bekræfter, at [virksomhed5] har udført arbejde for selskabet, og at [virksomhed5] har haft indlejet mandskab til at udføre opgaverne for selskabet. Af e-mail fra ”[person7]” den 7. februar 2023 fremgår følgende: ”Hej [person4], Jeg kan bekræfte at vi har udført opgaverne for [klager] ApS. Hvordan gør vi det bedst herfra hvis der er fejl ang. faktura med [virksomhed3] som skulle have været til [klager] Mvh [person7]” Af e-mail fra ”[person7]” den 8. februar 2023 fremgår videre følgende: ”Hej [person4], vi har haft indlejet folk til at udføre opgaverne Mvh [person7]” Derudover har selskabets repræsentant fremlagt en e-mail af den 27. marts 2023 fra et polsk selskab, hvori det polske selskab bekræfter at have udført transportopgaver for [virksomhed5]. E-mailen er sendt fra e-mailadressen ”[mail1]” og af e-mailen fremgår følgende: ”I, hereby signed as a "[virksomhed9], NIP [...], [Polen], [adresse3], confirm that in year 2022 my company performed many activities (mainly transport) for [virksomhed5] ApS, VAT DK[...3], [adresse4], [by2]. Sincerely, [person8].” Selskabets repræsentant har videre fremlagt billeddokumentation af ”Billeder af udførelse af diverse enterpriseopgaver” og ”Billeder af det færdige resultat”. Af billederne ses opførslen af et drivhus og en vandtank i henhold til byggetilladelser fra [by1] Kommune. Videre ses der arbejdsfolk på billederne. Der er ikke på tøjet anført tekst i form af firmanavn eller lignende. Derudover ses der udstillingsvogne på billederne. Selskabets repræsentant har ikke fremlagt yderligere dokumentation vedrørende selskabets samarbejde med [virksomhed5]. Skattestyrelsen har oplyst, at [virksomhed5] ikke har angivet moms eller været arbejdsgiverregistreret i den periode, hvor selskabet har afholdt udgifter til [virksomhed5]. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har skønsmæssigt ansat manglende indeholdelse af selskabets A-skat og AM-bidrag til i alt 574.632 kr. for indkomståret 2022, idet Skattestyrelsen har anset selskabets udgifter til to underleverandører for ikke at dække over reelle leverancer. Skattestyrelsen har som begrundelse for afgørelsen anført (uddrag): ”… 4. Skønsmæssig ansættelse af A-skat og am-bidrag … Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse Det er Skattestyrelsens vurdering, at selskabet har modtaget fiktive fakturaer fra virksomheder, som reelt ikke har leveret de fakturerede varer og ydelser, jf. punkt 1.4 ovenfor. Det er Skattestyrelsens vurdering, at de udstedte fakturaer er fiktive og udarbejdet til formålet, og at [klager] ApS anvender uregistreret arbejdskraft via et set-up, hvor pengeoverførsler til underleverandører anvendes til at sløre det reelle betalingsspor til aflønning af arbejdskraft, hvoraf der ikke indeholdes og betales A-skat og am-bidrag. Det skal hertil præciseres, at Skattestyrelsen ikke er bekendt med, hvilket uregistreret arbejde, der reelt er udført, hvorfor Skattestyrelsen ikke tillægger det værdi, at selskabets repræsentant [person4] i brev af den 11. april 2023 gør gældende, at ydelserne kræver professionelle entreprenører og professionelle vognmænd. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at betalinger af nedenstående underleverandører er sket med henblik på tilbagebetaling til selskabet, for at kunne aflønne personale uden indberetning og tilbageholdelse af A-skat og am-bidrag. [virksomhed4] ApS, CVR-nr. [...1] [virksomhed5] ApS, CVR-nr. [...3] De samlede betalinger til de nævnte underleverandører kan opgøres til: Faktura Fakturadato Selskabsnavn Beløb inkl. moms Moms Beløb ekskl. moms 20220129 14.02.2022 [virksomhed4] ApS 150.000 30.000 120.000 20220130 14.02.2022 [virksomhed4] ApS 100.000 20.000 80.000 20220178 08.04.2022 [virksomhed4] ApS 125.125 25.025 100.100 20220201 19.05.2022 [virksomhed4] ApS 93.750 18.750 75.000 20220204 23.05.2022 [virksomhed4] ApS 91.875 18.375 73.500 20220240 15.06.2022 [virksomhed4] ApS 121.875 24.375 97.500 20220606 30.06.2022 [virksomhed5] ApS 103.125 20.625 82.500 20220701 08.07.2022 [virksomhed5] ApS 112.500 22.500 90.000 20220703 08.07.2022 [virksomhed5] ApS 37.500 7.500 30.000 20220702 08.07.2022 [virksomhed5] ApS 125.000 25.000 100.000 20220706 14.07.2022 [virksomhed5] ApS 90.000 18.000 72.000 20 25.09.2022 [virksomhed5] ApS 75.000 15.000 60.000 Total 1.225.750 245.150 980.600 Skattestyrelsen er i henhold til opkrævningslovens § 5, stk. 2 berettiget til at foretage en skønsmæssig ansættelse af selskabets tilsvar af indeholdte skatter, når tilsvaret ikke kan opgøres på grundlag af selskabets regnskaber. Det anses for overvejende sandsynligt, at betalingerne af fiktive fakturaer er medvirkende til aflønning af en ukendt kreds af personer, der udfører arbejde på vegne af [klager] ApS. Betalingerne formodes at være tilbagebetalt til selskabet, og beløbet ekskl. moms (80%) som medgået til betaling af sorte lønninger. Skattestyrelsen har ved den skønsmæssige ansættelse af selskabets A-skat og am-bidrag anset de til virksomhederne overførte penge, på i alt 980.600 kr. ekskl. moms, for at være [klager] ApS’ lønudgift med henholdsvis 200.000 kr., 100.100 kr., 148.500 kr., 180.000 kr., 292.000 kr. og 60.000 kr. i perioderne februar, april, maj, juni, juli og september 2022. De resterende 20%, svarende til 245.150 kr., anses for at være tilgået hovedaktionæren [person1] i kraft af dennes bestemmende indflydelse på selskabets økonomiske transaktioner. Se øvrige punkter nedenfor. Da Skattestyrelsen ikke har kendskab til, hvem der har modtaget lønningerne, hæfter [klager] ApS for den ikke indeholdte A-skat og am-bidrag, idet der er udvist forsømmelse i forbindelse med manglende indeholdelse af A-skat og am-bidrag, jf. praksis på området, der kan henvises til SKM2016.9.BR. Der henvises til kildeskattelovens § 69 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7. Selskabet er pligtigt til at indeholde A-skat og am-bidrag i de ansattes løn efter kildeskattelovens § 46, stk. 1 samt arbejdsmarkedsbidragslovens § 7. Derudover er selskabet pligtigt til at opgøre bidragsgrundlaget og beregne arbejdsmarkedsbidrag af enhver udbetaling af arbejdsmarkedsbidragspligtig indkomst, jf. kildeskattelovens § 49 B, stk. 1. Løn af overførslerne samt A-skat og am-bidrag udgør herefter som følger: Am-bidrag 8 % af 980.600 kr. 78.448 kr. A-skat 55 % af (980.600 – 78.448) 902.152 kr. (afrundet) 496.184 kr. I alt 574.632 kr. Fordelt på perioderne februar, april, maj, juni, juli og september 2022 udgør det følgende: Februar 2022, Am-bidrag 8 % af 200.000 kr. 16.000 kr. A-skat 55 % af (200.000 – 16.000) 184.000 kr. 101.200 kr. I alt 117.200 kr. April 2022, Am-bidrag 8 % af 100.100 kr. 8.008 kr. A-skat 55 % af (100.100 – 8.008) 92.092 kr. (afrundet) 50.651 kr. I alt 58.659 kr. Maj 2022, Am-bidrag 8 % af 148.500 kr. 11.880 kr. A-skat 55 % af (148.500 – 11.880) 136.620 kr. 75.141 kr. I alt 87.021 kr. Juni 2022, Am-bidrag 8 % af 180.000 kr. 14.400 kr. A-skat 55 % af (180.000 – 14.400) 165.600 kr. 91.080 kr. I alt 105.480 kr. Juli 2022, Am-bidrag 8 % af 292.000 kr. 23.360 kr. A-skat 55 % af (292.000 – 23.360) 268.640 kr. 147.752 kr. I alt 171.112 kr. September 2022, Am-bidrag 8 % af 60.000 kr. 4.800 kr. A-skat 55 % af (60.000 – 4.800) 55.200 kr. 30.360 kr. I alt 35.160 kr. A-skat er beregnet med 55 % af grundlaget i henhold til kildeskattelovens § 48, stk. 7, da Skattestyrelsen ikke har kendskab til hvem der har været ansat i selskabet, hvorfor der ikke foreligger skattekort, bikort eller frikort for disse ansatte. …” Udtalelser fra Skattestyrelsen I forbindelse med klagesagsbehandlingen har Skattestyrelsen den 7. februar 2024 udtalt følgende til klagen af den 23. januar 2024 (uddrag): ”… Officialprincippet Selskabets repræsentant har i klage af den 23. januar 2024 gjort gældende, at Skattestyrelsen i henhold til officialprincippet har ansvaret for at oplyse en sag tilstrækkeligt, inden der træffes afgørelse. Selskabets repræsentant stiller spørgsmålstegn ved om Skattestyrelsen har sikret sig, at sagen er tilstrækkeligt oplyst til, at der kan træffes en afgørelse på et korrekt og fyldestgørende grundlag. Til dette kan vi forsikre, at vi har sikret at sagen er tilstrækkelig oplyst, således vi har truffet en afgørelse på et korrekt og fyldestgørende grundlag. Vi har henset til proportionalitetsprincippet, således, at vores foranstaltninger er tilstrækkelige og i rimelig forhold til formålet. I nærværende sag skal det bemærkes, at når der rejses tvivl om fakturaernes realitet, pålægges der køber (her [klager] ApS) en skærpet bevisbyrde. Skattestyrelsen finder ikke at [klager] ApS har løftet den skærpede bevisbyrde. Der henvises til de relevante domme nævnt under punkt 1.3 i Skattestyrelsens afgørelse af den 25. oktober 2023. Bilag 3 til klage af den 23. januar 2024 – er ikke tidligere fremsendt. Selskabets repræsentant har ikke tidligere fremsendt bilag 3. Skattestyrelsen finder ikke, at den fremsendte mailkorrespondance dokumenterer, at [virksomhed5] ApS rent faktisk har udført transportopgaver for [klager] ApS. Skattestyrelsen finder det ikke dokumenteret, at [virksomhed5] ApS har anvendt underleverandører i tilknytning til de fakturerede ydelser til [klager] ApS. [klager] ApS eller repræsentant [person4] har ikke fremsendt yderligere oplysninger omkring de fakturerede transportydelser fra [virksomhed5] ApS. Det skal bemærkes, at den i mailen angivne polske virksomhed [virksomhed9], PL[...], ikke har indberettet til systemet EU-salg uden moms (VIES), at virksomheden skulle have leveret ydelser til [virksomhed5] ApS i 2022, som anført i mailen. Derudover skal det bemærkes, at den i mailen angivne adresse for [virksomhed5] ApS ikke stemmer overens med selskabets registrerede adresse, som fra den 2. maj 2022 var [adresse5], [by3]. Endelig bemærker Skattestyrelsen at afsender er ”[mail1]”, hvor en søgning på den polske virksomhed [virksomhed9], PL[...] angiver mail [mail2]. [virksomhed5] ApS har faktureret for i alt 543.125 kr. inkl. moms. Fakturaerne udstedt af [virksomhed5] ApS er vedlagt i bilag 4 til afgørelse af 25. oktober 2023. [virksomhed5] ApS har faktureret for følgende ydelser: Faktura Fakturadato Beskrivelse Fakturasum ekskl. Moms 20220606 30.06.2022 Nedtagning af halvtag, og fjernelse af fliser 82.500,00 20220701 08.07.2022 Udstillingsvogne, vandbeholdere, vindnet og opsætning/levering 90.000,00 20220703 08.07.2022 Transport 30.000,00 20220702 08.07.2022 Flisebelægning/halvtag/tagrende/hegn 100.000,00 20220706 14.09.2022 Planering af lager område samt grus 72.000,00 20 25.09.2022 Opsætning af vindnet 60.000,00 Det kan herefter konstateres, at det kun er 30.000 kr. ekskl. moms, hvor beskrivelsen retter sig mod transportudgift, som anført i mailen. …” Derudover har Skattestyrelsen den 1. marts 2024 udtalt følgende til repræsentantens indlæg af den 28. februar 2024: ”… Klager gør gældende at Skattestyrelsen i henhold til officialprincippet ikke har oplyst sagen tilstrækkeligt til at kunne træffe en korrekt afgørelse. Det følger af officialprincippet, som er en ulovbestemt retsgrundsætning, at det som udgangspunkt påhviler myndigheden selv at fremskaffe de fornødne oplysninger om de foreliggende sager, eller foranledige at parterne selv medvirker til sagsoplysningen. Af officialprincippet følger tillige, at en forvaltningsretlig afgørelse først må træffes, når de nødvendige oplysninger foreligger. Se hertil Østre Landsrets dom af den 25. april 2014, offentliggjort som SKM2014.325.ØLR, hvor landsretten fandt, at SKAT, forinden afgørelsen blev truffet, havde gjort sædvanlige og rimelige bestræbelser på at indhente regnskabsmateriale, og havde foretaget de undersøgelser, der måtte kræves efter officialprincippet. Officialprincippet modificeres af almindelige proportionalitetsbetragtninger. Den foreliggende afgørelse er truffet på baggrund af de oplysninger, der har været tilgængelige for Skattestyrelsen på det pågældende tidspunkt. Skattestyrelsen har modtaget bogføring, fakturaer og løbende redegørelse, samt en forevisning af gartneriet, herunder nyt spildevandsanlæg. Skattestyrelsen har udarbejdet afgørelsen på baggrund af det materiale som selskabet har fremsendt. Når der rejses tvivl om fakturaernes realitet, pålægges der køber (her [klager] ApS) en skærpet bevisbyrde. Skattestyrelsen har herudover tillagt oplysninger om andre virksomheders skatte- og momsmæssige forhold. Disse oplysninger vil sædvanligvis være underlagt Skattestyrelsens bestemmelser om tavshedspligt i skatteforvaltningslovens § 17, men under hensyntagen til Skattestyrelsens begrundelsespligt i forvaltningslovens § 24 og skatteforvaltningslovens § 19 stk. 2, kan Skattestyrelsen give oplysninger om andre personer og virksomheders skatte- og momsmæssige forhold, hvis det er af afgørende betydning for sagen. Skattestyrelsen vurderer, at oplysninger om andre personer og virksomheders forhold er vigtige for at denne sag er fuldt ud begrundet. Skattestyrelsen finder herefter ikke, at vi har tilsidesat officialprincippet, idet Skattestyrelsen har gjort sædvanlige og rimelige bestræbelser på at oplyse sagens materielle grundlag. …” Selskabets opfattelse Selskabets repræsentant har principalt fremsat påstand om, at Skattestyrelsens afgørelse er ugyldig. Subsidiært, at der ikke er grundlag for Skattestyrelsens skønsmæssige ansættelse af A-skat og AM-bidrag på i alt 574.632 kr. for indkomståret 2022 og mere subsidiært, at Skattestyrelsens afgørelse hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen. Selskabets repræsentant har til støtte for påstandene anført (uddrag): ”… Sagens faktiske omstændigheder: Nærværende klage vedrører Skattestyrelsens ændring af [klager] ApS’ moms og skat, A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. Den påklagede afgørelse er fremkommet som et resultat af Skattestyrelens gennemgang af [klager] ApS’ og [virksomhed2] ApS’ (nu [virksomhed10] ApS) regnskabsmateriale af 1. januar 2022 – 30. juni 2022. [klager] ApS og [virksomhed10] ApS er to sambeskattede selskaber, ejet af den samme hovedaktionær, [person1]. Selskaberne formål er blandt andet drift af gartneri og havecenter, hvilket er høj grad er sæsonpræget arbejde. Selskaberne er derfor vant til at gøre brug af underleverandører for mandskab og for at udføre løbende istandsættelse og reparationer på gartneriet. Selvom der hverken i [klager] ApS eller [virksomhed10] ApS har været kutyme for at indgå skriftlige aftaler med underleverandørerne, har det ikke – før denne sag – givet nogen af parterne anledning til udfordringer, idet moms og skat altid er blevet afregnet korrekt og til tiden, både for så vidt gælder [klager] ApS og [virksomhed10] ApS, men også de relevante underleverandører som selskaberne har entreret med. Skattestyrelsen er imidlertid af den opfattelse, at [klager] ApS og [virksomhed10] ApS har modtaget fiktive fakturaer fra virksomhederne [virksomhed4] ApS og [virksomhed5] ApS, herunder at underleverandørerne reelt ikke har leveret de fakturerede varer og ydelser. For så vidt angår [virksomhed10] ApS, omfatter det også fakturaer fremsendt af [virksomhed11] ApS. Skattestyrelsen har i forlængelse heraf fundet det for overvejende sandsynligt, at betalingerne af disse fakturaer er medvirkende til aflønning af en ukendt kreds af personer, der udfører arbejde på vegne af [klager] ApS og [virksomhed10] ApS. Det ovenstående bestrides af såvel [klager] ApS som [virksomhed10] ApS og har været bestridt fra begyndelsen af sagen. [klager] ApS og [virksomhed10] ApS fastholder, at [virksomhed4] ApS og [virksomhed5] ApS har leveret ydelserne svarende til de udstedte fakturaer til [klager] ApS og [virksomhed10] ApS, samt at de udstedte fakturaer af [virksomhed11] ApS er udtryk for ydelser der er leveret til [virksomhed10] ApS. På den baggrund bestrides såvel nægtelsen af fradrag for købsmoms samt den skønsmæssige ansættelse af A-skat og am-bidrag. Det er [klager] ApS’ og [virksomhed10] ApS’ opfattelse, at det er en person ved navn [person3] der står bag samtlige af de 3 virksomheder. Det er [person3], som hovedaktionær [person1] altid har været i dialog med vedrørende udførelsen af opgaverne. Som advokat for [klager] ApS og [virksomhed10] ApS har undertegnede på baggrund heraf rettet henvendelse til [virksomhed4] ApS. Det er bl.a. sket via e-mailadressen [mail3]. På baggrund heraf har undertegnede modtaget en bekræftelse på at [virksomhed4] ApS har anvendt underleverandører til udførelse af de fakturerede ydelser vedrørende mandskab. Bekræftelsen fremsendes som bilag 1 i sagen. Det samme gælder [virksomhed5] ApS, der er blevet kontaktet via e-mailadressen [mail4]. I det fremlagte bilag 2 er det blevet skriftligt bekræftet, at [virksomhed5] ApS ”har haft indlejet folk til at udføre opgaverne”. Skattestyrelsen har imidlertid oplyst, at det ikke har været muligt for Skattestyrelsen at komme i kontakt med hverken [virksomhed4] ApS eller [virksomhed5] ApS. Skattestyrelsens synes derfor ikke at forholde sig til den fremsendte korrespondance. Skattestyrelsen opfordres (2) til at oplyse, hvorvidt Skattestyrelsen har forsøgt at rette henvendelse til de to selskaber via de oplyste e-mailadresser. [virksomhed5] ApS har efterfølgende fremsendt en e-mail, der lader til at være en erklæring fra et polsk selskab. Erklæringen har følgende indhold, og viser angiveligt, at [virksomhed5] ApS ligeledes har haft underleverandører til at udføre arbejde for virksomheden (bilag 3): “I, hereby signed as a "[virksomhed9], NIP [...], [Polen], [adresse3], confirm that in year 2022 my company performed many activities (mainly transport) for [virksomhed5] ApS, VAT DK-[...3], [adresse4], [by2]. Sincerely, [person8].”. Bemærkninger til Skattestyrelsen sagsbehandling: Det har været yderst vanskeligt for såvel [klager] ApS og [virksomhed10] ApS at få nogen som helst relevante oplysninger Skattestyrelsen vedrørende de tre underleverandører. Selvom Skattestyrelsen med henvisning til sin begrundelsespligt i forvaltningslovens § 24 og skatteforvaltningslovens § 19 stk. 2, kan give oplysninger om andre personer og virksomheders skatte- og momsmæssige forhold, hvis det er af afgørende betydning for sagen, har Skattestyrelsen været yderst tilbageholdende med at dele oplysninger om de tre underleverandører med [klager] ApS og [virksomhed10] ApS. Det gør det naturligvis svært for [klager] ApS og [virksomhed10] ApS at forholde sig til beskyldninger der vedrører de tre underleverandører, herunder alvorlige beskyldninger om at [klager] ApS og [virksomhed10] ApS angiveligt skulle have været involveret i en model vedrørende udstedelse af fiktive fakturaer sammen med de 3 underleverandører. Som det fremgår af opfordring 2, ønsker [klager] ApS og [virksomhed10] ApS at vide, hvilke bestræbelser Skattestyrelsen har gjort sig på at komme i kontakt med de 3 underleverandører via de mailadresser som [klager] ApS og [virksomhed10] ApS har oplyst. I forlængelse heraf ønsker [klager] ApS og [virksomhed10] ApS at vide, hvilket undersøgelser Skattestyrelsen har foretaget i forhold til de tre underleverandører. Det er [klager] ApS’ og [virksomhed10] ApS’ opfattelse, at Skattestyrelsens opfattelse om fiktive fakturaer kan henføres til de tre underleverandørernes adfærd og undladelser. [klager] ApS og [virksomhed10] ApS fastholder, at de er uden skyld i den sammenhæng. Det er derfor relevant for [klager] ApS og [virksomhed10] ApS blandt andet at vide, hvor mange andre selskaber der nu står i en lignende situation med Skattestyrelsen efter at have samarbejdet med de tre underleverandører, da det ikke kan afvises, at eventuelle oplysninger fra de øvrige sager vil kunne bidrage til oplysningen af nærværende sag. Det kan eksempelvis være, at andre selskaber har flere oplysninger om de underleverandører som [virksomhed4] ApS, [virksomhed5] ApS og [virksomhed11] ApS måtte have benyttet. Skattestyrelsen har i henhold til officialprincippet ansvaret for at oplyse en sag tilstrækkeligt, inden der træffes en afgørelse. Officialprincippet er en garantiforskrift, hvilket betyder, at hvis en sag ikke er tilstrækkeligt oplyst, bør dette medføre, at afgørelsen må tilsidesættes som ugyldig eller at sagen må hjemsendes til Skattestyrelsen, så de manglende undersøgelser kan blive foretaget. Såfremt Skattestyrelsen ikke i tilstrækkeligt omfang kan redegøre for hvorvidt Skattestyrelsen har oplysninger, som understøtter [klager] ApS’ og [virksomhed10] ApS’ påstande, men som Skattestyrelsen ikke vil dele med [klager] ApS’ og [virksomhed10] ApS, fastholdes det, at Skattestyrelsens ikke har overholdt officialprincippet, hvorfor afgørelsen må annulleres, subsidiært hjemsendes til fornyet behandling hos Skattestyrelsen. Det samme gør sig gældende, såfremt Skattestyrelsens har undladt at indhente væsentlige oplysninger, der taler til [klager] ApS’ og [virksomhed10] ApS’ fordel i nærværende sag. …” Selskabets bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse Selskabets repræsentant har den 28. februar 2024 fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse af den 7. februar 2024: ”… Det kan konstateres, at Skattestyrelsen fortsat ikke har redegjort for, hvilke bestræbelser Skattestyrelsen har gjort for at komme i kontakt med de tre underleverandører, eller om Skattestyrelsen er i besiddelse af oplysninger, der understøtter [klager] ApS' påstande, men som Skattestyrelsen ikke vil dele med [klager] ApS. På baggrund heraf fastholdes det, at Skattestyrelsen ikke har godtgjort, at Skattestyrelsen i henhold til officialprincippet har oplyst sagen tilstrækkeligt til at kunne træffe en korrekt afgørelse. Skattestyrelsen har desuden ikke besvaret [klager] ApS' specifikke opfordringer 1 og 2. Jeg skal på vegne af [klager] ApS gentagne disse opfordringer. …” Selskabets repræsentant har på et møde med Skatteankestyrelsen den 18. marts 2024 oplyst, at det fakturerede arbejde fra underleverandørerne primært relaterer sig til etablering af et spildevandsanlæg. Videre gennemgik selskabets repræsentant i forbindelse med mødet sine fremsatte påstande og bemærkninger i overensstemmelse med de skriftlige indlæg. Derudover fastholdt selskabets repræsentant påstanden om ugyldighed. Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling Skattestyrelsen har den 5. november 2025 udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling (uddrag): ”… Skattestyrelsens vurdering Skattestyrelsen har på ny gennemgået sagen, herunder klagers bemærkninger, og tiltræder i det hele Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse. Skattestyrelsen har følgende bemærkninger til sagen. … Med henvisning til Skattestyrelsens udtalelse af d.d. i den sammenholdte sag vedrørende den ultimative ejer af selskabet, er Skattestyrelsen enig med Skatteankestyrelsen, at fakturabeløbet i sin helhed inklusiv det an førte momsbeløb, skal udgøre beregningsgrundlaget for klagers indeholdelse af A-Skat og AM-bidrag. Skattestyrelsen tiltræder herefter i det hele Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse i sagen. … Klager er indeholdelsespligtig af A-skat og AM-bidrag med i alt 718.289 kr. for indkomståret 2022.” Landsskatterettens afgørelse Sagen angår, om det er med rette, at Skattestyrelsen har forhøjet selskabets indeholdelsespligtige A-skat og AM-bidrag med i alt 574.632 kr. for indkomståret 2022 på baggrund af selskabets overførsler til to underleverandører. Derudover angår sagen, om Skattestyrelsens afgørelse er ugyldig som følge af manglende overholdelse af officialprincippet. Retsgrundlaget Indeholdelse af A-skat og AM-bidrag Til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser. Dette følger af kildeskattelovens § 43, stk. 1, 1. pkt. I forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst skal den, for hvis regning udbetalingen foretages, indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb. Indeholdelsen foretages ved, at den indeholdelsespligtige beregner det beløb, der skal indeholdes, og tilbageholder dette beløb i A-indkomsten. Det fremgår af kildeskattelovens § 46, stk. 1. Har den indeholdelsespligtige hverken modtaget skattekort, bikort eller frikort, skal der indeholdes A-skat med 55 % af den udbetalte eller godskrevne A-indkomst. Dette følger af kildeskattelovens § 48, stk. 7. Endvidere følger det af arbejdsmarkedsbidragslovens § 1, at personer, der er skattepligtige her til landet, har pligt til at svare skat i form af arbejdsmarkedsbidrag til staten, samt at bidraget udgør 8 % af grundlaget. Grundlaget for arbejdsmarkedsbidrag for lønmodtagere m.v. er ethvert vederlag i penge eller naturalier, der kan henføres til personligt arbejde i ansættelsesforhold, herunder løn i opsigelsesperiode, løn under sygdom og barsel m.v., efterbetalinger, fratrædelsesgodtgørelser, efterløns- og pensionslignende ydelser m.v., når sådanne ydelser har sammenhæng med et tidligere ansættelsesforhold eller hverv. Det fremgår af arbejdsmarkedsbidragslovens § 2, stk. 1, nr. 1. Den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, er umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb over for det offentlige, medmindre selskabet godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra selskabets side. Det fremgår af kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7. Kan størrelsen af det tilsvar, som påhviler selskabet, ikke opgøres på grundlag af selskabets regnskaber, kan told- og skatteforvaltningen ansætte selskabets tilsvar skønsmæssigt. Det fremgår af opkrævningslovens § 5, stk. 2. Formalitet - ugyldighed Skattestyrelsen er som offentlig myndighed underlagt de almindelige forvaltningsretlige principper, medmindre der findes præciseringer og særlige undtagelser i skatteforvaltningsloven. Det følger af skatteforvaltningslovens § 19, stk. 1 og 2, at skatteforvaltningen forinden der træffes en afgørelse, skal udarbejde en sagsfremstilling. Sagsfremstillingen skal indeholde en redegørelse for de oplysninger, som er tillagt betydning for den påtænkte afgørelse. Det følger videre af skatteforvaltningslovens § 20, stk. 1, at hvis skatteforvaltningen agter at træffe en afgørelse om momsansættelse på et andet grundlag end det, der er oplyst til told- og skatteforvaltningen, skal den selvangivelsespligtige og eventuelt andre parter underrettes om den påtænkte afgørelse. Underretningen skal opfylde de krav til begrundelsen af en forvaltningsafgørelse, der følger af forvaltningsloven. Partshøring er en forvaltningsretlig garantiforskrift, og manglende overholdelse vil bevirke ugyldighed, hvis det ikke kan godtgøres, at manglen er konkret uvæsentlig. Derudover følger det af skatteforvaltningslovens § 20, stk. 2, at Skattestyrelsen i forbindelse med fremsendelse af agterskrivelse efter skatteforvaltningslovens § 20, stk. 1, samtidig skal underrette den selvangivelsespligtige om, at afgørelsen vil blive truffet som varslet, medmindre den pågældende over for told- og skatteforvaltningen fremkommer med en begrundet skriftlig eller mundtlig udtalelse imod afgørelsen inden for en nærmere angivet frist, der ikke uden den pågældendes samtykke kan være mindre end 15 dage regnet fra skrivelsens datering, medmindre en anden frist er bestemt i lovgivningen, jf. skatteforvaltningslovens § 20, stk. 2. Endvidere følger det af officialprincippet, som er en ulovbestemt retsgrundsætning, at det som udgangspunkt påhviler myndigheden selv at fremskaffe de fornødne oplysninger om de foreliggende sager, eller foranledige at parterne selv medvirker til sagsoplysningen. Af officialprincippet følger tillige, at en forvaltningsretlig afgørelse først må træffes, når de nødvendige oplysninger foreligger, jf. Østre Landsrets dom offentliggjort som SKM2014.325.ØLR. Videre følger det af forældelseslovens § 3, stk. 1, at forældelsesfristen for fordringer er tre år, medmindre andet følger af andre bestemmelser. Landsskatterettens begrundelse og resultat Indeholdelse af A-skat og AM-bidrag Landsskatteretten har i afgørelsen af klagesagen med sagsnummer [sag1] vedrørende selskabets momstilsvar for afgiftsperioderne fra den 1. januar 2022 til den 31. december 2022 stadfæstet Skattestyrelsens afgørelse for så vidt angår selskabets fradrag for købsmoms for udgifter afholdt til underleverandørerne [virksomhed4] og [virksomhed5]. Retten har anset underleverandørernes fakturaer til selskabet for at være fiktive, og har som følge heraf ikke godkendt fradrag for købsmoms for selskabets udgifter hertil. Henset til, at fakturaerne lider af indholdsmæssige mangler, at underleverandørerne ikke har haft ansatte, at underleverandørerne ikke har afholdt udgifter forbundet med reel virksomhedsdrift, og at underleverandørerne er opløst efter konkurs, finder retten, at selskabets udgifter til underleverandørerne [virksomhed4] og [virksomhed5] ikke dækker over reelle leverancer. Selskabet har solgt varer til selskabets kunder, og har ifølge selskabets angivne salgsmoms haft en omsætning på 8.311.372 kr. eksklusive moms i indkomståret 2022. I samme periode har selskabet angivet løn med i alt 563.097 kr. vedrørende to personer i indkomståret 2022. På baggrund af ovenstående finder retten, at selskabets egne ansatte ikke har været i stand til at generere denne omsætning, hvorfor selskabets udgifter til underleverandørerne [virksomhed4] og [virksomhed5] dækker over udbetaling af løn til uregistrerede ansatte. Retten finder derfor, at det er med rette, at Skattestyrelsen har forhøjet selskabets indeholdelsespligtige A-skat og AM-bidrag, jf. Østre Landsrets dom af 13. februar 2023, offentliggjort som SKM2023.213.ØLR. Ud fra sagens oplysninger har der ikke foreligget en sådan uklarhed om selskabet indeholdelsespligt, at selskabet kan fritages for hæftelsesansvar for den manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 7. Selskabet hæfter derfor for A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i henhold til fakturaerne fra de angivne underleverandører i den omhandlede periode. Da der ikke er oplysninger om, at selskabet har modtaget skattekort, bikort eller frikort, skulle der være indeholdt 55 % af den udbetalte A-indkomst og 8 % i AM-bidrag. Beregningsgrundlaget Landsskatteretten tiltræder ikke Skattestyrelsens opgørelse af selskabets yderligere lønudgifter, hvor Skattestyrelsen har lagt fakturaernes nettobeløb, dvs. eksklusive moms, til grund for beregningsgrundlaget. Landsskatteretten har i afgørelsen af klagesagen med sagsnummer [sag1] vedrørende selskabets momstilsvar for afgiftsperioderne fra den 1. januar 2022 til den 31. december 2022 anset fakturaerne fra underleverandørerne [virksomhed4] og [virksomhed5] for at være fiktive, hvorfor det på fakturaerne anførte momsbeløb falder uden for momslovens anvendelsesområde, idet der ikke er tale om levering mod vederlag efter momslovens § 37. Retten finder derfor, at fakturabeløbene i sin helhed skal udgøre beregningsgrundlaget, svarende til fakturaernes bruttobeløb, dvs. beløbet inklusive moms. Retten fastsætter herefter beregningsgrundlaget og forhøjelsen af den indeholdelsespligtige A-skat og AM-bidrag således: Indkomståret 2022 Beregningsgrundlag 1.225.750 kr. AM-bidrag (8 % af 1.225.750 kr.) 98.060 kr. A-skat (55% af (1.225.750 – 98.060 kr.)) 620.229 kr. Forhøjelse af A-skat og AM-bidrag i alt 718.289 kr. Formalitet Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at Skattestyrelsens afgørelse er ugyldig eller skal hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen. Begrundelsen herfor er, at Skattestyrelsen ikke har undersøgt sagen tilstrækkeligt, og derved ikke har overholdt officialprincippet. En afgørelsesmyndighed skal efter officialprincippet oplyse en sag tilstrækkeligt, inden der træffes afgørelse. Princippet skal understøtte og sikre, at der træffes materielt lovlige og rigtige afgørelser. Såfremt afgørelsesmyndigheden ikke overholder denne garantiforskrift, kan afgørelsen tilsidesættes som ugyldig. Skattestyrelsen har som følge af officialprincippet pligt til at oplyse og undersøge selskabets forhold, inden der træffes afgørelse. Denne vurdering skal foretages konkret i hvert enkelt tilfælde. Landsskatteretten finder ikke grundlag for at anse Skattestyrelsens afgørelse for ugyldig. Retten bemærker hertil, at den påklagede afgørelse er truffet på baggrund af de oplysninger, der har været tilgængelige for Skattestyrelsen på afgørelsestidspunktet. Der er lagt vægt på, at Skattestyrelsen har modtaget selskabets regnskabsmateriale, herunder saldobalancer, kontokort og kopi af fakturaer, og at Skattestyrelsen har afviklet et møde på selskabets adresse. Landsskatteretten finder videre, at Skattestyrelsen har foretaget korrekt partshøring, at der er hjemmelsgrundlag i afgørelsen, og at den påklagede afgørelse ses at opfylde begrundelseskravene. Skattestyrelsen har derfor ikke tilsidesat en garantiforskrift, hvorfor selskabets påstande om ugyldighed eller hjemvisning ikke kan tages til følge. Det bemærkes tillige, at ansættelserne ikke er forældet, jf. forældelseslovens § 3. Landsskatteretten ændrer herefter Skattestyrelsens afgørelse.