Polske håndværkere anset som lønmodtagere – indeholdelsespligt for A-skat og AM-bidrag

Journalnr. 24-0007145 Klagepunkt Skattestyrelsens afgørelse Klagerens opfattelse Landsskatterettens afgørelse Indkomståret 2019 Arbejdsmarkedsbidrag 8 % af 52.251 kr. A-skat 55 % af 48.071 kr. (52.251 kr. - 4.180 kr.) 4.180 kr. 26.439 kr. 0 kr. 0 kr. Stadfæstelse Stadfæstelse Indkomståret 2020 Arbejdsmarkedsbidrag 8 % af 739.097 kr. A-skat 55 % af 679.969 kr. (739.097 kr. – 59.128 kr.) 59.128 kr. 373.983 kr. 0 kr. 0 kr. Stadfæstelse Stadfæstelse Indkomståret 2021 Arbejdsmarkedsbidrag 8 % af 708.098 kr. A-skat 55 % af 651.450 kr. (708.098 kr. – 56.648 kr.) 56.648 kr. 358.298 kr. 0 kr. 0 kr. Stadfæstelse Stadfæstelse Indkomståret 2022 Arbejdsmarkedsbidrag 8 % af 614.908 kr. A-skat 55 % af 565.715 kr. (614.908 kr. – 49.193 kr.) 49.193 kr. 311.143 kr. 0 kr. 0 kr. Stadfæstelse Stadfæstelse Faktiske oplysninger [klager] ApS (i det følgende kaldet selskabet) blev stiftet i 1998 og var fra stiftelsen og indtil den 1. juli 2022 registreret under branchen ”642020 Ikke-finansielle holdingselskaber”, herefter er selskabet registreret under branchen ”015000 Blandet landbrugsdrift”. Selskabet er registreret med bibrancherne ”021000 Dyrkning af træer og andre skovbrugsaktiviteter” og ”682040 Udlejning af erhvervsejendomme”. Selskabets vedtægtsmæssige formål er at drive handel, service, industri, investering og dermed beslægtet virksomhed, herunder virksomhed via datterselskaber, samt køb af skov- og landbrugsejendomme. Selskabet har i perioden været ejet af [virksomhed1] ApS (CVR-nr. [...1]) og [virksomhed2] ApS (CVR-nr. [...2]) med [person1] som ultimativ ejer med en ejerandel på 59,80 %. Selskabets direktør er [person1], der også har været direktør i [virksomhed1] ApS og [virksomhed2] ApS i perioden. Selskabets regnskabsår er kalenderåret. Af selskabets årsrapport for 2019 fremgår af ledelsesberetningen, at selskabets formål er at drive handel, service, industri, investering og dermed beslægtet virksomhed, herunder virksomhed via datterselskaber, samt køb af skov- og landbrugsejendomme. I forbindelse med Skattestyrelsens sagsbehandling oplyste selskabet følgende omkring selskabets aktivitet: ”[klager]ApS er et holdingselskab med en række investeringer i underliggende driftsselskaber. Ud over disse selskabsinvesteringer har man investeret i fast ejendom til udlejning.” Af selskabets årsrapport for 2019 fremgår et resultat før skat på 20.109.965 kr. og en egenkapital på 316.300.913 kr. Personaleomkostningerne udgør 2.957.905 kr., og det gennemsnitligt antal beskæftigede medarbejdere udgør 5. Den 29. november 2022 foretog Skattestyrelsen et uanmeldt kontrolbesøg på selskabets adresse [adresse1], [by1]. Ved kontrollen traf Skattestyrelsen 2 udenlandske personer (i det følgende kaldet udenlandske arbejdere), som iført arbejdstøj fra [klager] var i gang med at beskære juletræer i skoven. De udenlandske arbejdere, [person2] og [person3], er ejere af de polske enkeltmandsvirksomheder henholdsvis [person2] og [virksomhed3]. Skattestyrelsen interviewede ejerne af de polske virksomheder. [person3] svarede for dem begge, da han kommunikerede godt på tysk. Ifølge Skattestyrelsen oplyste [person3]: ” - at de laver byggearbejde på adressen - at der er indgået kontrakt for arbejdet - at [person1] står for materialer, større maskiner, stillads og sikkerhedsudstyr - at [person1] instruerer dem i-, fører tilsyn med og godkender det daglige arbejde - at de får 180 kr. i timen for arbejdet med at beskære juletræer - at [person1] sørger for logi til dem - at de stiller skriftlig garanti for det udførte arbejde - at han har andre danske kunder” Ved Skattestyrelsens kontrol den 29. november 2022 udfyldte [person3] et spørgeskema på polsk, hvor han bl.a. svarede, at det er [klager], der ”instruerer dine/Jeres ansatte i det daglige arbejde her på adressen” og ”fører tilsyn med dit/Jeres daglige arbejde her på adressen” samt betaler for logi. Selskabets ansatte, som arbejdede sammen med de udenlandske virksomhedsejere i skoven under kontrolbesøget, oplyste ifølge Skattestyrelsen: ” - at de skulle arbejde med ca. 1.000 træer i denne omgang - at [person1] sætter dem i gang med arbejdet - at alle ansatte hjælper med de opgaver, som skal laves” Skattestyrelsen interviewede ligeledes selskabets bogholder i forbindelse med kontrolbesøget, som ifølge Skattestyrelsen oplyste: “ - at selskabet driver virksomhed inden for: Afgrøder Juletræer Udlejning af bygninger Kvæg - at selskabet har egne ansatte - at der laves løbende aftaler med de udenlandske virksomheder - at selskabet hjælper de udenlandske virksomhedsejere med at lave fakturaer” På baggrund af de observationer, som Skattestyrelsen gjorde under kontrolbesøget, indkaldte Skattestyrelsen dokumentation for køb af udenlandsk arbejdskraft for perioden 1. januar 2019 til 1. december 2022, herunder entrepriseaftaler, samarbejdsaftaler, kontrakter og fakturaer. Skattestyrelsen modtog efterfølgende oplysninger fra selskabet, hvori forholdet til de to udenlandske virksomheder beskrives. Det fremgår af oplysningerne: ”Vi vedlægger alle fakturaer og et eksempel på entreprisekontrakt. Der er oftest skriftlige aftaler, men der er også tilfælde med mundtlig aftale, når det har været mindre eller mere enkle opgaver. Vi vil her kort beskrive forholdet til de 2 polske virksomheder. [person2] driver egen virksomhed fra Polen, og er i øvrigt fag uddannet murer. [person2]’s virksomhed har varetaget forskellige murer- og maler entrepriser for [klager] gennem de seneste 3 år. Firmaet [virksomhed3] v/[person3] driver ligeledes egen virksomhed fra Polen, og er i øvrigt fag uddannet snedker. [virksomhed3] v /[person3] har varetaget forskellige tømrer-og snedker entrepriser for [klager] gennem de seneste 3 år. De 2 virksomheder medbringer selv eget værktøj og har for hovedparten selv disponeret nødvendige materialer fra [virksomhed4] eller andet byggemarked. De 2 virksomheder har oftest arbejdet som et team, hvor de selv koordinerer og disponerer entreprisearbejdet imellem sig. Vi har ikke haft indflydelse på deres interne aftaler mv. - vi har blot defineret en opgave, som vi ønskede at få løst. De har typisk arbejdet for [klager] 3-4 uger ad gangen, hvor de er blevet introduceret til en konkret opgave, hvorefter de har arbejdet selvstændigt med udførelsen af entreprisen. Vi har ikke løbende haft kontakt til dem, og de har derfor ikke været underlag vores instruktion/ledelse de har ageret helt som danske selvstændige håndværkere. Der er ikke løbende aftaler om samarbejde. Der indgås aftaler fra sag til sag, afhængig af hvad vi har behov for og hvad de kan levere. De har andre kunder, også i Danmark. De sender faktura når arbejdet er udført. Vi har ikke økonomiske forpligtelser overfor de to håndværkere, ud over at vi skal betale for udført arbejde - når det er leveret i den aftalte kvalitet og til aftalt tid. Hvis der er mangler og fejl skal de udbedre disse for egen regning. [klager] har ingen ansatte med håndværksmæssige kompetencer, og kan derfor ikke vejlede eller på anden måde lede deres løsning af de konkrete projekter. VI kan alene anvise de opgaver/projekter, som vi ønsker løst - på helt tilsvarende vis som for andre danske håndværkere, som vi anvender. Deres kompetencer er efter [klager]s vurdering fuldt på højde med tilsvarende dansk virksomhed. Det har været vigtigt for [klager] at finde virksomheder, der kan arbejde på egen hånd uden løbende instruks, da [klager] ikke har kompetencer til at instruere i entreprisens udførelse. Aftalen med de 2 virksomheder startede i 2019 i forbindelse med en hovedrenovering af udbygninger på [adresse2]. Hovedentreprenøren på opgaven [virksomhed5] A/S kunne ikke skaffe folk til afrensning af murværket, hvorfor vi fik kontakt med de 2 virksomheder, der påtog sig opgaven. Vi bemærkede deres faglige dygtighed og var meget tilfredse med udførelsen af entreprisen, så p.gra. deres faglige dygtighed har det været vores naturlige første valg i efterfølgende entrepriser. Vi er bekendt med at der er momsregistreret og registreret med selvstændig virksomhed i Polen.” Skattestyrelsen modtog herudover et eksempel på de kontrakter, som er indgået med de udenlandske virksomheder. Det fremgår af kontrakten mellem selskabet og [virksomhed3] V/[person3]: “Konstruktion of machinehouse arround 600m2, [adresse1], [by1] The Work covers the following: Repair of masonry Installation of gutters Roofboard installation Installation of trapezoidal plates It is the responsibility of the developer to provide all materials for the above tasks. Work will commence on januar 20, 2022 and must be completed as soon as possible. Materials provided by the builder The work must be carried out in a good workmanship standard. An hourly rate of DKK 320 per hour has been agreed. Hour.” Kontrakten er ikke underskrevet af hverken selskabet eller [virksomhed3]. Der foreligger en enslydende kontrakt mellem selskabet og [person2], der ligeledes ikke er underskrevet. De udenlandske virksomheder har løbende udstedt fakturaer for udført arbejde til selskabet. Skattestyrelsen har konstatereret følgende ud fra de fakturaer, som de udenlandske virksomheder har udstedt til selskabet: ”Ifølge teksterne på de fremsendte fakturaer, har ejerne af de udenlandske virksomheder udført arbejde på et større antal projekter for selskabet, eksempelvis reparation af rækværk til heste i oktober 2019, renovering af høhus i februar 2020, rengøring i juni 2020, nye lægter under tag på hus i juli 2021, opførelse og maling af bar i april 2022, beskæring af juletræer mv. Fakturaerne er delvist udført på dansk og engelsk. Fakturaerne oprettes typisk samme dag for både [virksomhed3] og [person2]. Ifølge det fremsendte materiale har de udenlandske virksomheder udstedt fakturaer til selskabet for i alt 52.251 kr. i 2019, 739.097 kr. i 2020, 708.098 kr. i 2021 og 614.908 kr. i 2022.” Det fremgår af de udstedte fakturaer for begge udenlandske virksomheder, at disse er udarbejdet ud fra en skabelon på dansk, hvor teksten er udfyldt på engelsk. Fakturaerne er i overvejende grad udstedt på samme dato og med samme tekst, dog er fakturabeløbene forskellige. På samtlige fakturaer udstedt af [person2] fremgår e-mailadressen ”[email1]”, som er identisk med den e-mailadresse, der fremgår af fakturaerne udstedt af [virksomhed3]. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har anset selskabets brug af udenlandsk arbejdskraft for lønmodtagerforhold og anset selskabet for indeholdelsespligtig af arbejdsmarkedsbidrag og A-skat for indkomstårene 2019-2022. Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: ” Lønmodtagerforhold […] Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse Bemærkninger I har delt jeres bemærkninger til forslaget af den 18. juli 2023 op i en række underoverskrifter. Disse vil vi kommentere på med samme inddeling: Selskabets aktivitet I skriver korrekt, at der skal tages afsæt i selskabets faktiske drift. Den måde hvorpå [person2] og [person3] udfører arbejdsopgaver for selskabet betyder, at de anses for at være lønmodtagere i selskabet. Dermed er håndværks- og entreprenørområdet en integreret del af selskabets drift. Selskabets aktiviteter benævnes yderligere herunder i punktet ’Drift’. Faktisk observation/hændelse Skattestyrelsen baserer ikke forslaget af den 18. juli 2023 alene på det uanmeldte kontrolbesøg den 29. november 2022. Argumentationen for, at der foreligger lønmodtagerforhold er baseret på en helhedsvurdering, herunder kontrakter, fakturaer, arbejdsgange mv. Der foreligger et spørgeskema udfyldt af [person2] og [person3] og noter fra kontrol- besøget den 29. november 2022. De oplysninger, vi fik på kontrollen, vurderes dermed ikke at være behæftet med usikkerheder. I skriver, at det var noget usædvanligt, at [person2] og [person3] arbejdede med jule- træer den dag, vi var på kontrolbesøg. Da Skattestyrelsen snakkede med [person2] og [person3] oplyste de, at denne gang var det ca. 1.000 juletræer, som skulle beskæres. Dette indikerer, at det ikke er første gang, at de udførte opgaver i relation til juletræer. Skulle det alligevel være usædvanligt, at de udfører arbejde inden for juletræer, er det ikke denne enkelte observation, som fører til, at der statueres lønmodtagerforhold mellem de udenlandske per- soner og selskabet. Det er, som nævnt herover, baseret på en helhedsvurdering af forholdene – se punkt 1.4, side 12-14. Ad Drift I bemærkningerne til forslaget skriver I, at det arbejde, som de to udenlandske virksomheder udfører for selskabet, ikke kan betragtes som værende en del af driften i selskabet. Bortset fra beskæring af juletræer. Årsagerne til dette er, ifølge jer, at der ikke er ansat folk i selskabet, som laver håndværksopgaver. Selskabet har ikke disse kompetencer, hvorfor der ikke vil kunne gives instrukser i håndværksmæssige opgaver. Skattestyrelsen vurderer, at de udenlandske virksomheder udfører opgaver, som er en integreret del af selskabets drift, både når det omhandler håndværksopgaver og beskæring af juletræer. Selskabet er blandt andet registreret til at have drift inden for udlejning af ejendomme. Det betyder at et naturligt led af selskabets drift består i vedligeholdelse, istandsættelse og renovering af ejen- domme. Vi henviser til SKM2021.187.ØLR, som ”drejede sig om, hvorvidt anvendelse af udenlandsk arbejdskraft til at udføre visse arbejdsydelser i forbindelse med vedligeholdelse, istandsættelse og renovering af udlejningsejendomme i skattemæssig henseende udgjorde entrepriseforhold eller arbejdsudleje. Landsretten fandt, at de i kontrakterne omhandlede arbejdsopgaver blev udøvet som et naturligt led i virksomhedernes drift og derfor udgjorde en integrerende del af selskabernes virksomhed, selv om de ikke udgjorde kerneydelser....” Der henvises yderligere til diverse fakturaer, hvor arbejdsopgaverne beskrives som følgende: [virksomhed3] den 23. oktober 2019: ”Renovering af lader/udbygninger” og ”Repair of bars for horses” [virksomhed3] den 13. februar 2020: ”Renovating of straw house” [virksomhed3] den 31. maj 2020: ”Different work, painting and timber workhouse” [person2] den 11. December 2019: “Repair of machinehouse” Vi anser altså det arbejde, som de udenlandske virksomheder har udført for at være en naturlig del af driften i selskabet. I skriver, at der ikke har været udført rengøringsydelser – og beskriver herefter hvordan man gør klar til at vandskure en mur. Skattestyrelsen henviser til faktura fra [person2] af den 18. juni 2020, hvor selskabet/den udenlandske virksomhed beskriver det udførte arbejde, som der kræves betaling for, for at være blandt andet ”cleaning”. Ad Garantier I skriver i bemærkningerne til forslaget, at de udenlandske virksomheder yder garanti for det ud- førte arbejde, som bygger på sædvane, frem for en skriftlig garanti i kontrakten. Såfremt de udenlandske virksomheder skal være bundet af at levere en garanti for det udførte arbejde, skal denne ydes på skrift i kontrakten. Den økonomiske risiko for det udførte arbejde ligger derfor i sidste ende hos [klager] ApS. Herefter skriver I, at selskabet har valgt at indgå aftaler baseret på tidsforbrug frem for en fast pris med de udenlandske virksomheder. Årsagen til dette er, at det over tid skulle være en billigere løsning for selskabet, da de udenlandske virksomheder indkalkulerer en sikkerhedsmargin for at sikre mod tabsrisiko. Dermed er det forbundet med øgede omkostninger for selskabet, hvis de udenlandske virksomheder skal påtage sig den økonomiske risiko. Ovenstående placerer yderligere den økonomiske risiko hos selskabet. Ad Team Årsagen til at selskabets økonomiske ansvar øges, når de udenlandske virksomheder arbejder sammen som et team er, at det i dette tilfælde er umuligt at placere det individuelle ansvar for arbejdet mellem dem. Såfremt der var lavet en kontrakt med hver enkelt udenlandsk virksomhed, hvor det var udspecificeret, hvilke opgaver denne yder garanti for, ville den økonomiske risiko ligge hos den enkelte udenlandske virksomhed for de specifikke opgaver, som er beskrevet i kontrakten. Dette ville tale for, at der var tale om en entreprise. Selskabet indgår ikke kontrakter om specifikke opgaver, hvor der ydes garanti for disse af den udenlandske virksomhed. Skulle dette have været tilfældet, ville det alligevel ikke være muligt at placere ansvaret for eventuelle fejl, når de udenlandske virksomheder arbejder som et team, der sammen udfører opgaverne. Dermed ville det ikke være klart, hvilken af de udenlandske virksomheder, der skulle yde garanti for den enkelte opgave. Ad Fakturaudarbejdelse Selskabet skriver i bemærkningerne, at assistancen, som de udenlandske virksomheder får med udarbejdelse af fakturaer, ikke kan sidestilles med udarbejdelse af lønsedler. I supplerer med, at disse udstedes med rimelige mellemrum. Skattestyrelsen henviser til forslaget af den 18. juli 2023 punkt 1.4, side 12 herom. Ad Instruktion Selskabet bemærker igen, at det ikke besidder de nødvendige kompetencer til at instruere eller føre tilsyn med de udenlandske virksomheders arbejde. Skattestyrelsen henviser til de interviews, som blev foretaget på den uanmeldte kontrol. Her oplyste [person2] og [person3], at selskabet instruerer dem i-, fører tilsyn med- og godkender deres arbejde. Det samme oplyste selskabets ansatte, som beskar juletræer sammen med [person2] og [person3]. Skattestyrelsen er, som selskabet skriver, forpligtet til at overholde officialmaksimen. Dette gøres netop ved at gengive dels det, som selskabet fortalte, og dels det, som Skattestyrelsen observerede på den uanmeldte kontrol. Ad Dispositionsret Selskabet skriver, at det ikke er baseret på faktum, at de udenlandske virksomheder kan disponere over selskabets konto hos [virksomhed4]. Derefter skriver I, at en af de lokale medarbejdere i [virksomhed4] har et indgående kendskab til selskabet gennem mange års samarbejde. Derfor er [virksomhed4] helt klar over, hvad de udenlandske virksomheder kan bestille under selskabets navn. Ovenstående er ifølge Skattestyrelsen en beskrivelse af, hvordan de udenlandske virksomheder netop kan agere på vegne af selskabet i [virksomhed4]. Dermed bekræfter selskabet, hvad Skattestyrelsen beskrev i forslaget af den 18. juli 2023. Ad Samarbejde Selskabet skriver i bemærkningerne, at der tillige har været andre håndværkere inddraget i samme periode, som [person2] og [person3]. Disse andre forhold kan i sagens natur ikke vurderes i forbindelse med [person2]’ og [person3]s for- hold. Denne sag vedrører derfor alene [person2]’ og [person3]s forhold til selskabet. Ad Nettoindkomst Selskabet oplister en række forhold, som de udenlandske virksomheder har udgifter til, hvilke selskabet ikke afholder. Skattestyrelsen henviser til, at den omstændighed, at indkomstmodtageren i et vist mindre omfang selv afholder driftsudgifter, f.eks. til håndværktøj eller andre mindre driftsmidler, udgifter til kontorhold eller repræsentationsudgifter, udelukker dog ikke, at der kan foreligge et tjenesteforhold. Driftsudgifterne skal både efter deres art og omfang ligge væsentligt ud over, hvad der er sædvanligt i lønmodtagerforhold. Væsentlige udgifter til transport, egen bil, fortæring, overnatning eller andre lignende udgifter bevirker ikke i sig selv, at vederlaget må anses for indkomst oppebåret ved selvstændig erhvervsvirksomhed. Opsamling Selskabet skriver til slut i sine bemærkninger, at de udenlandske virksomheder, ejet af [person2] og [person3], bør betragtes som værende selvstændigt erhvervsdrivende. Herefter oplister selskabet først en række momenter, der taler for lønmodtagerforhold, og dernæst en række momenter, der taler for selvstændig erhvervsvirksomhed. Selskabet skriver, at det er nødvendigt for Skattestyrelsen, at vurdere hvorvidt de udenlandske virksomheder kan have fast driftssted i Danmark. Denne vurdering har Skattestyrelsen foretaget. Første led i vurderingen af, hvorvidt der kan fore- findes fast driftssted er, om der er tale om entreprise, når selskabet indgår aftaler med de udenlandske virksomheder hver især. Det er Skattestyrelsen vurdering, at der ikke er tale om entrepriser, når selskabet indgår aftaler med de udenlandske virksomheder. Begrundelserne for dette er, at der på baggrund af de faktiske forhold foreligger lønmodtagerforhold mellem selskabet og de udenlandske virksomhedsejere. Lønmodtagerbegrebet udvides ikke i forbindelse med denne sag. Sagen vurderes således ud fra de faktiske forhold på eksisterende regler og praksis omkring lønmodtagerforhold. På baggrund heraf træffes afgørelse i overensstemmelse med forslaget af den 18. juli 2023: 1.4.2 Begrundelse Vurderingen af, om der er tale om et ansættelsesforhold, sker efter danske regler, uafhængig af, at de pågældende personer efter hjemlandets regler anses for at være selvstændig erhvervsdrivende. Skattestyrelsen har konstateret, at I har benyttet udenlandsk arbejdskraft fra de polske virksomheder [virksomhed3] og [person2]. I har ikke indeholdt og angivet AM-bidrag eller A-skat vedrørende arbejdet udført af [person2] og [person3], som er ejerne af de polske virksomheder. De polske underentreprenører er personligt drevne virksomheder uden ansatte, hvorfor ejerne heraf ikke kan arbejdsudlejes efter kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra h. På baggrund af sagens forhold, er det dog vores opfattelse, at de i relation til [klager] ApS må anses som lønmodtagere. Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter og med det formål at opnå et overskud. Som lønmodtager an- ses den, der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold. En lønmodtager er desuden kendetegnet ved at udføre arbejde efter arbejdsgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko. I de fleste tilfælde er det ikke vanskeligt at afgøre, om der foreligger et tjenesteforhold, fordi indkomstmodtageren udfører arbejdet efter arbejdsgiverens anvisninger og helt for dennes regning. Der kan dog i praksis være tilfælde, hvor det er vanskeligt at afgøre, om indkomstmodtageren står i et tjenesteforhold til hvervgiveren eller er selvstændigt erhvervsdrivende. I tvivlstilfælde må afgørelsen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af en række momenter i forholdet mellem den, der udfører arbejdet, og den, arbejdet udføres for. Ved bedømmelsen skal der lægges vægt på, om der i vederlaget i væsentligt omfang indgår betaling for andet end den personlige arbejdsydelse. I Den juridiske vejledning, afsnit C.C.1.2.1, Selvstændig erhvervsvirksomhed, afgrænsning over for lønmodtagere, og i cirkulære til personskatteloven nr. 129 af 4. juli 1994, afsnit 3.1.1. I afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende, er der oplistet en række kriterier, der taler for tjenesteforhold, og en række kriterier, der taler for selvstændig erhvervsvirksomhed, der kan lægges vægt på ved vurderingen af, om der er tale om tjenesteforhold eller selvstændig erhvervsvirksomhed. Ingen af de nævnte kriterier, der taler for enten tjenesteforhold eller for selvstændig erhvervsvirksomhed, er i sig selv afgørende. Kriterierne har desuden ikke lige stor betydning i alle situationer. I praksis kan det være sådan, at visse sider af forholdet mellem hvervgiver og indkomstmodtager taler for, at det er et tjenesteforhold, mens andre sider taler for, at der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed. I sådanne tilfælde afhænger afgørelsen af en samlet vurdering. Det er i princippet forholdet mellem indkomstmodtageren og den enkelte hvervgiver, der skal bedømmes. Herunder vil de udenlandske virksomheder, hvor ejerne har arbejdet for dig, blive vurderet ud fra de kriterier, som taler for et tjenesteforhold: Selskabet driver ifølge [person4] drift inden for afgrøder, juletræer, udlejning af bygninger mv. De udenlandske virksomhedsejere udfører arbejde inden for [klager] ApS brancher, eksempelvis beskæring af juletræer, opsætning/reparation af rækværk, renovering og maling af bygninger mv. Der er derfor tale om arbejde, som er en integreret del af selskabets drift. Ifølge selskabet er der oftest indgået kontrakter på de opgaver, som de udenlandske virksomheder har udført for selskabet. Af det fremsendte eksempel på en kontrakt fremgår det ikke, om de udenlandske virksomheder stille nogen garantier eller ifalder noget erstatningsansvar for det udførte arbejde. I de tilfælde, hvor der ikke foreligger en skriftlig kontrakt medfører det, at de udenlandske virksomheder ikke stiller nogen former for garanti eller ifalder erstatningsansvar for det arbejde, som de udfører. Både selskabet og de udenlandske virksomhedsejere oplyste, at der stilles garantier for det udførte arbejde. Dog fremgår det af sagens faktiske forhold, at dette ikke er tilfældet i og med det ikke fremgår af kontrakten. På baggrund af ovenstående vurderes det, at selskabet bærer det primære økonomiske ansvar vedr. arbejdet, som de udenlandske virksomheder udfører. Af teksterne på både fakturaerne og kontrakten fremgår det, at de udenlandske virksomheder udfører de samme opgaver. Teksterne med arbejdsopgaverne er ens for begge udenlandske virksomheder. Dertil kommer, at selskabet i brevet til Skattestyrelsen oplyser, at ”de udenlandske virksomheder oftest har arbejdet som et team, hvor de selv koordinerer og disponerer entreprisearbejdet mellem sig. Vi har ikke haft indflydelse på deres interne aftaler mv. – vi har blot defineret en opgave, som vi ønskede at få løst.” Dermed er det ikke muligt at fordele nogen form for ansvar mellem de udenlandske virksomheder, hvilket yderligere placerer dette hos selskabet. Der er ifølge de udenlandske virksomhedsejere aftalt en fast timeløn ved arbejdet, hvilket er almindeligt i et tjenesteforhold. Dette fremgår også af den fremsendte kontrakt. Dette placerer yderligere det økonomiske ansvar hos selskabet. [person4] oplyste desuden ved kontrollen, at selskabet hjælper med udarbejdelsen af fakturaer for de udenlandske virksomheder. Vederlaget betales periodisk og oftest på samme tid til begge de udenlandske virksomheder. Selskabet har med overvejende sandsynlighed lavet selve fakturaerne for de udenlandske virksomheder. Dette baseres på opbygningen og teksterne på fakturaerne. Der er tale om danske overskrifter, fx ’Varebeskrivelse’, ’Kunde nr.’, ’Leverings dato’ mv. Dertil kommer, at fakturaerne oftest er oprettet på den samme dag for begge udenlandske virksomheder. De udenlandske virksomhedsejere oplyste, at [klager] ApS instruerer i- og fører tilsyn med arbejdet. Det samme oplyste selskabets danske ansatte, som vi traf i skoven ved kontrollen. Selskabet oplyser i brevet til Skattestyrelsen, at det ikke er muligt at instruere de udenlandske virksomheder i det arbejde, de skal udføre, da selskabet ikke har de håndværksmæssige kompetencer hertil og ikke løbende har kontakt til de udenlandske virksomheder. De faktiske forhold står i kontrast til det, som selskabet oplyser i brevet. Skattestyrelsen traf selskabets egne ansatte i færd med at arbejde med samme opgaver, som de udenlandske virksomhedsejere ved den uanmeldte kontrol. Selskabet har derfor almindelige adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, herunder tilsyn og kontrol. Dertil kommer oplysningerne fra de udenlandske virksomhedsejere og selskabets ansatte om, at [klager] ApS instruerer i- og fører tilsyn med arbejdet. Det vurderes sandsynligt, at selskabet har de fornødne håndværksmæssige færdigheder til at instruere de udenlandske virksomheder. Af kontrakten frem går det, at arbejdet skal udføres i god håndværksmæssig standard. Selskabet godkender det færdige arbejde. Dermed ville selskabet ikke kunne vurdere arbejdets standard, hvis de ikke havde håndværksmæssige kompetencer. Desuden er det ikke alle opgaver, som kræver håndværksmæssige færdigheder, eksempelvis at reparere et hegn, montere tagrender, beskære juletræer eller rengøring. Ifølge den fremsendte kontrakt leverer selskabet alle materialer til brug for udførelsen af opgaverne. Dette stemmer overens med oplysningerne fra de udenlandske virksomhedsejere ved kontrollen. Selskabet skriver desuden i brevet til Skattestyrelsen, at de udenlandske virksomheder selv kan disponere nødvendige materialer fra [virksomhed4]. Både selskabet og de udenlandske virksomheder har oplyst, at de selv medbringer håndværktøj. Selskabet sørger ifølge de udenlandske virksomhedsejere sikkerhedsudstyr, samt sørger for maskiner og stillads. Dertil kommer, at de var iført tøj fra selskabet med selskabets oplysninger på, da vi traf dem ved kontrollen. Det fremgår af RUT-registeret og fakturaerne, at selskabet har entreret med de samme udenlandske virksomheder i mere end 4 på hinanden følgende år. Selskabet oplyser i brevet til Skattestyrelsen, at de har entreret med de udenlandske virksomheder i 3 år. Selskabet anvender altså i overvejende grad de samme udenlandske virksomheder, mens de udenlandske virksomheder i overvejende grad har samme hvervgiver. Selskabet afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet, og vederlaget er derfor i overvejende grad nettoindkomst for indkomstmodtageren Vi mener ikke, at de udenlandske virksomheder har en reel økonomisk risiko i forbindelse med udførelsen af arbejdet for selskabet. De har ikke udgifter udover, hvad er normalt i et ansættelsesforhold. Det er vores opfattelse, at der i vederlaget ikke i væsentligt omfang indgår betaling for andet end den personlige arbejdsydelse. Det er derfor vores opfattelse ud fra en samlet vurdering, at ejerne af de udenlandske virksomheder har været i et tjenesteforhold til [klager] ApS, og at der ikke er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Derfor burde I have indeholdt arbejdsmarkedsbidrag og A-skat og indberettet lønoplysningerne til eIndkomst i forbindelse med udbetalinger til dem. Ejerne af de udenlandske virksomheder bliver derfor som minimum begrænset skattepligtige til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1. Hele indkomsten hos ejerne af de udenlandske virksomheder er A-indkomst i henhold til kildeskattelovens § 43, stk. 1 og indkomsten er arbejdsmarkedsbidragspligtig efter kildeskattelovens § 49A, stk. 1 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 2, stk. 1, nr. 1. Arbejdsmarkedsbidraget udgør 8% i henholdt til arbejdsmarkedsbidragslovens § 1. Når ejerne af de udenlandske virksomheder ikke er registreret i Danmark og ikke har skattekort, eller er skatteansat i Danmark, skal der indeholdes A-skat med 55%. Det står i kildeskattelovens § 48, stk. 8. Det er vores opfattelse, at det er [klager] ApS, der er indeholdelsespligtig i henhold til kilde- skattelovens § 46, stk. 1 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, da vi anser virksomheden som arbejdsgiver, hvilket vi har beskrevet ovenfor. Selskabet hæfter for betalingen af AM-bidrag og A-skat i henhold til kildeskattelovens § 69, stk. 1 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7. Det er vores opfattelse, at virksomheden er omfattet af erstatningspligten efter ovenstående bestemmelser, da selskabet har været registreret som arbejdsgiver i hele perioden, hvor de udenlandske virksomhedsejere har arbejdet for selskabet. I har entreret med virksomheder, som leverer arbejdsydelser, der udgør en integreret del af selskabets drift, og burde have indset, at betalingerne herfor var omfattet af indeholdelsespligt. Vi har endvidere ikke modtaget oplysninger, der kan godtgøre, at der ikke er udvist forsømmelighed ved iagttagelsen af bestemmelserne i kildeskatteloven. Oplysninger om løn og indeholdte beløb mv. skal angives til eIndkomst (indkomstregisteret) i hen- hold til skatteindberetningslovens § 1, stk. 1 og 2 og indkomstregisterlovens § 2 og § 3, stk. 1. Skattestyrelsen har ud fra de modtagne oplysninger vurderet, at der er tale om et ansættelsesfor- hold mellem [person2] og [person3] og [klager] ApS. Der er lagt vægt på, at [person2] og [person3] alene har leveret personligt arbejdskraft efter jeres anvisning og, at det er jer, der bærer den overordnet økonomiske risiko i forbindelse med deres arbejde. Ud fra en samlet vurdering af de faktiske forhold i ovenstående afsnit, er det Skattestyrelsens opfattelse, at der er tale om ansættelsesforhold, når [person2] og [person3], som ejerne af de polske enkeltmandsvirksomheder, stiller deres arbejdskraft til rådighed for selskabet. Det er opfattelsen, at det udførte arbejde udgør en integreret del af driften i [klager] ApS’ virksomhed samt, at arbejdet udføres for jeres risiko. [person2] og [person3] er begrænset skattepligtige til Danmark af deres indkomst. Det fremgår af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, da han erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold udført for jer her i landet. Vi mener derfor, at selskabet hæfter for ikke indeholdt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i udbetalte beløb til de udenlandske virksomheder. Herunder er AM-bidrag og A-skatterne udregnet på baggrund af de fremsendte fakturaer: Lønmodtagerforhold Ændringer vedrørende 2019 Ikke indeholdt AM-bidrag og A-skat udgør: AM-bidrag, 8 % af 52.251 kr. 4.180 kr. A-skat, 55 % af (52.251 kr. – 4.180 kr.) 48.071 kr. 26.439 kr. I alt til betaling af AM-bidrag og A-skat for 2019 30.619 kr. Der henvises til bilag 1. Ændringer vedrørende 2020 Ikke indeholdt AM-bidrag og A-skat udgør: AM-bidrag, 8 % af 739.097 kr. 59.128 kr. A-skat, 55 % af (739.097 kr. – 59.128 kr.) 679.969 kr. 373.983 kr. I alt til betaling af AM-bidrag og A-skat for 2020 433.111 kr. Der henvises til bilag 2. Ændringer vedrørende 2021 Ikke indeholdt AM-bidrag og A-skat udgør: AM-bidrag, 8 % af 708.098 kr. 56.648 kr. A-skat, 55 % af (708.098 kr. – 56.648 kr.) 651.450 kr. 358.298 kr. I alt til betaling af AM-bidrag og A-skat for 2021 414.946 kr. Der henvises til bilag 3. Ændringer vedrørende 2022 Ikke indeholdt AM-bidrag og A-skat udgør: AM-bidrag, 8 % af 614.908 kr. 49.193 kr. A-skat, 55 % af (614.908 kr. – 49.193 kr.) 565.715 kr. 311.143kr. I alt til betaling af AM-bidrag og A-skat for 2022 360.336 kr. Der henvises til bilag 4. I alt til betaling for perioden 2019 – 2022 1.239.012 kr. Beløbet opkræves efter opkrævningslovens § 5, stk. 1.” Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 7. februar 2024 udtalt følgende til klagen: ”Der er ikke nye oplysninger i sagen, som ikke står i sagsfremstillingen. Selskabet henviser i klagen til bemærkningerne, som selskabets revisor indsendte til forslaget. Disse er behandlet af Skattestyrelsen i afgørelsen. Selskabet tilføjer, at det finder afgørelsen konkurrenceforvridende i henhold til EU retten, at registrerede virksomheder i Polen ikke kan arbejde i Danmark. Skattestyrelsen svarer hertil, at der ikke er sket brud på arbejdsmarkedets frie bevægelighed i EU, og at de polske virksomheders ejere gerne må arbejde i Danmark. Der er dog nogle skattemæssige regler i Danmark, som man skal overholde, såfremt man ønsker at undgå beskatning i Danmark. Såfremt disse regler ikke overholdes, er det netop konkurrenceforvridende for alle andre virksomheder, der har aktiviteter i Danmark – danske som udenlandske.” Klagerens opfattelse Selskabet har fremsat påstand om, at selskabet ikke er indeholdelsespligtigt af arbejdsmarkedsbidrag og A-skat på henholdsvis 169.149 kr. og 1.069.863 kr. for 2019-2022. Til støtte herfor har selskabet anført: ”Vi fastholder, at der ikke er retligt grundlag for at statuere tjenesteforhold for de 2 selvstændige polske håndværkere, og dette er begrundelsen for vores klage til Skatteankestyrelsen. Vores klagepunkter fremgår af vedhæftede skrivelse fra 15/9 2023. Disse klagepunkter fastholdes i samme form. Herudover vil vi tilføje, at vi finder, at afgørelsen er konkurrenceforvridende i forhold til polske virksomheders fri bevægelse i EU. De opgaver, de 2 polske firmaer har udført – er opgaver, som ingen af vores ansatte har haft kompetencer til at udføre, da de ikke er hverken tømrere eller murere, men derimod landbrugsmedhjælpere. Vi skulle bruge tømrer- og murer firmaer til opgaverne, der for størstedelens vedkommende omfattede genopbygning af lade efter brand. Vi havde ingen interesse i at ansætte folk til dette arbejde, da det drejede sig om entreprisearbejde De 2 polske virksomheder, er af den opfattelse, at de er ”rigtige” virksomheder, hvilket også er vores opfattelse. Det kan ikke være rigtigt, at polske virksomheder ikke anerkendes i Danmark som en virksomhed, når de er anerkendt i Polen. Vi er overbeviste om, at alle danske virksomheder anerkendes i Polen, og at det polske skattevæsen ikke stiller spørgsmålstegn ved dette.” Til støtte for selskabets påstande er der i klagen vedlagt brev af 15. september 2023 fra [revisionsfirma] til Skattestyrelsen, hvoraf det fremgår: ”På vegne af [klager] ApS skal vi give supplerende oplysninger til Jeres forslag af 18. juli 2023 vedrørende påstand om at to polske selvstændige håndværkere skal anses som ansatte i selskabet, og der derfor pålægges krav om indeholdelse af AM-bidrag og A-skat tilbage til 2019. Kravet for 2019 – 2022 er af Jer beregnet til 1.239 tDKK. Vi har haft lejlighed til at gennemgå faktiske forhold med ejer og ledelse, og finder på den baggrund ikke at der er retligt grundlag for at statuere tjenesteforhold for de to selvstændige polske håndværkere. Selskabets aktivitet [klager] ApS er et holdingselskab med en række investeringer i underliggende driftssel- skaber. Ud over disse selskabsinvesteringer har man investeret i fast ejendom til udlejning. Selskabets formål er at drive handel, service, industri, investering og dermed beslægtet virk- somhed, herunder virksomhed via datterselskaber, samt køb af skov- og landbrugsejendomme. Det anføres på side 8, at det arbejde som de to polske virksomheder har leveret til selskabet er en integreret del af selskabets drift. Det er imidlertid ikke korrekt, jf. ovenfor om selskabets formål og aktivitet. I har i øvrigt selv noteret, at den angivne branchekode dækker over landbrug og udlejning af ejendomme. Branchekoder er som bekendt ikke entydige, og derfor skal der naturligvis tages afsæt i selskabets faktiske drift. Selskabet driver ikke håndværks- eller entreprenøraktivitet. Der er ingen driftsaktivitet der omfatter den håndværksmæssige ydelser, som de to polske virk- somheder leverer. Det forhold at en virksomhed køber ydelser fra trediepart medfører ikke at denne ydelse kan ses som en integreret del af selskabets drift – der er ikke andre ansatte, som på nogen måde kan sidestilles med de to polske virksomheder/håndværkere. Faktisk observation/hændelse Vi har noteret at Skattestyrelsen alene baserer forslaget på en uanmeldt kontrolbesøg den 29. november 2022 på selskabets adresse. Her traf Skattestyrelsen bl.a. de to håndværkere, og foretog interview af disse. Der foreligger ikke en sædvanlig rapport, jf. jeres svar herom: ”Der findes ikke som sådan et referat fra mødet med hverken jer eller de udenlandske arbejds- tagere.” Det er derfor behæftet med en del usikkerhed på hvilket grundlag oplysninger i sagen beror, jf. side 3 i forslaget. Deres opgave den dag bestod – noget usædvanligt – i at bistå med juletræsfældning. De var blevet spurgt om de – i selskabets mangel af arbejdskraft til aktuel beskæring af juletræer til salg – ville være villige til at bistå med denne opgave, sammen med de andre der var i gang med denne opgave. Som anført er juletræsproduktion en del af selskabets aktivitet/drift, og derfor er vi enige i at denne specifikke arbejdsopgave kan henføres som en integreret del af selskabets drift. Imidlertid drager Skattestyrelsen den konklusion, at denne enkelte observation kan lægges til grund for alle de opgaver/aftaler som selskabet har med bl.a. disse to polske virksomheder. Det fremgår klart af de faktura der er fremsendt, at der alene er tale om en enkeltstående opgave under instruktion af selskabets ledelse. Øvrige opgaver der er udført af de polske virksomheder er ikke en integreret del af virksomhe- dens drift (de har ikke andre medarbejdere, der kan sidestilles med disse håndværkere), men omfatter sædvanlige håndværkerydelser som leveres af selvstændige virksomheder (danske og udenlandske). Denne fejlslutning fører desværre til forslaget, som ikke kan anerkendes. Materielt og formelt er forslaget derfor baseret på et fejlagtigt grundlag, og er alene af den årsag ikke retsgyldig. Vi kan derfor alene anerkende en eventuel påstand om arbejdsgiverforpligtel- ser i dette konkrete arbejdsforhold vedrørende juletræsbeskæring, jf. praksis i øvrigt. Ad Drift Som anført ovenfor kan det arbejde, der er udført af de 2 udenlandske virksomheder, ikke anses for at være en integreret del af selskabets normale drift, jf. dog bemærkningen vedrørende del- tagelse i juletræsbeskæring. Som nævnt i vores skrivelse fra 31. januar 2023, så skulle der ske en hovedrenovering af udbyg- ninger på [adresse2] i 2021 efter en brand. Da der ikke er ansat hverken tømrere eller murere i [klager] A/S, var det nødvendigt at lave en aftale med en virksomhed, der havde de rette kompetencer og kunne løfte opgaven uden vejledning. Det kunne lige så vel have været en dansk håndværksvirksomhed. Ligeledes er øvrige bygninger blevet renoveret bla: tag på hestestald og vandskuring i 2020, tag på stald og opbygning af fundament i 2021, opbygning af vægge i stald (på engelsk barn=stald) og reparation af hegn og renovering af ”[...]” bygningerne i 2022. Alle disse opga- ver kræver de rette håndværksmæssige kompetencer. Bemærk i øvrigt at der ikke er tale om rengøringsydelser! De 2 virksomhedsejere har dog skullet rengøre før, under og efter udført håndværksmæssig arbejde, helt som det sker for danske hånd- værkere. Hvis man skal vandskure en mur er det nødvendigt at rengøre overfalden først. Ingen ansatte i [klager] har kompetencerne til at kunne lave renovering af bygninger. De ansatte i [klager] er landbrugsmedarbejdere, skytter og kontorpersonale. De 2 udenlandske virksomheder havde de relevante håndværksmæssige kompetencer og blev anvist opgaven (aftale om den opgave der skulle udføre, ikke hvordan eller hvornår den skulle udføres), og dermed uden instruks for arbejdets udførelse - det er der ikke nogen af selskabets ansatte der er i stand til, hvorfor der i sagens natur ikke kan være givet den instruks til de polske håndværkere som det påstås i forslaget.. Hvis ikke det havde været de 2 udenlandske virksomheder, der blev lavet aftale med, så havde det været indgået aftaler med danske murer- og tømrerfirmaer, der havde fået opgaven på samme vilkår - altså anvist opgaven og udført den uden instruks. Dette arbejde kan ikke anses som en integreret del af selskabets normale drift, da det ikke er normal vedligehold, men decideret genopbygning/renovering. I skriver, at det ikke er alle opgaver som kræver håndværksmæssige færdigheder – eksempelvis at reparere et hegn, montere tagrender eller rengøring. Selskabet sætter dog pris på, at byg- ninger, hegn mv. præsenterer sig bedst muligt, hvorfor den slags opgaver skal udføres af fagfolk – vel at mærke fagfolk som ikke er ansat eller i øvrigt tilknyttet selskabet. Det kan derfor ikke fastholdes, at det arbejde de polske virksomheder udfører er en integreret del af selskabets drift. Ad Garantier mv. De polske virksomheder leverer deres ydelser under sædvanlige vilkår for aftaler mellem er- hvervsdrivende. Hvis der måtte opstå fejl eller mangler ved det leverede håndværksmæssige arbejde, da er de naturligvis forpligtet til at udbedre dette, eller at yde erstatning for skader mv. Dette gælder uanset om det er danske eller udenlandske virksomheder der leverer den hånd- værksmæssig ydelse. Der er naturligvis givet sædvanlig garanti for kvaliteten af det leverede arbejde, det gælder uanset om der er en skriftlig aftale eller ej. En skriftlig aftale er blot en yderligere bekræftelse mellem parterne, og er reelt set kun interessant hvis den indeholder en udvidet garanti end sædvane. De polske virksomheder har tegnet en erhvervsansvarsforsikring, som vil dække i tilfælde af skader på selskabets aktiver mv. Der er mulighed for at indgå en aftale baseret på løbende tids- og materialeforbrug eller en aftale baseret på en fast pris. En fast pris er ofte ikke økonomisk forsvarlig at indgå, da tilbuds- giver naturligvis indkalkulerer en vis sikkerhedsmargin for at sikre mod tabsrisiko. Derfor er det sædvanligt for [klager] ApS at indgå aftaler baseret på tidsforbrug, idet man over tid herved opnår den laveste samlede udgift. Ad Team Det er de polske håndværkeres ønske at arbejde som et team – det ser vi normalt, og det giver jo på mange måder rigtig god mening for dem. At anvende dette forhold som et argument for at selskabets økonomiske ansvar derved er øget, er mildest talt besynderligt. De vil jo hæfte for den skade, som de hver især måtte forvolde, og hvis de er fælles om at forvolde en skade vil der jo indtræde et solidarisk ansvar. Det er jo også således i Danmark når der er flere håndværkere om en sag – der er ingen praksis eller argument for at statuere øget risiko for en ordregiver fordi der re mange leverandører, i så fald ville hovedentreprenører jo være arbejdsgiver for alle ansatte på eksempelvis et supersy- gehus. Det er derfor et argument, som taler for at selskabets økonomiske risiko er mindre, da ansvaret kan placeres på begge polske virksomheder hvis der opstår en skade de er fælles om. Ad Fakturaudarbejdelse Det forhold at de polske virksomheder får assistance med at udstede en faktura for udført ar- bejde har ikke nogen betydning for at vurdere om de er selvstændige eller ej. Det er uden rele- vans når man sidestiller dette med at man udarbejder en lønseddel til ansatte. Vi kan supplerende oplyse, at de polske virksomheder med rimelige mellemrum afregner det arbejde der er leveret/udført. Det sker i praksis ved at de fremlægger en oversigt over deres udførte opgaver og deres udlæg til materialer mv. Selskabets ledelse har ikke løbende fået information om deres arbejde (de står jo selv for at beslutte hvordan og hvornår det skal udføres, det afgørende er at det leveres i aftalt kvalitet på fristdagen). Ledelsen gennemgår oversigten, på samme måde som ved gennemgang af en afregning fra en dansk håndværker. Der kan være indsigelser ift størrelsen af regningen, og det afklares ved forhandling. Derefter udstedes faktura på det godkendte beløb. Der er ikke en løbende tidsregistrering eller opsyn med arbejdets fremskriden. Det er helt som for danske håndværkere. Hvis det havde været egne ansatte, da ville der dagligt være udfyldt arbejdssedler, som skulle godkendes, og der skulle ske afregning for overtid mv. Ad Instruktion Der er alene tale om instruktion ift juletræsfældningen, her anerkender selskabet at der er givet instruktion som overfor andre løsarbejdere til denne opgave. Det er i øvrigt en primær del af selskabets drift. Den kontrol der udgør basis for denne sag, og de oplysninger der er modtaget fra de polske håndværkere i den forbindelse, relaterer sig udelukkende til denne juletræsproduktion. Det er tendentiøst hvis man søger at overføre disse oplysninger til de polske virksomheders øvrige opgaver for selskaber og for øvrige danske og udenlandske kunder. Det er – som allerede oplyst i tidligere brev – ikke muligt for selskabet at instruere eller føre tilsyn med det arbejde, som de polske virksomheder udfører. Selskabet har ganske enkelt ikke kompetence til at udføre denne opgave – det vil svare til at en medarbejder hos Skattestyrelsen skal instruere og føre tilsyn med en håndværker der skifter tag på et hus. Det anføres at selskabet må være i stand til at vurdere arbejdets standard, fordi det fremgår af kontrakten at arbejdet skal udføres i god håndværksmæssig standard. Det er jo anført for at angive det kvalitetskrav, der er gældende, og som eventuel mangler og fejl skal vurderes ud fra, jf. ovenfor under garanti mv. Igen udlægges en central del af retsforholdet mellem de polske virksomheder og selskabet som et argument for at der er tale om ansatte. Skattestyrelsen er forpligtet til – ud fra officialmaksi- men – at medtage, objektivt, faktuelle forhold og lade dem indgå i den samlede vurdering. At fordreje faktum er ikke en korrekt fremgangsmåde. Ad Dispositionsret Det anføres at de polske håndværkere har adgang til at ”disponere” over selskabets konto hos [virksomhed4]. Igen er den en vurdering, som ikke er baseret på faktum. Selskabet har en konto hos [virksomhed4], og en af de lokale medarbejdere hos [virksomhed4] kender selska- bets forhold ret indgående qua mangeårigt samarbejde. De er helt klar over hvad eksempelvis de polske håndværkere kan bestille under selskabets navn. Der indhentes som hovedregel et overslag/tilbud på levering af materialer til et givet projekt. Ofte bistår medarbejder hos [virksomhed4] med råd og vejledning. Når projektet afvikles så er [virksomhed4]s medarbejder derfor helt klar over hvilke materialer der kan rekvireres, og derfor er der ikke tale om at ”nogen” kan disponere over selskabets konto hos [virksomhed4] . Tværtimod, hvis [virksomhed4] udleverer materialer som falder uden for det aftalte, da er det jo [virksomhed4] der har et problem. Denne fremgangsmåde anvendes også overfor danske håndværksvirksomheder. Aktuelt er der eksempelvis et projekt med udskiftning af vinduer, hvor selskabet selv har en aftale om at le- vere vinduer til den danske håndværksvirksomhed der har sagt ja til at udføre opgaven. Sel- skabet kan opnå samme rabat som håndværkerne, hvorfor man ønsker at ”kontrollere” afreg- ningen for materialer på denne vis (håndværkere tjener normalt på materialet via rabat). Der er således ingen forskel i den måde som de polske virksomheder har ageret i forhold ti len tilsvarende situation med danske håndværkere. Det er igen et argument fra Skattestyrelsen, der ikke holder. Ad Samarbejde Det anføres som noget der taler som at de polske håndværkere er ansatte, at der løbende har været opgaver siden 2019, som oplyst og dokumenteret ved faktura. Der har været mange andre håndværkere inddraget i samme periode, og en analyse vil også føre til at nogle af disse har udført opgaver i en tilsvarende eller længere periode. Selskabet sæter stor pris på gode samarbejdsrelationer, da det giver god kvalitet i den endelig ydelse. Det er også lettere at håndtere eksempelvis fejl og mangler, da begge parter har en ligeværdig interesse i at få det løst mindeligt. Ad Nettoindkomst Endelig anfører Skattestyrelsen at selskabet afholder alle udgifter i forbindelse med udførelsen af arbejdet. Det er ikke korrekt, dels bærer de polske virksomheder risikoen for at der ikke er opgaver og at de bruger for mange timer på udførelse, og dels afholder de selv sædvanlige udgifter for en håndværksvirksomhed: personforsikring eget værktøj transport, også under arbejdets udførelse (bruger egen varevogn til transport af materialer mv.) egentransport til og fra Danmark opholdsudgifter i Danmark fortæring under ophold i Danmark egen ajourføring, uddannelse mv. ferie og sygdom, herunder udgifter til behandling af skader pådraget under arbejdets udførelse (eksempelvis øjenskade påført under arbejdet hos selskabet, jf. regning) pension og sociale ydelser mv. Opsamling Når der bortses fra det konkrete og usædvanlige forhold vedrørende juletræsfældning, som ud- gør grundlaget for forslaget og dermed underkendelse af de polske virksomheder som selv- stændige, da ses der ud fra ovenstående ikke at være reelle holdepunkter for at statuere ansæt- telsesforhold. De polske virksomheder er reelt selvstændige, er registreret således med virksomhed i Polen, har en række kunder i Polen, Danmark og andre lande, bærer den fulde økonomiske risiko for det arbejde de udfører for deres kunder, og dermed også risikoen for at der ikke er nogen ind- komst mv. De regler der er gældende for lønmodtagere finder ikke anvendelse for de polske håndværkere, ligesom de arbejdsgiverforpligtelser der gælder ikke finder anvendelse for selskabet. Arbejds- tilsynet m.fl. har ikke vurderet at der er tale om lønmodtagere, ligesom fagforeningen ikke har rejst dette forhold (overenskomst mv.). Det beror på en samlet vurdering af det konkrete forhold, om der er tale om en lønmodtager eller en selvstændigt erhvervsdrivende. I den vurdering indgår en række forskellige momenter. I det følgende kan du læse mere om hvilke momenter, der indgår i vurderingen. Momenter der taler for, at den pågældende er lønmodtager: Hvervgiveren har instruktionsbeføjelsen, dvs. han har ret til at lede og tilrettelægge arbejdet samt føre tilsyn og kontrol med det arbejde, der udføres. Ikke korrekt (dog undtaget ift juletræsfæld- ning) Arbejdet udføres udelukkende eller næsten udelukkende for den samme hvervgiver. Nej, der er tale om 4-6 opgaver i en 3-årig periode. Der har været mange andre tilsvarende håndværkere inde i samme periode Vederlaget beregnes periodevist og er uafhængigt af, om opgaven fuldføres og i øvrigt giver overskud for virksomheden. Nej, baseret på opgaven Vederlaget udgør en nettoindkomst for indkomstmodtageren. Nej, de afholder selv udgifter og bærer risiko Hvervgiveren stiller de nødvendige materialer til rådighed og afholder udgifterne i forbindelse med arbejdets udførelse. Materialer, som også sker for danske hånd- værkere. De polske håndværkere har selv værktøj mv. Arbejdet udføres på hvervgiverens virksomhed. Ja, normalt Der er pligt til at udføre arbejdet personligt for indkomstmodtageren, dvs. det er ikke muligt at antage medhjælp Det er som udgangspunkt en aftale med de pågældende håndværkere, men de er frit stillet til at hyre egne medhjælpere Arbejdstid og opsigelsesvarsel er fastlagt i en kontrakt. Nej Aftaleforholdets varighed, idet længere tids tilknytning til den samme hvervgiver taler for, at der er tale om en lønmodtager. Ad hoc, flere hvervgivere Momenter der taler for, at vedkommende er selvstændigt erhvervsdrivende: Indkomstmodtageren tilrettelægger og leder selv arbejdet, og er således ikke underlagt nogen anden instruks fra hvervgiveren end den, der følger af den indgåede aftale. Ja 100% Indkomstmodtageren har flere forskellige Hvervgivere. Ja Indkomstmodtageren bærer den økonomi- ske risiko for arbejdets udførelse og har der- for kun krav på betaling, hvis opgaven fuld- føres Ja Indkomstmodtageren har ikke pligt til at ud- føre arbejdet personligt, og kan frit antage medhjælp. Ja, hvis kvalitet er tilsvarende Arbejdet udføres i indkomstmodtagerens egne lokaler. Nej Indkomstmodtageren betaler selv for de ma- terialer, der skal anvendes til udførelse af ar- bejdet. Ja, men byggematerialer leveres af selskabet. Indkomstmodtageren er momsregistreret. Ja Som det fremgår af ovenstående skema, som normalt er det udgangspunkt Skattestyrelsen anvender ved afvejning af om der er tale om lænmodtagere eller selvstændige, ses det klart at der er få forhold der kan fremføres som basis for vurderingen i forslaget. Det er derfor vores opfattelse, at der er tale om to selvstændige polske håndværkere, med egen virksomhed i Polen og med danske ad hoc opgaver som selvstændige. Derfor er forslaget ikke baseret på faktum og således ikke i overensstemmelse med gældende lovgivning og praksis. Blot fordi de gældende regler for arbejdsudlejeskat ikke kan finde anvendelse på udenlandske selvstændige håndværkere fører ikke til at de almindelige skattepligtsregler kan sættes ud af kraft, blot ved ubegrundet at statuere tjenesteforhold for reelt selvstændige. Endvidere er det nødvendigt for Skattestyrelsen at tage stilling til om de pågældende polske virksomheder har et fast driftssted i Danmark, og derfor burde vurderes efter regler for begræn- set skattepligtige. I den forbindelse vil den dansk-polske dobbeltbeskatningsaftale naturligvis skulle anvendes. Det forhold at Skattestyrelsen søger at udvide lønmodtagerbegrebet til reelt selvstændige fra et EU-land er overordnet ganske problematisk ift EU-lovgivningen. -- Det kan supplerende oplyses, at den ene polske virksomhed har modtaget vejledning fra skat- testyrelsen om at de alene vil være begrænset skattepligtige i Danmark af deres virksomheds- indkomst hvis de havde fast driftssted, og de selv eller deres medarbejdere kun blev skatte- pligtige hvis de opholdt sig i Danmark i mere end 180 dage, jf. gældende lovgivning på områ- det. Vi deltager naturligvis gerne i et møde for en nærmere afklaring af sagens faktum, herunder med det formål at finde en løsning som overholder gældende lovgivning, herunder EU-lovgiv- ning. Vi finder at der er grundlag for en fair behandling i forhold til at der er tale om en kontrol af en aktivitet der er pågået siden 2019 og hvor Skattestyrelsen ikke har fundet anledning til at frem- føre dette synspunkt om tjenesteforhold før nu i juli 2023, baseret på en kontrol i 2022. …” Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse Klageren har fremsendt følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse til klagen: ”Vi fastholder, at vi finder afgørelsen konkurrenceforvridende. Vi havde brug for tømrer og murer til hovedsageligt en omfattende genopbygning af lade efter brand. De 2 polske firmaer besad de kompetencer, der skulle til for at genopbygge laden. Ingen af vores ansatte har de kompetencer. Da arbejdet var entreprisearbejde og ikke en del af den daglige drift, havde vi naturligvis ingen interesse i, at skulle ansætte folk til dette. At Skat, politi mv., så dukker op en dag, hvor vi havde udfordringer i ”juletræerne” - og derfor undtagelsesvis havde bedt de 2 polske håndværkere om hjælp – det er selvfølgelig ”uheldigt”. Specielt fordi dette danner grundlag for hele Skattestyrelsens afgørelse! Arbejdet i juletræerne udgjorde en brøkdel af de 2 polske firmaers arbejde for os. Det hold, der dukkede op til kontrollen, var vel på samlet 4 personer, så vidt huskes. Når sådan en flok dukker op – kan det nemt virke lidt skræmmende. De 2 polakker (som bedst taler tysk) - blev spurgt – på engelsk – om de blev instrueret til arbejdet. De vælger at svare ja, hvilket selvfølgelig også er korrekt lige præcis den dag, da de hjælper i juletræerne, som ikke er deres fagområde. Alt andet arbejde, som de har lavet, har været inden for deres fagområder som hhv. murer og tømrer – hertil er de ikke blevet instrueret – de er blot blevet anvist opgaven. Ingen hos os har kompetencer til at instruere til murer og tømrer opgaver. Vi mener, at det er urimeligt, at man vælger at udelukkende fokusere på denne hændelse – og ikke ser på hele billedet. Vi fastholder, at der ikke er retligt grundlag for at statuere tjenesteforhold for de 2 selvstændige polske håndværkere, og ser frem til en objektiv og fair behandling af vores sag.” Landsskatterettens afgørelse Sagen angår, om indehaverne af to polske enkeltmandsvirksomheder ved udførelse af bl.a. juletræsfældning og diverse reparationsarbejder må anses som lønmodtagere i selskabet, hvorfor selskabet havde pligt til at foretage indeholdelse af arbejdsmarkedsbidrag og A-skat, og om selskabet hæftede for den manglende betaling heraf. Retsgrundlaget Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler personer, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i. Det fremgår af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1. Kriterierne for afgrænsningen mellem tjenesteforhold og selvstændig erhvervsdrivende fremgår af cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven pkt. B.3.1.1. og B.3.1.2., jf. Højesterets dom af 9. maj 1996, gengivet i UfR 1996.1027 H. Ifølge cirkulæret anses som lønmodtager den, der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold, mens selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud. Ved vurderingen af, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, kan der ifølge cirkulæret blandt andet lægges vægt på, om indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre. Der kan derudover lægges vægt på, om hvervgiverens forpligtelse over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold, om indkomstmodtageren påtager sig en selvstændig økonomisk risiko, om indkomsten oppebæres fra en ubestemt kreds af hvervgivere, og om indkomsten afhænger af et eventuelt overskud. Som udgangspunkt anses en person for lønmodtager, hvis vedkommende modtager vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold efter hvervgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko. Ved vurderingen af, om der er tale om et tjenesteforhold, kan der blandt andet lægges vægt på, om hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, om indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver, om der mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren er indgået aftale om løbende arbejdsydelse, om arbejdstiden er fastsat af hvervgiveren, om indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel, om hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet, samt om indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktiseringen af ferieloven, funktionærloven mv. I tvivlstilfælde må afgrænsningen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af det enkelte forhold mellem hvervgiver og hvervtager. Til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold. Dette fremgår af kildeskattelovens § 43, stk. 1. Af samme lovs § 46, stk. 1, fremgår, at i forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst skal den, for hvis regning udbetalingen foretages, indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb. Indeholdelse skal foretages ved udbetalingen af A-indkomsten, jf. kildeskattelovens § 46, stk. 2. Til brug ved indeholdelse af foreløbig skat i A-indkomst udarbejder told- og skatteforvaltningen skattekort og bikort eller frikort, jf. § 48, stk. 1. Det følger af samme loves § 48, stk. 8, at der skal indeholdes 55 procent af A-indkomsten, hvis den indeholdelsespligtige hverken modtager skattekort, bikort eller frikort. Personer, der har lønindkomst mv. fra beskæftigelse udført her i landet, er pligtig til at betale arbejdsmarkedsbidrag, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 1 og § 2. Den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, er over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side. Det fremgår af kildeskattelovens § 69, stk. 1. Der henvises til Højesterets dom offentliggjort som SKM2023.13.HR samt Højesterets domme af 21. april 2022 og 29. november 2021, offentliggjort som henholdsvis SKM2022.228.HR og SKM2021.639.HR. Det fremgår af kildeskattelovens § 2, stk. 9, at begrænset skattepligtige kan fradrage udgifter, der vedrører indtægter, som Danmark kan beskatte. Af Traktaten om Den Europæiske Unions Funktionsmåde (herefter kaldet TEUF) artikel 56 fremgår, at der er forbud mod restriktioner, der hindrer fri udveksling af tjenesteydelser inden for Unionen, for så vidt angår statsborgere, der er bosat i en anden medlemsstat end modtageren af de pågældende ydelser. Landsskatterettens begrundelse og resultat Hovedspørgsmålet i sagen er, om indehaverne af de to polske enkeltmandsvirksomheder må anses som selvstændigt erhvervsdrivende eller lønmodtagere. På baggrund af sagens oplysninger, herunder det til Skattestyrelsen oplyste, lægger Landsskatteretten til grund, at selskabet skulle have indeholdt arbejdsmarkedsbidrag og A-skat af det vederlag, som de udenlandske arbejdere fik i det konkrete arbejdsforhold vedrørende juletræsbeskæring/fældning, som de udførte i forbindelse med Skattestyrelsens kontrolbesøg den 29. november 2022. De fremlagte kontrakter er kortfattede og uden oplysninger omkring hverken kontraktsum, tidsplan for arbejdsopgaverne, ansvar samt reklamations- og mangelsbeføjelser. Det er ikke dokumenteret, at der på anden vis er indgået egentlige aftaler om fordeling af ansvar og økonomisk risiko af betydning i forbindelse med arbejdets udførelse. Dertil kommer, at selskabet har anvendt flere polske enkeltmandsvirksomheder i forbindelse med de samme opgaver, hvorfor det i praksis reelt vil være svært at afgrænse og placere ansvaret for eventuelle fejl og mangler hos den enkelte. Samtidig er det ifølge de fremlagte kontrakter selskabet, der har afholdt udgifterne til materialer, ligesom de udstedte fakturaer alene indeholder betaling for arbejdskraften. De polske enkeltmandsvirksomheder har dermed ikke afholdt driftsomkostninger, der efter deres karakter og omfang væsentlig adskiller sig fra det, som lønmodtagere sædvanligvis afholder. De udenlandske arbejdere udførte desuden ikke arbejdet i tøj med egne logoer eller efter det oplyste på anden vis skiltede for deres egne enkeltmandsvirksomheder. Landsskatteretten finder derfor efter en samlet bedømmelse, at selskabet havde den helt overvejende del af ansvaret for og den økonomiske risiko i forbindelse med arbejdet. Ejerne af de to polske enkeltmandsvirksomheder, [person2] og [person3], stod herefter i et tjenesteforhold til selskabet i forbindelse med udførelsen af arbejdet for selskabet i perioden 2019-2022, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, hvorfor selskabet er forpligtet til at indeholde arbejdsmarkedsbidrag og A-skat af vederlagene, jf. kildeskattelovens § 46, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7. Idet indehaverne af de to polske enkeltmandsvirksomheder ved udførelsen af arbejdet for selskabet er anset som lønmodtagere, er beskatningen ikke sket i strid med TEUF´s artikel 56. Det fremgår i øvrigt af kildeskattelovens § 2, stk. 9, at begrænset skattepligtige efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, kan fradrage udgifter, der vedrører indtægter, som Danmark kan beskatte. Den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde arbejdsmarkedsbidrag og A-skat, er over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side. Det fremgår af kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7. Landsskatteretten finder, at selskabet ikke havde føje til at tro, at selskabet ikke var indeholdelsespligtigt. Selskabet handlede derfor groft uagtsomt ved ikke at foretage indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag ved udbetalingen. Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens afgørelse.