Aktionærlån og maskeret udbytte ved overførsler til privat konto

Journalnr. 24-0002383 Klagepunkt Skattestyrelsens afgørelse Klagerens opfattelse Landsskatterettens afgørelse Indkomståret 2018: Lån over mellemregning anset som udbytte 864.580 kr. 0 kr. 864.580 kr. Indkomståret 2019: Lån over mellemregning anset som udbytte 750.000 kr. 0 kr. 0 kr. Bankoverførsler anset for maskeret udbytte - - 750.000 kr. Faktiske oplysninger Klageren var eneanpartshaver i [virksomhed1] ApS med CVR-nr. [...1] (herefter selskabet) i indkomstårene 2018 og 2019. Klagerens ægtefælle var direktør i selskabet med tiltrædelsesdato den 1. september 2000. Selskabets formål var ifølge CVR-registeret at fungere som holdingselskab og dertil hørende beslægtet form for virksomhed. Selskabets regnskabsår var 1. januar til 31. december. Selskabets revisor har anført følgende bemærkninger til årsrapporten for 2018: ”… Overtrædelse af kildeskattelovens bestemmelser om udbetaling til kapitalejeren Selskabet har i strid med kildeskatteloven forsømt sine forpligtelser til at indeholde og indberette kildeskat af udbetalinger til en kapitalejer, og ledelsen kan ifalde ansvar herfor. Overtrædelse af selskabslovens bestemmelser om udlån til kapitalejeren Selskabet har i strid med selskabslovens § 210, stk. 1 ydet lån til en af selskabets kapitalejere, og ledelsen kan ifalde ansvar herfor.” Det fremgår af selskabets årsrapport for 2018, at tilgodehavende hos selskabsdeltagere og ledelse udgjorde 88.756 kr. Det fremgår endvidere af selskabets årsrapport for 2019, at lånet er indfriet inden statusdagen, og dermed udgør tilgodehavende hos selskabsdeltagere og ledelse 0 kr. Endvidere fremgår det af selskabets årsrapport for 2019 note 3: ”… Der har i strid med § 210 i lov om aktie- og anpartsselskaber været ydet lån til kapitalejere/ledelse. Lånet har udgjort 88.756 kr. og er blevet forrentet med 10,05 %. …” Skatteankestyrelsen har den 14. februar 2025 anmodet om bogføringen for mellemregningskontoen for indkomstår 2018 og 2019. Der er ikke efterfølgende fremlagt bogføring for mellemregningskontoen. Der er af klagerens repræsentant fremlagt en renteberegning af mellemregningen mellem selskabet og klageren. Heraf fremgår følgende posteringer i perioden januar 2018 til december 2018: ”Måned Rentesats Bevægelser i måneden Rentebeløb Saldo ultimo ex. rente Primosaldo -1.111,00 Januar 10,05 860.691,48 7.337,05 859.580,48 Februar 10,05 0,00 6.627,01 859.580,48 Marts 10,05 0,00 7.337,05 859.580,48 April 10,05 0,00 7.100,37 859.580,48 Maj 10,05 0,00 7.337,05 859.580,48 Juni 10,05 0,00 7.100,37 859.580,48 Juli 10,05 0,00 7.337,05 859.580,48 August 10,05 0,00 7.337,05 859.580,48 September 10,05 0,00 7.100,37 859.580,48 Oktober 10,05 5.000,00 7.379,73 864.580,48 November 10,05 -5.000,00 7.100,37 859.580,48 December 10,05 -850.000,00 81,78 9.580,48 10.691,48 79.175,24 (…) Ultimosaldo inkl. årets renter 88.755,72 (…)” Det fremgår af bankudskrift for selskabet i [finans1], kontonr. [kontonr.1], i 2018 for januar: ”(…) Dato Tekst Beløb Saldo 15-01-2018 til [person1] -10.000,00 1.501.880,29 15-01-2018 til [person1] -100.000,00 1.511.880,29 15-01-2018 til [finans2] -750.000,00 1.611.880,29 (…)” Det fremgår af bankudskrift for selskabet i [finans1], kontonr. [kontonr.1], i 2018 for oktober: ”(…) Dato Tekst Beløb Saldo 29-10-2018 mellemregning -5.000,00 1.329.162,47 (…)” Det fremgår af bankudskrift for selskabet i [finans1], kontonr. [kontonr.1], i 2018 for november: ”(…) Dato Tekst Beløb Saldo 02-11-2018 mellemregning 5.000,00 1.334.162,47 (…)” Det fremgår af bankudskrift for selskabet i [finans1], kontonr. [kontonr.1], i 2018 for december: ”(…) Dato Tekst Beløb Saldo 28-12-2018 fra [finans2] 250.000,00 2.164.162,47 28-12-2018 fra [finans2] 250.000,00 1.914.162,47 27-12-2018 Overførsel 100.000,00 1.664.162,47 27-12-2018 fra [finans2] 250.000,00 1.564.162,47 (…)” Klagerens tidligere revisor har oplyst til Skattestyrelsen, at forholdet i 2018 skyldes uopmærksomhed, og at den skattemæssige praksis omkring ulovlige aktionærlån var ubekendt for klageren og klagerens ægtefælle, indtil revisor orienterede herom i forbindelse med regnskabsaflæggelsen. Det fremgår af bankudskrift fra selskabets bankkonto [kontonr.1] i [finans1], at der den 2. januar 2019 overføres 500.000,00 kr. med posteringsteksten ’Straksoverførsel gennemført pr. 02-01-2019…’ og den 3. januar 2019 overføres 250.000,00 kr. med posteringsteksten ’til [finans2]’. Der er skrevet følgende på bankudskriften med håndskrift: ”Hævninger overføres til [person1]s konto (Ikke virksomhed) Tilbagebetales d. 28/8-2019. Hævninger til beskatning i 2019 750.000,-” Følgende fremgår bl.a. af bankudskrift for klagerens ægtefælles private bankkonto i [finans2], hvor klageren er medkontohaver, kontonr. [kontonr.2], i 2019: ”Dato Tekst Valør Indsat/Hævet Saldo i DKK 02.01.2019 til [finans1] 02.01 20.000,00- 785.516,18- 02.01.2019 FRA [finans1] 02.01 500.000,00 285.516,18- 04.01.2019 FRA [finans1] 04.01 250.000,00 35.516,18- 11.01.2019 til [finans1] 11.01 20.000,00- 55.516,18- 21.01.2019 til [finans1] 21.01 20.000,00- 75.516,18- 31.01.2019 Opsamlet gebyr 31.01 2,00- 75,518,18- 11.02.2019 til [person2] og [person3] 11.02 3.000,00- 78.518,18- 22.02.2019 [person4] f1930 22.02 13.500,00- 92.018,18- 04.03.2019 lån [person5] 04.03 5.000,00- 97.018,18- 26.03.2019 AKTE KØB [...] 26.03 270.000,00 172.981,82 29.03.2019 Rente 01.04 787,58- 172.195,24 29.03.2019 Overført ydelse [...63] 29.03 5.199,38- 166.994,86 04.04.2019 Husleje [by1] 04.04 7.500,00- 159.494,86 09.04.2019 [hotel1] f. 6263401 09.04 5.720,00- 153.774,86 28.06.2019 Overført ydelse [...63] 28.06 5.257,33- 148.517,53 26.08.2019 [...62] 26.08 750.000,00 898.517,53 28.08.2019 Rettelse af den 02.01.2019 28.08 250.000,00- 648.517,53 28.08.2019 Rettelse af den 02.01.2019 28.08 500.000,00- 148.517,53 (…)” Følgende fremgår bl.a. af bankudskrift for selskabets driftskonto i [finans2], kontonr. [kontonr.3], i perioden 15.02.2019-31.12.2020: ”(…) Dato Posteringstekst Mellemsaldo Beløb 28.08.2019 Rettelse af den 02.01.2019 750.000,00 500.000,00 28.08.2019 Rettelse af den 02.01.2019 250.000,00 250.000,00” Klagerens tidligere revisor har oplyst til Skattestyrelsen, at overførslen på i alt 750.000 kr. i 2019 mellem selskabets bankkonto og den private bankkonto beror på en misforståelse, og at der er tale om en fejl, som er tilbageført. Klagerens repræsentant har fremlagt en e-mail af 11. marts 2021 fra selskabets pengeinstitut [finans2], hvoraf fremgår: ”… På given foranledning skal vi herved bekræfte følgende transaktionsforløb vedr. selskabets indbetaling af kr. 750.000 d. 02.01.2019. Selskabets indbetaling 02.01.2019 på hhv. kr. 500.000 og 250.000 blev fejlagtigt indsat på personlig kredit tilhørende [person1]. I forbindelse med selskabets regnskabsaflæggelse for 2018 bliver vi gjort opmærksom på at indsætningen skulle tilgå selskabets konto. Umiddelbart efter min sommerferie, den 28.08.2019, retter vi fejlen med tilbagevirkende kraft. Korrektionen fremgår af kontoen (rettelse af 02.01.2019).” Klageren har selvangivet et udbytte fra [virksomhed1] ApS for 2018 på 105.800 kr. og for 2019 på 250.000 kr. Klagerens repræsentant har oplyst i supplerende indlæg af 27. marts 2025 følgende: ”… Baggrunden for de omhandlede bankoverførsler i denne sag, hvor [virksomhed1] ApS’ bankindestående i en periode i henholdsvis 2018 og 2019 har været opbevaret på en privat bankkonto var alene et ønske og en hensigt hos [klager] og [person1] om at sikre selskabets midler ved at sprede selskabets midler på flere pengeinstitutter af hensyn til begrænsningerne i den ordinære indskydergaranti. …” Klagerens repræsentant har endvidere i det supplerende indlæg af 27. marts 2025 henvist til, at det af skrivelsen af 4. oktober 2023 fra klagerens tidligere revisor til Skattestyrelsen fremgår, at [virksomhed1] ApS ingen aktivitet havde og alene fungerede som holdingselskab, og der derfor ingen bogholderimæssig rapportering i løbet af regnskabsåret har været. Det fremgår endvidere, at det er oplyst, at der ikke skete løbende bogføring i [virksomhed1] ApS i 2018 og 2019 af et mellemværende angående bankoverførslerne mellem [virksomhed1] ApS’ bankkonto og den private bankkonto. Klagerens repræsentant har i supplerende indlæg af 27. marts 2025 fremlagt en artikel af Finans Danmark med titel ’Hvilke banker lukkede?’, der henviser til fusioner og afviklinger af en række danske pengeinstitutter. Klagerens repræsentant har endvidere i det supplerende indlæg af 27. marts 2025 fremlagt bilag, som er materiale, der har dannet grundlag for Skattestyrelsens afgørelse af 6. november 2023. Materialet er allerede fremsendt af Skattestyrelsen i forbindelse med indledende høring på baggrund af klagen over Skattestyrelsens afgørelse Klagerens repræsentant har til bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling af 15. juli 2025 og Skattestyrelsens udtalelse af 9. september 2025 fremlagt bilag, som er en indhentet udtalelse fra klagerens revisor [person6], hvoraf fremgår: ”I Skattestyrelsens skrivelse side 2 henvises til kontoudskrift fra [finans1] – vedr. de foretagne overførsler i januar 2019 – kontoudtoget er med håndskrift påført ” hævninger overføres til [person1]s konto (ikke virksomhed) – tilbagebetales d. 28/8-2019. Hævninger til beskatning i 2019 kr. 750.000.” Påtegningen af bilaget kan, efter indholdet, kun være sket efter 28. august 2019 hvor berigtigelsen af fejlen af fejlen har fundet sted. Der er ikke kendskab til hvem der har påtegnet bilaget – den konkluderende del af påskriften kunne dog tyde på, at det er påført under Skattestyrelsens gennemgang af bilagsmaterialet. I samme skrivelse anføres det, at overførslerne er sket til [klager] og [person1]s private fælles konto – det er korrekt, det må dog her anføres at der er tale om en konto, der i lighed med holdingselskabets konto, kun benyttes lejlighedsvis – de få transaktioner på disse konti indebærer at der kun lejlighedsvis er kontrol til kontoudtog. I Styrelsens skrivelse henvises til uddybende udtalelse fra skatteministeren (optrykt i bilag 11 til L 199) hvor der redegøres for formålet med ligningslovens § 16 E : ”Formålet med beskatningen af aktionærlån m.v. er at fjerne incitamentet til at udbetale løn i eller udbytte i form af lån. Dette formål vil i vidt omfang forspildes, hvis beskatningen uden videre kan ophæves ved tilbagebetaling, f.eks. i tilfælde af at SKAT forhøjer aktionærens indkomst med lånet” Hensigten med lovgivningen synes meget klar – i den forbindelse må det anføres at historikken og de faktiske transaktioner her klart tilkendegiver forhold, der på ingen måde kan sidestilles med hensigten med lovgivningen.” Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har forhøjet klagerens aktieindkomst for indkomstårene 2018 og 2019 med henholdsvis 864.580 kr. og 750.000 kr. Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: ”… 1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse Af Erhvervsstyrelsens ejerregister fremgår det, at du er den ultimative ejer af selskabet, [virksomhed1] ApS. Du har derfor bestemmende indflydelse i selskabet, jf. ligningslovens § 2, stk. 2. Hovedanpartshavers ægtefælle [person1] er direktør i selskabet. Af ligningslovens § 16 E fremgår, at lån, som et selskab yder til en personlig anpartshaver med bestemmende indflydelse, fra og med 14. august 2012 behandles som en hævning uden tilbagebetalingspligt. Lånet skal i stedet behandles som en overførsel af værdier fra selskabet til personen, hvilket i praksis betyder, at lånet beskattes som løn eller udbytte hos denne på lånetidspunktet. Vi har anset hævningerne for udbytte omfattet af ligningslovens § 16 A, fordi anpartshaveren ikke er ansat i selskabet. Dette betyder også, at f.eks. reglerne om indeholdelse af udbytteskat og om indberetning til Skattestyrelsen om udbetaling og vedtagelse af udbytte, gælder. Se kildeskattelovens § 65, stk. 1 og skatteindberetningslovens § 29. Da alle udbetalinger/økonomiske fordele til anpartshaveren skal beskattes på det tidspunkt, hvor dispositionen foretages, har selskabet på dette tidspunkt derfor pligt til at indeholde og indbetale udbytteskat af beløbet til normal tid for udbytteskat. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der i medfør af ligningslovens § 16 E skal ske beskatning af bruttohævningerne, og at det skal ske på hævetidspunktet. Dette gælder, uanset om der er foretaget tilbagebetalinger i løbet af året. Se bl.a. SKM2018.10.LSR. 2018 Skattestyrelsen har gennemgået det modtagne materiale, som omfatter perioden 1. januar 2018 - 31. december 2018. Af materialet fremgår det, at der i januar hæves 860.691 kr. Primo januar havde selskabet en gæld til hovedanpartshaveren, så hævningen er derfor på 859.580 kr. I september hæves der yderligere 5.000 kr. Bruttohævningerne kan derfor opgøres til 864.580 kr. Vi anser 864.580 kr. for omfattet af ligningslovens § 16 E. Ifølge bogføringen af mellemregningskontoen udlignes det selskabsretlige lån december 2018. Imidlertid vil en indfrielse af det selskabsretlige lån ikke ophæve beskatning af hævningerne. 2019 For 2019 hæver hovedanpartshavers ægtefælle [person1] d. 2 januar 2019 500.000 kr. og d. 3 januar 2019 250.000 kr. fra selskabets bankkonto og indsætter beløbene på egen bankkonto. Der indbetales 750.000 kr. på selskabets bankkonto d. 28. august 2019. Hævningerne er ikke beskattede. Skattestyrelsen har læst jeres indsigelse og har lyttet til argumenterne fremført ved mødet den. 30. oktober 2023. Skattestyrelsen fastholder at beskattehævningerne i selskabet for henholdsvis 2018 og 2019. Reglerne om beskatning af aktionærlån er klare og er bekræftet via domspraksis i flere afgørelse siden lovens ikrafttræden. Vi henviser til SKM2018.356.SR hvor en hævning i banken til privatkonto den 7. juli 2017, banken erkender at beløbet er fejloverført i oktober 2017. Hævningen blev ikke af skatterådet betragtet som en fejlekspedition, men derimod som et beløb overført fra selskabet til anpartshaveren, som skulle behandles efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt Skattestyrelsen kan bl.a. henvise til SKM2018.356.SR, hvoraf det fremgår, at der den 7. juli blev overført 550.000 kr. til hovedaktionærens private bankkonto og beløbet blev tilbageført til selskabet den 1. november samme år. Hævningen blev af Skatterådet ikke betragtet som en fejlekspedition, men derimod som et beløb overført fra selskabet til anpartshaveren og som skulle behandles efter skattelovgivningens almindelige regler som hævninger uden tilbagebetalingspligt. Skatterådet fastholdt, at hævningen var omfattet af ligningslovens § 16 E og at der ikke kunne ske omgørelse. Ligeledes fremgår det af SKM2022.382.BR, at en hævning på 4 mill. kr. blev anset for omfattet af ligningslovens § 16 E og beskattet hos hovedaktionæren. Pengene var hævet den 2. januar 2013 og tilbagebetalt til selskabet den 27. marts 2013. Skattestyrelsen henviser endvidere til SKM2018.86.LSR hvor Landsskatteretten kom frem til, at et efterfølgende udbytte ikke ophævede beskatning af hævningerne på udbetalingstidspunktet. Der er ikke udbetalt løn til hverken dig eller din ægtefælle i 2018 og 2019. Vi har anset hævningerne for et indirekte lån til dig som hovedanpartshaver omfattet af ligningslovens § 16 E, og som beskattes som udbytte efter ligningslovens 16 A, stk. 1 og 2. Din aktieindkomst for 2018 ændres med 864.580 kr., jf. ligningslovens § 16 E og § 16 A. Din aktieindkomst for 2019 ændres med 750.000 kr., jf. ligningslovens § 16 E og § 16 A. De tilskrevne renter anses for at være betalte inden selskabets selvangivelsesfrist og de er derfor ikke anset for en ny skattepligtig hævning, jf. styresignal SKM2017.402.SKAT.” ”… 2018 Skattestyrelsen fastholder, at hævningen på 864.580 kr., skal anses som et lån omfattet af ligningslovens § 16 E. Vi har i vores vurdering lagt vægt på, at der ubestridt er hævet 864.580 kr., fra selskabets konto som er overført til klagers konto. Som anført af Skatteankestyrelsen i deres forslag til afgørelse af 25. august 2025, er beløbet bogført på mellemregningskontoen med en forrentning, der kan afstemmes til selskabets årsrapport for 2018. Endelig tilbagebetales det hævede beløb i det væsentlige ved udgangen af 2018. Disse forhold taler samlet set for at anse hævningen som et aktionærlån. Ved fejlekspedition kan beskatningen efter ligningslovens § 16 E undgås ved tilbagebetaling af beløbet. Det er dog klager, som skal løfte bevisbyrden herfor på baggrund af sagens objektive kendsgerninger. Efter praksis lægges der særlig vægt på, om fejlen kan tilskrives kapitalejeren eller tredjemand og hvor længe der er gået fra beløbets udbetaling til den berigtigende tilbagebetaling. I SKM2018.356.SR formåede spørger ikke at løfte denne bevisbyrde. Sagen omhandlede hvorvidt en hævning på 575.378,75 kr., kunne anses som udslag af en fejlekspedition. I sagen var såvel banken som spørgeren enige om, at banken havde begået en fejl ved at overføre beløbet til spørgerens private konto i stedet for en selskabskonto. Men da spørgeren i sin anmodning til banken havde været uklar om hvilken konto det skulle være og da der i øvrigt var gået næsten fire måneder fra overførslen til spørgers anmodning om berigtigelse, vurderede Skatterådet, at spørgeren ikke havde løftet bevisbyrden for at overførslen var et en fejlekspedition. I en anden skatterådssag, SKM2025.65.SR, formåede spørger derimod at løfte bevisbyrden. Spørgeren havde under et bankmøde den 1. juli 2024 aftalt med sin bankrådgiver, at 180.000 kr., skulle placeres fra hans selskabs driftskonto til en højtforrentet indlånskonto med binding i 6 måneder. Banken kom ved en fejl til at oprette kontoen i spørgers CPR-nr. i stedet for selskabets. Spørger blev opmærksom på fejlen 3. september 2024 i forbindelse med en gennemgang af sin netbank. Herefter tog han straks kontakt til banken og de fejloverførte beløb tilbageførtes til selskabet den 13. september 2024. Spørger kunne i sagen fremlægge et referat fra bankmødet udarbejdet af bankrådgiveren samme dag, hvor intet indikerede at kontoen skulle oprettes i andre end selskabets navn. Banken havde også i et senere brev anerkendt fejlen og tilkendegivet at ville holde selskabet og spørgeren skadesløs. I denne sag skyldtes hævningen ikke en fejl fra tredjemand. Der gik samtidig mere end 11 måneder før hævningen tilbageførtes. På den baggrund fastholder Skattestyrelsen, at klager ikke har løftet bevisbyrden for, at der er sket en fejlekspedition i sagen under sådanne omstændigheder, at der kan fritages fra beskatning efter ligningslovens § 16 E. 2019 Skattestyrelsen fastholder, at hævningen på 750.000 kr., skal anses som et lån omfattet af ligningslovens § 16 E. Vi har i vores vurdering lagt vægt på, at det er ubestridt i sagen, at der den 2. januar 2019 hæves 500.000 kr., og den 3. januar hæves yderligere 250.000 kr., på selskabets bankkonto i [finans1]. De i alt 750.000 kr., blev overført til [person1]s konto, hvor klager er medkontohaver. På tidspunktet hvor beløbet overførtes havde kontoen en negativ saldo på 785.516,18 kr. Derudover er der skrevet følgende på bankkontoudskriften med håndskrift: ”Hævninger overføres til [person1]s konto. Tilbagebetales d. 28/8-2019. Hævninger til beskatning i 2019 750.000 kr.” Den 28. august 2019 tilbagebetales de 750.000 kr. Ovenstående forhold indikerer efter Skattestyrelsens vurdering først og fremmest, at hævningen skal anses som udtryk for et lån ydet af selskabet til klager. Fra beløbet hæves til det blev tilbagebetalt forløb der 9 måneder. Den forholdsvis lange periode hvor klager ikke reagerede på, at der blev indsat 750.000 kr., på sin konto, der som omtalt ellers havde en betydelig negativ saldo på tidspunktet for indsætningen, er efter Skattestyrelsens vurdering tilstrækkeligt tungtvejende forhold til at fastholde, at klager heller ikke i 2019 har løftet bevisbyrden for, at der er sket en fejlekspedition i sagen under sådanne omstændigheder, at der kan fritages fra beskatning efter ligningslovens § 16 E. …” Klagerens opfattelse Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klagerens aktieindkomst for indkomstårene 2018 og 2019 nedsættes med henholdsvis 864.580 kr. og 750.000 kr. Til støtte herfor har repræsentanten anført: ”Til støtte for den nedlagte påstand gøres det helt overordnet gældende, at der ikke er grundlag for at anse de omhandlede beløb på kr. 864.580 i 2018 og kr. 750.000 i 2019 som skattepligtige hævninger i medfør af ligningslovens § 16 E, jf. ligningslovens § 16 A. Til støtte herfor gøres det i første række overordnet gældende, at der ikke er realiseret noget skattepligtigt forhold. Beløbene er ikke hævet fra selskabets bankkonto under sådanne omstændigheder, at hævningerne kan kvalificeres som skattepligtige hævninger efter ligningslovens § 16 E, jf. ligningslovens § 16 A. Det gøres desuden i anden række gældende, at der er tale om fejlekspeditioner, som er rettet. Fejlekspeditioner, der rettes, skal ikke beskattes. Derfor er der ikke grundlag for den af Skattestyrelsen gennemførte beskatning.” Klagerens repræsentants supplerende indlæg Klagerens repræsentant har den 27. marts 2025 fremsendt følgende supplerende indlæg til klagen: ”… 2. SAGSFREMSTILLING 2.1 Nærmere om selskaberne [klager] er og har været eneejer af [virksomhed1] ApS siden selskabets stiftelse den 1. september 2000. Selskabets formål er at fungere som holdingselskab og regnskabsåret følger kalenderåret. [klager]s ægtefælle, [person1], har siden selskabets stiftelse været direktør og tegningsberettiget i selskabet. [virksomhed1] ApS har siden den 1. september 2000 været eneejer af datterselskabet [virksomhed2] ApS, der blev stiftet den 1. november 1987. [klager] ejede [virksomhed2] ApS direkte inden etableringen af holdingselskabet. Aktiviteten i [virksomhed2] ApS har i den i sagen omhandlede periode bestået i elinstallationsvirksomhed og konsulentvirksomhed inden for elbranchen. [klager]s ægtefælle, [person1], har siden den 26. marts 1992 været direktør og tegningsberettiget i selskabet. [virksomhed1] ApS har desuden tidligere været eneejer af datterselskabet [virksomhed3] ApS siden dette selskabs stiftelse den 23. maj 2002 og frem til selskabets opløsning ved likvidation den 17. december 2019. Selskabets aktiviteter bestod i drift af udlejningsejendomme indtil salget af udlejningsejendommene i 2017. Sidste regnskab er for 2018 og blev aflagt i juni 2019 op til likvidationen. [person1] var direktør og tegningsberettiget i selskabet. [klager] har varetaget de administrative opgaver vedrørende selskaberne. 2.2 Baggrunden for og hensigten bag flytningen af selskabets midler i 2018 og 2019 [klager] og [person1] er født i henholdsvis 1947 og 1946. De er således begge pensionister og værner naturligt om de værdier, de gennem mange år har oparbejdet og opsparet, herunder i selskaberne. I efterhånden nogle år har de befundet sig der i livet, hvor det handler om at drosle ned og sikre de tidligere oparbejdede og opsparede værdier til brug for en løbende nedsparing i en pensionisttilværelse. Fra [virksomhed1] ApS har der over en længere årrække alene været hævet forholdsvis mindre udbytter. I de seneste 10 år er der således alene hævet udbytte op til progressionsgrænsen for aktieindkomst, hvilket vil sige i størrelsesordenen 100.000 til 120.000 årligt, bortset fra et udbytte i 2018 på kr. 250.000, hvilket havde med [virksomhed2] ApS at gøre. Egenkapitalen i [virksomhed1] ApS pr. 31. december 2023 var på kr. 1.190.508 i henhold til seneste årsrapport. [klager] og [person1] økonomiserer således med selskabsværdierne under deres pensionisttilværelse. Baggrunden for denne sag om udbyttebeskatning efter ligningslovens § 16 A, jf. ligningslovens § 16 E, er netop [klager]s og [person1]s fokus på at sikre og værne om værdierne opsparet i selskaberne til brug for deres pensionisttilværelse. Særligt udlejningsejendommene i det tidligere [virksomhed3] ApS har udgjort en ”pensionsopsparing” for [klager] og [person1] i form af værdier i selskaberne. I forbindelse med tilrettelæggelse af tilværelsen som pensionister solgte [klager] og [person1] udlejningsejendommene i [virksomhed3] ApS i 2017. Salget af ejendommene i [virksomhed3] ApS i 2017 resulterede i, at [virksomhed1] ApS primo 2018 havde et kontant indestående i [finans1], der væsentligt oversteg garantiformuen, også kendt som indskydergarantien. Efter reglerne om garantiformue / indskydergaranti, ydes der alene garantidækning for bankindestående op til 100.000 euro, svarende til ca. kr. 750.000. Alt derover risikeres tabt i tilfælde af et pengeinstituts konkurs. I denne sammenhæng var [klager] og [person1] fuldt bevidste om, at der siden finanskrisens start i 2008 og i årene derefter var en række tilfælde af danske banker, der krakkede. Ifølge Finans Danmark var finanskrisen stærkt medvirkende til, at antallet af banker blev omtrent halveret på mindre end ti år, jf. udskrift fra finansdanmark.dk vedrørende 10-året for krisen, der fremlægges som bilag 2. Baggrunden for de omhandlede bankoverførsler i denne sag, hvor [virksomhed1] ApS’ bankindestående i en periode i henholdsvis 2018 og 2019 har været opbevaret på en privat bankkonto var alene et ønske og en hensigt hos [klager] og [person1]om at sikre selskabets midler ved at sprede selskabets midler på flere pengeinstitutter af hensyn til begrænsningerne i den ordinære indskydergaranti. [klager] og [person1] har i 2018 og 2019 hele tiden anset de omhandlede overførte beløb fra selskabets bankkonto som selskabets midler og har aldrig anset midlerne for på nogen måde at have været trukket ud af selskabet – hverken som hævning eller lån. Noget sådant blev derfor heller ikke bog- ført. Det var først i forbindelse med revisor [revisionsfirma1]s udarbejdelse af årsrapport i 2019, at [klager] og [person1] af [revisionsfirma1] blev gjort opmærksom på, at opbevaringen af selskabets midler på private bankkonti efter revisors opfattelse måtte betragtes som værende et aktionærlån af såvel selskabsretlig som skattemæssig betydning, hvilket gav anledning til bemærkninger derom fra revisor i [virksomhed1] ApS’ årsrapport for 2018. Revisors ([revisionsfirma1]s) opfattelse og bemærkningen i [virksomhed1] ApS’ årsrapport for 2018 var [klager] og [person1] uforstående overfor, idet de netop i 2018 og 2019 hele tiden anså de omhandlede overførte beløb fra selskabets bankkonto som selskabets midler og aldrig anså midlerne for at have været trukket ud af selskabet – hverken som hævning eller lån. [klager] og [person1] anså det imidlertid ikke som en mulighed ikke at underskrive [virksomhed1] ApS’ årsrapport for 2018, som revisor havde udarbejdet, hvorfor denne blev underskrevet af [person1]. [klager] og [person1] fulgte derefter op på sagen overfor [finans2], hvorefter en erhvervsrådgiver umiddelbart efter sin sommerferie i 2019 hjalp [klager] og [person1] med at få rettet op på placeringen af selskabets midler. Rettelsen blev udført af [finans2]s erhvervsrådgiver den 28. august 2019 ved en flytning af selskabets midler fra den private konto i [finans2] til en konto i [finans2] i selskabets navn og med rentemæssig tilbagevirkende kraft til den 2. januar 2019. At midlerne ikke blev tilbageført til [finans1], skyldtes fortsat og uændret [klager] og [person1]s ønske og hensigt om at sikre selskabets midler ved at sprede selskabets midler på flere pengeinstitutter af hensyn til begrænsningerne i den ordinære indskydergaranti. 2.3 Skattestyrelsens afgørelse og opfattelse Skattestyrelsen anfører i afgørelsen af den 6. november 2023 vedrørende [klager] bl.a. følgende under afsnittet ”Sagsfremstilling og begrundelse”: ”1. Hævninger på mellemregningskontoen mellem dig og selskabt [virksomhed1] ApS.. 1.1. De faktiske forhold Selskabets revisor har i årsrapporten for 2018 afgivet supplerende bemærkninger i erklæring om ulovligt kapitalejerlån. Revisor har anført følgende: 2018 ERKLÆRING I HENHOLD TIL ANDEN LOVGIVNING OG ØVRIG REGULERING Overtrædelse af kildeskattelovens bestemmelser om udbetaling til kapitalejeren. Selskabet har i strid med kildeskatteloven forsømt sine forpligtelser til at indeholde og indberette kildeskat af udbetalinger til en kapitalejer, og ledelsen kan ifalde ansvar herfor. Overtrædelse af selskabslovens bestemmelser om udlån til kapitalejeren. Selskabet har i strid med selskabslovens § 210, stk. 1 ydet lån til en af selskabets kapitalejere, og ledelsen kan ifalde ansvar herfor. 2019 Selskabet har fravalgt revision og der fremgår ikke supplerende oplysninger i årsrapporten for 2019. Det fremgår dog af årsrapportens note 3, at der har været ydet et lån i strid med § 210 i selskabsloven. Vi har modtaget forskelligt materiale fra selskabets revisor i forbindelse med en gennemgang af selskabets datterselskab [virksomhed2] ApS. Ved gennemgang af materialet kunne vi konstatere, at der var foretaget hævninger på mellemregningskontoen mellem [virksomhed1] ApS. og din ægtefælle. For indkomståret 2019, har din ægtefælle hævet i alt 750.000 kr. d. 2. januar 2019 fra selskabets bankkonto og indsat beløbet på egen private bankkonto. Det fremgår af udskrift fra bankkonti, at der er indsat 750.000 kr. på selskabets bankkonto d. 28. august 2019. 1.2. Selskabets bemærkninger Skattestyrelsen modtog indsigelsen den 4. oktober 2023: ”Vedr. J.nr [sag1] / [cpr1] - [klager] /[...1] [virksomhed1] Aps. Med henvisning til det fremsendte forslag til ændring af indkomsten for indkomstårene 2018 og 19 med udbytte i alt kr. 1.614.580, hhv. indkomståret 2018 kr. 864.580 og indkomståret 2019 kr. 750.000, som følge af enkeltstående transaktioner mellem selskabets- og kapitalejers private konti, skal vi hermed på [klager]s vegne oplyse at de uheldige transaktioner ikke har været begrundet i et ønske om udtræk fra selskabet uden indeholdelse af skat men alene som tidligere oplyst skyldes misforståelser og uopmærksomhed. [virksomhed1] ApS er moderselskab for [virksomhed2] ApS der har meget begrænset aktivitet. [virksomhed1] ApS har ingen aktivitet og fungerer alene som holdingselskab, der er derfor i praksis ingen bogholderimæssig rapportering i løbet af regnskabsåret. 1 2018 er der som anført opstået et forhold i strid med Selskabslovens S 210, 1. I forbindelse med kapitalejers ønske om i videst muligt omfang at sikre selskabets midler — blev der efter det oplyste i januar 2018 overført et større beløb fra selskabets primære pengeinstitut [finans1] til [finans2] — hensigten med overførslen var at sprede selskabets midler på flere pengeinstitutter af hensyn til begrænsningerne i den ordinære ind-skydergaranti. [klager] og [person1] anvender imidlertid [finans2] som privat pengeinstitut — hvilket uheldigvis indebærer at de overførte midler indsættes på en privat konto og ikke på selskabets konto. Det er oplyst at man først bliver bekendt den selskabsretlige problemstilling sidst på året, hvorefter det ulovlige mellemværende berigtiges. [person1] oplyser at forholdet skyldes uopmærksomhed — den skattemæssige praksis omkring ulovlige aktionærlån var aldeles ubekendt for [klager] og [person1] indtil revisor orienterer herom i forbindelse med regnskabsaflæggelsen. Der er ikke uenighed om de i sagsfremstillingen beskrevne transaktioner mellem [virksomhed1] ApS og de private konti der er grundlaget for den foreslåede indkomstansættelse. Med henvisning til den i sagsfremstillingen refererede udtalelse fra Østre Landsret SKM2021 307 "var det hensigten med lovgivningen at dæmme op for aktionærers mv. ulovlige lån til finansiering af privatforbrug" - må det anføres at omstændighederne omkring de opståede periodiske mellemværende med selskabet er væsentligt er forskelligt fra lovens forudsætninger. De konstaterede periodiske mellemværender er som anført i begge indkomstår utilsigtede. Forholdet i 2019 beror, efter det foreliggende, på en decideret misforståelse /fejlekspedition — hvilket bekræftes af pengeinstituttet. — korrektionen af den konstaterede fejlekspedition er efter det oplyste sket på det tidspunkt hvor man er blevet opmærksom på fejlen. Med hensyn til perioden mellem fejlekspedition og tilbageførsel må der henses til, at der her er tale om et inaktivt selskab uden rapportering i regnskabsåret. På det foreliggende grundlag synes det ikke evident, at der i 2019 er tale om låneforhold omfattet af Ligningslovens 5 16 e, hvorfor der ikke er enighed om den foreslåede indkomstansættelse. På [klager] og [person1]s vegne skal vi anmode om et personligt møde med henblik på supplerende redegørelse for transaktionsforløb mv. forinden endelig afgørelse træffes.” Møde blev afholdt via Teams de. 30. oktober 2023, tilstede var [person1] og rådgiver [person6], fra Skattestyrelsen deltog [person7] og [person8]. [person1] indledte mødet med at forklare hvordan hævningen i 2019 er opstået: Selskabet er et holdingselskab uden aktivitet, uden betalinger og med en atypisk adfærd med at forvalte regnskabsdata, idet bogføring foretages en gang årligt ud fra bankkonto. Der er ingen bogholderimæssig aktivitet og ingen kontrol i løbet af året. [person1] forklarer at de 750.000 kr. blev flyttet fordi selskabet ikke måtte have så stor en saldo stående på bankkontoen. Flytningen skete ikke med økonomisk vinding for øje, og det var en misforståelse fra bankens side at beløbet blev overført til [person1]s private konto. Banken førte beløbet tilbage 28.08.2019 med tilbagevirkende kraft, således at der ikke er sket en forrentning af beløbet. Skattestyrelsen spurgte ind til formålet med flytningen, om det skyldtes at [person1] havde en negativ saldo på sin private bankkonto på -785.516,18 kr. og således kunne spare rente ved indsætning af 750.000 kr. fra selskabet. Svaret var, at det var en fejl som desværre var opdaget for sent. Det var intet økonomisk motiv til flytningen af de 750.000 kr. Skattestyrelsen spurgte ind til det forhold, at selskabet fra regnskabsåret 2019 har fravalgt revision. Årsagen til fravalg af revision skyldes den lave aktivitet i selskabet, og ikke supplerende oplysning i årsrapporten for 2018 vedrørende et ulovligt aktionærlån. … Det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse af den 6. november 2023 (bilag 1), at afgørelsen er baseret på materiale modtaget fra selskabets revisor. Der er tale om følgende materiale: Udskrift fra [virksomhed1] ApS’ bankkonto for perioden 1. januar 2019 til 29. januar 2019 (med Skattestyrelsens påførte noter), udskrift fra [person1]s bankkonto for perioden 1. januar 2019 til 31. december 2019, samt to udskrifter fra [virksomhed1] ApS’ driftskonto i [finans2] angående overførsler af den. 2 januar 2019 og [finans2]s rettelse den 28. august 2019, der fremlægges som bilag 3 (Skattestyrelsens akt 6). Revisor [revisionsfirma1]s opgørelse af 6. juni 2019 vedrørende [virksomhed1] ApS, med Skattestyrelsens påførte noter, der fremlægges som bilag 4 (Skattestyrelsens akt 7). Udskrift fra [person1]s bankkonto i [finans2] for perioden 1. januar 2019 til 31. december 2019 samt udskrift fra [virksomhed1] ApS’ driftskonto i [finans2] for perioden 15. februar 2019 til 31. december 2020, der fremlægges som bilag 5 (Skattestyrelsens akt 8). E-mail af den 11. marts 2021 fra erhvervsrådgiver i [finans2] til [person1] angående udført fejlrettelse og korrektion i 2019, der fremlægges som bilag 6 (Skattestyrelsens akt 9). Årsrapport for [virksomhed1] ApS for 2018 af den 7. juni 2019, digitalt signeret af [person1] og revisor fra [revisionsfirma1] den 8. juni 2019, der fremlægges som bilag 7 (Skattestyrelsens akt 10). Revisor [revisionsfirma1]s renteopgørelse af 6. juni 2019 vedrørende [virksomhed1] ApS, der fremlægges som bilag 8 (Skattestyrelsens akt 11). Skrivelse af den 4. oktober 2023 fra daværende repræsentant [person6] (Revision Regnskab) til Skattestyrelsen, der fremlægges som bilag 9 (Skattestyrelsens akt 12). E-mail af den 5. oktober 2023 fra rådgiver [person6] til Skattestyrelsen, der fremlægges som bilag 10 (Skattestyrelsens akt 14). I e-mailen af den 5. oktober 2023 blev der anmodet om et møde med Skattestyrelsen og vedhæftet i e-mailen var skrivelsen af den 4. oktober 2023 i bilag 9 samt e-mail af den 11. marts 2021 fra [finans2] til [person1] i bilag 6.  Udskrift fra [virksomhed1] ApS’ bankkonto for perioden 1. januar 2018 til 31. december 2018, der fremlægges som bilag 11 (Skattestyrelsens akt 15). 2.4 Bogføring Af skrivelsen af den 4. oktober 2023 fra daværende repræsentant [person6] (Revision Regnskab) til Skattestyrelsen (bilag 9) fremgår bl.a.: ”[virksomhed1] ApS har ingen aktivitet og fungerer alene som holdingselskab, der er derfor i praksis ingen bogholderimæssig rapportering i løbet af regnskabsåret.” Af Skattestyrelsens afgørelse af den 6. november 2023 vedrørende [klager] fremgår videre Skattestyrelsens noterede oplysninger om bogføringen i selskabet: ”Selskabet er et holdingselskab uden aktivitet, uden betalinger og med en atypisk adfærd med at forvalte regnskabsdata, idet bogføring foretages en gang årligt ud fra bankkonto. Der er ingen bogholderimæssig aktivitet og ingen kontrol i løbet af året.” Revisor [revisionsfirma1]s renteopgørelse af den 6. juni 2019 vedrørende [virksomhed1] ApS (bilag 8) er dateret dagen inden dateringen af årsrapporten for [virksomhed1] ApS for 2018 den 7. juni 2019 (bilag 7), som blev digitalt signeret af [person1] og revisor den 8. juni 2019. Det er oplyst, at der ikke er sket nogen løbende bogføring i [virksomhed1] ApS i 2018 og 2019 af noget mellemværende angående de i sagen omhandlede bankoverførsler mellem [virksomhed1] ApS’ bankkonto og den private bankkonto. … 3.1 Første række – Ikke tale om skattepligtige hævninger 3.1.1 Retsgrundlaget Det følger helt overordnet af bestemmelsen i statsskattelovens § 4, at som skattepligtig indkomst skal henregnes, med undtagelse af særlige fastsatte begrænsninger, alt, hvad den skattepligtige har af samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi. Af ligningslovens § 1 fremgår, at ved påligningen af indkomstskat til staten anvendes reglerne i statsskatteloven med de ændringer og tilføjelser, der fastsættes i ligningsloven. Det følger af ligningslovens § 16 A, stk. 1, at der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes udbytte af aktier og anparter m.v. Af ligningslovens § 16 A, stk. 2, nr. 1, fremgår, at til udbytte henregnes alt, hvad der af selskabet udloddes til aktuelle aktionærer eller anpartshavere. Af ligningslovens § 16 E, stk. 1, følger det, at hvis et selskab direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2. Videre følger det af ligningslovens § 16 E, stk. 2, at ved tilbagebetaling af lån m.v., der er beskattet efter stk. 1, medregnes det tilbagebetalte ikke ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst. Af Den juridiske vejledning 2025-1, afsnit ”C.C.2.1.2.1 Indtægter, SL § 4”, fremgår blandt andet følgende: ”SL § 4 opstiller den almindelige hovedregel for beregningen af bruttoindkomsten. Alle indtægter, både engangsindtægter og tilbagevendende indtægter, regnes med ved indkomstopgørelsen uden hensyn til den nærmere karakter af den virksomhed eller de omstændigheder, der har ført til erhvervelsen. Se SL § 4. Det er altså principielt uden betydning, om indtægten er resultat af positive indkomstbestræbelser, fx virksomhed som lønmodtager eller selvstændigt erhvervsdrivende eller en uventet erhvervelse, fx en gevinst eller en gave. […] Retserhvervelsesprincippet er den almindelige hovedregel om, at en indtægt skal regnes med ved indkomstopgørelsen på det tidspunkt, hvor der er erhvervet endelig ret til den. Princippet bygger på en fortolkning af SL § 4, stk. 1, om "den skattepligtiges samlede årsindtægter (...) bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi".” (vores understregninger) Af Den juridiske vejledning 2025-1, afsnit ”C.B.3.5.1 Hvornår kan der opstå maskeret udbytte/udlodning?”, fremgår blandt andet følgende: ”Maskeret udbytte eller udlodning kan i princippet opstå på tre forskellige måder: Selskabet afholder udgifter, der er selskabet uvedkommende og som ikke er fradragsberettigede, fx hvis selskabet afholder udgifter til aktionærens private fødselsdagsfest. Se afsnit C.B.3.5.2 om praksis for denne type maskeret udbytte. Selskabet har indtægter, der ikke er oplyst, fx fordi selskabet har stillet en helårsbolig eller kunstværker vederlagsfrit til rådighed for aktionæren, eller hvis selskabet anses for at have udholdte indtægter eller selskabets regnskab kan tilsidesættes skattemæssigt. Se afsnit C.B.3.5.3 om praksis for denne type maskeret udbytte. Der er enkeltstående transaktioner mellem aktionæren og selskabet, hvor der handles til under- eller overpris og der som følge heraf er en udlodning, fx hvis selskabet sælger aktier til aktionæren for en pris under handelsværdien. Se afsnit C.B.3.5.4 om praksis for denne type maskeret udlodning. […] Et selskab og dets aktionærer kan, som selvstændige rets- og skattesubjekter, drive samhandel med hinanden eller i øvrigt indgå bindende aftaler med hinanden. De skattemæssige følger af sådanne dispositioner adskiller sig som udgangspunkt ikke fra konsekvenserne af tilsvarende aftaler mellem uafhængige parter. Mellem et selskab og dets aktionærer og mellem koncernfor-bundne selskaber indgås undertiden aftaler med et indhold, der afviger så meget fra almindelige forretningsmæssige dispositioner, at de kun kan anses opnået i kraft af aktionærindflydelsen. Sådanne aftaler kan ikke tillægges skattemæssig virkning efter deres indhold. Hjemmelen til at korrigere selskabets indkomst med maskeret udbytte er de almindelige regler om, hvad der er skattepligtig indkomst efter SL §§ 4 og 5 sammenholdt med, hvad der efter SL § 6 kan fradrages som driftsomkostninger. Interesseforbundne parter skal ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst anvende priser og vilkår svarende til hvad uafhængige parter ville fastsætte for tilsvarende transaktioner. Se LL § 2. Aktionærer beskattes af alt, hvad der af selskabet udloddes til aktionærerne. Se LL § 16 A. Dette gælder, hvad enten udbyttet formelt er deklareret eller ikke.” Af ovenstående fremgår, at penge eller formuegoder af pengeværdi kun omfattes af skattepligten efter statsskattelovens § 4, hvis skatteyder har erhvervet ret til nævnte penge eller formuegoder af pengeværdi. Betingelsen om retserhvervelse i forhold til beskatning efter statsskattelovens § 4, jf. også Den juridiske vejledning 2025-1, afsnit ”C.C.2.1.2.1”, gælder ligeledes i forhold til beskatning efter ligningslovens § 16 A, jf. ligningslovens § 1. Indholdet af Den juridiske vejledning 2025-1, afsnit ”C.B.3.5.1”, hviler på samme retlige fundament om retserhvervelse. En grundlæggende betingelse for at skattemyndighederne kan foretage en beskatning efter statsskattelovens § 4 samt ligningslovens § 16 A er således, at skatteyder har erhvervet ret til de givne penge eller formuegoder af pengeværdi. Der er ikke grundlag for statuering af maskeret udbytte/udlodning, medmindre der er sket retserhvervelse. Bevisbyrden for at der i en given sag er sket retserhvervelse, påhviler i udgangspunktet Skattestyrelsen. Ovenstående er udtryk for, at skatteretten som altovervejende udgangspunkt er styret af civilretten. Det følger således af både skatteretlig teori og praksis, at skatteretten som altovervejende udgangspunkt følger civilretten. Af Lærebog om indkomstskat af Aage Michelsen m.fl., 20. udgave, 2023, Djøf Forlag, fremgår på side 136 blandt andet følgende: ”Ved løsning af skatteretlige konflikter tages udgangspunktet i almindelighed i den civilretlige kvalifikation af begreberne og fænomenerne.” At skatteretten som altovervejende udgangspunkt følger civilretten, fremgår også af praksis. Der kan herved henvises til Højesterets dom af 9. januar 2006, offentliggjort som bl.a. U.2006.1058.HR, angik [virksomhed4] ApS' køb af [virksomhed5] ApS, senere [virksomhed6] ApS, med tilhørende datterselskaber. Af Højesterets begrundelse og resultat fremgår blandt andet: ”Ved [virksomhed4] ApS' køb af [virksomhed5] ApS, senere [virksomhed6] ApS, med tilhørende datterselskaber blev midlerne i de købte selskaber, i alt 48.526.134 kr., den 10. maj 1993 indsat på en konto tilhørende et datterselskab i [virksomhed4]koncernen, og samme dag blev købesummen på 40.579.030 kr. hævet på denne konto og overført til sælgerne. Det er herefter spørgsmålet, om [virksomhed4]s dispositioner over midlerne indebar en udlodning, der var omfattet af ligningslovens § 16 A, eller om der var tale om udlån af midlerne til [virksomhed4]. Det forhold, at købet af [virksomhed5] i strid med selvfinansieringsforbuddet blev finansieret af [virksomhed5]' egne midler, indebærer ikke i sig selv, at et beløb svarende til købesummen må anses for udloddet til køberen [virksomhed4]. Heller ikke indsættelsen af den resterende del af [virksomhed5]' midler på den nævnte konto kan i sig selv anses for en udlodning. Der foreligger således ikke udlodning, hvis det godtgøres, at der var tale om lån, som [virksomhed4] kunne og ville tilbagebetale. Fra modtagelsen den 10. maj 1993 blev [virksomhed5]' midler bogført som et tilgodehavende for [virksomhed5] og som gæld for [virksomhed4]. Mellemværendet blev ligesom andre økonomiske mellemværender mellem selskaberne i koncernen ført på mellemregningskonti, hvor der blev tilskrevet renter. Indtil regnskabsårets udløb den 30. september 1993 blev mellemværendet nedbragt til 30.069.115 kr. bl.a. ved betaling for [virksomhed7] køb af afskrivningsberettigede aktiver. Efter de økonomiske oplysninger om [virksomhed4]-koncernen må det endvidere lægges til grund, at [virksomhed4] ville have været i stand til at tilbageføre midlerne til [virksomhed6], også når der ses bort fra udlodningen fra [virksomhed6] af et udbytte på 37 mio. kr. På denne baggrund finder Højesteret ikke grundlag for at fastslå, at der ved [virksomhed4]s råden over selskabsmidlerne fra [virksomhed6] er sket en maskeret udlodning. Det, der er anført af Skatteministeriet bl.a. om, at der ikke blev oprettet lånedokument mellem de koncernforbundne selskaber, kan ikke føre til et andet resultat. I overensstemmelse med indstillingen i [virksomhed6]s årsregnskab for 1992/1993 blev det på selskabets generalforsamling den 22. december 1993 besluttet at udlodde 37 mio. kr. i udbytte til [virksomhed4]. Beløbet var imidlertid allerede pr. 30. september 1993 bogført på selskabernes mellemregningskonti som udbytte fra [virksomhed6] til [virksomhed4], og fra dette tidspunkt blev der ikke beregnet rente af beløbet. [virksomhed4] har ikke heroverfor godtgjort, at disse posteringer på mellemregningskontiene ikke er udtryk for reelle overførsler. Højesteret finder på denne baggrund, at de 37 mio. kr. må anses for udloddet den 30. september 1993. Af de grunde, som landsretten har anført, tiltræder Højesteret, at [virksomhed4] ikke opfylder de tidsmæssige betingelser for skattefrihed af udbytte fra et dansk datterselskab efter den dagældende bestemmelse i selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2.” (vores understregninger) Højesterets dom i sagen skal læses i den samlede civilretlige kontekst udspringende af [virksomhed4] ApS' køb af [virksomhed5] ApS, i hvilken forbindelse Højesteret med afsæt i [virksomhed4]eget anbringende om etablering af et låneforhold via mellemregning lagde dette til grund, hvorefter udlodning af udbytte fandtes sket pr. 30. september 1993, med hvilken dato det var blevet bogført på mellemregningen. Med andre ord foretog Højesteret ”skridt-for-skridt” en konkret realitetsvurdering af sagen med afsæt i, hvad der efter en konkret bevisvurdering måtte anses for den underliggende realitet, som uddybet nedenfor. Den civilretlige ramme i sagen angik [virksomhed4] ApS' køb af [virksomhed5] ApS, og derved civilretligt et køb, hvor [virksomhed4] ApS skulle erlægge en købesum for erhvervelse af [virksomhed5] ApS. Denne civilretlige kontekst indleder Højesteret således også sine præmisser med, hvorefter transaktionerne i forbindelse med købets finansiering behandles, og hvorom Højesteret anfører: ”Det er herefter spørgsmålet, om [virksomhed4]s dispositioner over midlerne indebar en udlodning, der var omfattet af ligningslovens § 16 A, eller om der var tale om udlån af midlerne til [virksomhed4]”. Den underliggende civilretlige kontekst – overdragelsen af selskabet [virksomhed5] til [virksomhed4] – sætter derfor rammen for sagens vurdering, idet der ubestridt var handlet et selskab, for hvilket der var erlagt en betaling. Tvisten angik nærmere, hvordan dispositionerne i forbindelse med betalingen, og dispositionerne med udspring i betalingen, skulle kvalificeres. Som det fremgår af præmisserne, udtalte Højesteret, at finansieringen af købet af [virksomhed5] i strid med selvfinansieringsforbuddet ikke i sig selv indebar, at et beløb svarende til købesummen – finansieret af [virksomhed5]’ egne midler – måtte anses for udloddet til [virksomhed4]. At der ubestridt var ageret i strid med reglerne om selvfinansiering – og derved rådet og disponeret over midlerne – var altså på ingen måde i sig selv afgørende for, hvorledes sagen skattemæssigt skulle bedømmes. Derpå foretog Højesteret en nærmere konkret realitetsvurdering af, om der kunne anses at være tale om et etableret låneforhold via en ført mellemregning, sådan som [virksomhed4] gjorde gældende, hvilket Højesteret fandt var tilfældet, idet Højesteret ikke fandt grundlag for at fastslå, at der alene ved [virksomhed4]”råden” over midlerne var sket en maskeret udlodning. Eksplicit fandt Højesteret anledning til at bemærke, at dette gjaldt uanset, at der som anført af Skatteministeriet ikke var oprettet noget skriftligt lånedokument. Med afsæt i, at der var etableret et låneforhold via mellemregningen, hvilket [virksomhed4] gjorde gældende, anså Højesteret dernæst udlodning af de omhandlede kr. 37 mio., for reelt at være sket pr. 30. september 1993, med hvilken dato udbyttet var blevet bogført på mellemregningen, uanset udbytte først formelt blev besluttet den 22. december 1993. Højesterets dom i U.2006.1058.HR skal således læses i den samlede civilretlige kontekst, hvori Højesteret ”skridt-for-skridt” foretog en konkret realitetsvurdering af sagen med afsæt i, hvad der efter en konkret bevisvurdering måtte anses for den underliggende civilretlige realitet. Dommen er illustrerende for, at der i skatteretlig praksis tages afsæt i civilretten, samt at der anlægges en konkret realitetsvurdering baseret på netop den underliggende civilretlige realitet. At der rådes og disponeres over nogle midler, er derfor – som det følger af dommen – ikke i sig selv udtryk for, at den, der råder eller disponerer, derved har erhvervet ret til midlerne, og at der kan ske beskatning. Dette beror på den underliggende civilretlige realitet. At der efter praksis foretages en konkret realitetsvurdering med afsæt i, hvad der efter en konkret bevisvurdering måtte anses for den underliggende civilretlige realitet illustreres videre af Østre Landsrets dom af 2. juni 2021, offentliggjort som SKM2021.392.ØLR. Sagen angik beskatning af en ejendomsavance. Skatteyderen var tinglyst som adkomsthaver af ejendommen, og dermed formel ejer. Skatteyderen gjorde gældende, at han, trods tingbogens udvisende, ikke var ejendommens reelle ejer. Efter en samlet vurdering fandt landsretten, at skatteyderen havde løftet bevisbyrden for, at tingbogens udvisende ikke svarede til de reelle ejerforhold, og at der således ikke skulle ske beskatning hos skatteyderen uanset det registrerede ejerskab. Dommen i SKM2021.392.ØLR er således et nyere illustrerende eksempel på, at der efter praksis skal henses til realiteten, og at skatteyder kan støtte ret på realiteten. Samme retsanvendelse følger videre af byretsdom af 13. maj 2019, offentliggjort som SKM2019.344.BR. Sagen drejede sig om, hvorvidt der var grundlag for at beskatte sagsøgeren af en enkeltmandsvirksomheds overskud og opkræve virksomhedens momstilsvar hos sagsøgeren. Byretten gav skatteyderen medhold i, at hun ikke skulle beskattes af virksomhedens overskud, samt at hun ikke var rette subjekt for virksomhedens momstilsvar. Dette uanset, at hun havde været registreret som ejer af virksomheden. Også dommen i SKM2019.344.BR er således illustrerende for, at der efter praksis skal henses til realiteten, og at skatteyder kan støtte ret på realiteten. Landsskatteretten følger desuden samme retsanvendelse, hvilket illustreres af eksempelvis Landsskatterettens afgørelse af 15. november 2019, LSR j.nr. 18-0003502. Landsskatteretten fandt, at klageren ikke skulle beskattes af de beløb, der var indgået på vedkommendes bankkonto fra et selskab, idet Landsskatteret- ten efter en konkret realitetsvurdering fandt, at beløbene indsat på vedkommendes bankkonto alene var modtaget som led i videreformidling og ikke havde indkomstvirkning for klageren. Formel rådighed over og dispositionsadgang til beløbene i kraft af registreret ejerskab til bankkontoen var dermed ikke afgørende. Landsskatterettens afgørelse, LSR j.nr. 18-0003502, er således yderligere illustrerende for, at der efter praksis skal henses til realiteten, og at skatteyder kan støtte ret på realiteten. Af praksis følger videre, at skatteyder kan støtte ret på realiteten også i tilfælde, hvor skatteyder har været bevidst om en uoverensstemmelse mellem formaliteten og realiteten, jf. eksempelvis Skattedepartementets afgørelse af 17. august 1987, offentliggjort som TfS1987.406 (om bevaret afskrivningsret på et skib efter formelt salg af skibet) og Højesterets dom af den 13. januar 2000, offentliggjort som U.2000.780H (om likvidation af et selskab og nedsat beskatning baseret på realiteten). At realiteten og ikke formaliteten er afgørende, er ydermere bestyrket af Skatteministeriets egen procedure bl.a. i sagerne SKM2002.160.ØLR og SKM2002.681.VLR, hvor det af Skatteministeriet i begge sager anføres at “dansk skatteret bygger på, hvad der er realitet”. Sammenfattende følger det af ovenstående, at penge eller formuegoder af pengeværdi kun omfattes af skattepligten efter statsskattelovens § 4, hvis skatteyder har erhvervet ret til nævnte penge eller formuegoder af pengeværdi. Betingelsen om retserhvervelse i forhold til beskatning efter statsskattelovens § 4, jf. også Den juridiske vejledning 2025-1, afsnit ”C.C.2.1.2.1”, gælder ligeledes i forhold til beskatning efter ligningslovens § 16 A, jf. ligningslovens § 1. Indholdet af Den juridiske vejledning 2025-1, afsnit ”C.B.3.5.1”, hviler på samme retlige fundament om retserhvervelse. En grundlæggende betingelse for at skattemyndighederne kan foretage en beskatning efter statsskattelovens § 4 samt ligningslovens § 16 A er således, at skatteyder har erhvervet ret til de givne penge eller formuegoder af pengeværdi. Der er ikke grundlag for statuering af maskeret udbytte/udlodning, medmindre der er sket retserhvervelse. Bevisbyrden for at der i en given sag er sket retserhvervelse, påhviler i udgangspunktet Skattestyrelsen. Det netop anførte er udtryk for, at skatteretten som altovervejende udgangspunkt er styret af civilretten. Det følger således af både skatteretlig teori og praksis, at skatteretten som altovervejende udgangspunkt følger civilretten. Den ovenfor behandlede praksis illustrerer, at der i skatteretlig praksis tages afsæt i civilretten, samt at der anlægges en konkret realitetsvurdering baseret på netop den underliggende civilretlige realitet. At der rådes og disponeres over nogle midler, er derfor – ifølge praksis – ikke i sig selv udtryk for, at den, der råder eller disponerer, derved har erhvervet ret til midlerne, og at der kan ske beskatning. Dette beror på den underliggende civilretlige realitet. Den ovenfor behandlede praksis illustrerer videre, at skatteyder kan støtte ret på realiteten også i tilfælde, hvor skatteyder har været bevidst om en uoverensstemmelse mellem formaliteten og realiteten. Efter dansk skatteretlig teori og praksis kan der således ikke ske en beskatning baseret på en dispositions formelle fremtræden, hvis realiteten er en anden. 3.1.2 Den konkrete sag Til støtte for den nedlagte påstand gøres det helt overordnet gældende, at der ikke er grundlag for at anse de omhandlede beløb på kr. 864.580 i 2018 og kr. 750.000 i 2019 som skattepligtige hævninger i medfør af ligningslovens § 16 E, jf. ligningslovens § 16 A. Til støtte herfor gøres det i første række overordnet gældende, at der ikke er realiseret noget skattepligtigt forhold. Beløbene er ikke hævet fra selskabets bankkonto under sådanne omstændigheder, at hævningerne kan kvalificeres som skattepligtige hævninger efter ligningslovens § 16 E, jf. ligningslovens § 16 A. Essensen af sagen er at fastlægge den underliggende civilretlige realitet. Det gøres gældende, at ligningslovens § 16 E ikke finder anvendelse i sagen, idet der efter det oplyste ikke er sket nogen løbende bogføring i [virksomhed1] ApS i 2018 og 2019 af noget mellemværende angående de i sagen omhandlede bankoverførsler mellem [virksomhed1] ApS’ bankkonto og den private bankkonto. Der er således ikke grundlag for at anse overførslerne fra selskabets bankkonto som værende lån omfattet af ligningslovens § 16 E. Dette helt i overensstemmelse med det, der fremgår af både teori og praksis i ovenstående afsnit 3.1.1 om, at der i skatteretlig henseende tages afsæt i civilretten, ligesom der anlægges en konkret realitetsvurdering baseret på den underliggende civilretlige realitet i den enkelte sag. Spørgsmålet er herefter, hvorvidt de omhandlede overførsler fra selskabets konto i henholdsvis 2018 og 2019 efter en konkret realitetsvurdering kan anses for at være skattepligtige direkte efter ligningslovens § 16 A. Det gøres gældende, at dette ikke er tilfældet. At der rådes og disponeres over nogle midler, er – ifølge både teori og praksis – ikke i sig selv udtryk for, at den, der råder eller disponerer, derved har erhvervet ret til midlerne, og at der kan ske beskatning. Hvorvidt der er grundlag for beskatning, beror således på, om der efter en konkret realitetsvurdering af de samlede forhold i den enkelte sag er grundlag for at fastslå, at de i sagen omhandlede midler/goder af økonomisk værdi er civilretligt overdraget fra det ene skatteretlige subjekt til det andet skatteretlige subjekt, således at sidstnævnte skatteretlige subjekt har erhvervet ret til midlerne/godet af økonomisk værdi. Det følger videre af den praksis, som er gennemgået ovenfor under afsnit 3.1.1, at skatteyder – konkret i denne sag [klager] – kan støtte ret på realiteten. Baggrunden for de omhandlede bankoverførsler i denne sag, hvor [virksomhed1] ApS’ bankindestående i en periode i henholdsvis 2018 og 2019 har været opbevaret på en privat bankkonto var alene et ønske og en hensigt hos [klager] og [person1] om at sikre selskabets midler ved at sprede selskabets midler på flere pengeinstitutter af hensyn til begrænsningerne i den ordinære indskydergaranti. [klager] og [person1] har i 2018 og 2019 hele tiden anset de omhandlede overførte beløb fra selskabets bankkonto som selskabets midler og har aldrig anset midlerne for på nogen måde at have været trukket ud af selskabet – hverken som hævning eller lån. Dette helt i overensstemmelse med også det oprindeligt oplyste til Skattestyrelsen i skrivelsen af den 4. oktober 2023 til Skattestyrelsen (bilag 9). Hensigten hos [klager] og [person1] har på intet tidspunkt været at trække midlerne ud af selskabet, men derimod at værne om selskabets midler, der blev anset som en pensionsopsparing i selskabsregi. Denne tilgang til selskabets midler illustreres også af udbyttehistorikken i [virksomhed1] ApS, som over de seneste mange år netop viser tilbageholdenhed med udbytteudlodning og dermed at der er rationeret med pensionsopsparingen i selskabet. Det bemærkes herved, at [klager] og [person1] er født i henholdsvis 1947 og 1946, hvorfor de havde nået pensionsalderen allerede forud for de i sagen omhandlede år 2018 og 2019. [klager] og [person1]s alder og udbyttehistorikken understøtter således deres hensigt om blot at værne om netop selskabets midler. Hertil kommer, at [klager] og [person1] – efter at være blevet klar over revisors opfattelse i forbindelse med årsrapporten for 2018 – fulgte op på sagen overfor [finans2] i sommeren 2019, hvorefter en erhvervsrådgiver umiddelbart efter sin sommerferie i 2019 hjalp [klager] og [person1] med at få rettet op på placeringen af selskabets midler. Rettelsen blev udført af [finans2]s erhvervsrådgiver den 28. august 2019 ved en flytning af selskabets midler fra den private konto i [finans2] til en konto i [finans2] i selskabets navn og med rentemæssig tilbagevirkende kraft til den 2. januar 2019. Pengestrømmene viser også, at midlerne opbevaret for selskabet i 2018 og 2019 har kunnet tilbageføres til en konto i selskabets navn i både 2018 og i 2019. Det er således selskabets egne midler, der blot er flyttet frem og tilbage. Det gøres gældende, at den underliggende civilretlige realitet i denne sag utvivlsomt er, at de omhandlede midler hele tiden har tilhørt selskabet og dermed været selskabets midler. Dette har også hele tiden været opfattelsen hos [klager] og [person1]. Det gøres således gældende, at der efter en konkret realitetsvurdering ikke sket nogen retserhvervelse til midlerne hos hverken [klager] eller [person1] alene ved den skete opbevaring af selskabets midler i 2018 og 2019. Det vil være i strid med gældende skatteretlig praksis, såfremt det fastholdes, at den formelle råderet/dispositionsret, der ligger i en ”opbevaring” af andres midler/goder af økonomisk værdi, medfører beskatning. Det gøres på baggrund af ovenstående gældende, at der ikke er grundlag for den gennemførte forhøjelse af [klager]s skatteansættelser med kr. 864.580 i 2018 og kr. 750.000 i 2019, idet der efter en konkret realitetsvurdering ikke har været tale om udlodninger som efter ligningslovens § 16 A fra selskabet til [klager]. 3.2 Anden række – Fejlekspeditioner som er rettet Det gøres i anden række overordnet gældende, at der er tale om fejlekspeditioner, som er rettet. Fejlekspeditioner, der rettes, skal ikke beskattes. Derfor er der ikke grundlag for den af Skattestyrelsen gennemførte beskatning. [klager] og [person1] har hele tiden anset de omhandlede overførte beløb fra selskabets bankkonto som selskabets midler og aldrig anset midlerne for at have været trukket ud af selskabet – hverken som hævning eller lån. Som også anført ovenfor under afsnit 2 i dette indlæg, var det først i forbindelse med revisor [revisionsfirma1]s udarbejdelse af årsrapport i 2019, at [klager] og [person1] af [revisionsfirma1] blev gjort opmærksom på, at opbevaringen af selskabets midler på private bankkonti efter revisors opfattelse måtte betragtes som værende et aktionærlån af såvel selskabsretlig som skattemæssig betydning, hvilket gav anledning til bemærkninger derom fra revisor i [virksomhed1] ApS’ årsrapport for 2018. [klager] og [person1] fulgte derefter op på sagen overfor [finans2], hvorefter en erhvervsrådgiver umiddelbart efter sin sommerferie i 2019 hjalp [klager] og [person1] med at få rettet op på placeringen af selskabets midler. Rettelsen blev udført af [finans2]s erhvervsrådgiver den 28. august 2019 ved en flytning af selskabets midler fra den private konto i [finans2] til en konto i [finans2] i selskabets navn og med rentemæssig tilbagevirkende kraft til den 2. januar 2019. At midlerne ikke blev tilbageført til [finans1], skyldtes fortsat og uændret [klager] og [person1]s ønske og hensigt om at sikre selskabets midler ved at sprede selskabets midler på flere pengeinstitutter af hensyn til begrænsningerne i den ordinære indskydergaranti. Den praksis Skattestyrelsen har henvist til i afgørelsen af den 6. november 2023 – SKM2018.356.SR, SKM2022.382.BR og SKM2018.86.LSR – angår situationer, der i udgangspunktet var omfattet af Ligningslovens § 16 E. Blandt nævnte praksis angår desuden kun SKM2018.356.SR fejlrettelse, mens de øvrige afgørelser angår andre spørgsmål. Den af Skattestyrelsen omtalte praksis i SKM2018.356.SR om fejlrettelse, angår som anført en situation, der i udgangspunktet var omfattet af ligningslovens § 16 E. Skatterådets afgørelse udgør derfor en del af en særlig streng praksis vedrørende netop ligningslovens § 16 E. I denne sag forholder det sig ganske modsat sådan, at situationen ikke er omfattet af ligningslovens § 16 E, sådan som anført ovenfor under anbringenderne under afsnit 3.1. Det gøres gældende, at der efter en konkret vurdering skal anses at være tale om en fejlrettelse foretaget den 28. august 2019, som konkret udgør en fejlrettelse med virkning i forhold til samtlige de i sagen omhandlede overførsler, hvorfor der ikke er grundlag for nogen beskatning i sagen. Der må herved særligt henses til, at [klager] og [person1], først i forbindelse med revisor [revisionsfirma1]s udarbejdelse af årsrapport i 2019, blev gjort opmærksom på, at opbevaringen af selskabets midler på private bankkonti efter revisors opfattelse måtte betragtes som værende et aktionærlån af såvel selskabsretlig som skattemæssig betydning, hvorefter [klager] og [person1] ved [finans2]s hjælp rettede op på placeringen af selskabets midler. …” Klagerens repræsentant har den 3. april 2025 udtalt sig på møde med Skatteankestyrelsen. Af mødereferatet fremgår bl.a.: ”… Repræsentanten indleder mødet med en indflyvning til anvendelsesområde og hensigt for henholdsvis LL § 16 E og § 16 A. Repræsentanten bemærker i den forbindelse, at det var tidligere revisor fra [revisionsfirma1] der mente, at man var indenfor LL § 16 E området, hvorimod repræsentanten mener, at det ikke er tilfældet, da der ikke er et bogført lån. Hvor man skal tilbage til udgangspunktet i den klassiske skatteret og retserhvervelsesprincippet. Repræsentanten fremlægger oplæg i overensstemmelse med det supplerende indlæg indgivet på sagen. Repræsentanten forklarer endvidere, at der ikke foreligger oprindelig bogføring, men fremhæver, at der kun foreligger en selskabsretlige renteberegning af mellemregning. Repræsentanten lægger især vægt på forholdet, at renteberegningen er udarbejdet den 6. juni 2019 og dermed på tidspunktet i forbindelse med udarbejdelse af årsrapporten for 2018. Der er alene tale om en selskabsretlig renteberegning. Klagerens ægtefælle oplyser, at revisionsvirksomheden [revisionsfirma1] opfordrede selskabet og klageren til at udlodde beløbet på 750.000 kr. som udbytte i 2019 i forbindelse med udarbejdelse af årsrapporten for 2018. Repræsentanten fremlægger retspraksis i overensstemmelse med det supplerende indlæg. Skatteankestyrelsen spørger om det er korrekt forstået, at selskabets primære bankkonto var i [finans1], og selskabets sekundære bankkonto i [finans2]. Det bekræfter klageren. Herefter bemærker Skatteankestyrelsen at saldoen ultimo 2018 udgjorde 1.334.162,47 kr., og spørger i den forbindelse, om selskabet havde bankkonti andre steder i 2018 og 2019 for at sikre yderligere 750.000 kr. efter bankgarantiordningen. Klageren oplyste, at det havde selskabet ikke. …” Klagerens repræsentant har den 15. august 2025 fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse: ”… Det kan oplyses, at vi er afgørende uenige i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, og at vi fuldt ud fastholder det hidtil anførte i såvel den personlige sag som i selskabets sag. …” Retsmøde Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling: ”… Skattestyrelsens vurdering Skattestyrelsen har gennemgået sagens dokumenter, herunder klagers bemærkninger, og fastholder den påklagede afgørelse, hvor beskatningen for indkomstårene 2018 og 2019 sker efter ligningslovens § 16 E. Faktiske forhold Klager er eneanpartshaver i [virksomhed1] ApS med CVR-nummer [...1], der er registreret under branchekode 773990 ” udlejning og leasing af andet materiel, udstyr og andre materielle aktiver, bortset fra til events”. Klagers ægtefælle, [person1], er direktør i selskabet. I indkomstårene 2018-2019 havde [virksomhed1] ApS følgende datterselskaber: [virksomhed2] ApS (CVR-nummer: [...2]) [virksomhed3] ApS (CVR-nummer: [...3]). Selskabet blev opløst 17. december 2019 I januar 2018 blev der hævet 860.691 kr. På tidspunktet hvor hævningen skete havde selskabet en gæld til klager på 1.111 kr., hvorfor hævebeløbet opgøres til 859.580 kr. I september hæves der yderligere 5.000 kr., hvorefter de samlede hævninger kan opgøres til 864.580 kr. Hævningerne medførte, at selskabets daværende revisor fremsatte bemærkninger om forholdet i årsrapporten for 2018, herunder at der var sket overtrædelse af kildeskattelovens regler om indeholdelse og indberetning af kildeskat ved udbetalinger til en kapitalejer samt overtrædelse af selskabslovens regler om kapitalejerlån. I november og december tilbagebetales hhv. 5.000 kr., og 850.000 kr. Den 2. januar 2019 hæves 500.000 kr., og den 3. januar hæves yderligere 250.000 kr., på selskabets bankkonto i [finans1]. Der er skrevet følgende på bankkontoudskriften med håndskrift: ”Hævninger overføres til [person1]s konto. Tilbagebetales d. 28/8-2019. Hævninger til beskatning i 2019 750.000 kr.” Den 28. august 2019 tilbagebetales de 750.000 kr. Som følge heraf har Skattestyrelsen anses hævningerne for direkte eller indirekte lån og dermed omfattet af ligningslovens § 16 E med den konsekvens, at klagers aktieindkomst for 2018 forhøjes med 864.580 kr. og klagers aktieindkomst for 2019 forhøjes med 750.000 kr. Formelt Som eneanpartshaver i [virksomhed1] ApS har klager bestemmende indflydelse i selskabet som fastlagt i ligningslovens § 2 og skattekontrolloves § 37, stk. 1, nr.1. Da der er tale om transaktioner mellem på den ene side [virksomhed1] ApS og på den anden side klager og ægtefælle falder forholdet ind under definitionen af kontrollerede transaktioner i skattekontrollovens § 37, stk. 1, nr. 6. Det følger herefter af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, at fristerne for Skattestyrelsen til at varsle en ændring af bl.a. indkomstskat først udløber i det sjette år efter indkomstårets udløb. Skattestyrelsens forslag af 19. september 2023 vedrørende ændring af klagers skattepligtige indkomst for indkomstårene 2018 og 2019 er derfor varslet rettidigt. 2018 Skattestyrelsen fastholder, at hævningen på 864.580 kr., skal anses som et lån omfattet af ligningslovens § 16 E. Vi har i vores vurdering lagt vægt på, at der ubestridt er hævet 864.580 kr., fra selskabets konto som er overført til klagers konto. Som anført af Skatteankestyrelsen i deres forslag til afgørelse af 25. august 2025, er beløbet bogført på mellemregningskontoen med en forrentning, der kan afstemmes til selskabets årsrapport for 2018. Endelig tilbagebetales det hævede beløb i det væsentlige ved udgangen af 2018. Disse forhold taler samlet set for at anse hævningen som et aktionærlån. Ved fejlekspedition kan beskatningen efter ligningslovens § 16 E undgås ved tilbagebetaling af beløbet. Det er dog klager, som skal løfte bevisbyrden herfor på baggrund af sagens objektive kendsgerninger. Efter praksis lægges der særlig vægt på, om fejlen kan tilskrives kapitalejeren eller tredjemand og hvor længe der er gået fra beløbets udbetaling til den berigtigende tilbagebetaling. I SKM2018.356.SR formåede spørger ikke at løfte denne bevisbyrde. Sagen omhandlede hvorvidt en hævning på 575.378,75 kr., kunne anses som udslag af en fejlekspedition. I sagen var såvel banken som spørgeren enige om, at banken havde begået en fejl ved at overføre beløbet til spørgerens private konto i stedet for en selskabskonto. Men da spørgeren i sin anmodning til banken havde været uklar om hvilken konto det skulle være og da der i øvrigt var gået næsten fire måneder fra overførslen til spørgers anmodning om berigtigelse, vurderede Skatterådet, at spørgeren ikke havde løftet bevisbyrden for at overførslen var et en fejlekspedition. I en anden skatterådssag, SKM2025.65.SR, formåede spørger derimod at løfte bevisbyrden. Spørgeren havde under et bankmøde den 1. juli 2024 aftalt med sin bankrådgiver, at 180.000 kr., skulle placeres fra hans selskabs driftskonto til en højtforrentet indlånskonto med binding i 6 måneder. Banken kom ved en fejl til at oprette kontoen i spørgers CPR-nr. i stedet for selskabets. Spørger blev opmærksom på fejlen 3. september 2024 i forbindelse med en gennemgang af sin netbank. Herefter tog han straks kontakt til banken og de fejloverførte beløb tilbageførtes til selskabet den 13. september 2024. Spørger kunne i sagen fremlægge et referat fra bankmødet udarbejdet af bankrådgiveren samme dag, hvor intet indikerede at kontoen skulle oprettes i andre end selskabets navn. Banken havde også i et senere brev anerkendt fejlen og tilkendegivet at ville holde selskabet og spørgeren skadesløs. I denne sag skyldtes hævningen ikke en fejl fra tredjemand. Der gik samtidig mere end 11 måneder før hævningen tilbageførtes. På den baggrund fastholder Skattestyrelsen, at klager ikke har løftet bevisbyrden for, at der er sket en fejlekspedition i sagen under sådanne omstændigheder, at der kan fritages fra beskatning efter ligningslovens § 16 E. 2019 Skattestyrelsen fastholder, at hævningen på 750.000 kr., skal anses som et lån omfattet af ligningslovens § 16 E. Vi har i vores vurdering lagt vægt på, at det er ubestridt i sagen, at der den 2. januar 2019 hæves 500.000 kr., og den 3. januar hæves yderligere 250.000 kr., på selskabets bankkonto i [finans1]. De i alt 750.000 kr., blev overført til [person1]s konto, hvor klager er medkontohaver. På tidspunktet hvor beløbet overførtes havde kontoen en negativ saldo på 785.516,18 kr. Derudover er der skrevet følgende på bankkontoudskriften med håndskrift: ”Hævninger overføres til [person1]s konto. Tilbagebetales d. 28/8-2019. Hævninger til beskatning i 2019 750.000 kr.” Den 28. august 2019 tilbagebetales de 750.000 kr. Ovenstående forhold indikerer efter Skattestyrelsens vurdering først og fremmest, at hævningen skal anses som udtryk for et lån ydet af selskabet til klager. Fra beløbet hæves til det blev tilbagebetalt forløb der 9 måneder. Den forholdsvis lange periode hvor klager ikke reagerede på, at der blev indsat 750.000 kr., på sin konto, der som omtalt ellers havde en betydelig negativ saldo på tidspunktet for indsætningen, er efter Skattestyrelsens vurdering tilstrækkeligt tungtvejende forhold til at fastholde, at klager heller ikke i 2019 har løftet bevisbyrden for, at der er sket en fejlekspedition i sagen under sådanne omstændigheder, at der kan fritages fra beskatning efter ligningslovens § 16 E. …” Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse Klagerens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse: ”… Det kan oplyses, at vi fuldt ud fastholder det hidtil anførte i såvel den personlige sag som i selskabets sag. Vi er således fortsat afgørende uenige i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse i [klager]s sag og således også afgørende uenige i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse (indstilling) i [virksomhed1] ApS’ sag. Tilsvarende er vi afgørende uenige i Skattestyrelsens synspunkter i udtalelserne af henholdsvis den 9. september 2025 og den 8. september 2025. Hvad angår Skattestyrelsens udtalelse den 9. september 2025 bemærkes desuden, at Skattestyrelsen synes at lægge til grund, at de med håndskrift påførte bemærkninger på kontoudskriften i bilag 3 er anført af [klager], [person1] eller revisor. Dette bestrides. De håndskrevne, konkluderende bemærkninger i bilag 3 – samt også i bilag 4 – bærer derimod alle indikationer på at være påført ved Skattestyrelsens behandling af materialet. Der henvises herved også til en indhentet udtalelse fra revisor [person6], der fremlægges som bilag 12, som deler samme opfattelse. Det bestrides således, at de håndskrevne bemærkninger kan tillægges nogen betydning for sagens vurdering. …” Indlæg under retsmødet Klagerens repræsentant fastholdt de nedlagte påstande, herunder at klagerens aktieindkomst for indkomstårene 2018 og 2019 nedsættes med henholdsvis 864.580 kr. og 750.000 kr., og procederede herefter sagen i overensstemmelse med de skriftlige indlæg. Repræsentanten fremhævede bl.a., at klageren og klagerens ægtefælle havde nået pensionsalderen og alene havde til hensigt at sikre selskabets midler ved at sprede dem på flere pengeinstitutter af hensyn til indskydergarantien, og det kan lægges til grund som et faktum, at der ikke var en mellemregning mellem selskabet og klageren, ligesom klageren og klagerens ægtefælle som direktør i selskabet ikke var enig i revisors opfattelse af transaktionerne i 2018. Revisors opfattelse er måske forståelig ud fra en forsigtig tilgang, men det gør ikke opfattelsen rigtig, og den kan ikke bare lægges til grund. Samtidig gik det meget stærkt i forbindelse med årsregnskabet for 2018, og regnskabet blev grundet situationen reelt kun underskrevet af nød. Klagerens ægtefælle forklarede supplerende, at han og klageren på tidspunktet for underskrivelse af regnskabet var på ferie, og han som direktør dermed uden forudgående dialog med revisor underskrev regnskabet, som ikke var udtryk for deres opfattelse af situationen. Repræsentanten fremhævede herefter bl.a., at det afgørende er realiteten, og praksis viser, at det netop er realiteten, der skal tillægges afgørende betydning, og selskabets midler reelt blot var opbevaret på bankkonti på vegne af selskabet, og repræsentanten henviste herved bl.a. også til UfR2006.1058.H og SKM2021.392.ØLR. Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes. Vedrørende indkomståret 2018 anførte Skattestyrelsen, at revisors renteberegning for indkomståret 2018 er understøttet af de faktiske forhold, og derfor kan danne grundlag for en opgørelse efter ligningslovens § 16 E. Vedrørende indkomståret 2019 anførte Skattestyrelsen, at der også var tale om et låneforhold, subsidiært må beløbet anses for maskeret udbytte efter ligningslovens § 16 A. Landsskatterettens afgørelse Sagen angår, om klagerens hævninger i selskabet i indkomstårene 2018 og 2019 på henholdsvis 864.580 kr. og 750.000 kr. er skattepligtige anpartshaverlån omfattet af ligningslovens § 16 E, og om klageren som følge heraf skal beskattes af beløbene som udbytte, jf. ligningslovens § 16 A. Retsgrundlaget Materielt Alt, hvad der af selskabet udloddes til anpartshaver medregnes som udgangspunkt til den skattepligtige indkomst som udbytte af aktier. Det fremgår af ligningslovens § 16 A, stk. 1, og stk. 2, nr. 1. Et økonomisk gode kan anses for at have passeret hovedaktionærens økonomi, selv om godet ikke tilfalder aktionæren personligt, men derimod f.eks. en aktionærs nærtstående. Det fremgår af forarbejderne til ligningslovens § 16 A (Folketingstidende 1999/2000, Tillæg A, spalte 6470-6471) og Højesterets dom af 14. februar 2008, offentliggjort som SKM2008.211.HR. Hvis et selskab omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet, direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af ligningslovens § 2. Det følger af ligningslovens § 16 E, stk. 1. 1. pkt., ikke finder anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabslovens § 206, stk. 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed. Bestemmelsen er indsat ved lov nr. 926 af 18. september 2012 og har virkning for lån, der er ydet fra og med den 14. august 2012. Enhver postering på mellemregningskontoen, hvorved der opstår et lån til klageren eller et lån til klageren forøges, anses for et lån omfattet af ligningslovens § 16 E. Der kan henvises til Højesterets dom af 8. februar 2023, offentliggjort som SKM2023.124.HR og Højesterets dom af 30. august 2022, offentliggjort som SKM2022.431.HR. Fejlekspeditioner, herunder fejlposteringer, kan rettes uden at søge omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29. Foreligger der en fejlekspedition, kan beskatningen efter ligningslovens § 16 E undgås ved tilbagebetaling af lånet, jf. bilag 2, 7, 11, 14 og 21 til lovforslag til ligningslovens § 16 E (L199, Folketinget 2011-12). Det fremgår af SKM2022.460.BR, at adgangen til at rette fejl er snæver, at fejl skal rettes straks, og at hovedanpartshaveren skal godtgøre, at der er tale om en oprindelig fejlekspedition. Manglende kendskab til loven og dennes ikrafttrædelse kan ikke medføre, at der ikke skal ske beskatning, jf. byrettens dom af 18. december 2024, offentliggjort som SKM2025.130.BR. Formalia For så vidt angår kontrollerede transaktioner, skal skattemyndighederne afsende varsel om ansættelsesændring senest den 1. maj og foretage selve ansættelsesændringen senest den 1. august i det sjette år efter indkomstårets udløb. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal skattemyndighederne imødekomme en anmodning om en rimelig fristforlængelse, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, jf. stk. 1. Landsskatterettens begrundelse og resultat Klageren og selskabet er omfattet af personkredsen i ligningsloven § 16 E, stk. 1. Skattestyrelsen har opgjort lån til henholdsvis 864.580 kr. i 2018 og 750.000 kr. i 2019 på baggrund af fremlagte udskrifter af bankkonti for 2018 og 2019 og en renteberegning af mellemregningskontoen for 2018. Skatteankestyrelsen har under behandlingen af klagesagen anmodet om at få fremlagt bogføringen for mellemregningskontoen for 2018 og 2019 mellem klageren og selskabet. Bogføringen er ikke fremlagt, og det er oplyst, at der ikke har været nogen løbende bogføring af mellemregningskontoen. Der er imidlertid fremlagt en renteberegning af mellemregningskontoen, hvor bevægelser på mellemregningskontoen er angivet. Bevægelserne på mellemregningskontoen i denne renteberegning er understøttet af de bevægelser, der fremgår af udskrifterne for selskabets bankkonto. Endvidere understøttes renteberegningen af selskabets årsrapport for 2018, hvoraf der fremgår et tilgodehavende hos selskabsdeltagere og ledelse på 88.756 kr., hvilket kan afstemmes med ultimosaldo inklusive årets renter i renteberegningen af mellemregningskontoen. Landsskatteretten finder på denne baggrund, at der i den her konkret foreliggende situation er grundlag for at anse renteberegningen af mellemregningskontoen mellem selskabet og klageren for 2018, herunder de anførte bevægelser på mellemregningskontoen i renteberegningen, som udtryk for de faktiske forhold. Retten finder således, at der for indkomståret 2018 foreligger tilstrækkeligt grundlag for at anse de reelle underliggende forhold for et lån i henhold til ligningslovens § 16 E, uanset fraværet af en egentlig bogført mellemregningskonto mellem klageren og selskabet, når der henses til den ovenfor anførte sammenhæng mellem renteberegningen af mellemregningskontoen, selskabets årsrapport og bevægelserne på selskabets bankkonto. Det anførte om, at årsrapporten på dette punkt ikke var udtryk for klagerens og klagerens ægtefælle som direktør for selskabets opfattelse, kan således ikke heroverfor tillægges særlig betydning. Landsskatteretten finder derfor, at det i renteberegningen angivne kan danne grundlag for en opgørelse i henhold til ligningslovens § 16 E, og retten kan også tiltræde Skattestyrelsens opgørelse og beskatning anpartshaverlånet for indkomståret 2018, jf. ligningslovens § 16 E. For indkomståret 2019 foreligger ikke tilsvarende materiale som for indkomståret 2018, og der foreligger således ingen renteberegning af mellemregningskontoen mellem klageren og selskabet. For indkomståret 2019 foreligger der alene udskrifter af bankkonti, hvoraf det kan konstateres, at der er overført beløb fra selskabet til klagerens og klagerens ægtefælles fælles private bankkonto. Landsskatteretten kan på den baggrund tiltræde det af Skattestyrelsens opgjorte beløb på i alt 750.000 kr. for indkomståret 2019, bestående af de overførte beløb på henholdsvis 500.000 kr. og 250.000 kr. Landsskatteretten finder imidlertid, at der for indkomståret 2019 ikke foreligger tilstrækkeligt grundlag for at anse de reelle underliggende forhold vedrørende beløbene på henholdsvis 500.000 kr. og 250.000 kr. for lån i henhold til ligningslovens § 16 E. Retten har herved bl.a. lagt vægt på, at der ikke foreligger dokumentation for et låneforhold, og der heller ikke i øvrigt foreligger materiale eller oplysninger, som på tilstrækkelig vis understøtter og kan danne grundlag for at anse forholdene for at repræsentere lån, herunder også i lyset af fraværet af en bogført mellemregningskonto mellem klageren og selskabet. Retten finder herefter, at beløbene på henholdsvis 500.000 kr. og 250.000 kr. udgør maskeret udbytte for klageren, idet det samlede beløb på i alt 750.000 kr. må anses for at have passeret klagerens økonomi, hvorfor klageren er skattepligtig heraf som udbytte, jf. ligningslovens § 16 A. Det kan således konstateres, at saldoen den 2. januar 2019 på klagerens og klagerens ægtefælles private bankkonto var negativ med 785.516,18 kr. forinden bankoverførslerne på 750.000 kr. fra selskabet, og klageren og klagerens ægtefælle efterfølgende disponerede over de overførte beløb på i alt 750.000 kr., og retten finder derfor, at bankoverførslerne er sket i klagerens interesse og som følge af klagerens bestemmende indflydelse i selskabet. Retten finder endvidere, at det ikke er godtgjort, at der skulle være tale om fejlekspeditioner i forbindelse med bankoverførsler eller i øvrigt. Adgangen til at rette fejl er snæver, jf. herved bl.a. SKM2022.460.BR., og en fejl skal rettes straks, ligesom det skal godtgøres, at der er tale om en oprindelig fejlekspedition. I den her foreliggende situation er der oplyst forskelligt om baggrunden for overførslerne, og det fremlagte understøtter samtidig ikke på tilstrækkelig vis, at der faktisk skulle være tale om oprindelige fejlekspeditioner, som beror på f.eks. en forkert ekspedition fra bankens side i forhold til den givne instruks om overførsel, herunder i lyset af manglen på dokumentation for de oprindelige instrukser fra selskabet. Der er da også først sket tilbageførsel til selskabet af f.eks. beløbet på i alt 750.000 kr. efter mere end seks måneder. Retten finder ligeledes, at det ikke er godtgjort, at midlerne alene må anses for opbevaret hos klageren på vegne af selskabet. Der er herved bl.a. lagt vægt på, at midlerne under de her foreliggende konkrete omstændigheder ikke blot har været til rådighed for klageren og klagerens ægtefælle, men klageren og klagerens ægtefælle faktisk også har disponeret over midlerne, jf. også det ovenfor anførte herom. Formalia Da der er tale om kontrollerede transaktioner, er forhøjelserne af klagerens skatteansættelser for de omhandlede indkomstår foretaget rettidigt, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5. Konklusion Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse for 2018. Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse for 2019 og omkvalificerer beskatningen af 750.000 kr. fra lån over mellemregning efter ligningslovens § 16 E til maskeret udbytte efter ligningslovens § 16 A.