Schweizisk enkepension beskattet i Danmark med creditlempelse

Journalnr. 24-0001176 Klagepunkt Skattestyrelsens afgørelse Klagerens opfattelse Landsskatterettens afgørelse Principalt Forhøjelse af den personlige indkomst Subsidiært Berettiget til creditlempelse for betalt skat i Schweiz. 932.150 kr. Nej 0 kr. Ja Stadfæstelse 74.565 kr. Faktiske oplysninger Klageren har boet i Danmark siden den 1. juli 2010. Klagerens ægtefælle var ansat i [virksomhed1] i perioden fra 1965 til 1994, både i Holland og andre steder i verden. I 1994 gik ægtefællen på pension, og parret bosatte sig i ægtefællens hjemland, Schweiz. Ved ægtefællens død den 23. maj 2018 blev klageren berettiget til at modtage pensionsudbetalinger fra ægtefællens pensionsordning i ”Pensionsfonds der [virksomhed1] (Switzerland)”. Det fremgår ikke af sagens oplysninger, at ægtefællen på noget tidspunkt har haft bopæl i Danmark. Det fremgår af klagerens ægtefælles ansættelseskontrakt af 25. oktober 1965, at ægtefællen blev ansat i [virksomhed2] N.V. (datterselskab til [virksomhed1]) i Holland pr. 1. december 1965. I ansættelsesbrev af 5. oktober 1965 fra [virksomhed2] N.V. blev klagerens ægtefælle tilbudt at blive medlem af pensionsfonden ”Fonds de Pensions de [virksomhed1] Switzerland”. Bidrag til pensionsfonden ville blive beregnet på baggrund af en pensionsgivende løn på 24.550 CHF og fratrukket lønnen. Det fremgår ikke direkte af den fremlagte dokumentation, at ægtefællen accepterede medlemskab af pensionsfonden. Repræsentanten har oplyst, at det ikke har været muligt at fremskaffe pensionsaftalen med ”Fonds de Pensions de [virksomhed1] Switzerland”. I brev fra ”Pensionsfonds der [virksomhed1] Switzerland” af 11. maj 1989 til klagerens ægtefælle er det anført, at der ville blive foretaget en reduktion for ”Venezuelan indemnities” i ægtefællens pension. I ansættelsesbrev fra [virksomhed3] B.V. i Holland af 4. september 1990 er det anført, at ægtefællens medlemskab af Swiss Pension Fund ville fortsætte, og at indbetalinger til fonden ville blive foretaget på basis af en pensionsgivende løn på 236.660 CHF om året. Ifølge brevet udgjorde den samlede løn inklusive tillæg 210.770 CHF. Efter træk af bidrag til pensionsfonden på 31.144 CHF udgjorde den samlede løn 179.626 CHF. I brev af 10. december 1991 til klagerens ægtefælle fremsendte [virksomhed1] Swiss Expatriate Pension Fund retningslinjer for en ny pensionsfond ”[virksomhed1] Swiss Expatriate Pension Fund”, der var registreret i det schweiziske selskabsregister. Repræsentanten har fremlagt uddrag af retningslinjerne for pensionsfonden, som er dateret september 1991. Ifølge retningslinjernes artikel 1, nr. 1) og nr. 2) blev fonden ”[virksomhed1] Swiss Expatriate Pension Fund” oprettet den 29. november 1990 og udover retningslinjerne reguleres fonden af vedtægter af 29. november 1990 i overensstemmelse med retningslinjernes artikel 3. Hverken vedtægterne af 29. november 1990 eller retningslinjernes artikel 3 er fremlagt. Ifølge retningslinjernes artikel 1, nr. 3, overtog fonden en del af midlerne og alle forpligtelserne fra ”Pension Fund of [virksomhed1]”. Ifølge artikel 2 i retningslinjerne er formålet med ”[virksomhed1] Swiss Expatriate Pension Fund” at sikre schweiziske borgere, som arbejder udenfor Schweiz i et selskab under [virksomhed1], imod de finansielle konsekvenser af alderdom, handicap og død via udbetalinger i overensstemmelse med fondens øvrige vedtægter. Ifølge artikel 52 består fondens midler af a) obligatoriske bidrag fra medlemmer og arbejdsgivere, b) donationer og legater indbetalt til fonden fra arbejdsgivere eller tredjepart, c) forsikringsudbetalinger mm, d) afkast af assets. Ifølge artikel 53 skal medlemmerne betale bidrag til fonden fra medlems start, men tidligst fra den dag, medlemmet fylder 25 år, og indtil ansættelsen ophører eller pensionsalderen indtræder. Ifølge artikel 54 skal medlemmets årlige bidrag svare til 10 % af den forsikrede løn. Medlemsbidrag fratrækkes lønnen på vegne af fonden. Ifølge artikel 57, nr. 1, er arbejdsgiverne under [virksomhed1]-koncernen forpligtet til at sikre finansiel ligevægt i pensionskassen. Af forsikringscertifikat,”Versicherungsausweis”, af 25. august 1993 fra ”Swiss Expatriate Pension Fond” er det bl.a. anført, at pensionsordningen omfatter en livslang alderspension svarende til tjenesteårene på 162.773,35 Fr. årligt (13.564,45 Fr. pr. måned). I tilfælde af pensionsindehaverens død får ægtefællen udbetalt 60 % af den alderspension, som pensionsindehaveren var berettiget til (”Ehegattenrente 60 % von Altersrente”) på 97.664,00 Fr. om året (8.138,65 Fr. pr. måned). I lønopgørelse fra den 8. juli 1994 er det anført, at ægtefællens nettoløn udgjorde 203.640 FLS (hollandske florin) efter fradrag af et bidrag til ”Swiss Pension Fund” på 35.638 FLS. I pensionsberegning fra ”[virksomhed1] Swiss Expatriate Pension Fund” af 15. september 1994 til klagerens ægtefælle er den pensionsgivende løn anført til 272.908 Fr. og der er beregnet en årlig pension heraf på 60,29 % = 164.536, 25 Fr. Efter fradrag af 3.776,80 Fr. for ”Venzuelan indemnities” udgør den beregnede pension pr. 1. oktober 1994 160.759,45 Fr. pr. år. I brev til klageren fra ”Pensionsfonds der [virksomhed1] (Switzerland)” af 11. juni 2018 er det anført, at klageren er berettiget til en enkepension på 125.952 CHF om året eksklusive kildeskat fra den 1. juni 2018. Pensionen vil blive udbetalt med 10.496,00 CHF minus kildeskat på 839,70 CHF, i alt 9.656,30 CHF pr. måned. I årsoversigten, ”Rentenbescheinigung”, fra ”Fonds de Pensions [virksomhed1] (Switzerland)” for 2022 er det anført, at klageren har modtaget 126.414 CHF, og at der er trukket 10.113 CHF i schweizisk kildeskat. Af meddelelser fra [finans1] i perioden januar til december 2022 fremgår, at klageren hver måned i indkomståret 2022 har modtaget 9.636,30 CHF fra ”Pensionsfonds der [virksomhed1] (Switzerland)”. I brev af 11. november 2022 fra ”[virksomhed4], Fonds de Pensions [virksomhed1] (Switzerland)” til klagerens repræsentant, som repræsentanten har fremsendt i forbindelse med Skatteankestyrelsens behandling af nærværende sag, er anført: ”… There is no more pension agreement between [virksomhed1] and [person1] He were retired since 1st October 1994 [person1] and his former employer [virksomhed1] both made the contribution payments to the pension fund The payments of contributions were deducted in [person1]’s taxable income. …” Skattestyrelsen har i den påklagede afgørelse anført følgende om klagerens henvendelser til Skattestyrelsen for at modtage vejledning: ”… Efter din ægtefælles død den 23. maj 2018 har du kontaktet Skattestyrelsen for at få vejledning i, hvordan din enkepension skulle beskattes i Danmark. Den 11. juli 2018 har Skattestyrelsen lavet et notat, hvor der ikke er oplyst andet, end at emnet for vejledningen var pension fra udlandet. Den 13. juli 2018 har Skattestyrelsens medarbejder noteret, at der var ydet vejledning vedrørende en privat pension fra Schweiz, og at der ikke skal betales dansk skat af pensionen (exemptionlempelse). Den 26. marts 2020 indsendte du indkomstoplysningerne om din udenlandske enkepension for indkomståret 2019. Du oplyste ikke lempelsesmetode. Den 29. april 2021 blev din årsopgørelse for 2019 ændret af Skattestyrelsen på baggrund af de indsendte oplysninger den 26. marts 2020. Pensionen blev indberettet med exemptionlempelse. Den 14. september 2021 blev din forskudsopgørelse for 2021 ændret af Skattestyrelsen, så din schweiziske enkepension blev medtaget på forskudsopgørelsen med exemptionlempelse. Ændringen blev lavet samme dag, som du kontaktede os på telefonen vedrørende din pension. Du oplyser desuden, at du har været i kontakt med Skatteministeriets departement og at du her også fik at vide, at enkepensionen var skattefri. Du har dog ikke sendt dokumentation på kontakten, da Departementet ifølge din rådgiver har oplyst, at de ikke har et telefonnotat liggende vedrørende samtalen.” Skattestyrelsen har opgjort schweizisk skat til 862,77 CHF pr. måned, og i alt 10.353,24 CHF i 2022, som er inklusive gebyr på 20 CHF pr. overførsel, i alt 240 CHF. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har forhøjet klagerens personlige indkomst med 932.150 kr. for indkomståret 2022, og har ikke givet lempelse for skat betalt i udlandet. Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: ”Skattestyrelsen har gennemgået grundlaget for din skat for 2022. Resultatet er, at vi ændre din skattepligtige indkomst som anført nedenfor. Selvom vi har gennemgået grundlaget for din skat, udelukker det ikke, at vi på et senere tidspunkt vil se på samme periode igen. Skattestyrelsens ændringer Udenlandsk pension Du skal betale skat af pensionen fra Fonds de Pensions [virksomhed1] Schweiz her i Danmark. Ifølge dit indsendte materiale er din pension på 126.414 CHF, omregnet til 932.150 DKK. 932.150 kr. Du har oplyst din schweiziske enkepension med credit lempelse i den danske skatteberegning. Pensionen kan kun beskattes i Danmark. Derfor nedsætter vi din pension med credit lempelse. Du kan læse mere om ændringen i dette forslags afsnit 1. -926.579 kr. Baggrund for sagen Vi behandler din opgørelse, fordi din årsopgørelse er udsøgt i et projekt, hvor vi undersøger, om den oplyste indkomst er opgjort efter gældende regler. Vi har derfor bedt dig indsende oplysninger om din selvangivne pension fra Schweiz samt dit fradrag for serviceudgifter. Vi har den 11. september 2023 modtaget det efterspurgte materiale bestående af: Faktura angående servicefradrag Udskrift af månedlige overførsler til [finans1] Årsopgørelse fra Fonds de Pensions [virksomhed1] (Switzerland) for 2022 Sagsfremstilling og begrundelse Schweizisk enkepension De faktiske forhold Du har boet i Danmark siden den 1. juli 2010, hvor du flyttede ind på din nuværende adresse, [adresse1], [by1]. Du har i tidligere sag oplyst, at du efter din ægtefælles død den 23. maj 2018 begyndte at modtage din mands pension fra [virksomhed1]. Ifølge din indsendte skatte- og indkomstopgørelse modtog du i 2022 126.414 CHF i enkepension og betalte 10.113 CHF i skat til Schweiz. Du har også sendt os udskrift af månedlige overførsler til [finans1], der dokumenterer udbetalingsdatoerne. Vi benytter den kurs, der er brugt af [finans1] til omregning fra CHF til DKK. … Der er jf. tidligere sag for årene 2019-2021 med afgørelsesdato 7. juli 2023 ikke modtaget følgende dokumentation fra dig vedrørende pensionen: Dokumentation på oprettelsestidspunktet Pensionsaftalen din afdøde ægtefælle indgik med [virksomhed1], herunder oplysning om, hvorvidt pensionsmidlerne var adskilt fra [virksomhed1]s øvrige økonomi. Dokumentation på om din ægtefælle havde fradragsret eller bortseelsesret for indbetalingerne til pensionsordningen, herunder dokumentation på, om din ægtefælle fuldt ud udnyttede en eventuel fradragsret eller bortseelsesret for indbetalingerne til pensionsordningen. Dine bemærkninger Vi har den 8. november 2023 modtaget dine bemærkninger til forslag af 25. oktober 2023. Du oplyser, at du ikke er enig i forslaget, da selvangivelsen netop er foretaget, som Skattestyrelsen selv har vurderet og vejledt dig til, at det skal gøres. Du er af den opfattelse, at din pension skal exemption lempes, indtil du den 6. september 2022 på et møde bliver oplyst om, at dette ikke er tilfældet. Du oplyser endvidere, at du har indtastet indkomst fra Schweiz som anvist fra Skattestyrelsen. Eftersom selvangivelsen kræver, at man indtaster den i udlandet betalte skat, så har du tastet dette beløb ind. Der er således ikke tale om, at du skulle have anført ”credit lempelse”. Du henviser endvidere til klageskrivelse af 4. september 2023, idet de samme argumenter gælder for årene 2019 - 2021, som for året 2022. Retsregler og praksis … Reglen, om at Schweiz kan beskatte schweiziske privatpensioner, hvis skatteyderen har haft fradrags- eller bortseelsesret for indbetalingerne til pensionsordningen, står i artikel 18, stk. 1 i den dansk-schweiziske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Hvis ikke skatteyderen har haft fradrags- eller bortseelsesret, er indkomsten ikke udtrykkeligt nævnt i artikel 18. Pensionen hører derfor ind under overenskomstens artikel 21 om andre indkomster, der ikke udtrykkeligt er omtalt i de øvrige artikler. Indkomster omfattet af artikel 21 kan kun beskattes i det land, hvor skatteyderen bor. Af Den juridiske vejledning 2023 afsnit C.F.2.1 fremgår, at udenlandsk indkomst skal opgøres efter danske regler, og at indtægt indtjent og forbrugt i udlandet normalt omregnes efter gældende valutakurs på erhvervelsestidspunktet. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse Fuldt skattepligtige personer er personer, der har bopæl her i landet. Du har siden den 1. juli 2010 haft rådighed over en bolig i Danmark. Derfor er du fuldt skattepligtig her til landet fra denne dato. Reglerne står i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Du skal derfor medregne samtlige indkomster på den danske indkomstopgørelse, uanset hvor i verden de stammer fra. Det fremgår af statsskattelovens § 4. Statsskattelovens § 4, litra c nævner desuden specifikt pension som et eksempel på en skattepligtig indkomst. Pensioner beskattes efter personskattelovens § 3, stk. 1 som personlig indkomst. For at undgå at du skal betale fuld skat af pensionen i både Danmark og Schweiz, har landene indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Pensionsordninger kan høre under tre forskellige artikler i dobbeltbeskatningsoverenskomst: Artikel 18, artikel 19 eller artikel 21. Som afgjort i sagen for 2019-2021 har vi vurderet, at din enkepension i dobbeltbeskatningsoverenskomstens forstand er en privat pension omfattet af artikel 21 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Schweiz. Artikel 21 omfatter alle typer indkomst, som ikke udtrykkeligt er nævnt i de øvrige artikler. Vi vurderer, at din pension hører under artikel 21 i stedet for artikel 18 eller 19 på grund af to ting: Din pension er ikke udbetalt af den schweiziske stat, dens politiske underafdelinger eller lokale myndigheder som eksempelvis tjenestemandspensioner. Derfor er den ikke omfattet af artikel 19. Du har ikke sendt os dokumentation på, at din ægtefælle havde fradrags- eller bortseelsesret på indbetalingerne til pensionsordningen. Dermed kan ordningen ikke høre under artikel 18, stk. 1 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Bortseelsesret betyder, at eventuelle indbetalinger fra din ægtefælles arbejdsgiver ikke talte med i opgørelsen af din ægtefælles skattepligtige indkomst. Efter artikel 21 kan kun Danmark beskatte din schweiziske enkepension, fordi du samtidig er fuldt skattepligtig og bosat i Danmark. Da kun Danmark kan beskatte din pension, kan du kontakte de schweiziske skattemyndigheder og bede dem tilbagebetale den skat, du årligt har betalt i Schweiz. Hvis du sender os dokumentation på, at din ægtefælle havde fradrag for indbetalingerne til pensionsordningen eller bortseelsesret på den del af hans løn, der blev indbetalt på pensionsordningen, kan pensionsordningen beskattes i Schweiz efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 18, stk. 1 og Danmark vil efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 23, stk. 1, litra a give lempelse i den danske skat med den betalte schweiziske skat. Vi har omregnet din pension til danske kroner ved at bruge kursen der er benyttet ved omregningen på dine månedlige overførsler til [finans1]. Du kan læse mere om reglerne for omregning til danske kroner i Den Juridiske Vejledning 2023-1, afsnit C.F.2.1 Dato CHF overført til [finans1] skat mm I alt jf. årsopgørelse fra [virksomhed1] Kurs anv af [finans1] DKK 06.01.2022 9.636,30 862,77 10.499,07 714,66 75.032,65 04.02.2022 9.636,30 862,77 10.499,07 702,86 73.793,76 04.03.2022 9.636,30 862,77 10.499,07 738,30 77.514,63 06.04.2022 9.636,30 862,77 10.499,07 727,87 76.419,58 05.05.2022 9.636,30 862,77 10.499,07 716,71 75.247,88 07.06.2022 9.636,30 862,77 10.499,07 711,86 74.738,68 06.07.2022 9.707,15 862,77 10.569,92 749,30 79.200,41 05.08.2022 9.707,15 862,77 10.569,92 758,99 80.224,64 06.09.2022 9.707,15 862,77 10.569,92 761,05 80.442,38 06.10.2022 9.707,15 862,77 10.569,92 763,96 80.749,96 07.11.2022 9.707,15 862,77 10.569,92 751,45 79.427,66 06.12.2022 9.707,15 862,77 10.569,92 750,79 79.357,90 I alt 116.060,70 10.353,24 126.413,94 932.150,15 Vi beskatter dig af 932.150 kr. vedrørende pension fra [virksomhed1] for 2022. Berettiget forventning / Dine bemærkninger til forslag dateret 25. oktober 2023 2.1. De faktiske forhold Du oplyser, at du ikke har angivet credit lempelse, men blot har forsøgt at indtaste din pension efter retningslinjerne. Der var ikke mulighed for at indtaste uden at oplyse betalt skat. I denne afgørelse under ovenstående punkt 1.4 fremgår at pensionen anses for at være til danske beskatning. Du henviser i din argumentation til klageskrivelse af 4. september 2023 indsendt til Skatteankestyrelsen. Du mener at problematikken om skattepligten af din pension er den samme som for tidligere år. Deri er vi enige. Nedenfor er gengivet vores argumenter vedrørende forventningsprincippet, fra tidligere sag, som også gør sig gældende for 2022. … 2.2. Dine bemærkninger til forslag for årene 2019-2021 Din rådgiver har den 17. maj 2023 sendt os bemærkninger til vores forslag om beskatning af din enkepension. Din rådgiver bemærker, at du ikke selv har oplyst pensionen som skattefri, men at du oprindeligt kontaktede Skattestyrelsen flere gange for at få vejledning i, hvordan du skulle oplyse korrekt. I den forbindelse sendte du os de oplysninger, du havde om pensionen, hvorefter Skattestyrelsen selv indberettede pensionen med exemption lempelse på årsopgørelsen for 2019 og senere også forskudsopgørelsen for 2021. Din rådgiver bemærker, at der derfor ikke er tvivl om, at du har gjort, hvad du kunne for at få retsstillingen afklaret, og at Skattestyrelsen har vejledt dig ud fra de specifikke pensionsoplysninger, du har afgivet til Skattestyrelsen. Din rådgiver bemærker desuden, at det følger af officialmaksimen, at Skattestyrelsen i sin vejledning skal udbede sig eller indhente oplysninger, der er nødvendige for at sikre, at der gives korrekt vejledning. Derfor har der ikke været tale om en uformel løs henvendelse, som Skattestyrelsen ikke har kunnet forvente ville have betydning for, hvordan du indrettede dig. Din rådgiver oplyser desuden, at du har disponeret i tillid til den modtagne vejledning og derfor i god tro har anvendt en stor del af pensionen, blandt andet til gaver til dine børnebørn. På den baggrund mener din rådgiver, at du som følge af kontakten med Skattestyrelsen har haft en berettiget forventning om, at det var korrekt, at du ikke skulle betale dansk skat af din schweiziske enkepension. Denne berettigede forventning betyder, at du ikke kan beskattes hårdere før det tidspunkt, hvor du fik korrekt vejledning, det vil sige på mødet med [person2] den 6. september 2022. Din rådgiver henviser til afgørelsen i SKM2018.9.LSR, hvor en ansat ved Nordisk Ministerråd fik medhold i, at vedkommende havde en berettiget forventning, der forhindrede forhøjelsen af den pågældendes skatteansættelse. ... 2.4.Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse til forslag for årene 2019-2021 Vi er ikke enige med din rådgiver i, at vi er bundet af vores tidligere vejledning. Reglerne om, hvornår en skatteyder har en berettiget forventning om sin retsstilling, der forhindrer skatteforvaltningen i at ændre årsopgørelsen, fremgår af retspraksis. Retspraksis er beskrevet i vores juridiske vejledning 2023-1, afsnit A.A.4 og de dertilhørende underafsnit. Vi vurderer, at vores oprindelige telefoniske vejledning den 13. juli 2018 er en mundtlig uformel forhåndstilkendegivelse, da der ingen lovregler er, om den konkrete form og indhold af telefonisk vejledning. Dette er i modsætning til eksempelvis bindende svar, hvor indholdet, formen og den bindende virkning er klart beskrevet i skatteforvaltningslovens kapitel 8. En uformel forhåndstilkendegivelse er ikke bindende for Skatteforvaltningen, men forhåndstilkendegivelsen kan dog helt undtagelsesvis blive bindende ved en efterfølgende afgørelse, hvis den opfylder de særlige betingelser, som retspraksis stiller. Vi henviser til den juridiske vejledning 2023-1, afsnit A.A.4.1. Vi anser vores indberetning af din enkepension til exemption lempelse på årsopgørelsen 2019 den 29. april 2021, som en afgørelse fra vores side, idet du ikke selv oplyste om lempelsesmetoden. Da den uformelle forhåndstilkendegivelse efterfølgende er fulgt op med en afgørelse, har vi vurderet om betingelserne for at forhåndstilkendegivelsen bliver bindende for os er til stede. En af betingelserne for at en uformel forhåndstilkendegivelse bliver bindende for Skatteforvaltningen er, at forhåndstilkendegivelsen ikke må være direkte ulovlig, se afsnit A.A.4.4.1 i den juridiske vejledning 2023-1. Da der i den dansk-schweiziske dobbeltbeskatningsoverenskomst ikke er mulighed for exemption lempelse på private pensioner, er betingelsen om lovlighed ikke opfyldt. Vi henviser til afgørelsen i SKM2006.553.HR, hvor Højesteret afgjorde, at der ikke kunne støttes ret på et forkert udsagn om, at der alene skulle ske beskatning af den faktiske private benyttelse af båden, fordi udsagnet var i strid med ligningslovens § 16, stk. 6. Din rådgiver har i bemærkningerne til vores forslag henvist til SKM2018.9.LSR, som et eksempel på en afgørelse, hvor Skatteforvaltningen ikke kunne ændre en tidligere afgørelse på grund af en berettiget forventning hos skatteyder om, at den første afgørelse var korrekt. Vi bemærker, at flertallet af retsmedlemmerne i deres begrundelse for, hvorfor den påklagede afgørelse annulleres blandt andet nævner, at den tidligere begunstigende afgørelse ikke var direkte ulovlig. Afgørelsen i SKM2018.9.LSR adskiller sig derfor væsentligt fra din sag, da exemption lempelse på private pensioner er ulovlig ifølge den dansk-schweiziske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Afgørelsen i SKM2018.9.LSR er derfor i tråd med retspraksis beskrevet i vores juridiske vejledning og i afgørelsen fra Højesteret. Da betingelsen om, at forhåndstilkendegivelsen ikke må være direkte ulovlig ikke er opfyldt, kan vi ændre grundlaget for din skat for 2019-2021. Det kan vi gøre, selvom du har disponeret i tillid til den modtagne vejledning og uddelt noget af din pension som gave til din familie. Din rådgiver bemærker desuden, at du har gjort, hvad du kunne for at få din retsstilling afklaret. Vi bemærker i den forbindelse, at du i stedet kunne have bedt om et formelt bindende svar på, hvordan din enkepension skulle beskattes. Et bindende svar er ifølge skatteforvaltningslovens § 25 bindende for Skatteforvaltningen, selvom der i svaret er forkerte retlige forudsætninger, medmindre svaret er i strid med EU-retten. Du kan læse mere om bindende svar i vores juridiske vejledning, afsnit A.A.3 og dertilhørende underafsnit. Indkomståret 2022 Skattestyrelsen fastholder i lighed med ovenstående for 2019-2021, at du ikke for indkomståret 2022, kan have haft en berettiget forventning om beskatning med credit lempelse.” Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 12. januar 2024 udtalt følgende: ”Der er ikke nye oplysninger i sagen, som ikke står i sagsfremstillingen. Sagen refererer til Jeres Sags-nr. [sag1] for indkomstårene 2019-2021, der omhandler samme forhold. Hvis der kommer yderligere oplysninger fra klager, ønsker Skattestyrelsen at blive hørt i sagen igen, inden der træffes afgørelse i sagen.” Klagerens opfattelse Klagerens repræsentant har fremsat principal påstand om, at klagerens skatteansættelse skal nedsættes med 932.150 kr. for indkomståret 2022. Subsidiært har repræsentanten fremsat påstand om, at klageren er berettiget til lempelse for betalte schweiziske kildeskatter af pensionsudbetalingerne og at sagen skal hjemvises til fornyet behandling i Skattestyrelsen. Til støtte for påstandene har repræsentanten bl.a. anført: ”… Hovedspørgsmålet i sagen er – ligesom i klagesagen for indkomstårene 2019, 2020 og 2021 – om Skattestyrelsens ageren i sagen har bibragt Klageren en berettiget forventning, der afskærer skattemyndighederne fra at forhøje Klagerens skatteansættelser med tilbagevirkende kraft før september 2022. Da den schweiziske pension udbetales til Klageren månedligt, vil det i bekræftende fald betyde, at Skattestyrelsens forhøjelse skal nedsættes med kr. 612.172,23, jf. Afgørelsen, s. 4. Skattestyrelsen ydede fra meget tidligt i forløbet og over flere omgange fejlagtig rådgivning og indberettede den udenlandske pension forkert på Klagerens vegne. I anden række drejer sagen sig om, om Klageren er berettiget til lempelse for schweiziske kildeskatter af pensionsudbetalingerne. … Ved brev af 6. oktober 2022 stillede jeg forskellige spørgsmål til Pensionfonds der [virksomhed1] (Switzerland) (bilag 12) bl.a. om den originale pensionsaftale, og hvem der foretog indbetalingerne til pensionsordningen med pensionskassen. [virksomhed4], der administrerer pensionskassen, oplyste i brev af 11. november 2022 bl.a., at både [person1] selv og [virksomhed1] foretog pensionsindbetalingerne, samt at pensionsindbetalingerne blev fratrukket i [person1]s skattepligtige indkomst. Endvidere vedlægges udbetalingscertifikat for bl.a. 2021, hvoraf det fremgår, at der er trukket schweizisk kildeskat ved udbetalingen af pensionsydelserne til Klageren. ---oo0oo--- I juli 2018 kontaktede Klageren Skattestyrelsen for at få vejledning om, hvordan pensionsudbetalingerne skulle indberettes og behandles i Danmark, hvilket hun fik hjælp til af en sagsbehandler i Skattestyrelsens fagkontor Udland F. Baggrunden for henvendelsen var, at Klageren havde en forventning om, at hun formentlig ville blive berettiget til pension fra Schweiz, og at hun ønskede, at hendes skatteforhold skulle være korrekte og i orden. Det faktiske forløb var nærmere som følger: Den 11. juli 2018 kontaktede Klageren Skattestyrelsen og fik rådgivning telefonisk af sagsbehandler [person3] i fagkontoret Udland F – altså en af Skattestyrelsens fageksperter. Som det fremgår af styrelsens eget sagsnotat for opkaldet, handlede henvendelsen om vejledning til skatteforhold om ”Indkomst fra Udlandet/Pensioner”, jf. bilag 13. Den 26. marts 2020 indsendte Klageren oplysninger om sin udenlandske pension med henblik på at få den selvangivet korrekt for indkomståret 2019, jf. bilag 14. Hun fremsendte også, som anbefalet brev til Skattestyrelsen, alle relevante oplysninger om pensionen for det foregående års pension i form af den oversigt over pensionsudbetalingen, som hun havde modtaget fra pensionskassen i Schweitz, Pensionsfonds der [virksomhed1] (Switzerland). Den 29. april 2021 (altså mere end et år efter Klageren henvendelse) opdaterer sagsbehandler [person4], Klagerens årsopgørelse for 2019 med hendes udenlandske pension, jf. bilag 15. Opdateringen er foretaget på baggrund af Klagerens henvendelse, jf. bilag 16, hvori hun udbeder sig vejledning om, hvordan pensionen skal opgøres på årsopgørelsen. Det var således en medarbejder i Skattestyrelsen, der indberettede pensionen med exemptionslempelse på årsopgørelse for 2019. I september 2021 henvendte Klageren sig igen til Skatteforvaltningen denne gang vedrørende hendes forskudsopgørelse for 2021. Forskudsopgørelsen blev i forlængelse heraf ændret, jf. mail af 21. marts 2023 fra Skattestyrelsen ved sagsbehandler [person2] til [advokatfirma1] (bilag 17), hvoraf bl.a. fremgår: ”Forskudsopgørelsen blev ændret den 14. september 2021, hvor pensionen kom på med exemption lempelse. Jeg har vedhæftet forskudsopgørelsen. Det fremgår i venstre side på side 1, at ændringen blev foretaget af sekretærnummer [...], identisk med min kollega [person5]. Når jeg gennemgår telefonnotaterne for den 14/9 2021 kan jeg se, at der i det tredje og sidste notat blot står at samtalen er viderestillet. Jeg går ud fra at samtalen er blevet viderestillet til [person5], men at der ikke er oprettet et telefonnotat på samtalen i vores telefonnotatsystem. Til gengæld har jeg fundet et notat på samtalen inde i forskudssystemets gule lap: 14.09.21 Borger har indsendt dok. For efterlevende pension fra afdød ægtefælle. Schweizisk privatpension. for 2020 er beløbet 125952 Schweizerfr. Jeg kan ikke se, at vi efterfølgende skulle have modtaget en mail fra [klager]. Notatet fra [person6] der henvises til, må være det telefonnotat du tidligere har fået med overskriften 2022-05-10 Telefonisk henvendelse 2, henvendelsesnummer [...92]. Der foreligger ikke andre notater fra [person6] i vores forskellige sagsbehandlingssystemer.” Klageren har fundet det notat, hun lavede til brug for telefonsamtalen med [person5] den 14. september 2021. Baggrunden for samtalen var, at Klageren havde modtaget en ny årsopgørelse, hvoraf fremgik, at hun skulle betale topskat af folkepensionerne fra Danmark, Holland og Schweitz. Dette var selvsagt en konsekvens af, at Skattestyrelsen – som følge af de ændringer, Skattestyrelsen selv havde foretaget - havde indregnet pensionen fra pensionsfonden i Schweiz med exemption, men medtaget den i den samlede indkomstopgørelse ved beregningen af skatten på Klagerens øvrige indkomst (dvs. exemption med progressionsforbehold). Klagerens henvendelse handlede om, hvordan hun kunne komme til at betale den opgjorte topskat på de øvrige pensioner på én gang og ikke opdelt i rater. Ifølge Klageren bekræftede [person5] under samtalen, at når hun havde betalt den opgjorte topskat skyldte hun ikke yderligere beløb til Skattestyrelsen vedrørende pensionen. Som det fremgår af Skattestyrelsens egne notater, har Skattestyrelsen således ikke blot over flere omgange rådgivet Klageren om selvangivelsen af hendes udenlandske pension. Styrelsen har også angivet pensionen i styrelsens systemer på hendes vegne på baggrund af de konkrete pensionsdokumenter og således truffet flere afgørelser gående ud på, at pensionen var omfattet af fuld lempelse (exemption). Forløbet bekræfter dermed med al tydelighed, at Skattestyrelsen har været fuldt ud vidende om Klagerens forhold, men alligevel har rådgivet hende forkert. Klageren har dermed modtaget konkret vejledning fra Skatteforvaltningen og truffet afgørelser (forvaltningsakter), der strider imod Afgørelsen (bilag 1). Det er Skattestyrelsen selv, der som opfølgning på Klagerens henvendelser har indtastet og indberettet pensionen med exemtionslempelse. Ifølge Klageren har hun også kontaktet Skatteministeriet telefonisk i 2018/2019, hvor hun fik samme svar – nemlig at den schweiziske pension var skattefri. Vi har anmodet Skatteministeriet om aktindsigt i telefonnotat vedrørende samtalen, men ministeriet har ikke et telefonnotat liggende vedrørende samtalen. Først på et møde med en sagsbehandler, [person2], fra Skattestyrelsen afholdt den 6. september 2022, bliver Klageren orienteret om, at Skattestyrelsen potentielt har indberettet hendes pension forkert. Efter et længere forløb afgør Skattestyrelsen ved afgørelsen af 7. juli 2023, at Klagerens pensionsudbetalinger skulle være indberettet uden exemption fra indkomståret 2019, hvorfor hun skal betale en meget betydelig restskat for indkomstårene 2019, 2020 og 2021. I kølvandet herpå afgjorde Skattestyrelsen, at forholdene ligeledes gjaldt for indkomståret 2022, jf. Afgørelsen (bilag 1). Da Klageren fortsat har et ønske om, at hendes skatter skal indberettes korrekt, indberettede hun med hjælp af [person2] fra Skattestyrelsen pensionsudbetalingerne for 2022 som anvist. Klageren indberettede dermed ikke lempelse for indkomståret 2022, jf. bilag 18. 4. Klagerens synspunkter 4.1. Berettiget forventning Til støtte for de principale påstande gøres det gældende, at Skattestyrelsen har bibragt Klageren en berettiget forventning, der afskærer Skattestyrelsen for at ændre beskatningen med tilbagevirkende kraft. Klageren har modtaget konkret vejledning fra Skatteforvaltningen, der strider imod Afgørelsen, og det er Skattestyrelsen selv, der som opfølgning på Klagerens henvendelser har indtastet og indberettet pensionen med exemptionslempelse. Klageren har dermed efter grundlæggende forvaltningsretlige principper en berettiget forventning om, at hendes pension har været angivet korrekt for indkomståret 2022, hvorfor hårdere beskatning af pensionen først kan ske fra det tidspunkt, hvor Klageren fik korrekt vejledning, jf. f.eks. SKM 2018.9 LSR, hvor en ansat ved Nordisk Ministerråd fik medhold i at vedkommende havde en berettiget forventning, der hindrede forhøjelse af den pågældendes skatteansættelse. Korrekt vejledning fik Klageren først den 6. september 2022 hvor hun havde møde med Skattestyrelsen ([person2]) - et møde som i øvrigt kom i stand på anmodning af Klageren. Der er således ikke grundlag for Skattestyrelsen til at ændre Klagerens skatteforhold med tilbagevirkende kraft som sket delvist ved Afgørelsen. En forkert tilkendegivelse fra skattemyndighederne vil efter praksis være bindende for skattemyndighederne under forudsætning af, at den skatteyder, der ønsker at støtte ret på tilkendegivelsen, er adressat for tilkendegivelsen, at tilkendegivelsen er afgivet af en myndighed, der har saglig kompetence til at tage stilling til det spørgsmål, tilkendegivelsen vedrører, at tilkendegivelsen er entydig og klar, at tilkendegivelsen er uden forbehold, at tilkendegivelsen er positiv i den forstand, at den rækker ud over ren ”passiv” stillingtagen (dvs. manglende indgriben overfor skatteyderens selvangivelse), samt at tilkendegivelsen har haft indflydelse på den skattepligtiges dispositioner. Der kan henvises til f.eks. Den juridiske Vejledning 2023-2, afsnit A.A.2.8. Alle disse betingelser er opfyldt i nærværende sag. Det ligger fuldstændig fast, at Skattestyrelsen begik klare fejl ved over flere omgange på det forelagte grundlag at indberette Klagerens enkepension forkert. Dette erkender styrelsen også selv, jf. afgørelsen af 7. juli 2023, side 2, hvor det anføres: ”Vi er blevet opmærksomme på, at vi ved en fejl har indberettet din enkepension med fuld lempelse (exemption lempelse) i den danske skat, der falder på pensionen.” Det fremgår af vejledningspligten i forvaltningslovens § 7, at en forvaltningsmyndighed (fx Skattestyrelsen) i et nødvendigt omfang skal yde vejledning og bistand til personer, der henvender sig om spørgsmål inden for myndighedens sagsområde. Myndighedernes vejledningspligt har til formål at imødekomme det informationsbehov, som borgerne har, og sikre, at borgere ikke lider et retstab som følge af fejl, uvidenhed eller misforståelser. I det omfang, at myndigheden ikke er kvalificeret til at yde vejledning, skal myndigheden henvise personen til den korrekte myndighed. Denne vejledningspligt følger desuden også af almindelige retsgrundsætninger og god forvaltningsskik, hvilket indebærer, at myndighederne efter omstændighederne skal vejlede på eget initiativ om generelle forhold, jf. f.eks. FOB 2009 20-2. Det følger desuden af officialmaksimen, at Skattestyrelsen i sin vejledning skal udbede sig eller indhente oplysninger, der er nødvendige ud fra de stillede spørgsmål for at kunne give den korrekte vejledning. I Klagerens tilfælde er der ikke tale om en uformel, løs henvendelse, men en henvendelse, som Skattestyrelsen tværtimod måtte forvente, ville have betydning for, hvordan Klageren ville vælge at indrette sig. Skattestyrelsen har klart ikke levet op til sin vejledningsforpligtelse, og endvidere har styrelsen erkendt truffet forkerte afgørelser (forvaltningsakter) om Klagerens pension. Som det fremgår af det ovenfor anførte og er ubestridt af Skattestyrelsen, har Klageren flere gange rettet henvendelse til Skattestyrelsen telefonisk for at sikre sig, at hendes beskatning er foretaget korrekt. Klageren gjorde således, hvad hun kunne for at få retsstillingen afklaret. Det bemærkes i den forbindelse, at Skattestyrelsens argument om, at Klageren har kunnet søge et bindende svar, netop er et af de forhold, Skattestyrelsen kunne og var forpligtet til at have vejledt hende om ved hendes gentagne henvendelser. Det ligger endvidere fast, at Skattestyrelsen har vejledt Klageren ud fra hendes specifikke pensionsoplysninger, som hun oversendte til styrelsen, hvorefter de involverede sagsbehandlere på hendes vegne bl.a. selvangav beløbene på hendes årsopgørelse. Det har skabt en forventning, der giver Klageren en sådan retsbeskyttelse, at Skattestyrelsen er bundet heraf. Skattestyrelsen har vidst, at Klageren modtog pension helt tilbage fra 2018 og haft det fornødne grundlag for at konstatere, at vejledningen og de trufne afgørelser var forkerte i hvert fald fra marts 2020. Styrelsen har således udvist betydelig passivitet ved ikke at gribe ind tidligere, og styrelsen kan allerede af den grund ikke ændre beskatningen af Klageren med tilbagevirkende kraft. Hertil kommer, at Klageren har disponeret i tillid til den modtagne vejledning og afgørelse og i god tro har anvendt en stor del af de pensionsmidler, hun har fået udbetalt. Dette havde hun naturligvis ikke gjort, hvis hun havde fået korrekt vejledning fra starten om hendes skattemæssige situation. Klageren er endvidere blevet påført betydelige renteudgifter, gebyrer og advokatudgifter som følge af Skattestyrelsens ageren. Det er vanskeligt at se formålet med på denne måde at pådrage en 85-årig, der har handlet i god tro, når det er Skattestyrelsens egen fejlagtige vejledning og afgørelser, der har ført til denne helt igennem ulykkelige situation, en meget stor gæld. Sagen er en overordentlig psykisk belastning for Klageren og som konsekvens heraf ligeledes fysisk belastende for Klageren, der er meget ulykkelig over at hendes sidste år skal være præget af denne sag, som Klageren ser sig helt uskyldig i og som hele familien nu bruger meget tid på. ---oo0oo--- Skattestyrelsen anfører i afgørelsen af 7. juli 2023, side 9, 10.-11. afsnit, til støtte for, at styrelsens fejl ikke giver grundlag for en berettiget forventning, at vejledningen og afgørelserne om Klagerens pension er direkte ulovlige. Styrelsen bemærker herom: ”En af betingelserne for at en uformel forhåndstilkendegivelse bliver bindende for Skatteforvaltningen er, at forhåndstilkendegivelsen ikke må være direkte ulovlig, se afsnit A.A.4.4.1 i den juridiske vejledning 2023-1. Da der i den dansk-schweiziske dobbeltbeskatningsoverenskomst ikke er mulighed for exemption lempelse på private pensioner, er betingelsen om lovlighed ikke opfyldt. Vi henviser til afgørelsen i SKM2006.553.HR, hvor Højesteret afgjorde, at der ikke kunne støttes ret på et forkert udsagn om, at der alene skulle ske beskatning af den faktiske private benyttelse af båden, fordi udsagnet var i strid med ligningslovens § 16, stk. 6. Din rådgiver har i bemærkningerne til vores forslag henvist til SKM2018.9.LSR, som et eksempel på en afgørelse, hvor Skatteforvaltningen ikke kunne ændre en tidligere afgørelse på grund af en berettiget forventning hos skatteyder om, at den første afgørelse var korrekt. Vi bemærker, at flertallet af retsmedlemmerne i deres begrundelse for, hvorfor den påklagede afgørelse annulleres blandt andet nævner, at den tidligere begunstigende afgørelse ikke var direkte ulovlig. Afgørelsen i SKM2018.9.LSR adskiller sig derfor væsentligt fra din sag, da exemption lempelse på private pensioner er ulovlig ifølge den dansk-schweiziske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Afgørelsen i SKM2018.9.LSR er derfor i tråd med retspraksis beskrevet i vores juridiske vejledning og i afgørelsen fra Højesteret. Da betingelsen om, at forhåndstilkendegivelsen ikke må være direkte ulovlig ikke er opfyldt, kan vi ændre grundlaget for din skat for 2019-2021. Det kan vi gøre, selvom du har disponeret i tillid til den modtagne vejledning og uddelt noget af din pension som gave til din familie.” Situationen i Højesteretsdommen er ikke sammenlignelig med situationen i nærværende sag. Det fremgår også meget tydeligt af landsrettens mindretals præmisser, som Højesteret tiltrådte og stadfæstede i sin dom. Landsrettens mindretal skriver: ”Efter ligningslovens § 16, stk. 1, skal værdien af helt eller delvis vederlagsfri benyttelse af andres formuegoder medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, når godet modtages som led i et ansættelsesforhold eller som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde i øvrigt. Efter lovens § 16, stk. 6, sættes den skattepligtige værdi af en lystbåd, der er stillet til rådighed af en arbejdsgiver som nævnt i stk. 1, til 2 % pr. uge af bådens anskaffelsessum, inkl. moms og levering. Den kommunale skattemyndigheds afgørelse af 11. december 1997 vedrørende indkomståret 1995, hvorefter beskatning af værdien af fri lystbåd skulle ske på grundlag af A's faktiske anvendelse af båden og ikke af værdien af rådigheden, er i åbenbar modstrid med ligningslovens § 16, stk. 6. Allerede som følge heraf er der med denne afgørelse ikke skabt en retsbeskyttet forventning hos A om en tilsvarende beskatning af værdien af fri lystbåd i indkomståret 1999. Som følge heraf stemmer jeg for at tage Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge” Det centrale i dommen er således, at man direkte og utvetydigt kunne læse sig til i lovteksten, at beskatningen skulle ske på grundlag af rådigheden, og at skatteforvaltningens tilkendegivelse om, at beskatningen skulle ske på grundlag af den faktiske anvendelse, var forkert. Det var således ”åbenbart” for enhver der læste lovteksten, at tilkendegivelsen var forkert. Det er klart, at der i Højesterets brug af udtrykket ”i åbenbar modstrid med” ligger et krav om en særlig kvalificeret afvigelse mellem retsgrundlaget og tilkendegivelsen. Skattemyndighedernes retsvildfarelse i forbindelse med tilkendegivelsen skal være meget ”grov”. Det gøres gældende, at denne betingelse ikke er opfyldt i nærværende sag. Det er i sig selv vanskeligt at finde ud af, om og i givet fald hvordan Klagerens pension skal beskattes efter interne danske skatteregler, dvs. reglerne i pensionsbeskatningsloven. Pensionsbeskatningslovens regler er meget komplicerede og det afhænger af de konkrete faktiske omstændigheder (vilkårene for den pågældende ordning, om der har været fradragsret, hvornår ordningen er etableret mv.) Kompleksiteten bliver ikke mindre, når det er en udenlandsk ordning, der ikke nødvendigvis matcher med traditionelle danske ordninger. At dette også gør sig gældende i nærværende sag, illustreres ganske glimrende af, at Skattestyrelsen selv bruger knap 6 sider af afgørelsen af 7. juli 2023 på at analysere sig frem til, om og hvordan pensionsbetalingerne skal beskattes her i Danmark, herunder efter hvilke bestemmelser i pensionsbeskatningsloven. Det er heller ikke på nogen måde åbenbart, at der efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten ikke er mulighed for exemptionslempelse for pensionen. Læsning af dobbeltbeskatningsoverenskomster kræver grundlæggende viden om, hvordan dobbeltbeskatningsoverenskomster er bygget op, herunder viden om og forståelse af, at udgangspunktet for fordelingen af beskatningsretten er en forudgående fastlæggelse af, hvor den skattepligtige er hjemmehørende i relation til overenskomsten (dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 4). Dobbeltbeskatningsoverenskomstens bestemmelser af allerede af den grund ikke klare og utvetydige. Hertil kommer, at den dansk-schweiziske dobbeltbeskatningsoverenskomst indeholder flere bestemmelser om pensioner (artikel 18 og 19), samt at artikel 18 om private pension angiver, at pensionen ”kan” beskattes i Schweiz. På baggrund af bestemmelsens ordlyden kan det således ikke udledes, at beskatning også kan ske i Danmark. Dette kræver som nævnt indgående viden om dobbeltbeskatningsoverenskomstens opbygning og funktionsmåde. I den forbindelse kan nævnes, at Skatteministeriet selv i sin kommunikation vedrørende artikel 18, har lagt op til, at beskatningen sker i det land, hvor pensionen udbetales. I pressemeddelelsen (bilag 18), der blev udsendt i forbindelse med ændringen af artikel 18 i 2009, anfører ministeriet således følgende: ”Hidtil har Danmark og Schweiz haft en aftale om, at pension beskattes dér, hvor pensionisten er bosat. Det ændres nu. Fremover skal pensioner beskattes dér, hvor de udbetales. Danskere, der flytter til Schweiz, skal altså betale dansk skat af deres pension. Dog beholder Schweiz retten til at beskatte sociale pensioner, bl.a. folkepension.” Skattestyrelsen ender i øvrigt med at nå frem til, at pensionen er omfattet af overenskomstens artikel 21 om anden indkomst. Eftersom pensionen således efter styrelsens egen opfattelse skal henføres til en bestemmelse, der i ordlyden slet ikke nævner pensioner, er det vanskeligt at se, at det skulle være åbenbart, hvordan pensionen skal behandles skattemæssigt. Det bemærkes i øvrigt, at hvis Skattestyrelsen virkelig mener, at vejledningen og afgørelserne om Klagerens pension er så grove fejl, at de er i åbenbar modstrid med lovgrundlaget, og styrelsen derfor kan fragå vejledningen og afgørelserne, vil styrelsen have pådraget sig et erstatningsansvar for de merudgifter, styrelsen ved fejlene har påført Klageren. Dette gælder bl.a. de renter og gebyrer, som Klageren er blevet påført, og ikke skulle have betalt, hvis der var givet korrekt vejledning og truffet korrekte afgørelser fra starten af. Samlet gøres det derfor gældende, at Skattestyrelsen ikke kan ændre Klagerens skatteansættelser for 2019, 2020 og 2021 med tilbagevirkende kraft, men at pensionsudbetalingerne først kan beskattes fra og med mødet med Skattestyrelsen i sensommeren 2022. 4.2 Dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Schweiz For det tilfælde at klageinstansen ikke finder at kunne give Klageren medhold i, at Klageren havde en berettiget forventning, som afskære Skattestyrelsen fra at ændre beskatningen, gøres det i anden række gældende, at Klageren er berettiget til lempelse for schweiziske kildeskatter. Det ligger fast og er så vidt ses ubestridt, at der er opkrævet kildeskat i Schweiz i forbindelse med udbetalingen af pensionsbetalingerne til Klageren. Efter artikel 18 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Schweiz, kan private pensionsudbetalinger beskattes i det land, hvor udbetalingerne kommer fra, hvis én af to betingelser er opfyldt: De løbende indbetalinger til pensionsordningen har været fradraget i den berettigedes skattepligtige indkomst i Schweiz i henhold til deres nationale lovgivning. De løbende indbetalinger foretaget af en arbejdsgiver var ikke skattepligtig indkomst for den berettigede i Schweiz i henhold til deres lovgivning. Skattestyrelsen vurderer, at ingen af betingelserne er opfyldt, hvilket indebærer, at pensionsudbetalingerne i stedet ifølge Skattestyrelsen omfattes af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 21 om andre indkomster, der ikke udtrykkeligt er omtalt i overenskomstens øvrige artikler. Efter artikel 21 beskattes indkomst, der oppebæres af en person hjemmehørende i en af de kontraherende stater, og som ikke er udtrykkelig omtalt andetsteds i overenskomsten, kun i denne stat. Skattestyrelsens vurdering baserer sig dog på en forkert udlægning af sagens faktiske omstændigheder, der i stedet tilsiger, at pensionsudbetalingerne er omfattet af overenskomstens artikel 18, og dermed skal beskattes i Schweiz. Pensionsfunds der [virksomhed1] har således i sit svar til mig (bilag 12) oplyst, at både [person1] selv og [virksomhed1] foretog pensionsindbetalingerne, samt at pensionsindbetalingerne blev fratrukket i [person1]s skattepligtige indkomst. Eftersom pensionsindbetalingerne er taget fra [person1]s lønindkomst, er det hævet over enhver tvivl, at fradragsretten er udnyttet fuldt ud i positiv skattepligtig indkomst. Da der er indeholdt schweizisk kildeskat, må det endvidere lægges til grund, at fradrag er foretaget i [person1]s schweiziske skattepligtige indkomst. Der kan således ikke være tvivl om, at pensionsudbetalingerne til Klageren i hvert fald er omfattet af artikel 18 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten, og at Klageren efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten er berettiget til lempelse for schweiziske kildeskatter. …” Klagerens yderligere bemærkninger til sagen Klagerens repræsentant har i forbindelse med mødet med Skatteankestyrelsen den 21. juli 2025 uddybet det i klagen anførte, herunder at det var klageren selv, som havde henvendt sig til Skattestyrelsen, både da klageren modtog pensionen første gang efter ægtefællens død og efterfølgende, for at sikre korrekt beskatning af pensionsindkomsten. Retsmøde Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling: ”Skattestyrelsen er delvis enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, sådan som det fremgår af Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse dateret den 22. december 2025. Det fremgår af Skatteankestyrelsens sagsfremstilling, at sagen angår beskatning af udbetalingerne fra klagerens udenlandske pensionsordning. Landsskatteretten skal herved tage stilling til, om Skattestyrelsens forhøjelse af klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2019, 2020 og 2021 på baggrund af udbetalinger fra pågældende pensionsordning var retmæssige, og om der skulle være givet lempelse i den danske beskatning for skat betalt i udlandet. Schweizisk pension og dobbeltbeskatningsoverenskomsten Af de grunde, der er anført af Skatteankestyrelsen i forslaget til afgørelse, er Skattestyrelsen enig i, at pensionsbeskatningslovens § 53 A ikke finder anvendelse på klagerens pensionsordning, og også enig i at de løbende udbetalinger fra klagerens pensionsordning skal beskattes efter statsskattelovens § 4, litra c, i de påklagede indkomstår 2019, 2020 og 2021. Repræsentanten har fremlagt dokumentation for, at klageren har modtaget 125.952 CHF i enkepension fra Fonds de Pensions [virksomhed1] (Switzerland), og at der er trukket 10.076 CHF i kildeskat i hvert af indkomstårene 2019, 2020 og 2021. For så vidt angår om klageren er berettiget til credit-lempelse for betalt skat i Schweiz er Skattestyrelsen ikke enig med Skatteankestyrelsen i, at pensionsudbetalinger fra Schweiz er omfattet af artikel 18 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Schweiz. Skattestyrelsen fastholder sin afgørelse om, at pensionen er omfattet af artikel 21 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Schweiz. Artikel 21 omfatter alle indkomster, som ikke udtrykkeligt er nævnt i overenskomstens øvrige artikler. Efter artikel 21 kan kun Danmark beskatte den schweiziske pension, fordi klageren samtidig er fuldt skattepligtig til og skattemæssigt hjemmehørende i Danmark efter reglerne i dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4, stk. 1. I sit forslag til afgørelse anfører Skatteankestyrelsen følgende om herom: ”Landsskatteretten finder, at klagerens pensionsudbetalinger fra Schweiz er omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 18. Pensionsudbetalingerne kan derfor også beskattes i Schweiz, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 18, stk. 1, idet det på det foreliggende grundlag er godtgjort, at indbetalingerne til ordningen ikke er medregnet i klagerens skattepligtige indkomst i indbetalingsårene. Landsskatteretten har lagt vægt på, at det følger af lønopgørelsen fra juli 1994, at ægtefællens arbejdsgiver har foretaget indbetalinger til pensionsordningen før skat samt at pensionsfonden har oplyst, at pensionsindbetalingerne blev fratrukket i ægtefællens skattepligtige indkomst. Dette understøttes af, at der er betalt kildeskat i Schweiz af pensionsudbetalingerne. Der foreligger ikke oplysninger i øvrigt, der indikerer, at der skulle være indbetalt til ordningen med frie midler.” Heroverfor er det stadig Skattestyrelsens opfattelse, at klager fortsat ikke har sendt dokumentation fra de schweiziske skattemyndigheder for, at klagerens ægtefælle udnyttede en fradrags- eller bortseelsesret på indbetalingerne til pensionsordningen i Schweiz. Dermed kan ordningen ikke høre under artikel 18, stk. 1 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten, da denne regel udtrykkeligt kun omfatter pensioner hvor kildelandet Schweiz gav fradrag i skatteberegningen for indbetalingerne til pensionsordningen. Det er Skattestyrelsens vurdering, at den udtalelse fra pensionsfonden, som klagerens repræsentant henviser til, ikke i tilstrækkelig grad sandsynliggør fradrag. Dette dels fordi pensionsfonden ikke har adgang til skatteyders ægtefælles schweiziske årsopgørelser og dels fordi ægtefællen har arbejdet i mange forskellige lande. Derfor er der usikkerhed om, hvorvidt ægtefællen overhovedet var skattepligtig i Schweiz i hele ansættelsesperioden ved [virksomhed1]. Lønopgørelsen fra juli 1994 og oplysningerne fra [virksomhed4] viser ikke, om fradraget blev udnyttet i Schweiz eller i et af de andre lande klagerens ægtefælle har arbejdet i. For at Skattestyrelsen kan godkende nedslag med den betalte schweiziske skat skal der som udgangspunkt fremlægges dokumentation for, at fradraget blev udnyttet i den schweiziske skatteberegning. Hverken lønopgørelsen fra juli 1994 eller pensionsfondens oplysning om, at pensionsindbetalingerne blev fratrukket i ægtefællens skattepligtige indkomst, kan efter Skattestyrelsens opfattelse i tilstrækkelig grad sandsynliggøre, at der ikke har været fradrags- eller bortseelsesret for indbetalingerne. I Skatteankestyrelsens sagsfremstilling side 3/26 fremgår, at repræsentanten har anført følgende om oplysninger fra [virksomhed4], der administrerer pensionsfonden: ”Ved brev af 6. oktober 2022 stillede jeg forskellige spørgsmål til Pensionfonds der [virksomhed1] (Switzerland) (bilag 12) bl.a. om den originale pensionsaftale, og hvem der foretog indbetalingerne til pensionsordningen med pensionskassen. [virksomhed4], der administrerer pensionskassen, oplyste i brev af 11. november 2022 bl.a., at både [person1] selv og [virksomhed1] foretog pensionsindbetalingerne, samt at pensionsindbetalingerne blev fratrukket i [person1]s skattepligtige indkomst. Endvidere vedlægges udbetalingscertifikat for bl.a. 2021, hvoraf det fremgår, at der er trukket schweizisk kildeskat ved udbetalingen af pensionsydelserne til Klageren.” Repræsentantens brev med spørgsmål til [virksomhed4] (Bilag 12) er fremlagt i sagen. Skatteankestyrelsen har ved mail af 11. februar 2026 til Skattestyrelsen fremsendt kopi af brevet fra [virksomhed4] af 11. november 2022. Som allerede anført ovenfor indstiller Skatteankestyrelsen, at pensionsudbetalinger fra Schweiz er omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 18, og anfører herunder, at dette understøttes af, at der er betalt kildeskat i Schweiz af pensionsudbetalingerne. Skattestyrelsen er ikke enig med Skatteankestyrelsen heri. Som et eksempel på den indeholdte kildeskat i Schweiz er der fremlagt ”Rentenbescheinigung 2020”, der viser, at pensionkassen (Fonds de Pensions [virksomhed1] (Switzerland)) har indeholdt kildeskat (Quellensteuerabzug) med 10.076 CHF. Det forhold, at pensionkassen (Fonds de Pensions [virksomhed1] (Switzerland)) har indeholdt kildeskat i Schweiz understøtter efter Skattestyrelsen opfattelse ikke, at pensionsudbetalinger fra Schweiz er omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 18. Som allerede anført ovenfor har pensionsfonden ikke adgang til skatteyders ægtefælles schweiziske årsopgørelser. Hertil kommer, at ægtefællen har arbejdet i mange forskellige lande. Det er dermed ikke dokumenteret på hvilket grundlag, pensionskassen mener, at der skal indeholdes kildeskat i Schweiz, og herunder heller ikke om pensionskassen har forholdt sig til artikel 18 og 21 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Skattestyrelsen er derfor ikke enig med Skatteankestyrelsen i, at det på det foreliggende grundlag kan anses for godtgjort, at indbetalingerne til ordningen ikke er medregnet. Klager har ikke løftet sin bevisbyrde for, at ordningen hører under artikel 18, stk. 1 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Nærmere om bevisbyrden, er det Skattestyrelsens opfattelse, at der foreligger en formodning for, at der har været enten fradragsret eller bortseelsesret for alle indbetalinger til pensionsordningen. Det er dermed op til indehaveren af pensionsordningen at dokumentere eller sandsynliggøre, at der ikke har været fradrags- eller bortseelsesret for indbetalingerne. Dette gælder også, hvor indbetalingerne ligger langt tilbage i tid, hvor det kan være vanskeligt for indehaveren at fremskaffe dokumentationen, som for eksempel en erklæring herom fra udenlandske skattemyndigheder. Sammenfattende er Skattestyrelsen enig med Skatteankestyrelsen i, at klagerens skattepligtige indkomst skal forhøjes med 845.602 kr. for indkomståret 2019, 877.060 kr. for indkomståret 2020 og 866.685 kr. for indkomståret 2021. Skattestyrelsen er ikke enig med Skatteankestyrelsen i, at klageren er berettiget til en creditlempelse for den betalte kildeskat i Schweiz med 67.647 kr. for indkomståret 2019, med 70.164 kr. for indkomståret 2020, og med 69.334 kr. for indkomståret 2021. Pensionsordningen er omfattet af artikel 21, hvorefter kun Danmark kan beskatte den schweiziske pension. Berettiget forventning Klagerens repræsentant gør med henvisning til, at klageren har haft berettigede forventninger om, at hendes pension har været angivet korrekt for indkomstårene 2019-2021, gældende, at hårdere beskatning af pensionen først kan ske fra det tidspunkt, hvor klageren fik vejledning om, at pensionen skal beskattes i Danmark. Af de grunde, der er anført af Skatteankestyrelsen i forslaget til afgørelse, er Skattestyrelsen enig i, at Skattestyrelsens vejledning af klageren, som noteret i Skattestyrelsens interne sagssystem, Skattestyrelsens ændring af årsopgørelsen for 2019 samt ændring af forskudsregistreringen for 2021 på vegne af klageren, ikke har bibragt klageren en retsbeskyttet forventning om, at pensionsudbetalingerne fra Schweiz var skattefri i Danmark. Mindstekravene til en fravigelse af princippet om, at en uformel forhåndsbesked ikke har bindende virkning, er ikke opfyldt Herunder er Skattestyrelsen enig med Skatteankestyrelsen i, at det er åbenbart, at klagerens pensionsudbetalinger fra Schweiz skal beskattes i Danmark efter de gældende bestemmelser, hvorfor Skattestyrelsens tilkendegivelser over for klageren, om at pensionsudbetalingerne fra Schweiz var skattefri i Danmark, var i klar modstrid med lovgivningen. Det er ikke under nogen omstændigheder muligt at få fuld lempelse i den danske skatteberegning på en privat pension fra Schweiz. …” Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil Klagerens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil: ”Klageren er uenig i Skatteankestyrelsens forslag til stadfæstelse af Skattestyrelsens afgørelser, for så vidt angår forhøjelsen af klagerens skattepligtige indkomst og begrundelsen herfor. Skatteankestyrelsen anfører, at mindstekravene for at fravige princippet om, at en uformel for­håndsbesked ikke har bindende virkning, ikke er opfyldt. Skatteankestyrelsen henviser i den forbindelse til en udtalelse fra Folketingets Ombudsmand, offentliggjort som FOU 1993.212, Højesterets dom af 1. september 2006, offentliggjort som SKM2006.553.HR og dom af 6. april 2018 af Østre Landsret, offentliggjort som SKM2018.318.ØL. Ligeledes afviser Skatteankesty­relsen henvisningen til Landsskatterettens afgørelse af 7. november 2017, offentliggjort som SKM.2018.9.LSR, med den begrundelse, at sagen ikke er sammenlignelig med nærværende sag. Som anført af Skatteankestyrelsen fremgår følgende af udtalelsen fra Folketingets Ombuds­mand i FOU 1993.212 omkring berettigede forventninger i en sag om en uformel forhåndsbe­sked fra skatteforvaltningen: ”Det er dog i teori og praksis anerkendt, at dette princip kan fraviges, hvis skatteyderens for­ventning om den meddelte fremtidige skatteansættelse hviler på et særligt kvalificeret grund­lag eller i særlig grad er beskyttelsesværdig. Denne fravigelse af skattestyrelseslovens princip begrundes med, at hensynet til beskyttelsen af den enkelte skatteyders forventning om en fremtidig skatteansættelse og tillid til rigtigheden af skattemyndighedernes tilkendegivelser i visse – enkeltstående – tilfælde må prioriteres forud for hensynet til skattestyrelseslovens krav om materielt korrekte skatteansættelser. Som mindstekrav til en fravigelse af princippet må naturligvis kræves, at skatteyderen kan do­kumentere, at der hos denne er skabt en forventning om indholdet af den fremtidige skattean­sættelse, og denne forventning hviler på et objektivt grundlag. Dette kan f.eks. være tilfældet, hvis skatteforvaltningen anerkender at have afgivet en tilkendegivelse om den fremtidige skat­teansættelse af en given indtægts- eller udgiftspost, eller dette dog kan dokumenteres ved utvivlsom vidneforklaring eller lignende. Endvidere må det kræves, at skatteforvaltningens til­kendegivelse er afgivet på et fuldstændigt og korrekt faktisk grundlag, som ikke er ændret fra det tidspunkt, hvor tilkendegivelsen er afgivet, og til det tidspunkt, som skatteansættelsen fo­retages i forhold til. En tilkendegivelse om fradrag for en erhvervsmæssig udgift vil således ikke have betydning, hvis den erhvervsmæssige virksomhed i mellemtiden ophører eller afgørende skifter karakter. Ligeledes må det opstilles som et mindstekrav, at skatteyderen har foretaget handlinger i tillid til rigtigheden af skatteforvaltningens tilkendegivelse eller dog indrettet sig herefter og ikke se­nere har mulighed for at ændre denne handlemåde. Endelig må det kræves, at skatteforvaltningens tilkendegivelse ikke er klart uoverensstem­mende med skattelovgivningen, således at skatteyderen måtte indse, at tilkendegivelsen var ukorrekt.” Ifølge udtalelsen fra Folketingets Ombudsmand, må der som mindstekrav til at statuere en berettiget forventning hos skatteyderen kræves, at: Klager kan dokumentere en forventning på objektivt grundlag om indholdet af den fremtidige skatteansættelse Skatteforvaltningens tilkendegivelse er afgivet på et fuldstændigt og korrekt faktisk grundlag, som ikke er ændret fra det tidspunkt, hvor tilkendegivelsen er afgivet, og til det tidspunkt, hvor skatteansættelsen foretages. Skatteyderen har foretaget handlinger i tillid til rigtigheden af skatteforvaltningens tilkendegivelse eller dog indrettet sig herefter, og ikke senere har mulighed for at ændre denne handlemåde. Skatteforvaltningens tilkendegivelse er ikke klart uoverensstemmende med skattelovgivningen, således at skatteyderen måtte indse, at tilkendegivelsen var ukorrekt. Det er klagerens klare opfattelse, at ovenstående mindstekrav er opfyldt i klagerens konkrete sager. Ad 1 – dokumentation for forventning på objektivt grundlag Modsat hvad der fremgår af Østre Landsrets dom i SKM2018.318.ØL har Skattestyrelsen i nærværende sager over flere omgange og af mindst tre forskellige medarbejdere aktivt ydet rådgivning til klageren og aktivt assisteret klageren med indberetning af den udenlandske pension i et sådant omfang, at dette må anses for at have skabt en klar og objektiv forventning om den fremadrettede beskatning af den udenlandske pension. SKM2018.318.ØL kan såle­des ikke anses for at være sammenlignelig med denne sag, da skatteforvaltningen i den på­gældende dom ikke havde givet en klar vejledning til klageren. Skatteyderens forventning i den sag byggede på interne notater fra skatteforvaltningen, som ikke var adresseret til skatteyde­ren, men var modtaget af denne gennem aktindsigt. I de verserende sager har Skattestyrelsen været i direkte kontakt med klageren og positivt rådgivet klageren om beskatningen af dennes afdøde ægtefælles udenlandske pension, hvorfor klageren må anses for at have fået en klar forventning om beskatningen af den udenlandske pension. Hertil bemærkes yderligere, at Skattestyrelsen ikke bestrider, at den pågældende rådgivning har fundet sted gentagne gange. Ad 2 - Tilkendegivelse er afgivet på et fuldstændigt og korrekt faktisk grundlag Rådgivningen og angivelsen af pensionen i Skattestyrelsens systemer er sket på baggrund af klagerens specifikke pensionsoplysninger, som er blevet forelagt for Skattestyrelsen ved frem­sendelse af pensionsopgørelsen, hvorfor Skattestyrelsen har været vidende om klagerens for­hold gennem en årrække. Skatteforvaltningens gentagne tilkendegivelser om exemptionslempelse er således afgivet på et fyldestgørende grundlag, som ikke har været ændret på det tids­punkt, hvor tilkendegivelsen først blev afgivet, og til de tidspunkter, hvor Skattestyrelsen fore­tog de fejlagtige skatteansættelser. Skattestyrelsen har ikke anmodet klageren om yderligere dokumentation inden afgivelsen af tilkendegivelserne, hvorfor klageren må forvente, at Skat­testyrelsen har haft tilstrækkelig og fyldestgørende information til at foretage deres vurdering. Tilkendegivelserne har derfor været afgivet på et fyldestgørende og korrekt faktisk grundlag. Hertil bemærkes, at de faktiske oplysninger ikke har været bestridt af Skattestyrelsen. Faktum i sagen er enkelt og ikke komplekst. Klager henvendte sig til Skattestyrelsen efter at have mod­taget pensionsudbetalinger fra en Schweizisk pension, hvor der har været betalt Schweizisk kildeskat, og hvor Schweiz har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark. Disse faktiske oplysninger har været gældende igennem hele forløbet og Skattestyrelsen har været bekendt hermed. Ad 3 – Handlet i tillid til rigtigheden af tilkendegivelser Klageren har administreret sin formue i tillid til, at skatteansættelsen har været korrekt efter rådgivningen fra Skattestyrelsen. Klageren har således i god tro foretaget en række privatøko­nomiske dispositioner, heriblandt givet en række gaver til børnebørn som bidrag til deres ud­dannelse, samt foretaget klimasikringsprojekter på sin faste ejendom, hvilket har medført, at formuen er væsentligformindsket. Disse dispositioner var foretaget i tillid til, at formuens stør­relse har været korrekt, ligesom dispositionerne ikke længere kan omgøres. Havde klageren modtaget korrekt rådgivning fra Skattestyrelsen, og således kunne lave en korrekt opgørelse af sin privatøkonomi, så havde klageren ikke foretaget disse privatøkonomiske dispositioner. Klager har således handlet i tillid til rigtigheden af Skattestyrelsens tilkendegivelser. Dispositionerne foretaget i tillid til Skattestyrelsens forkerte tilkendegivelser har ligeledes medført, at klageren har været nødsaget til at optage lån i sin faste ejendom med de dertil hørende omkostninger for at finansiere betaling af restskat som følge af Skattestyrelsens for­højelse af klagers skattepligtige indkomst for de nærværende indkomstår, og for at skabe ro om fremtiden uanset udfaldet af sagen. Ad 4 – Ikke klart uoverensstemmende med skattelovgivningen Skatteankestyrelsen anfører i sit forslag til afgørelse, at Skattestyrelsens tilkendegivelser over for klageren var i klar modstrid med lovgivningen og henviser i denne forbindelse til Højesterets dom i SKM2006.553.HR, hvorfor skatteyderen måtte indse, at tilkendegivelsen var ukorrekt. SKM2006.553.HR vedrørte derimod et spørgsmål om fri båd efter ligningslovens § 16, stk. 6, og omhandlede således alene forståelsen af den enkelte bestemmelse. Ydermere vedrørte dommen skatteansættelsen for 1999 og spørgsmålet om, hvorvidt skatteyderen havde mod­taget en berettiget forventning om beskatningen af fri båd baseret på en tilkendegivelse fra skatteforvaltningen i et brev af 11. december 1997. Skatteministeriet havde i løbet af retssa­gen anført, at skattemyndighedernes tilkendegivelse havde været begrænset til indkomståret 1995, hvor skatteyderen havde fået medhold i den forkerte beskatning efter ligningslovens § 16, stk. 6, ligesom skattemyndighederne i tilkendegivelsen tog forbehold for, at der ikke i se­nere indkomstår kunne forventes en tilsvarende behandling som i indkomståret 1995. Højesteretsdommen er således ikke sammenlignelig med de verserende sager. De verse­rende sager vedrører beskatning af en udenlandsk pension, hvor beskatningen heraf kan være underlagt en række bestemmelser i forskellige love, samt reguleret af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Schweiz. Læsning af dobbeltbeskatningsoverenskomster kræver grundlæggende viden om, hvordan dobbeltbeskatningsoverenskomster er bygget op, herunder viden om og forståelse af, at udgangspunktet for fordelingen af beskatningsret­ten er en forudgående fastlæggelse af, hvor den skattepligtige er hjemmehørende i relation til overenskomsten (dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 4), samt kendskab til sondringen mellem, om en indkomst ”kan” eller ”kun” beskattes i det pågældende kontraherende land. Dobbeltbeskatningsoverenskomstens bestemmelser er allerede af den grund ikke utvetydige og ikke klare for den almindelige borger. Hertil kommer, at dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Schweiz indeholder flere bestemmelser om pensioner. Fastlæggelsen af beskatningen er således væsentlig mere kompleks end fastlæggelsen af be­skatningen af fri båd og sagen i SKM2006.553.HR, hvor Højesteret fandt, at beskatningen var i åbenbar modstrid med formuleringen af bestemmelsen i ligningslovens § 16, stk. 6. Det er klart, at der i Højesterets brug af udtrykket ”i åbenbar modstrid med” ligger et krav om en særlig kvalificeret afvigelse mellem retsgrundlaget og tilkendegivelsen. Skattemyndighedernes rets­vildfarelse i forbindelse med tilkendegivelsen skal derfor være meget grov. Dette kan derimod ikke anses for at være tilfældet i de verserende sager, hvor der også hos skattemyndighederne har været uenighed om, hvilke bestemmelser har måtte finde anvendelse. Skattestyrelsen bruger selv knap seks sider af afgørelsen af 7. juli 2023 på at analysere sig frem til, om og hvor­dan pensionsbetalingerne skal beskattes her i Danmark, herunder efter hvilke bestemmelser i pensionsbeskatningsloven. Skattestyrelsen ender i øvrigt med at nå frem til, at pensionen er omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 21 om anden indkomst og ikke, lige­som Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, for omfattet af artikel 18 om pensioner. Yder­mere henviser Skatteankestyrelsen til bestemmelserne i statsskatteloven som beskatnings­grundlag, altså et andet grundlag end Skattestyrelsen bruger. Eftersom pensionen således ef­ter Skattestyrelsens egen opfattelse skal henføres til en bestemmelse i dobbeltbeskatnings-overenskomsten, der i ordlyden slet ikke nævner pensioner, og Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse ændrer Skattestyrelsens afgørelse i forhold til beskatningsgrundlag og lempelse, så er det vanskeligt at se, at det skulle være åbenbart for klageren, hvordan pensionen skal behandles skattemæssigt. Det kan således ikke forventes, at klageren måtte indse, at Skattestyrelsens tilkendegivelser var klart uoverensstemmende med skattelovgivningen, ligesom Skattestyrelsen modsat sa­gen i SKM2006.553.HR ikke umiddelbart i sin kommunikation med klageren havde taget for­behold for, at dens tilkendegivelser alene havde været begrænset til enkelte indkomstår, og at den skattemæssige behandling af pensionen ikke skulle være gældende fremadrettet. Opsummering Skattestyrelsen har gentagne gange og aktivt tilkendegivet over for klager, at udbetalinger fra den udenlandske pension ikke skulle beskattes i Danmark. Faktum har været simpelt og åbent lagt frem for Skattestyrelsen. På intet tidspunkt har Skattestyrelsen bestridt de faktiske oplys­ninger eller anmodet om yderligere dokumentation fra klager, før Skattestyrelsen uden forbe­hold tilkendegav skattefritagelsen af den udenlandske pension. På baggrund af disse tilken­degivelser har klager foretaget anerkendelsesværdige økonomiske dispositioner i tillid til stør­relsen af sin formue. Tilkendegivelserne er ikke åbenbart i modstrid med lovgivningen, og kla­ger kunne under alle omstændigheder ikke indse noget sådant. Skattestyrelsen har selv været i tvivl om korrekt hjemmel. Klager har derimod gjort, hvad man med rette kan forvente af en autoritetstro og retslydig borger. Klager har kontaktet Skattestyrelsen som ansvarlig fagmyn­dighed, beskrevet sagens faktum loyalt og fremlagt de oplysninger, Skattestyrelsen efter­spurgte, og derefter handlet i tillid til den rådgivning og vejledning, der er modtaget. Mindstekravene til en fravigelse af princippet om, at en uformel forhåndsbesked ikke har bin­dende virkning, må derfor anses for opfyldt, jf. ovenstående udtalelse fra Folketingets Om­budsmand i FOU 1993.212. Det skal ydermere ikke lægges klageren bevismæssigt til last, at Skattestyrelsen alene spar­somt har forsøgt at opfylde sin notatpligt ved, at tilkendegivelserne om skattefrihed alene blev internt noteret af Skattestyrelsen med en kort bemærkning om henholdsvis vejledning om udenlandsk pension og besvarelse af spørgsmål til årsopgørelsen. Det følger af offentligheds­loven § 13, stk. 1 og 2, at i sager, hvor der vil blive truffet afgørelse af en myndighed m.v., skal den pågældende myndighed m.v., når den mundtligt eller på anden måde bliver bekendt med oplysninger om en sags faktiske grundlag eller eksterne faglige vurderinger, der er af betydning for sagens afgørelse, snarest muligt gøre notat om indholdet af oplysningerne eller vurderin­gerne, eller af væsentlige sagsekspeditionsskridt. Det gælder dog ikke, hvis det i øvrigt fremgår af sagens dokumenter. Notatpligten indebærer, at Skattestyrelsens medarbejdere skulle have lavet langt mere udførlige notater end hvad har været tilfældet i nærværende sager, idet Skat­testyrelsens medarbejdere skulle have nærmere noteret indholdet af henvendelserne og Skat­testyrelsens grundlag for at indberette pensionen med exemptionslempelse. Det skulle og burde have været åbenlyst for den enkelte medarbejder, at denne som minimum skulle have noteret hjemlen for at fritage den udenlandske pension for beskatning i Danmark ved dennes rådgivning og tilkendegivelser herom til klager. En tilsidesættelse af kravet om notatpligt bør medføre, at borgerens oplysninger må lægges til grund i den udstrækning, oplysningerne ikke strider mod sagens oplysninger i øvrigt, jf. Den Juridiske Vejledning 2025-2, afsnit A.A.7.4.4. Det kan heller ikke lægges til grund, at Skattestyrelsens medarbejdere ikke har været tilstræk­keligt og i fornødent omfang oplyst, om sagens faktiske oplysninger, som alene vedrører pen­sionsudbetalinger fra Schweiz. Det er derimod den skatteretlige / juridiske subsumption, der kan være vanskelig i nærværende sager. Den er det imidlertid op til Skattestyrelsens medar­bejdere at foretage og ikke klageren. Hvis medarbejderne havde følt sig i tvivl om den rette skatteretlige subsumption, skulle de have meddelt klageren, at et svar på hendes spørgsmål lå uden for vejledningspligten og henvist hende til at få et bindende svar eller søge rådgivning hos en revisor, advokat, eller anden skatterådgiver. Dette skete imidlertid ikke. Afslutningsvis finder Skatteankestyrelsen, at klageren havde mulighed for at søge ekstern råd­givning eller at anmode Skattestyrelsen om et bindende svar. Hertil bemærker klageren, at Skattestyrelsen ikke tidligere har rådgivet om denne mulighed i henhold til Skattestyrelsens vejledningspligt, ligesom der ikke forelå en begrundelse hos klageren for at bede om bindende svar, når Skattestyrelsen gentagne gange og aktivt har bekræftet skattefritagelsen over for kla­geren og aktivt har ændret i klagerens forskudsopgørelse for at medtage exemptionslempelse af den udenlandske pension. Udover ovenstående henvises der til klagers tidligere bemærkninger om de personlige konse­kvenser nærværende sag har haft for klager og dennes retsfølelse.” ”Klageren er uenig i Skattestyrelsens bemærkninger om, at den schweiziske pension bør være omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 21 uden mulighed for lempelse for betalt skat i Schweiz. Klageren er derimod enig i Skatteankestyrelsens konklusion om, at pensionsudbetalingerne fra Schweiz er omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 18, hvorfor der skal gives credit-lempelse for betalt skat i Schweiz. Klageren er ligeledes ikke enig i Skattestyrelsens bemærkninger om klagerens berettiget forventninger til beskatningen af pensionen. Klageren henviser i denne forbindelse til klagerens tidligere fremsendte bemærkninger af 15. januar 2026 til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse. Schweizisk pension og dobbeltbeskatningsoverenskomsten Det er et krav for anvendelse af dobbeltbeskatningsoverenskomsten artikel 18, at der har været enten fradragsret (jf. artikel 18, stk. 1, litra a) eller bortseelsesret (jf. artikel 18, stk. 1, litra b) for indbetalinger til pensionsordningen. Klager er enig i Skattestyrelsens opfattelse omkring bevisbyrden, at der foreligger en formodning for, at der har været enten fradragsret eller bortseelsesret for alle indbetalinger til pensionsordningen, samt at hverken lønopgørelsen fra juli 1994 eller pensionsfondens oplysning om, at pensionsindbetalingerne blev fratrukket i ægtefællens skattepligtige indkomst, kan i tilstrækkelig grad sandsynliggøre, at der ikke har været fradrags- eller bortseelsesret for indbetalingerne. Klager er derfor ikke enig i og stiller sig uforstående overfor, at Skattestyrelsen i sin udtalelse anfører, at klager ikke har løftet bevisbyrden, ved ikke at have sendt dokumentation fra de schweiziske skattemyndigheder for, at klagerens ægtefælle udnyttede en fradrags- eller bortseelsesret på indbetalingerne til pensionsordningen i Schweiz, hvorfor ordningen efter Skattestyrelsens opfattelse ikke kan høre under artikel 18, stk. 1 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Skattestyrelsen ser således bort fra den af klager fremførte dokumentation bestående af lønsedler og udtalelser fra pensionsfonden, som tydeligt illustrerer, at der er sket fradrag for pensionsindbetalingerne i klagers afdøde ægtefælles skattepligtige indkomst. Af Skattestyrelsens udtalelse må udledes, at Skattestyrelsen udelukkende accepterer dokumentation i form af klagers ægtefælles schweiziske årsopgørelse fra de schweiziske skattemyndigheder. Henset til, at indbetalingerne er sket over en periode fra 1965 til 1994, og sidste indbetaling dermed er sket for omtrent 30 år siden, vil det være et urimeligt dokumentationskrav at pålægge klager. Dette er særligt henset til, at den af klager fremlagte dokumentation tydeligt sandsynliggør, at der er sket fradrag for pensionsindbetalinger i klagers ægtefælles skattepligtige indkomst, og således understøtter formodningen om, at der har været enten fradrags- eller bortseelsesret for alle indbetalinger til pensionsordningen. Klager er derfor af den opfattelse, at klager har løftet bevisbyrden for, at ordningen omfattes af artikel 18, stk. 1 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten, og er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse herom.” Indlæg under retsmødet Klagerens repræsentant fastholdt påstanden om, at klagerens skatteansættelse for 2022 skal nedsættes til 0 kr. og at klageren er berettiget til fuld lempelse (exemption) i sin danske indkomst for schweiziske pensionsudbetalinger. Repræsentanten gennemgik og uddybede sine anbringender til støtte herfor i overensstemmelse med de skriftlige indlæg. Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelse, at afgørelsen stadfæstes. Landsskatterettens afgørelse Sagen angår beskatning af klagerens udenlandske pensionsordning. Landsskatteretten skal herved tage stilling til, om Skattestyrelsens forhøjelse af klagerens personlige indkomst for indkomståret 2022 på baggrund af udbetalinger fra pågældende pensionsordning var retmæssig, og om der skulle være givet lempelse i den danske beskatning for skat betalt i udlandet. Retsgrundlaget Af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1), fremgår: ”§ 1 Stk. 1. Pligt til at svare indkomstskat til staten i overensstemmelse med reglerne i denne lov påhviler: personer, der har bopæl her i landet,” Det fremgår bl.a. af statsskattelovens § 4: ”§ 4 Som skattepligtig indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi, således f.eks. … c) af et embede eller en bestilling, såsom fast lønning, sportler, embedsbolig, naturalydelser, emolumenter, kontorholdsgodtgørelse (med hensyn til kontorudgifter jf. § 6 b), samt pension, gaver (jf. dog herved bestemmelsen i § 5 b), understøttelser, klosterhævning, livrente, overlevelsesrente, aftægt og deslige; … e) af rente eller udbytte af alle slags obligationer, aktier og andre inden- eller udenlandske pengeeffekter, så og af udestående fordringer og af kapitaler, udlånte her i landet eller i udlandet, med eller uden pant, mod eller uden forskrivning. Som udbyttet af aktier og andelsbeviser skal anses alt, hvad der af vedkommende selskab er udbetalt aktionærer eller andelshavere som en del af det af selskabet i sidste eller i tidligere regnskabsår indtjente overskud, hvad enten udbetalingen finder sted som dividende, som udlodning ved selskabets likvidation eller lignende eller ved udstedelse af friaktier. ...” Det følger af § 6, stk. 12, i lov nr. 429 af 26. juni 1998 om ændring af pensionsbeskatningsloven mm.: ”§ 6 Stk. 12. En forsikringstager eller pensionsopsparer, der har en forsikring eller pensionsordning, der er oprettet eller erhvervet før den 18. februar 1992, kan med virkning fra og med indkomståret 2004 vælge, at § 1, nr. 4,5,6 og 7, finder anvendelse på forsikringen eller pensionsordningen, såfremt pensionsbeskatningslovens § 53 A eller § 53 B i øvrigt er anvendelse på forsikringen eller pensionsordningen. Valget er bindende og skal træffes inden den 1. januar 2006 eller i forbindelse med indtræden af fuld skattepligt her til landet. …” Pensionsbeskatningsloven Det fremgår af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, 3 og 5, og § 53 B, stk. 1-6: ”§ 53 A Stk. 1. Reglerne i stk. 2-5 gælder for livsforsikring, der ikke omfattes af kapitel 1, livsforsikring, der opfylder betingelserne i kapitel 1, men hvor forsikringens ejer ved ordningens oprettelse har givet afkald på beskatning efter reglerne i afsnit I, pensionskasseordning, der ikke omfattes af kapitel 1, pensionskasseordning, der opfylder betingelserne i kapitel 1, men hvor den pensionsberettigede ved ordningens oprettelse har givet afkald på beskatning efter reglerne i afsnit I, syge- og ulykkesforsikring, der ejes af den forsikrede, livsforsikring, der omfattes af nr. 1, eller pensionskasseordning, der omfattes af nr. 3, men som er stillet til sikkerhed for et løfte om pension (pensionstilsagn) afgivet over for en direktør eller dennes efterladte i forbindelse med et ansættelsesforhold, samt garantiforsikring el. lign., som er oprettet med en direktør eller dennes efterladte som berettiget til ydelser fra forsikringen som sikkerhed for et tilsvarende løfte om pension, pensionsordning oprettet i pengeinstitutter eller kreditinstitutter, der ikke omfattes af kapitel 1, pensionsordning oprettet i pengeinstitut eller kreditinstitut, der opfylder betingelserne i kapitel 1, men hvor kontohaveren ved ordningens oprettelse har givet afkald på beskatning efter reglerne i afsnit I, og pensionsordning, som har været godkendt af told- og skatteforvaltningen efter § 15 D, i det omfang pensionsordningen ikke omfattes af § 53 B. Stk. 3. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes afkastet af pensionsordninger som nævnt i stk. 1. Indkomstskattepligten påhviler ejeren, den pensionsberettigede eller den eller dem, der efter ejerens eller den første pensionsberettigedes død er berettiget til udbetalinger af eller fra ordningen. I tilfælde omfattet af stk. 1, nr. 6, påhviler indkomstskattepligten den pågældende direktør eller den eller dem, der efter direktørens død er berettiget til udbetalinger af eller fra ordningen. [regler for opgørelse udeladt] Stk. 5. Udbetalinger fra pensionsordninger m.v. som nævnt i stk. 1 til den personkreds, der er nævnt i § 55, 1. pkt., og som svarer til indbetalinger på ordningen, som der ved opgørelsen af ejerens skattepligtige indkomst har været hel eller delvis fradrags- eller bortseelsesret for her i landet eller i udlandet, medregnes til den skattepligtige indkomst. Dog medregnes udbetalinger fra ordninger svarende til danske kapitalforsikringer og opsparinger i pensionsøjemed med 75 pct., når udbetalingen efter betingelserne i ordningen sker samlet, efter at ejeren har nået pensionsudbetalingsalderen, ved ejerens invaliditet, ved indtrådt livstruende sygdom hos ejeren eller ved ejerens død. Ved beskatning efter 1. pkt. finder § 20, stk. 6, tilsvarende anvendelse. Arbejdsgiverens udbetalinger i henhold til et løfte om pension, jf. stk. 1, nr. 6, medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, i den udstrækning de foretagne indbetalinger modsvarer sikkerhedsstillelsen eller den tidligere sikkerhedsstillelse. § 53 B Stk. 1. Uanset § 53 A gælder reglerne i stk. 4-6 for livsforsikringer som nævnt i § 53 A, stk. 1, nr. 1, pensionskasseordninger som nævnt i § 53 A, stk. 1, nr. 3, og syge- og ulykkesforsikringer som nævnt i § 53 A, stk. 1, nr. 5, hvis betingelserne i stk. 2 og 3 er opfyldt. Tilsvarende gælder udenlandske pensionsordninger oprettet i pengeinstitutter. Stk. 2. Pensionsordningen m.v. som nævnt i stk. 1 skal være oprettet, mens forsikringstageren eller den pensionsberettigede ikke var skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, eller mens den pågældende var skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, men efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst var hjemmehørende i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland. Stk. 3. Samtlige indbetalinger til pensionsordningen m.v. som nævnt i stk. 1, som er foretaget i den periode, hvor forsikringstageren eller den pensionsberettigede ikke var skattepligtig til respektive hjemmehørende i Danmark, skal være fradraget i positiv skattepligtig indkomst i overensstemmelse med skattelovgivningen i den stat, hvor forsikringstageren eller den pensionsberettigede var skattepligtig respektive hjemmehørende på indbetalingstidspunktet eller skal være foretaget af en arbejdsgiver, således at indbetalingerne i overensstemmelse med skattelovgivningen i den stat, hvor forsikringstageren eller den pensionsberettigede var skattepligtig respektive hjemmehørende på indbetalingstidspunktet, ikke er medregnet ved opgørelsen af den pågældendes skattepligtige indkomst. Stk. 4. For præmier og bidrag til pensionsordninger m.v. som nævnt i stk. 1 gælder § 53 A, stk. 2. Stk. 5. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst bortses fra afkast af pensionsordninger m.v. som nævnt i stk. 1, herunder renter og bonustilskrivninger. Stk. 6. Udbetalinger fra pensionsordninger m.v. som nævnt i stk. 1 medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Dog medregnes udbetalinger fra ordninger svarende til danske kapitalpensionsordninger med 75 pct., når udbetalingen efter betingelserne i ordningen sker samlet efter, at pensionsudbetalingsalderen er nået, ved ejerens invaliditet, ved indtrådt livstruende sygdom hos ejeren eller ved ejerens død. Udbetalingerne medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, i det omfang de modsvares af indbetalinger, som forsikringstageren eller den pensionsberettigede har foretaget i perioden efter, at vedkommende blev skattepligtig til respektive hjemmehørende i Danmark, og som ikke har kunnet fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst her i landet eller i udlandet, jf. stk. 4 og § 53 A, stk. 2.” Der fremgår af dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 23. november 1973 mellem Danmark og Schweiz artikel 2, stk. 1-4, artikel 4, stk. 1, artikel 18, stk. 1, artikel 21, stk.1 samt artikel 23, stk. 1: ”Artikel 2 De af overenskomsten omfattede skatter Stk. 1. Denne overenskomst finder anvendelse på indkomst- og formueskatter, der udskrives på hver af de kontraherende staters, deres administrative underafdelingers eller lokale myndigheders vegne (også i form af tillæg) uden hensyn til, hvorledes de opkræves. Stk. 2. Som indkomst- og formueskatter anses alle ordinære og ekstraordinære skatter, der pålignes på grundlag af hele indkomsten, hele formuen, eller dele af indkomsten eller formuen, herunder skatter på fortjeneste ved afhændelse af løsøre eller fast ejendom, såvel som skatter på formueforøgelse. Stk. 3. De gældende skatter, på hvilke overenskomsten skal finde anvendelse, er især: I Danmark: (i) indkomstskatten til staten (ii) den kommunale ind (iii) den amtskommunale indkomstskat (iv) skatter i henhold til kulbrinteskatteloven (herefter omtalt som »dansk skat«) i Schweiz: skatter, som pålignes af forbundet, kantoner og kommuner, af (i) indkomst (samlet indkomst, lønindkomst, indkomst fra formue, fortjeneste ved erhvervsvirksomhed, kapitalgevinster og andre former for indkomst; og (ii) formue (samlet formue, fast og rørlig ejendom, erhvervsaktiver, indbetalt kapital og reserver, og andre former for formue) (herefter omtalt som »schweizisk skat«). Stk. 4. Overenskomsten skal også finde anvendelse på alle skatter af samme eller væsentlig samme art, der efter undertegnelsen af denne overenskomst måtte blive pålagt som tillæg til eller i stedet for de gældende skatter. De kompetente myndigheder i de kontraherende stater skal ved udgangen af hvert år give hinanden underretning om væsentlige ændringer, som er blevet foretaget i deres respektive skattelove. Artikel 4 Skattemæssigt hjemsted Stk. 1. I denne overenskomst anvendes udtrykket ”hjemmehørende i en af de kontraherende stater” på enhver person, som i henhold til lovgivningen i denne stat er skattepligtig der på grund af hjemsted, bopæl, ledelsens sæde eller et andet lignende kriterium; det omfatter endvidere personlige selskaber (Personengesellschaften) oprettet eller organiseret i henhold til lovgivningen i de kontraherende stater. Artikel 18 Pensioner og livrenter Stk.1. Pensioner og andet lignende vederlag, såvel tilknyttet som uafhængigt af tidligere beskæftigelse, som hidrører fra en kontraherende stat og betales til en person, som er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, kan beskattes i den førstnævnte stat, hvis bidragene betalt af den berettigede til pensionsordningen har været fradraget i den berettigedes skattepligtige indkomst i den førstnævnte kontraherende stat i henhold til denne stats lovgivning; eller en arbejdsgiver ikke var skattepligtig indkomst for den berettigede i den førstnævnte kontraherende stat i henhold til denne stats lovgivning. Artikel 21 Indkomst, der ikke udtrykkelig er omtalt Stk. 1. Indkomst, der oppebæres af en i en af de kontraherende stater hjemmehørende person, og som ikke er udtrykkelig omtalt i de foregående artikler, kan kun beskattes i denne stat. Artikel 23 Ophævelse af dobbeltbeskatning Stk. 1. I Danmark skal dobbeltbeskatning undgås således: Medmindre bestemmelserne i litra c) medfører andet, skal Danmark i tilfælde hvor en person, der er hjemmehørende i Danmark, oppebærer indkomst eller ejer formue, som ifølge bestemmelserne i denne overenskomst kan beskattes i Schweiz indrømme fradrag i den pågældende persons indkomstskat med et beløb svarende til den indkomstskat, som er betalt i Schweiz; indrømme fradrag i den pågældende persons formueskat med et beløb svarende til den formueskat, som er betalt i Schweiz; fradragsbeløbet skal imidlertid ikke i noget tilfælde kunne overstige den del af indkomstskatten eller formueskatten, beregnet uden sådant fradrag, der kan hen føres til den indkomst eller til den formue, som kan beskattes i Schweiz; i tilfælde hvor en person, der er hjemmehørende i Danmark, oppebærer indkomst eller ejer formue, som ifølge bestemmelserne i denne overenskomst kun kan beskattes i Schweiz, kan Danmark medregne denne indkomst eller formue i beskatningsgrundlaget, men skal i skatten af indkomsten eller formuen fradrage den del af indkomstskatten, henholdsvis formueskatten, som kan henføres til den indkomst, der hidrører fra Schweiz, eller den formue, der ejes i Schweiz.” Praksis Højesterets dom af 1. september 2006, offentliggjort som SKM2006.553.HR, i en sag om fritagelse for rådighedsbeskatning af en båd i kraft af et forventningsprincip. Højesteret frifandt Skatteministeriet af de grunde, der var anført af landsrettens mindretal (Vestre Landsrets dom af 21. december 2004, offentliggjort som SKM2005.58.VLR): ”Den dissentierende dommer fandt, at skatteyderen ikke havde opnået en rets beskyttet forventning allerede fordi beskatning alene af den faktiske anvendelse af båden og ikke af værdien af selve rådigheden var i åbenbar strid med ligningslovens § 16, stk. 6, 1. punktum (dagældende).” Østre Landsrets dom af 6. april 2018, offentliggjort som SKM2018.318.ØL, i en sag om beskatning af ægtefællepension. Landsretten tiltrådte byrettens begrundelse om, at appellanten ikke havde en retsbeskyttet forventning om skattefrihed for sin ægtefællepension: ”… Landsretten tiltræder endvidere, at oplysningerne om A’s advokats brev af 21. april 1994 til Skattedirektoratet, en skattemedarbejders håndskrevne notater herpå og en ændret forskudsregistrering for 1994 ikke godtgør, at A fra skattemyndighederne har modtaget en positiv og klar vejledning eller tilkendegivelse om, at hendes ægtefællespension fra G1 var skattefri. …” Udtalelse fra Folketingets Ombudsmand Folketingets Ombudsmand har i FOU 1993.212 udtalt følgende om berettigede forventninger i en sag om en uformel forhåndsbesked fra en skatteforvaltning: ”… det følger af skattestyrelsesloven – nugældende skattestyrelseslovs § 1, stk. 3, og § 4, stk. 3 – at de kommunale skatteforvaltninger i vidt omfang kan ændre foretagne skatteansættelser. Samtidig har de kompetente tilsyns- og revisionsmyndigheder, Told- og Skattestyrelsen – jf. nugældende skattestyrelseslovs § 14, stk. 4 – også mulighed for senere at ændre skatteforvaltningens skatteansættelser. Det er således en grundregel, at skatteansættelser ikke er endelige, men kan ændres og korrigeres, når nye oplysninger fremkommer, eller når det viser sig, at tidligere ansættelser er ukorrekte. Denne adgang til ændring og korrektion begrænses alene af skattestyrelseslovens forældelsesregler. Det følger heraf, at skatteforvaltningens eventuelle tilkendegivelser om en fremtidig skatteansættelse, herunder skatteforvaltningens besvarelse af konkrete spørgsmål vedrørende skatteansættelse, ikke i almindelighed har bindende virkning. I reglen vil en skatteyders forventning om en given skatteansættelse således ikke nyde retsbeskyttelse, selv om forventningen har et objektivt grundlag i form af skatteforvaltningens tilkendegivelser eller lignende. Dette må begrundes med, at skattestyrelsesloven stiller krav om, at skatteansættelserne er korrekte og i overensstemmelse med skattelovgivningen, selvom skattemyndighederne tidligere har stillet en afvigende skatteansættelse i udsigt. Det skal dog nævnes, at en skatteyder har mulighed for at opnå en bindende forhåndsbesked efter lov nr. 143 af 13. april 1983 om bindende forhåndsbesked. Efter loven kan en skatteyder mod gebyr og ved skriftlig henvendelse til ligningsrådet få bindende svar på forespørgsler om den skattemæssige behandling af påtænkte dispositioner. En indhentelse af en uformel forhåndsbesked hos skatteforvaltningen omfattende forvaltningens besvarelse af spørgsmålet om den fremtidige skattemæssige behandling af en given indtægts- eller udgiftspost vil derimod som altovervejende hovedregel ikke være bindende, hverken for den myndighed, som har besvaret spørgsmålet, eller tilsyns- og revisionsmyndighederne. Det er dog i teori og praksis anerkendt, at dette princip kan fraviges, hvis skatteyderens forventning om den meddelte fremtidige skatteansættelse hviler på et særligt kvalificeret grundlag eller i særlig grad er beskyttelsesværdig. Denne fravigelse af skattestyrelseslovens princip begrundes med, at hensynet til beskyttelsen af den enkelte skatteyders forventning om en fremtidig skatteansættelse og tillid til rigtigheden af skattemyndighedernes tilkendegivelser i visse – enkeltstående – tilfælde må prioriteres forud for hensynet til skattestyrelseslovens krav om materielt korrekte skatteansættelser. Som mindstekrav til en fravigelse af princippet må naturligvis kræves, at skatteyderen kan dokumentere, at der hos denne er skabt en forventning om indholdet af den fremtidige skatteansættelse, og denne forventning hviler på et objektivt grundlag. Dette kan f.eks. være tilfældet, hvis skatteforvaltningen anerkender at have afgivet en tilkendegivelse om den fremtidige skatteansættelse af en given indtægts- eller udgiftspost, eller dette dog kan dokumenteres ved utvivlsom vidneforklaring eller lignende. Endvidere må det kræves, at skatteforvaltningens tilkendegivelse er afgivet på et fuldstændigt og korrekt faktisk grundlag, som ikke er ændret fra det tidspunkt, hvor tilkendegivelsen er afgivet, og til det tidspunkt, som skatteansættelsen foretages i forhold til. En tilkendegivelse om fradrag for en erhvervsmæssig udgift vil således ikke have betydning, hvis den erhvervsmæssige virksomhed i mellemtiden ophører eller afgørende skifter karakter. Ligeledes må det opstilles som et mindstekrav, at skatteyderen har foretaget handlinger i tillid til rigtigheden af skatteforvaltningens tilkendegivelse eller dog indrettet sig herefter og ikke senere har mulighed for at ændre denne handlemåde. Endelig må det kræves, at skatteforvaltningens tilkendegivelse ikke er klart uoverensstemmende med skattelovgivningen, således at skatteyderen måtte indse, at tilkendegivelsen var ukorrekt. Kun i helt ekstraordinære tilfælde vil en forventning om en bestemt fortolkning af skattelovgivningen kunne være retsbeskyttet, idet skatteforvaltningens tilkendegivelser om fortolkningsspørgsmål må forstås under den stiltiende forudsætning, at genoptagelses- og revisionsændringer eventuelt kan foretages. En retsbeskyttet forventning vil således især – under iagttagelse af de ovenfor anførte mindstekrav – aktualiseres ved skatteforvaltningens bedømmelse af faktiske forhold. Det drejer sig især om skønsmæssige fordelinger af anskaffelses- og afståelsessummer på en række delaktiver, skønsmæssige fordelinger af udgifter i en privat – henholdsvis erhvervsmæssig andel, ved kvalificering af genstande i relation til den skatteretlige bedømmelse, etc. Alt under den forudsætning, at skatteyderen ved den senere skatteansættelse er afskåret fra at dokumentere rigtigheden af skatteforvaltningens tilkendegivelser, f.eks. fordi de bedømte aktiver er gået til grunde, den skønsmæssige fordeling ikke efterfølgende kan foretages etc. …” Landsskatterettens begrundelse og resultat Klageren var fuldt skattepligtig til Danmark i det påklagede indkomstår 2022, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, og skattemæssigt hjemmehørende i Danmark i henhold til artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Schweiz af 23. november 1973. Det følger af den fulde skattepligt, at klageren er skattepligtig her til landet af al indkomst, uanset om indkomsten stammer her fra landet eller fra udlandet. Det fremgår af globalindkomstprincippet i statsskattelovens § 4. Landsskatteretten lægger til grund, at klagerens ægtefælle eller ægtefællens arbejdsgiver løbende har indbetalt til en privat arbejdsgiveradministreret pensionsordning i Schweiz, og at indbetalingerne er foretaget med henblik på, at der skal ske løbende udbetaling ved ægtefællens tilbagetrædelse fra arbejdsmarkedet. Det følger af retningslinjerne for ”[virksomhed1] Swiss Expatriate Pension Fund”, at pensionen udbetales livsvarigt med et fast beløb beregnet på baggrund af anciennitet, og at der ved pensionsindehaverens død vil blive udbetalt enkepension til den begunstigede ægtefælle svarende til 60 % af det beløb, som pensionsindehaveren var berettiget til. På baggrund af de foreliggende oplysninger lægger Landsskatteretten endvidere til grund, at klagerens ægtefælles pensionsordning er oprettet tidligst i 1965 og senest i 1989. I Danmark blev løbende, livsbetingede udbetalinger fra udenlandske pensionsordninger frem til vedtagelsen af lov nr. 429 af 26. juni 1998 beskattet efter statsskattelovens § 4, litra c, uanset, om der havde været fradrags-/bortseelsesret for indbetalingen. Efter vedtagelse af lov nr. 429 af 26. juni 1998 blev udenlandske pensionsordninger, som ikke kunne omfattes af pensionsbeskatningslovens afsnit I, og som var oprettet den 18. februar 1992 eller senere, omfattet af pensionsbeskatningslovens afsnit II A, herunder bl.a. §§ 53 A eller 53 B, i det omfang de nævnte bestemmelser finder anvendelse på den konkrete pensionsordning. Klagerens pensionsordning opfylder ikke betingelserne i pensionsbeskatningslovens afsnit I, jf. pensionsbeskatningslovens § 3. Da Landsskatteretten lægger til grund, at pensionsordningen er oprettet før den 18. februar 1992, er pensionsordningen alene omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A og § 53 B, hvis dette er tilvalgt efter proceduren i § 6, stk. 12 i lov nr. 429 af 26. juni 1998, som er indsat ved lov nr. 1388 af 20. december 2004. Klagerens ægtefælle har efter det oplyste ikke været skattepligtig til Danmark, og har derfor ikke kunne foretage et valg om beskatningshjemmel i medfør af § 6, stk. 12 i lov nr. 429 af 26. juni 1998. Klageren har ikke selv haft mulighed for at foretage dette valg på tidspunktet, hvor klageren blev skattepligtig til Danmark i 2010, fordi klageren ikke var pensionsopsparer efter den nævnte bestemmelse på det tidspunkt, og klageren har ikke efter ægtefællens død gjort gældende, at ordningen skulle omfattes af bestemmelserne i pensionsbeskatningslovens afsnit II. Landsskatteretten finder herefter, at pensionsbeskatningslovens § 53 A ikke finder anvendelse på klagerens pensionsordning. For ordninger, der hverken er omfattet af pensionsbeskatningslovens kapitel 1 eller afsnit II A, finder statsskattelovens regler anvendelse, herunder blandt andet statsskattelovens § 4, litra c, eller dagældende § 50 i pensionsbeskatningsloven. Da pensionskasseordninger, der var oprettet i udlandet, ikke var omfattet af § 50 i pensionsbeskatningsloven, er pensionsordningen ikke omfattet af dagældende § 50. Landsskatteretten finder, at de løbende udbetalinger fra klagerens pensionsordning, der er en tilsagnsordning med livsbetinget udbetaling af et bestemt beløb (for klagerens vedkommende svarende til 60 % af det beløb, som ægtefællen havde været berettiget til), skal beskattes efter statsskattelovens § 4, litra c, i det påklagede indkomstår 2022. Repræsentanten har fremlagt dokumentation for, at klageren i indkomståret 2022 har modtaget 126.414 CHF i enkepension fra ”Fonds de Pensions [virksomhed1] (Switzerland)”, og at der er trukket 10.113 CHF i kildeskat. Landsskatteretten finder, at klagerens skattepligtige indkomst skulle have været forhøjet med 932.150 kr. for indkomståret 2022 (omregnet fra 126.414 CHF). Såvel kildeskattebetalingen til Schweiz som indkomstskatten til Danmark er omfattet af artikel 2 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Schweiz af 23. november 1973. Landsskatteretten finder, at klagerens pensionsudbetalinger fra Schweiz er omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 18. Pensionsudbetalingerne kan derfor også beskattes i Schweiz, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 18, stk. 1, idet det på det foreliggende grundlag er godtgjort, at indbetalingerne til ordningen ikke er medregnet i klagerens skattepligtige indkomst i indbetalingsårene. Landsskatteretten har lagt vægt på, at det følger af lønopgørelsen fra juli 1994, at ægtefællens arbejdsgiver har foretaget indbetalinger til pensionsordningen før skat samt at pensionsfonden har oplyst, at pensionsindbetalingerne blev fratrukket i ægtefællens skattepligtige indkomst. Dette understøttes af, at der er betalt kildeskat i Schweiz af pensionsudbetalingerne. Der foreligger ikke oplysninger i øvrigt, der indikerer, at der skulle være indbetalt til ordningen med frie midler. I medfør af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 23, stk. 1, litra a (I), skal klageren indrømmes fradrag i indkomstskatten af pensionsudbetalingen svarende til det beløb, der er betalt i schweizisk skat af samme udbetaling, i det omfang den schweiziske skattebetaling kan indeholdes i beløbet for den danske skat af udbetalingerne, jf. stk. 1, litra b. Sammenfattende finder Landsskatteretten, at klagerens skattepligtige indkomst i overensstemmelse med Skattestyrelsens afgørelse skal forhøjes med 932.150 kr. for indkomståret 2022. Landsskatteretten finder endvidere, at klageren er berettiget til en creditlempelse for den betalte kildeskat i Schweiz med op til 74.565 kr. (10.113 CHF x 7,37317, som er et gennemsnit af kurserne på de 12 datoer, hvor de månedlige pensionsudbetalinger er foretaget). Landsskatteretten finder ikke anledning til at hjemvise sagen til Skattestyrelsen med henblik på fornyet foretagelse af lempelsesberegning, jf. klagerens subsidiære påstand. Klagerens repræsentant gør, med henvisning til, at klageren har haft berettigede forventninger om, at hendes pension har været angivet korrekt for indkomståret 2022, gældende, at hårdere beskatning af pensionen først kan ske fra det tidspunkt, hvor klageren fik vejledning om, at pensionen skal beskattes i Danmark. Det følger af udtalelse fra Folketingets Ombudsmand, FOU 1993.212, at det er en grundregel, at skatteansættelser ikke er endelige, men kan ændres og korrigeres, når der fremkommer nye oplysninger eller det viser sig, at tidligere ansættelser er forkerte. Skattemyndighedens tilkendegivelse om en fremtidig skatteansættelse, herunder skattemyndighedens besvarelse af konkrete spørgsmål vedrørende skatteansættelser, har derfor i almindelighed ikke bindende virkning. Som udgangspunkt vil en skatteyders forventning om en given skatteansættelse ikke nyde retsbeskyttelse, selv om forventningen hviler på et objektivt grundlag i form af en tilkendegivelse eller lignende fra skattemyndigheden. En uformel forhåndsbesked fra skattemyndigheden, som besvarelse af et spørgsmål om den fremtidige skattemæssige behandling af en indtægt, vil derfor som hovedregel ikke have bindende virkning, da det er et afgørende hensyn, at skatteansættelser er korrekte. Dette princip kan kun i helt særlige tilfælde fraviges. Som mindstekrav til en fravigelse af princippet kræves dokumentation for, at der er skabt en forventning om indholdet af den fremtidige skatteansættelse, og at denne hviler på et objektivt grundlag, samt at skattemyndighedens tilkendegivelse er afgivet på et fuldstændigt og korrekt faktisk grundlag, som ikke er ændret fra det tidspunkt, hvor tilkendegivelsen er afgivet, og til det tidspunkt, som skatteansættelsen foretages i forhold til. Ligeledes er det et mindstekrav, at pågældende har foretaget handlinger i tillid til rigtigheden af skatteforvaltningens tilkendegivelse eller har indrettet sig herefter og ikke senere har mulighed for at ændre denne handlemåde, og endelig må skattemyndighedens tilkendegivelse ikke være klart i modstrid med skattelovgivningen. I dom af 1. september 2006, offentliggjort som SKM2006.553.HR, afgjorde Højesteret, at pågældende ikke havde opnået en retsbeskyttet forventning, fordi forholdet var i åbenbar strid med lovgivningen i den pågældende sag. I dom af 6. april 2018, offentliggjort som SKM2018.318.ØL, afgjorde Østre Landsret, at en skattemedarbejders håndskrevne notater på en advokats brev og en ændret forskudsregistrering ikke godtgjorde, at klageren fra skattemyndighederne havde modtaget en positiv og klar vejledning eller tilkendegivelse om, at pågældendes ægtefællepension var skattefri. Landsskatteretten lægger til grund, at klageren har modtaget telefonisk vejledning fra Skattestyrelsen den 11. juli 2018. Den 26. marts 2020 indsendte klageren en pensionsopgørelse fra [virksomhed1] til Skattestyrelsen. På baggrund af disse oplysninger ændrede Skattestyrelsen den 29. april 2021 klagerens årsopgørelse for 2019 ved at indberette klagerens schweiziske pension med exemptionlempelse. Den 14. september 2021 kontaktede klageren på ny Skattestyrelsen, og Skattestyrelsen indberettede efterfølgende den schweiziske pension med exemptionlempelse i forskudsopgørelsen for indkomståret 2021 på vegne af klageren. Tre retsmedlemmer, herunder retsformanden, udtaler: Retsmedlemmerne finder, at Skattestyrelsens vejledning af klageren, som noteret i Skattestyrelsens interne sagssystem, Skattestyrelsens samtidige ændring af årsopgørelsen for 2019 samt ændring af forskudsregistreringen for 2021 på vegne af klageren ikke har bibragt klageren en retsbeskyttet forventning om, at pensionsudbetalingerne fra Schweiz var skattefri i Danmark. Retsmedlemmerne har lagt vægt på, at Skattestyrelsens tilkendegivelser om, at klagerens pensionsudbetalinger var skattefri i Danmark udgjorde uformelle forhåndsbeskeder, som ikke var baseret på en nøje gennemgang af sagens faktiske omstændigheder, ligesom tilkendegivelserne om skattefrihed alene blev noteret med en kort bemærkning om henholdsvis vejledning om udenlandsk pension og besvarelse af spørgsmål til årsopgørelsen for 2019 i Skattestyrelsens interne notater. Det er endvidere åbenbart, at klagerens pensionsudbetalinger fra Schweiz skal beskattes i Danmark efter de gældende bestemmelser, hvorfor Skattestyrelsens tilkendegivelser over for klageren, om at pensionsudbetalingerne fra Schweiz var skattefri i Danmark, var i klar modstrid med lovgivningen. Retsmedlemmerne finder derfor, at mindstekravene til en fravigelse af princippet om, at en uformel forhåndsbesked ikke har bindende virkning, ikke er opfyldt. Der kan henvises til ovenstående udtalelse fra Folketingets Ombudsmand samt Højesterets dom af 1. september 2006, offentliggjort som SKM2006.553.HR og dom af 6. april 2018 fra Østre Landsret, offentliggjort som SKM2018.318.ØL. Repræsentantens bemærkninger om, at Skattestyrelsens afgørelse ikke er i klar modstrid med lovgivningen, idet der er tale om et sagsområde, som er svært forståeligt, og at klageren har disponeret i tillid til Skattestyrelsens vejledning, kan ikke føre til andet resultat. Retsmedlemmerne finder, at klageren havde mulighed for at søge ekstern rådgivning eller at anmode Skattestyrelsen om et bindende svar. Idet klageren ikke selv kan disponere over pensionsordningen, hvorfra der udbetales et fast, månedligt beløb, ses klageren ikke at have lidt et retstab som følge af Skattestyrelsens mangelfulde vejledning om beskatning af pensionsordningen. Repræsentantens henvisning til Landsskatterettens afgørelse af 7. november 2017, offentliggjort som SKM.2018.9 LSR, ændrer ikke ved ovenstående, da sagen ikke er sammenlignelig med nærværende sag. Et retsmedlem udtaler: Skattestyrelsens vejledning af klageren, som noteret i Skattestyrelsens interne sagssystem, Skattestyrelsens ændring af årsopgørelsen for 2019 og ændring af forskudsopgørelsen for 2021 på vegne af klageren, havde bibragt klageren en forventning om, at pensionsudbetalingerne fra Schweiz var skattefri i Danmark. Klageren havde selv rettet henvendelse til skattemyndighederne og var derfor i god tro, lige som klageren heller ikke havde fået vejledning om at indhente en skriftlig udtalelse (bindende svar) fra skattemyndighederne. Den omfattende sagsbehandling hos Skattestyrelsen viser, at det ikke var åbenbart, at der skulle betales skat i Danmark. Retsmedlemmet lægger endvidere vægt på ombudsmandens udtalelse FOU 1993.212, da klageren har foretaget handlinger i tillid til rigtigheden af skatteforvaltningens tilkendegivelser. Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet, således at Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse for så vidt angår forhøjelsen af klagerens skattepligtige indkomst, men ændrer Skattestyrelsens afgørelse således, at klageren er skattepligtig i medfør af statsskattelovens § 4, litra c, og at klageren er berettiget til en creditlempelse for den betalte kildeskat i Schweiz med op til 74.565 kr. for indkomståret 2022.