Fuld registreringsafgift ved leasing til ejere og nærtstående

Journalnr. 23-0113364 Motorstyrelsen har truffet afgørelse om, at selskabet skal betale fuld registreringsafgift for seks køretøjer på i alt 1.563.051 kr. under henvisning til, at betingelserne for afgiftsberigtigelse af køretøjerne på forholdsmæssig registreringsafgift ikke er opfyldt, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b. Landsskatteretten stadfæster Motorstyrelsens afgørelse. Faktiske oplysninger Selskabet driver virksomhed med køb og salg af brugte biler og udlejning og leasing af biler og lette motorkøretøjer. Selskabet blev stiftet den 20. november 2019, og de reelle ejere af selskabet er [person1], [person2] og [person3]. Selskabet var ikke registreret hos Motorstyrelsen til selv at kunne angive forholdsmæssig registreringsafgift af køretøjer. Derfor ansøgte selskabet Motorstyrelsen om adgang til at betale forholdsmæssig registreringsafgift særskilt for hvert af sagens køretøjer. Motorstyrelsen har foretaget en kontrol af de otte køretøjer, som selskabet har afgiftsberigtiget på forholdsmæssig registreringsafgift i perioden 1. januar 2020 til 31. marts 2023. Formålet med kontrollen var at undersøge, om selskabet opfyldte betingelserne herfor. Kontrollen medførte, at Motorstyrelsen traf den påklagede afgørelse om at opkræve fuld registreringsafgift for i alt seks køretøjer, hvoraf selskabet har påklaget Motorstyrelsens afgørelse vedrørende køretøj nr. 4, 5 og 6. Køretøj nummer 4: Stelnummer [...1] – BMW 540i Selskabet har leaset køretøjet til [person1] ved leasingaftale underskrevet den 10. august 2021 med en leasingperiode på 12 måneder fra registreringsdatoen. Køretøjet blev registreret i Køretøjsregisteret den 12. august 2021. Selskabet købte køretøjet med sagsnr. 48063 af [billeasingfirma] GmbH den 23. juli 2021 for 236.392,50 kr. Købesummen blev betalt af selskabet den 23. juli 2021 ved bankoverførsel. Samme dag blev der på samme bankkonto indsat henholdsvis 100.000 kr. og 91.500 kr. med teksten ”Lån til [klager]”, og den 30. juli 2021 blev der fra [person1] indsat 46.500 kr. med teksten ”Udbetaling bmw 540”. Det fremgår af leasingsaftalen, at leasingtager forud for leasingperioden skal betale 46.500 kr. i ekstraordinær leasingydelse ved levering. Det fremgår videre af leasingsaftalen, at leasingtager i kontraktperioden skal betale 12 efterfølgende ordinære leasingydelser af 4.300 kr., som samlet beløber sig til 51.600 kr. Leasingydelsen er variabel og skal betales månedsvis forud . Den 18. august 2021 blev der indsat 51.600 kr. med teksten ”Forudb. BMW 540”. Der er blevet betalt forholdsmæssig registreringsafgift på 27.825 kr. den 11. august 2021 og regulering på 1.554 kr. den 16. september 2021. Det fremgår endvidere af leasingaftalen, at den forventede restværdi ved leasingperiodens udløb er 202.000 kr., ekskl. afgift, og garanteres af leasingtager. Overskydende værdi i forhold til forventet restværdi tilfalder leasingtager. Leasingtager er ved leasingaftalens udløb forpligtet til at købe bilen til minimumrestværdien, som er 202.000 kr., ekskl. moms og ekskl. registreringsafgift. Leasingaftalen blev forlænget med 12 måneder ved leasingaftale underskrevet den 30. juni 2022. Motorstyrelsen har anført, at der ikke er tale om en reel leasingaftale, idet leasingtager og ejer af selskabet har finansieret hele købesummen af køretøjet, at leasingtager ved udløb af leasingperioden er forpligtet til at købe køretøjet til en minimumrestværdi på 202.000 kr., at der er sket forudbetaling af de løbende leasingydelser uden udstedelse af fakturaer i strid med leasingaftalens bestemmelser herom, og at der ikke ses at være sket bogføring af tre måneders løbende leasingydelser på i alt 12.900 kr. Køretøj nummer 5: Stelnummer [...2] – BMW X3 Selskabet har leaset køretøjet til [person4] ved leasingaftale underskrevet den 15. november 2021 med en leasingperiode på 12 måneder fra registreringsdatoen. Køretøjet blev registreret i Køretøjsregisteret den 18. november 2021. Det fremgår af den påklagede afgørelse, at [person4] er bror til [person2], som er en af selskabets ejere. Selskabet købte køretøjet med sagsnr. 55159 af [billeasingfirma] GmbH den 1. november 2021 for 311.722, 50 kr. Købesummen blev betalt af selskabet den 2. november 2021 ved bankoverførsel. Samme dag blev der på samme bankkonto indsat henholdsvis 252.000 kr. med teksten ”Lån til [klager]” og 60.000 kr. med teksten ”Udbetaling X3” fra [person4]. Det fremgår af leasingsaftalen, at leasingtager forud for leasingperioden skal betale 60.000 kr. i ekstraordinær leasingydelse ved levering. Det fremgår videre af leasingsaftalen, at leasingtager i kontraktperioden skal betale 12 efterfølgende ordinære leasingydelser af 4.700 kr., som samlet beløber sig til 56.400 kr. Leasingydelsen er variabel og betales månedsvis forud . Den 18. november 2021 blev der indsat 56.400 kr. med teksten ”Forudbetaling leasing x3”. Der er blevet betalt forholdsmæssig registreringsafgift på 37.237 kr. den 18. november 2021 og regulering på 453 kr. den 25. marts 2022. Det fremgår endvidere af leasingaftalen, at den forventede restværdi ved leasingperiodens udløb er 265.000 kr., ekskl. afgift, og garanteres af leasingtager. Overskydende værdi i forhold til forventet restværdi tilfalder leasingtager. Leasingtager er ved leasingaftalens udløb forpligtet til at købe bilen til minimumrestværdien, som er 265.000 kr., ekskl. moms og ekskl. registreringsafgift. Leasingaftalen blev forlænget med 12 måneder ved leasingaftale underskrevet den 31. oktober 2022. Motorstyrelsen har anført, at der ikke er tale om en reel leasingaftale, idet leasingtager, der er bror til [person2], der er ejer af selskabet, har finansieret købesummen af køretøjet, at leasingtager ved udløb af leasingperioden er forpligtet til at købe køretøjet til en minimumrestværdi på 265.000 kr., samt at der er sket forudbetaling af de løbende leasingydelser uden udstedelse af fakturaer i strid med leasingaftalens bestemmelser herom. Køretøj nummer 6: Stelnummer [...3] – Audi A5 Selskabet har leaset køretøjet til [person2] ved leasingaftale underskrevet den 23. februar 2022 med en leasingperiode på 12 måneder fra registreringsdatoen. Køretøjet blev registreret i Køretøjsregisteret den 8. marts 2022. Selskabet købte køretøjet med sagsnr. 61151 af [billeasingfirma] GmbH den 26. januar 2022 for 270.285 kr. Købesummen blev betalt af selskabet den 1. februar 2022 ved bankoverførsel. Den 31. januar 2022 blev der på samme bankkonto indsat henholdsvis 210.323 kr. med teksten ”Lån til [klager]” og 60.000 kr. med teksten ”Udbetaling Audi A5” fra [person2]. Det fremgår af leasingsaftalen, at leasingtager forud for leasingperioden skal betale 60.000 kr. i ekstraordinær leasingydelse ved levering. Det fremgår videre af leasingsaftalen, at leasingtager i kontraktperioden skal betale 12 efterfølgende ordinære leasingydelser af 3.700 kr., som samlet beløber sig til 44.400 kr. Leasingydelsen er variabel og betales månedsvis forud. Den 7. marts 2022 blev der indsat 44.400 kr. med teksten ”Forudbetaling Audi A5”. Der er blevet betalt forholdsmæssig registreringsafgift på 19.310 kr. den 8. marts 2022 og regulering på 5.852 kr. den 19. april 2022. Det fremgår endvidere af leasingaftalen, at den forventede restværdi ved leasingperiodens udløb er 223.000 kr., ekskl. afgift, og garanteres af leasingtager. Overskydende værdi i forhold til forventet restværdi tilfalder leasingtager. Leasingtager er ved leasingaftalens udløb forpligtet til at købe bilen til minimumrestværdien, som er 223.000 kr., ekskl. moms og ekskl. registreringsafgift. Motorstyrelsen har anført, at der ikke er tale om en reel leasingaftale, idet leasingtager og ejer af selskabet har finansieret hele købesummen af køretøjet, at leasingtager ved udløb af leasingperioden er forpligtet til at købe køretøjet til en minimumrestværdi på 223.000 kr., samt at der er sket forudbetaling af de løbende leasingydelser uden udstedelse af fakturaer i strid med leasingaftalens bestemmelser herom. Der er vedrørende køretøj nr. 4, 5 og 6 ikke fremlagt gældsbreve eller anden form for lånedokumenter vedrørende de af leasingtagerne ydede lån til selskabet. Selskabets repræsentant har om selskabets forretningsgange oplyst, at de omhandlede tre køretøjers anskaffelse er finansieret ved optagelse af lån fra anpartshavere i selskabet, og at det er en naturlig del af selskabets drift. Det er videre oplyst, at bogføring af leasingydelser og -aftaler ikke er foretaget ved individuelle fakturaer, men alene i henhold til den enkelte leasingaftale, hvoraf forpligtigelse til betaling m.v. fremgår. Leasingaftalerne har været det bærende dokument for kundernes betalinger, men de har bogført salget og salgsmomsen i bogføringen på baggrund af bankbetalinger eller forudbetalinger, som de har periodiseret månedsvis. Motorstyrelsens afgørelse Motorstyrelsen har truffet afgørelse om, at selskabet skal betale yderligere registreringsafgift for 6 køretøjer på i alt 1.563.051 kr. under henvisning til, at køretøjernes afgiftsberigtigelse på forholdsmæssig registreringsafgift ikke er opfyldt, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b. Motorstyrelsen har bl.a. anført følgende: ”[…] Sagsfremstilling og begrundelse 1. Beskrivelse af virksomheden [klager] ApS, cvr-nr. [...1] er stiftet den 20. november 2019. Selskabet er ejet af [person3] (33,33-49,99 %), [person1] (33,33-49,99 %) og [person2] (33,33-49,99 %), der også er selskabets reelle ejere. [klager] ApS er registreret med branchekode 451120, detailhandel med personbiler, varebiler og minibusser samt bibrancher 649900, anden finansiel formidling undtagen forsikring og pensionsforsikring i.a.n. og 771100, Udlejning og leasing af biler og lette motorkøretøjer. Selskabets regnskabsår er 1. januar til 31. december. 2. Faktiske forhold Selskabet har ansøgt om registrering af køretøjer på forholdsmæssig afgift siden deres registrering 20. november 2019. Af selskabets regnskabsmateriale fremgår det, at de også køber og sælger biler. [klager] ApS har pr. 30. juni 2022 i alt 8 biler registreret på forholdsmæssig registreringsafgift. Selskabet er ansøgningskunde, hvorfor de i forbindelse med registrering af køretøjer, skal anmode Motorstyrelsen om fastsættelse af registreringsafgiften. Ved anmodning om køretøjer på forholdsmæssig afgift indsender selskabet en leasingaftale, som Motorstyrelsen godkender eller afviser på baggrund af de oplyste forhold i leasingaftalen. Den 7. juli 2022 indkalder Motorstyrelsen materiale på selskabets 8 køretøjer, som er udvalgt til kontrol af forholdsmæssig registreringsafgift for perioden 1. januar 2020 – 30. juni 2022. Den 8. august 2022 indsender selskabet materialet på de 8 køretøjer. Den 22. marts 2023 indkalder Motorstyrelsen supplerende materiale vedrørende det allerede indsendte materiale. Den 4. april 2023 anmoder selskabets repræsentant [person5] fra [advokatfirma] P/S om aktindsigt og udsættelse af fristen for indsendelse af materiale. Fristen udsættes til 14 dage efter materialet fra aktindsigten er fremsendt til repræsentanten. Den 12. april 2023 sendes materialet fra aktindsigten til repræsentanten. Motorstyrelsen indkalder i den forbindelse, udover materiale fra 22. marts 2023, også regnskabsmateriale for perioden 1. juli 2022 til 31. marts 2023. Den 8. maj 2023 modtager Motorstyrelsen materiale fra repræsentanten efter der flere gange er anmodet om fristudsættelse fra repræsentantens side. Der er bl.a. indsendt 2 gældsbreve indgået mellem [person6], som kreditor, og [klager] ApS, som debitor. Det første gældsbrev er dateret den 1. juni 2020, hvor [person6] låner 180.000 kr. til [klager] ApS. Lånet forrentes med 3% pr. år. Det andet gældsbrev er dateret den 4. april 2022, hvor [person6] låner 240.000 kr. til [klager] ApS. Lånet forrentes med 3% pr. år. Repræsentanten har desuden oplyst følgende vedrørende forrentningen af indskudt kapital ”De foretagne kapitalindskud (lån) til selskabet forrentes med 2-3% årligt. Kapitalindskuddene er benyttet til finansiering af driften og forventes tilbagebetalt så snart driften giver fri kapital til indfrielse af de omhandlede lån. Det forventes at dette senest vil være tilfældet i forbindelse med udløb af de konkrete leasingaftaler som lånene har medgået til finansiering af. Når de omhandlede køretøjer enten afhændes eller genfremleases vil der opstå likviditet til at indfri lånene. Det bemærkes for god ordens skyld, at konkrete omstændigheder ved driften kan gøre en indfrielse uhensigtsmæssig eller umulig i hvilket tilfælde der selvsagt ikke vil ske indfrielse – det er dog ikke på nogen måde forventningen, at det vil være tilfældet.” Den 28. juni 2023 sender Motorstyrelsen forslag til afgørelse til repræsentanten og selskabet. Den 9. august 2023 modtager Motorstyrelsen bemærkninger til forslag til afgørelse fra selskabets repræsentant. Formålet med kontrollen har været at undersøge om de udvalgte køretøjer opfylder betingelserne for at være omfattet af reglerne om betaling af forholdsmæssig registreringsafgift i registreringsafgiftslovens § 3 b. Motorstyrelsen har gennemgået følgende forhold: - Om selskabet er ejer af køretøjet i form af faktura for køb af køretøj og betaling, - Om der sker afregning i overensstemmelse med den indsendte leasingaftale, herunder om selskabet har overskud på det enkelte køretøj. Motorstyrelsens gennemgang af ovennævnte forhold samt regnskabsmaterialet har givet anledning til ændringer af registreringsafgiften vedrørende køretøj nr. 1, 2, 3, 4, 5 og 6. Motorstyrelsen foretager ikke ændringer af registreringsafgiften for køretøj 7 og 8. 3. Retsregler og praksis […] 4. Motorstyrelsens forslag om opkrævning af yderligere registreringsafgift De enkelte køretøjer er gennemgået nedenfor. Det angivne nummer for de enkelte køretøjer henviser til det nummer køretøjet havde i indkaldelsen af den 7. juli 2022. I er i forbindelse med indsendelsen af materialet kommet med følgende generelle oplysninger om jeres procedurer/forretningsgange (uddrag): • I er en forholdsvis ny aktør på leasingmarkedet og ansøgningskunde, • Alle køretøjer, der er udtaget til kontrol, er på nuværende tidspunkt aktive i en leasingaftale, hvorfor der ikke er sket salg af et køretøj på nuværende tidspunkt. Kunderne har ønsket at forlænge deres leasingaftale inden udløb, • I bruger økonomisystemet [software] og systemet bruges primært til bogføring af transaktioner, • Der er ikke hver måned udstedt en specifik faktura, men I har bogført salget og salgsmomsen i jeres bogføring på baggrund af bankbetalinger eller forudbetalinger. Jeres repræsentant har ved indsendelse af yderligere materiale bekræftet, at bogføring af leasingydelser og -aftaler ikke er foretaget ved individuelle fakturaer, men alene i henhold til den enkelte leasingaftale, hvoraf forpligtigelse til betaling m.v. fremgår. • Nummerplader afhentes på dagen for aflevering af køretøjet til kunden, • Afleveringsdag og tidspunkt aftales individuelt med kunden. Der lægges op til, at afleveringen sker på jeres adresse i [by1] eller hos kunden privat. • Bilen gennemgås sammen med kunden vedrørende stand, udstyr og om den virker som den skal. Jeres samarbejdspartner/leverandør, [billeasingfirma], har forud for leveringen også undersøgt bilen. Der har indtil nu, derfor ikke været fejl og mangler, som I ikke allerede var opmærksomme på, • Vedrørende opkrævning af erstatning fra leasingtager, hvis kontrakten opsiges inden udløb eller opkrævning af resterende ikke forfaldne leasingydelser, hvis I opsiger kontrakten inden udløb henviser I til § 7 i jeres standardbetingelser, • Jeres procedure ved leasingkontraktens rettidige ophør er beskrevet i § 9 i standardbetingelserne. I kontakter leasingtager 1-1,5 måned før udløb af kontrakten for at høre, hvad kunden ønsker. Alle leasingtagere har indtil nu ønsket at forlænge deres kontrakt. […] Køretøj nummer 4: Stelnummer [...1] – BMW 540i Leasingtager: [person1] (ejer) sekundær bruger [person7] (ægtefælle) I har indsendt leasingkontrakt nr. S0004 gældende for perioden 12. august 2021 til 11. august 2022. Den indsendte ansøgning er godkendt af Motorstyrelsen efter reglerne i registreringsafgiftsloven § 3 b. Leasingkontrakt S0004 er i forbindelse med udløb 11. august 2022 forlænget i 12 måneder, så aftalen løber indtil 11. august 2023. Leasingkontrakt S0004 I har den 11. august 2021 indsendt ansøgning til Motorstyrelsen vedrørende leasingkontrakt S0004, hvor kontant indbetaling (førstegangsydelse) er oplyst til 46.500 kr. (inkl. moms) og den løbende ydelse udgør 4.300 kr. (inkl. moms) i 12 måneder svarende til i alt 51.600 kr. (inkl. moms). Kontraktens samlede indbetalinger fra lea- singtager er dermed oplyst til i alt 98.100 kr. (inkl. moms). Den 30. juli 2021 indbetales der 46.500 kr. på jeres bankkonto med teksten ”Udbetaling bmw 540”. Den modtagne indbetaling på 46.500 kr. er registreret i banken og bogført på konto 63810 Forudbetaling, Leasing Biler. Det fremgår ikke af det indsendte materiale, hvem der har indbetalt beløbet eller hvilken konto beløbet er overført fra. Den 31. december 2021 omposterer I beløbet 46.500 kr. fra konto 63810 Forudbetaling, Leasing Biler til konto 52800, Leasing Biler. Den 18. august 2021 indbetales der 51.600 kr. på jeres bankkonto med teksten ”Forudb. BMW 540”. Den modtagne indbetaling på 51.600 kr. er registreret i banken og bogført på konto 63810 Forudbetaling, Leasing Biler. Det fremgår ikke af det indsendte materiale, hvem der har indbetalt beløbet eller hvilken konto beløbet er overført fra. I har ikke indsendt faktura for førstegangsydelse eller fakturaer for de løbende leasingydelser. Ifølge jeres indsendte regnskabsmateriale, bogføres der i perioden oktober 2021 til juni 2022 pr. måned, 3.440 kr. på konto 1000 Salg af varer/ydelser m/moms og moms 860 kr. på konto 64000 Salgsmoms (Udgående moms). Der sker modpostering med 4.300 kr. på konto 63810 forudbetaling, Leasing Biler. I alt har i bogført løbende ydelser for 9 måneder svarende til 38.700 kr. Forlængelse af leasingkontrakt I har i forbindelse med udløb af leasingaftale S0004 den 11. august 2022 søgt om forlængelse i 12 måneder, hvilket Motorstyrelsen har imødekommet. I den indsendte forlængelse er førstegangsydelsen oplyst til 0 kr. og den løbende ydelse oplyst til 4.300 kr. (inkl. moms) pr. måned svarende til i alt 51.600 kr. (inkl. moms). Ifølge jeres indsendte regnskabsmateriale, bogføres der i perioden august 2022 til oktober 2022 pr. måned 3.440 kr. på konto 1000 Salg af varer/ydelser m/moms og moms 860 kr. på konto 64000 Salgsmoms (Udgående moms). Der sker modpostering med 4.300 kr. på konto 55000 Bank, hvor beløbene er indbetalt henholdsvis den 16. august, den 21. september og 31. oktober. Det fremgår ikke af det indsendte materiale, hvem der har indbetalt beløbet eller hvilken konto beløbet er overført fra. Ifølge jeres indsendte regnskabsmateriale, bogføres der for december 2022 6.880 kr. på konto 1000 Salg af varer/ydelser m/moms og moms 1.720 kr. på konto 64000 Salgsmoms (Udgående moms). Der sker modpostering med 8.600 kr. på konto 55000 Bank, hvor beløbet er indbetalt den 29. december 2022. Det fremgår ikke af det indsendte materiale, hvem der har indbetalt beløbet eller hvilken konto beløbet er overført fra. Ifølge jeres indsendte regnskabsmateriale, bogføres der for perioden januar 2023 til marts 2023 (kontrolperiodens afslutning) pr. måned 3.440 kr. på konto 1000 Salg af varer/ydelser m/moms og moms 860 kr. på konto 64000 Salgsmoms (Udgående moms). Der sker modpostering med 4.300 kr. på konto 53000 Debitorer, ubetalte fakturaer. Motorstyrelsens begrundelse for ændring. Leasingydelse Motorstyrelsen finder, at der ikke er sket løbende betaling af leasingydelsen i leasingkontrakt S0004, hvilket er et krav ifølge leasingbekendtgørelsens § 2 stk. 2. Her er der lagt vægt på, at der ikke er sket fakturering af den løbende leasingydelse samt jeres forklaring om, at der ikke hver måned er udstedt en specifik faktura men, at I har bogført salget og salgsmomsen i jeres bogføring på baggrund af bankbetalinger eller forudbetalinger. Motorstyrelsen kan desuden konstatere, at der kun er sket modregning af leasingydelsen på 4.300 kr. for 1. leasingperiode i oktober 2021, november 2021, december 2021, januar 2022, februar 2022, marts 2022, april 2022, maj 2022 og juni 2022 (9 måneder) Der er således modregnet 38.700 kr. i den modtagne betaling på 51.600 kr. Leasingaftalen I har modtaget faktura KRE189 dateret 23. juli 2021 fra [billeasingfirma] vedrørende køb af køretøjet på i alt 236.392,50 kr. Ifølge fakturaen udgør køretøjets købesum 228.142,50 kr. og gebyr udgør 8.250 kr. Der er sket overførsel af fakturasummen på 236.392,50 kr. fra jeres bankkonto den 23. juli 2021. Der er den 23. juli 2021 indbetalt 91.500 kr. og 100.000 kr. på jeres bankkonto. Indbetalingerne bogføres på konto 63090 Mellemregning [person1] med teksten ”Lån til [klager]”. Motorstyrelsen finder, at der ikke er tale om en reel leasingaftale jf. leasingbekendtgørelsens § 5. Her er der lagt vægt på, at leasingtager og ejer af [klager] ApS [person1], i forbindelse med køb af køretøjet indskyder 191.500 kr. som lån til jer, samme dag, som I betaler for køretøjet. Foruden indskuddet betaler leasingtager [person1], 46.500 kr. i førstegangsydelse forud for leasingperiodens start, hvilket gør, at [person1] har indbetalt i alt 238.000 kr. i forbindelse med køb af køretøjet på i alt 236.392,50 kr. [person1] har dermed finansieret hele købesummen for køretøjet, da I ikke har ikke afregnet moms af indbetalingen på 46.500 kr. Der er desuden lagt vægt på, at [person1] ifølge leasingkontrakt S0004 punkt E – Særlige vilkår, er forpligtet til at købe køretøjet til en minimums-restværdi på 202.000 kr. ved leasingaftalens udløb ligesom indbetalingen på 51.600 kr. er indbetalt efter leasingaftalens start, hvilket er i strid med leasingaftalens punkt C – Leasingydelser om at leasingydelsen betales månedsvis forud. Motorstyrelsen anser jf. ovenstående, at formålet med indgåelse af leasingkontrakten har været at omgå reglerne om afregning af fuld registreringsafgift. Da betingelserne for anvendelse af reglerne om forholdsmæssig registreringsafgift ifølge registreringsafgiftslovens § 3 B ikke er opfyldt, opkræves der registreringsafgift af køretøjet ifølge registreringsafgiftslovens § 1 (fuld afgift) ved leasingperiodens start den 12. august 2021. Beløbet til opkrævning udgør: Beregnet registreringsafgift (fuld afgift) 24. august 2021 368.428 kr. Betalt registreringsafgift 1. leasingperiode -27.825 kr. Betalt yderligere registreringsafgift 1. periode (regulering) -1.554 kr. Betalt registreringsafgift 2. leasingperiode forlængelse -28.266 kr. Registreringsafgift til betaling 310.783 kr. Da I ikke har bogført 3 måneders leasingydelse i alt 12.900, er det Motorstyrelsens opfattelse, at I mangler at betale moms af beløbet. Oplysningerne videregives til Skattestyrelsen. […] Køretøj nummer 5: Stelnummer [...2] – BMW X3 Leasingtager: [person4] (Bror til ejer [person2]) I har indsendt leasingkontrakt nr. S0005 gældende for perioden 18. november 2021 til 17. november 2022. Den indsendte ansøgning er godkendt af Motorstyrelsen efter reglerne i registreringsafgiftsloven § 3 b. Leasingkontrakt S0005 er i forbindelse med udløb 18. november 2022 forlænget i 12 måneder, så aftalen løber indtil 17. november 2023. Leasingkontrakt S0005 I har den 17. november 2021 indsendt ansøgning til Motorstyrelsen vedrørende leasingkontrakt S0005, hvor kontant indbetaling (førstegangsydelse) er oplyst til 60.000 kr. (inkl. moms) og den løbende ydelse udgør 4.700 kr. (inkl. moms) i 12 måneder svarende til i alt 56.400 kr. (inkl. moms). Kontraktens samlede indbetalin- ger fra leasingtager er dermed oplyst til i alt 116.400 kr. (inkl. moms). Den 2. november 2021 indbetales der 60.000 kr. på jeres bankkonto med teksten ”Bgs Udbetaling X3”. Den modtagne indbetaling på 60.000 kr. er registreret i banken og bogført på konto 52800 Leasing Biler. Den 18. november 2021 indbetales der 56.400 kr. på jeres bankkonto med teksten ”Bgs Forudbetaling leasing BMW x3”. Den modtagne indbetaling på 56.400 kr. er registreret i banken og bogført på konto 63810 Forudbetaling, Leasing Biler. Det fremgår ikke af det indsendte materiale, hvem der har indbetalt de 2 beløb eller hvilken konto beløbene er overført fra. I har ikke indsendt faktura for førstegangsydelse eller fakturaer for de løbende leasingydelser. Ifølge jeres indsendte regnskabsmateriale, bogføres der i perioden december 2021 til november 2022 pr. måned, 3.760 kr. på konto 1000 Salg af varer/ydelser m/moms og moms 940 kr. på konto 64000 Salgsmoms (Udgående moms). Der sker modpostering med 4.700 kr. på konto 63810 forudbetaling, Leasing Biler. Der er for leasingperioden sket modregning med i alt 56.400 kr., hvilket svarer til det indbetalte beløb den 18. november 2021. Forlængelse af leasingperiode Den 18. november 2022 indbetales der 56.400 kr. på jeres bankkonto med teksten ”Forudbetaling leasingydelsen X3”. Den modtagne indbetaling på 56.400 kr. er registreret i banken og bogført på konto 63810 Forudbetaling, Leasing Biler. Det fremgår ikke af det indsendte materiale, hvem der har indbetalt beløbet eller hvilken konto beløbet er overført fra. Ifølge jeres indsendte regnskabsmateriale, bogføres der for perioden december 2022 til marts 2023 (kontrolperiodens afslutning) pr. måned 3.760 kr. på konto 1000 Salg af varer/ydelser m/moms og moms 940 kr. på konto 64000 Salgsmoms (Udgående moms). Der sker modpostering med 4.700 kr. på konto 63810 forudbetaling, Leasing Biler. Motorstyrelsens begrundelse for ændring. Leasingydelse Motorstyrelsen finder, at der ikke er sket løbende betaling af leasingydelsen i leasingkontrakt S0005 eller ved forlængelse af kontrakten, hvilket er et krav ifølge leasingbekendtgørelsens § 2 stk. 2. Her er der lagt vægt på, at der ikke er sket fakturering af den løbende leasingydelse samt jeres forklaring om, at der ikke hver måned er udstedt en specifik faktura men, at I har bogført salget og salgsmomsen i jeres bogføring på baggrund af bankbetalinger eller forudbetalinger. [person4] har ved leasingperiodernes start indbetalt et beløb, hvori I månedsvis har nedskrevet konto 63810 Forudbetaling, Leasing Biler med et beløb svarende til den løbende ydelse på 4.700 kr. Leasingaftalen I har modtaget faktura KRE334 dateret 1. november 2021 fra [billeasingfirma] vedrørende køb af køretøjet på i alt 311.722,50 kr. Ifølge fakturaen udgør køretøjets købesum 304.410 kr. og gebyr udgør 7.312,50 kr. Der er sket overførsel af fakturasummen på 311.722,50 kr. fra jeres bankkonto den 2. november 2021. Der er den 2. november 2021 indbetalt 252.000 kr. på jeres bankkonto. Det fremgår ikke af det indsendte materiale, hvem der har indbetalt beløbet eller hvilken konto beløbet er overført fra. Indbetalingen bogføres på konto 63092 Mellemregning [person2] med teksten ” Bgs lån til [klager]”. Motorstyrelsen finder, at der ikke er tale om en reel leasingaftale jf. leasingbekendtgørelsens § 5. Her er der lagt vægt på, at leasingtager, [person4], er bror til ejer [person2] og, at [person2] i forbindelse med køb af køretøjet indskyder 252.000 kr. som lån til jer, samme dag, som I betaler for køretøjet. Udover indskud- det betaler leasingtager [person4] 60.000 kr. i førstegangsydelse forud for leasingperiodens start. Køb af køretøjet på 311.722,50 kr. er finansieret ved lån fra [person2] 252.000 kr. og førstegangsydelse fra [person4] 60.000 i alt 312.000 kr. Der er desuden lagt vægt på, at [person4] ifølge leasingkontrakt S0005 punkt E – Særlige vilkår, er forpligtet til at købe køretøjet ved leasingaftalens udløb. Motorstyrelsen anser jf. ovenstående, at formålet med indgåelse af leasingkontrakten har været at omgå reglerne om afregning af fuld registreringsafgift. Da betingelserne for anvendelse af reglerne om forholdsmæssig registreringsafgift ifølge registreringsafgiftslovens § 3B ikke er opfyldt, opkræves der registreringsafgift af køretøjet ifølge registreringsafgiftslovens § 1 (fuld afgift) ved leasingperiodens start den 18. november 2021. Beløbet til opkrævning udgør: Beregnet registreringsafgift (fuld afgift) 25. marts 2022 472.667 kr. Betalt registreringsafgift 1. leasingperiode -37.237 kr. Betalt yderligere registreringsafgift 1. periode (regulering) -453 kr. Registreringsafgift 2. leasingperiode forlængelse -36.263 kr. Registreringsafgift til betaling 398.714 kr. I har ved den månedlige nedskrivning beregnet og afregnet moms, hvorfor der ikke foretages yderligere vedrørende moms. […] Køretøj nummer 6: Stelnummer [...3] – Audi A5 Leasingtager: [person2] (Ejer) I har indsendt leasingkontrakt nr. S0006 gældende for perioden 8. marts 2022 til 7. marts 2023. Den indsendte ansøgning er godkendt af Motorstyrelsen efter reglerne i registreringsafgiftsloven § 3 b. I har i forbindelse med udløb af leasingkontrakt S0006 anmodet om forlængelse i yderligere 12 måneder. Motorstyrelsen har ikke imødekommet jeres anmodning om forlængelse af leasingaftalen. Leasingkontrakt S0006 I har den 4. marts 2022 indsendt ansøgning til Motorstyrelsen vedrørende leasingkontrakt S0006, hvor kontant indbetaling (førstegangsydelse) er oplyst til 60.000 kr. (inkl. moms) og den løbende ydelse udgør 3.700 kr. (inkl. moms) i 12 måneder svarende til i alt 44.400 kr. (inkl. moms). Kontaktens samlede indbetalinger fra leasingtager er dermed oplyst til i alt 104.400 kr. (inkl. moms). Den 31. januar 2022 indbetales der 60.000 kr. på jeres bankkonto med teksten ”Bgs Udbetaling Audi A5”. Den modtagne indbetaling på 60.000 kr. er registreret i banken og bogført på konto 52800 Leasing Biler. Den 7. marts 2022 indbetales der 44.400 kr. på jeres bankkonto med teksten ”Bgs Forudbetaling Audi A5”. Den mod- tagne indbetaling på 44.400 kr. er registreret i banken og bogført på konto 63810 Forudbetaling, Leasing Biler. Det fremgår ikke af det indsendte materiale, hvem der har indbetalt beløbet eller hvilken konto beløbet er overført fra. I har ikke indsendt faktura for førstegangsydelse eller fakturaer for de løbende leasingydelser. Ifølge jeres indsendte regnskabsmateriale, bogføres der i perioden marts 2022 til marts 2023 pr. måned, 2.960 kr. på konto 1000 Salg af varer/ydelser m/moms og moms 740 kr. på konto 64000 Salgsmoms (Udgående moms). Der sker modpostering med 3.700 kr. på konto 63810 forudbetaling, Leasing Biler. Motorstyrelsens begrundelse for ændring. Leasingydelse Motorstyrelsen finder, at der ikke er sket løbende betaling af leasingydelsen i leasingkontrakt S0006, hvilket er et krav ifølge leasingbekendtgørelsens § 2 stk. 2. Her er der lagt vægt på, at der ikke er sket fakturering af den løbende leasingydelse samt jeres forklaring om, at der ikke hver måned er udstedt en specifik faktura men, at I har bogført salget og salgsmomsen i jeres bogføring på baggrund af bankbetalinger eller forudbetalinger. [person2] har ved leasingperiodernes start indbetalt et beløb, hvori I månedsvis har nedskrevet konto 63810 Forudbetaling, Leasing Biler med et beløb svarende til den løbende ydelse på 3.700 kr. Leasingaftalen. I har modtaget faktura KRE46 dateret 26. januar 2022 fra [billeasingfirma] vedrørende køb af køretøjet på i alt 270.285 kr. Ifølge fakturaen udgør køretøjets købesum 262.035 kr. og gebyr udgør 8250 kr. Der er sket overførsel af fakturasummen på 270.285 kr. fra jeres bankkonto den 1. februar 2022. Der er den 31. januar 2022 indbetalt 210.323 kr. på jeres bankkonto. Det fremgår ikke af det indsendte materiale, hvem der har indbetalt beløbet eller hvilken konto beløbet er overført fra. Indbetalingerne bogføres på konto 63092 Mellemregning [person2] med teksten ”Bgs lån til [klager]”. Motorstyrelsen finder, at der ikke er tale om en reel leasingaftale jf. leasingbekendtgørelsens § 5. Her er der lagt vægt på, at leasingtager og ejer af [klager] ApS [person2], i forbindelse med køb af køretøjet indskyder 210.323 kr. som lån til jer, samme dag, som I betaler for køretøjet. Udover indskuddet betaler [person2] 60.000 kr. i førstegangsydelse forud for leasingperiodens start, hvilket gør, at [person2] har indbetalt i alt 270.323 kr. i forbindelse med køb af køretøjet til i alt 270.285 kr. [person2] har dermed finansieret hele købesummen for køretøjet. Der er desuden lagt vægt på, at [person2] ifølge leasingkontrakt S0006 punkt E – Særlige vilkår, er forpligtet til at købe køretøjet ved leasingaftalens udløb. Motorstyrelsen anser jf. ovenstående, at formålet med indgåelse af leasingkontrakten har været at omgå reglerne om afregning af fuld registreringsafgift. Da betingelserne for anvendelse af reglerne om forholdsmæssig registreringsafgift ifølge registreringsafgiftslovens § 3B ikke er opfyldt, opkræves der registreringsafgift af køretøjet ifølge registreringsafgiftslovens § 1 (fuld afgift) ved leasingperiodens start den 8. marts 2022. Beløbet til opkrævning udgør: Beregnet registreringsafgift (fuld afgift) 4. april 2022 319.318 kr. Betalt registreringsafgift 1. leasingperiode -19.310 kr. Betalt yderligere registreringsafgift 1. periode (regulering) -5.852 kr. Registreringsafgift til betaling 294.156 kr. I har ved den månedlige nedskrivning beregnet og afregnet moms, hvorfor der ikke foretages yderligere vedrørende moms. […] 5. Jeres bemærkninger, indsigelser mv. Der er modtaget nedenstående bemærkninger til forslag til afgørelse af 28. juni 2023 fra jeres repræsentant [person5] fra [advokatfirma] P/S den 9. august 2023. […] 6. Motorstyrelsens endelige afgørelse Når et køretøj første tages i brug i Danmark, er det hovedreglen, at der betales fuld registreringsafgift af køretøjet jf. registreringsafgiftslovens § 1 stk. 1. En undtagelse til hovedreglen fremgår af registreringsafgiftslovens § 3 b, hvor der i forbindelse med et køretøjs første registrering i Danmark, kan betales en forholdsmæssig del af køretøjets fulde registreringsafgift, hvis betingelserne herfor er opfyldt. Er betingelserne for betaling af forholdsmæssig afgift ikke opfyldt, finder hovedreglen anvendelse. I har, som ansøgningskunde, indsendt jeres leasingkontrakter til Motorstyrelsen forud for påbegyndelsen af leasingperioderne. I har fået godkendt de leasingkontrakter, som I har indsendt for de 6 køretøjer, hvor Motorstyrelsen efterfølgende har foreslået opkrævning af fuld registreringsafgift. Motorstyrelsen har godkendt de indsendte leasingkontrakter ud fra deres samlede indhold og med en forventning om, at der blandt andet ville ske betaling af førstegangsydelse og løbende leasingydelser i henhold til de indsendte kontrakter. Motorstyrelsen har ved efterkontrol af jeres kontrakter konstateret, at der for køretøj 1, 2 og 3 ikke er sket betaling i henhold til de indsendte leasingkontrakter. Det fremgår af SKM2012.358.SKAT at ”Hvis det efterfølgende viser sig, at der er udeladt vilkår eller oplysninger af betydning for godkendelsen, bortfalder godkendelsen med den virkning, at der skal betales fuld registreringsafgift for køretøjet”. Det fremgår også af Højesterets begrundelse i SKM.2018.77.H, at ”Det fremgår imidlertid hverken af lovteksten eller lovens forarbejder, at også ændringer i leasingaftalen, som hverken har betydning for tilladelsen eller for opgørelsen af afgiftens størrelse, medfører, at tilladelsen bortfalder, når ændringerne ikke er godkendt af SKAT”. Hvis I havde indsendt leasingkontrakterne for køretøj 1, 2 og 3 med de beløb der faktisk er blevet betalt af leasingtager, ville Motorstyrelsen ikke have givet tilladelse til betaling af forholdsmæssig registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 3 b for de 3 køretøjer. Motorstyrelsen finder derfor, at I ikke kan støtte ret på, at leasingkontrakterne forud for leasingaftalens start er godkendt af Motorstyrelsen, da de udeladte vilkår har betydning for jeres tilladelse til at gøre brug af registreringsafgiftslovens § 3 b. Motorstyrelsen finder ikke, at der er foretaget en vidtgående og fejlagtig fortolkning af SKM2018.77.H, da hovedreglen i registreringsafgiftslovens § 1, stk. 1 finder anvendelse, når betingelserne i registreringsafgiftslovens § 3 b ikke er opfyldt. I har oplyst, at fokus i forbindelse med opstart af virksomheden, har været på at sikre finansieringen af de enkelte køretøjer og få indgået så mange kontrakter som muligt i et kompetitivt marked. Motorstyrelsen finder ikke, at det fritager jer fra at overholde gældende krav og sikre korrekt betaling i henhold til leasingaftalerne, at I er en nyetableret virksomhed med fokus på finansiering og volumen. Leasingkontrakternes indhold I jeres bemærkninger til forslag til afgørelse bestrides det ikke, at der foreligger manglende betaling af de løbende ydelser fra leasingtagerne vedrørende en række af køretøjerne. Det er oplyst, at jeres fokus i opstartsfasen har været at få biler på vejene og dermed synliggøre jeres aktivitet. Det har været en fejlagtig opfattelse fra jeres side, at I har modtaget førstegangsydelser og brugt disse som nedskrivning af de løbende ydelser. Det er dog jeres opfattelse, at den enkelte leasingtager er forpligtet til at foretage den manglende indbetaling, som fremgår af de indsendte leasingkontrakter, hvorfor der ikke er uoverensstemmelse mellem de foreliggende leasingkontrakter og de faktiske økonomiske forhold. I ser det som en forskydning i betalingsforløbet, der beror på, at I var i en opstartsfase og indledende skulle have styr på den fulde forretning og samtidig have leasingbiler i drift. I har specifikt nævnt den manglende betaling af førstegangsydelserne under køretøj 1 og 2. I forslag til afgørelse har Motorstyrelsen konstateret, at der også mangler betaling af en af ydelserne for køretøj 3, hvilket ikke er nævnt i jeres bemærkninger til køretøj 3. Motorstyrelsen har konstateret, at der ikke er betalt både førstegangsydelse og løbende leasingydelser i henhold til leasingkontraktens indhold for leasingkontrakt S0001 med start den 29. juni 2020, leasingkontrakt S0001-2 med start den 29. juni 2021, leasingkontrakt S0002 med start den 18. december 2020, leasingkontrakt S0003 med start den 6. maj 2021 og leasingkontrakt S0003-4 med start den 21. juli 2022. Motorstyrelsens kontrol er påbegyndt i juli 2022, hvilket er mere end 2 år efter indgåelsen af jeres første leasingkontrakt S0001. Leasingkontrakt S0002, S0001-2 og S0003 er påbegyndt mere end 1 år forud for Motorstyrelsens kontrol. I har ikke, før det afsendte forslag til afgørelse, gjort Motorstyrelsen opmærksom på, at der ikke er sket korrekt afregning i henhold til leasingkontrakterne for køretøj 1, 2 og 3. Motorstyrelsen finder fortsat, at der er sket ændringer i økonomien i leasingkontrakterne S0001, S0001-2, S0002, S0003 og S0003-4, hvorfor de ikke er indgået på det økonomiske grundlag, der, forud for leasingkontrakternes godkendelse, er indsendt til Motorstyrelsen jf. registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 11 og stk. 12, nr. 5. Det er efter Motorstyrelsens opfattelse uden betydning, at I mener at have et retligt krav på den manglende betaling fra leasingtagerne. Leasingydelse Den enkelte leasingtager har for køretøjerne 1 – 6 indbetalt et beløb omkring leasingforholdets start. I har efterfølgende månedsvis nedskrevet det modtagne beløb med et beløb svarende til den aftalte månedlige leasingydelse. Ifølge leasingbekendtgørelsens § 2 stk. 2 er det et krav, at der sker løbende betaling af leasingydelserne. Da der ikke er sket løbende betaling af leasingydelsen i leasingperioden og I ikke løbende har faktureret leasingydelsen til leasingtager i forbindelse med den månedlige nedskrivning, finder Motorstyrelsen, at bestemmelsen i leasingbekendtgørelsen ikke er overholdt for de 6 køretøjer. Konsekvensen af dette medfører, at der skal betales fuld registreringsafgift af de 6 køretøjer i forbindelse med I får køretøjerne indregistreret i Danmark. Markedsmæssige vilkår I gør gældende, at Motorstyrelsens beregninger af forrentningen for køretøj 1, 2 og 3 er forkerte, da de løbende leasingydelser ikke er medregnet. I fastholder, at de løbende leasingydelser skal medregnes, da de indgåede leasingkontrakter er bindende for leasingtagerne og skal opfyldes i overensstemmelse med det reelle indhold. Når de løbende leasingydelser medregnes, er forrentningen positiv og aftalerne dermed erhvervsmæssige. Som anført ovenfor finder Motorstyrelsen ikke, at I kan støtte ret på, at leasingkontrakterne er godkendt af Motorstyrelsen forud for leasingforholdets start. Her er der lagt vægt på, at de reelle økonomiske forhold ikke svarer til de indsendte kontrakters indhold, at der op til 2 år efter leasingkontrakternes indgåelse, ikke er sket opkrævning af de løbende leasingydelser samt, at leasingkontrakterne er indgået med nærtstående til de 3 ejere af [klager] ApS. Motorstyrelsen fastholder derfor fortsat, at leasingkontrakterne for køretøj 1, 2 og 3 ikke er indgået på markedsmæssige vilkår, hvorfor der ikke er tale om reelle leasingaftaler jf. leasingbekendtgørelsens § 5 stk. 1, nr. 3. Samtidig fastholdes det, at Motorstyrelsens beregninger skal ske på baggrund af de faktiske forhold, der omhandler de reelle betalinger indtil vores kontrol er påbegyndt. Manglende tab af værdi i leasingperioden I gør i jeres bemærkninger til køretøj 2 gældende, at køretøjets manglende værditab i leasingperioden fuldt ud var forelagt Motorstyrelsen i forbindelse med godkendelse af leasingkontrakten. Desuden gøres det gældende, at en lang række køretøjer i perioden, grundet leveringssituationen på nye køretøjer, oplevede en reel værdistigning. Motorstyrelsen er enig i, at der i perioden medio 2020 til medio 2022 har været et anderledes udsving i brugtbilspriserne end normalt blandt andet på grund af lange leveringstider på nye køretøjer. Efter en fornyet screening af brugtbilspriserne for de 6 køretøjer, anerkender Motorstyrelsen, at værditabet for de 6 køretøjer har været begrænset i den kontrollerede periode. Ejerskabet af de enkelte køretøjer Motorstyrelsen er enige med jer i, at de specifikke forhold omkring ejerskabet i SKM2023.93.VLR ikke er direkte sammenlignelig med forholdene vedrørende jeres køb af de 6 køretøjer. Modsat forholdene i SKM2023.93.VLR, hvor leasingselskabet købte køretøjet fra leasingtager, er der ved jeres køb af de 6 køretøjer udstedt en faktura til jer og købesummen er overført fra jeres bankkonto. Motorstyrelsen har dog henvist til Vestre Landsrets afgørelse, da konsekvensen af et manglende ejerskab fra leasingselskabets side, kan medføre, at leasingtager hæfter for køretøjets fulde registreringsafgift, hvis leasingtager gør brug af køretøjet med viden om, at der ikke er betalt den afgift af køretøjet, som kræves efter registreringsafgiftsloven. De indsendte leasingkontrakter, for de 6 køretøjer, indeholder en købepligt for leasingtager, der jf. kontrakten er forpligtet til at købe køretøjet ved leasingaftalens udløb. En sådan købepligt sammenholdt med, at køretøjerne er finansieret ved lån fra leasingtager selv, en af ejerne af [klager] ApS eller fra en nærtstående part, giver udfordringer i forhold til, hvem der reelt ejer køretøjet. Motorstyrelsen har ved gennemgangen af det enkelte køretøj, under forslag til afgørelse (punkt 4) samt nedenfor, redegjort for, hvorfor Motorstyrelsen finder, at der ikke er tale om en reel leasingaftale jf. leasingbekendtgørelsens § 5 og hvorfor, der gøres hæftelse gældende overfor den enkelte leasingtager. Motorstyrelsen skal desuden bemærke, at det ikke fremgår af jeres indsendte bankkontooplysninger, hvilken konto de enkelte lån er modtaget fra. Det har derfor ikke været muligt at kontrollere om lånene reelt stammer fra långiver eller fra den enkelte leasingtager. […] Køretøj nummer 4: Stelnummer [...1] – BMW 540i Som anført ovenfor og under Motorstyrelsens punkt 4, finder Motorstyrelsen, at I ikke har opfyldt betingelserne for tilladelse til brug af registreringsafgiftslovens § 3 b, hvorfor der opkræves fuld afgift af køretøjet på baggrund af følgende: At der ikke er sket løbende betaling eller fakturering af leasingydelserne i leasingkontrakt S0004 og S0004-2, Leasingtager har ved indskud og førstegangsydelse foretaget en egenfinansiering på 100 % af køretøjets anskaffelsespris. At formålet med indgåelse af leasingkontrakten har været at omgå reglerne for afregning af fuld registreringsafgift, da leasingtager vurderes at være den reelle ejer af køretøjet. Her er der lagt vægt på, at leasingtager er en af de reelle ejere af [klager], at leasingtager har finansieret køretøjets købesum på 236.392,50 kr. ved indskud til [klager] ApS 191.500 kr. samt betaling af førstegangsydelse 46.500 kr. i alt 238.000 kr. og at leasingkontrakt S0004 indeholder en købepligt for leasingtager efter leasingkontrakternes udløb. Motorstyrelsen fastholder solidarisk hæftelse overfor leasingtager jf. sagsfremstillingens punkt 4. Køretøj nummer 5: Stelnummer [...2] – BMW X3 Som anført ovenfor og under Motorstyrelsens punkt 4, finder Motorstyrelsen, at I ikke har opfyldt betingelserne for tilladelse til brug af registreringsafgiftslovens § 3 b, hvorfor der opkræves fuld afgift af køretøjet på baggrund af følgende: At der ikke er sket løbende betaling eller fakturering af leasingydelserne i leasingkntrakt S0005 og S0005-2, At formålet med indgåelse af leasingkontrakten har været at omgå reglerne for afregning af fuld registreringsafgift, da I ikke vurderes til at være den reelle ejer af køretøjet. Her er der lagt vægt på, [person6] at leasingkontrakt S0005 indeholder en købepligt for leasingtager efter leasingkontraktens udløb, at overskydende værdi i forhold til forventet restværdi tilfalder leasingtager, at leasingtager er bror til indehaver [person2] og at leasingtager har indbetalt samtlige løbende leasingydelse forud for leasingperiodens start. Motorstyrelsen frafalder solidarisk hæftelse overfor leasingtager. Køretøj nummer 6: Stelnummer [...3] – Audi A5 Som anført ovenfor og under Motorstyrelsens punkt 4, finder Motorstyrelsen, at I ikke har opfyldt betingelserne for tilladelse til brug af registreringsafgiftslovens § 3 b, hvorfor der opkræves fuld afgift af køretøjet på baggrund af følgende: At der ikke er sket løbende betaling eller fakturering af leasingydelserne i leasingkontrakt S0006 og S0006-2. Leasingtager har ved indskud og førstegangsydelse foretaget en egenfinansiering på 100 % af køretøjets anskaffelsespris. At formålet med indgåelse af leasingkontrakten har været at omgå reglerne for afregning af fuld registreringsafgift, da leasingtager. [person2], vurderes at være den reelle ejer af køretøjet. Her er der lagt vægt på, at leasingtager er en af de reelle ejere af [klager], at leasingtager har finansieret køretøjets købesum på 270.285 kr. ved indskud til [klager] ApS på 210.323 kr. samt betaling af førstegangsydelse 60.000 kr. i alt 270.323 kr. og at leasingkontrakt S0006 indeholder en købepligt for leasingtager efter leasingkontraktens udløb. Motorstyrelsen fastholder solidarisk hæftelse overfor leasingtager jf. sagsfremstillingens punkt 4. […]” Udtalelse fra Motorstyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Motorstyrelsen den 26. februar 2024 udtalt følgende: ”[…] [klager] ApS er ansøgningskunde, hvorfor de i forbindelse med registrering af køretøjer, skal anmode Motorstyrelsen om fastsættelse af registreringsafgiften. Ved anmodning om køretøjer på forholdsmæssig registreringsafgift indsender selskabet en leasingaftale, som Motorstyrelsen godkender eller afviser på baggrund af de oplyste forhold i leasingaftalen. Formålet med kontrollen har været at undersøge om der sker afregning i overensstemmelse med de indsendte ansøgninger og leasingaftaler, og om de faktiske forhold på de udvalgte køretøjer, opfylder betingelserne for at være omfattet af reglerne om betaling af forholdsmæssig registreringsafgift jf. Registreringsafgiftslovens § 3 b. [klager] ApS’ repræsentant, advokat [person5] fra [advokatfirma], har på selskabets vegne påklaget Motorstyrelsens afgørelse af 19. september 2023 vedrørende opkrævning af ful registreringsafgift på køretøj 4 (BMW 540i stelnummer [...1]), 5 (BMW X3 stelnummer [...2]) og 6 (AUDI A5 stelnummer [...3]). Motorstyrelsens afgørelse vedrørende opkrævning af fuld registreringsafgift for køretøj 1, 2 og 3 er ikke påklaget. Motorstyrelsen finder ikke, at tilgangen i nærværende sag er restriktiv og udtryk for en generel mistro og streng kontrol af branchen som helhed. Der stilles specifikke lovkrav til de virksomheder, der vil indregistrere køretøjer på forholdsmæssig registreringsafgift jf. Registreringsafgiftslovens § 3 b og Leasingbekendtgørelsen. Overholdes kravene ikke, er konsekvensen, at der skal betales fuld registreringsafgift af køretøjet. Som det fremgår af punkt 4 og 6 i Motorstyrelsens afgørelse af 19. september 2023, har Motorstyrelsen konstateret flere forhold i virksomhedens bogføring og administration de af enkelte leasingaftaler, der ikke lever op til kravene for at kunne indregistrere køretøjerne på forholdsmæssig registreringsafgift. Der er for de 3 påklagede køretøjer, sammen med ansøgningen om tilladelse til brug af Registreringsafgiftslovens § 3 b, indsendt faktura for køb af køretøjet. De 3 købsfakturaer er alle udstedt til [klager] ApS og betaling for køretøjerne er sket fra [klager] ApS’ bankkonto. Det har derfor ved Motorstyrelsens godkendelse af leasingaftalerne og repræsentanten påstand i klagen umiddelbart set ud til, at det er [klager] ApS, der betaler for de 3 køretøjer. Ved Motorstyrelsens efterfølgende kontrol er det konstateret, at finansieringen af de 3 køretøjer er sket ved indskud af privat kapital/ lån. Leasingtager for køretøjerne 4, [person1], og 6, [person2], er udover leasingtagere desuden ejere af [klager] ApS. Købet af de 2 køretøjer er finansieret ved privat indskud fra de 2 leasingtager/ ejere. Leasingtager på køretøj 5, [person4], er bror til [person2] (én af ejerne af [klager] ApS) og køb af køretøjet er finansieret ved privat indskud/lån fra [person2]. Selskabets repræsentant gør gældende, at det er [klager] ApS, der er den rette og juridiske ejer af det enkelte køretøj. Købesummen for de 3 køretøjer er dermed finansieret ved privat indskud/lån fra [person1] eller [person2] samt leasingtagers betaling af førstegangsydelsen. Der er for hvert af de 3 køretøjer tale om leasing til en nærtstående part til selskabet. På baggrund af disse forhold samt, at leasingtagerne er forpligtet til at købe det enkelte køretøj ved leasingaftalens udløb, finder Motorstyrelsen ikke, at [klager] ApS er den reelle ejer af køretøjerne. Repræsentanten bemærker desuden, at Motorstyrelsen ikke har gjort solidarisk hæftelse gældende overfor leasingtager på køretøj 5, hvilket, ifølge repræsentanten, understøtter, at leasingaftalen kan anses for at være reel. For at kunne gøre solidarisk hæftelse gældende overfor leasingtager jf. Registreringsafgiftslovens § 20, stk. 5, er det et krav, at leasingtager er vidende om, at der ikke er betalt korrekt registreringsafgift af køretøjet. Idet køb af køretøj 5 er finansieret ved privat indskud/lån fra en anden end leasingtager, finder Motorstyrelsen ikke, at det har kunnet påvises, at leasingtager har været vidende om, at der ikke er betalt korrekt registreringsafgift af køretøjet. Den manglende solidariske hæftelse overfor leasingtager, er dog ikke et udtryk for, at leasingaftalen har været reel, som påstået af repræsentanten. Det har ikke været muligt for Motorstyrelsen at undersøge, om det private indskud/lån for køretøj 5 på 252.000 kr. er sket fra [person2]s konto eller om leasingtager [person4] har finansieret købet ved først at overføre beløbet til [person2], som herefter har overført beløbet til [klager] ApS. Motorstyrelsen skal desuden bemærke, at den fulde registreringsafgift for køretøj 1, 2, 3, 4 og 6 er indbetalt af den solidarisk hæftende part og ikke af [klager] ApS, hvilket er atypisk, hvis [klager] ApS’s har været den reelle ejer af køretøjerne. For køretøj 5 er den fulde registreringsafgift desuden betalt og Motorstyrelsen har, efter samtale med [person4], den opfattelse, at det er [person4], der har betalt den fulde registreringsafgift og ikke [klager] ApS. […] Motorstyrelsen har i afgørelse af 19. september 2023 lagt vægt på, at nr. 2 og 3 i Leasingbekendtgørelsens § 5 ikke er opfyldt for leasingaftalerne vedrørende køretøj 4, 5 og 6. [klager] ApS har den 21. februar 2023 indsendt anmodning om en 12-måneders forlængelse af leasingkontrakten for køretøj 6 for perioden 8. marts 2023 til 7. marts 2024. Motorstyrelsens enhed Sagsbehandling Leasing har den 6. marts 2023 sendt forslag til afgørelse til selskabet om, at leasingkontrakten ikke kan forlænges, da selskabet ikke anses for at drive erhvervsmæssig virksomhed med leasing af Motorkøretøjer. Sagsbehandling Leasing traf afgørelse i sagen den 22. marts 2023, hvor forslaget til afgørelse blev fastholdt med den primære begrundelse, at selskabet ikke har haft den nødvendige intensitet som kræves for at blive betragtet som en erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig forstand. Selskabet har derfor heller ikke opfyldt nr. 1 i Leasingbekendtgørelsens § 5, hvorfor ingen af kriterierne for at tillade betaling af forholdsmæssig registreringsafgift er opfyldt. […]” Klagerens opfattelse Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at Motorstyrelsens krav på fuld registreringsafgift vedrørende køretøj nr. 4, 5 og 6 skal nedsættes til 0 kr. Til støtte for påstanden har repræsentanten bl.a. anført: ”[…] Til støtte for den nedlagte påstand gøres det helt overordnet gældende, at der ikke er grundlag for en bortfortolkning af de i sagen reelt indgåede, bindende aftaler om køb og salg af køretøjer samt ejerskab heraf. Der er ganske enkelt ikke noget grundlag for en tilsidesættelse af de fuldt ud gyldige aftaler indgået mellem sagens parter. Motorstyrelsens afgørelse af 19. september 2023 beror på en vidtgående fortolkning af, hvem den reelle ejer af de omhandlede 3 køretøjer er. Det er vores opfattelse, at Motorstyrelsens tilgang til nærværende sag er yderst restriktiv og udtryk for en generel mistro og streng kontrol af branchen som helhed. Det bestrides ikke, at [klager] ApS har begået enkelte fejl i relation til virksomhedens drift. Fejlene og den fremgangsmåde, der er benyttet, er imidlertid ikke på nogen måde udtryk for en hensigt om at omgå registreringsafgiftsloven eller undgå at overholde gældende bestemmelser. [klager] ApS har tværtimod ønsket at leve op til alle gældende regler og løbende søgt godkendelse hos myndighederne og samarbejdet fuldt ud. Det er afgørende at være opmærksom på, at Motorstyrelsen i alle tilfælde har været inde over beregningen af registreringsafgiften og leasingydelsen for det enkelte køretøj og har fastsat eller godkendt alle leasingaftalerne. Herunder har det været myndigheden bekendt til hvem leasingen blev gennemført. Der har været en løbende kontakt med Motorstyrelsen, og [klager] ApS har løbende påpeget og været i dialog med Motorstyrelsen – ved direktør [person8] – angående problemstillinger og konkurrenceforvridende vilkår for et selskab af [klager] ApS’ størrelse. [klager] ApS har ageret med størst mulig åbenhed og søgt at rapportere oplysninger om konkrete fejl, som de blev opmærksomme på via virksomheden til Motorstyrelsen. Det gøres gældende, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte de indgåede leasingaftaler i relation til de konkrete 3 køretøjer BMW 540i, BMW X3 og Audi A5. Der er ingen reel proportionalitet mellem de enkelte fejl, [klager] ApS kan anerkende at have begået og de konsekvenser, Motorstyrelsen mener, disse bør have. Nærmere om ejerskabet af pågældende 3 køretøjer Motorstyrelsen anfører, at [klager] ApS ikke anses for at være den egentlige ejer af de enkelte køretøjer, idet [klager] ApS har finansieret købet af de 3 køretøjer ved lån fra leasingtager eller en af dennes nærtstående. […] Det bestrides, at Motorstyrelsen kan tilsidesætte [klager] ApS’ ejerskab af de pågældende 3 køretøjer. Køretøjerne er købt og betalt af [klager] ApS, der desuden er registreret som ejer af de enkelte køretøjer. Der foreligger rent juridisk en købsaftale med en uafhængig tredjemand overfor hvem, netop [klager] ApS hæfter for betaling af købesummen for det enkelte køretøj. Ligeledes er den enkelte sælger af køretøjet umiddelbart ansvarlig for eventuelle fejl og mangler ved det enkelte køretøj overfor [klager] ApS og ikke overfor den enkelte leasingtager. Den retlige og økonomiske realitet i nærværende sag er derved, at [klager] ApS er den rette juridiske og reelle ejer af det enkelte køretøj. Det bestrides, at [klager] ApS er uden økonomisk risiko i relation til ejerskabet samt selve bortleasingen af det enkelte køretøj. [klager] ApS er direkte økonomisk ansvarlig overfor sine långivere i relation til tilbagebetaling af ydede lån. Dette uagtet, hvorvidt der er tale om nærtstående parter eller de enkelte anpartshavere i selskabet, der har foretaget långivning til finansiering af [klager] ApS’ drift. Muligheden for [klager] ApS’ tilbagebetaling af optagne lån beror selvsagt på driften af selskabet samt de enkelte leasingtageres mulighed for at opfylde de indgåede kontrakter. [klager] ApS har dermed nøjagtig samme økonomiske risiko som alle andre leasingvirksomheder, der direkte beror på leasingtagers økonomiske formåen og mulighed for at leve op til de indgåede kontrakter. Risiko for fejl og mangler ved det enkelte køretøj, herunder eventuelle problemstillinger vedrørende forsikring ved større skader, brand, tyveri eller andet i det tilfælde, hvor leasingtager ikke har korrekt forsikringsdækning, og ikke selv måtte være i stand til at opfylde og betale eventuelle krav, påhviler naturligvis [klager] ApS. Det gøres gældende, at der på den baggrund ikke er grundlag for at tilsidesætte ejerskabet af pågældende 3 køretøjer baseret på de foreliggende faktiske forhold. Nærmere om betalt registreringsafgift for de omhandlede 3 køretøjer […] Det er ganske enkelt ikke korrekt, når Motorstyrelsen ikke anser de 3 leasingaftaler i nærværende sag for at være reelle. […] Motorstyrelsens primære begrundelse for, at der ikke skulle være tale om reelle leasingaftaler, går hovedsageligt på, at [person1] og [person2] er leasingtagere og samtidig anpartshavere i [klager] ApS, herunder at de, i forbindelse med [klager] ApS’ køb af køretøjerne BMW 540i og Audi A5, lånte selskabet kapital og forudbetalte kommende leasingydelser, i alt henholdsvis kr. 191.500 og kr. 270.323. Motorstyrelsen finder således, at [person1] og [person2] har finansieret hele købesummen for de pågældende køretøjer, hvormed formålet med indgåelse af leasingkontrakterne – efter Motorstyrelsens overbevisning – alene har været at omgå reglerne om afregning af fuld registreringsafgift. Tilsvarende gør sig gældende for køretøjet BMW X3, hvor Motorstyrelsen ligeledes ikke anser leasingaftalen, indgået med [person4], for at være en reel leasingaftale i henhold til leasingbekendtgørelsens § 5. Motorstyrelsen begrunder dette med, at leasingtager, [person4], er bror til [person2], samt at [person4] har indbetalt samtlige løbende leasingydelser forud for leasingperiodens start. Disse forhold ændrer imidlertid ikke på, at alle de reelle oplysninger og faktorer er til stede for at gennemføre de pågældende leasingaftaler. Motorstyrelsens betragtning om, at formålet med indgåelse af leasingaftalerne har været at omgå reglerne om afregning af fuld registreringsafgift, er ganske enkelt ikke korrekt. I det tilfælde formålet med at indgå de omhandlede leasingkontrakter rent faktisk havde været at undgå at betale fuld registreringsafgift, ville man uden videre blot kunne have indgået leasingaftaler med et eksternt leasingselskab – og samtidig være stillet på nøjagtig samme måde. Det attraktive ved leasingaftaler er således selve den løbende afgiftsbetaling og den økonomiske betydning, denne har. Det er imidlertid ikke særegent for de omhandlede aftaler og ville være tilfældet, uanset hos hvem leasingaftalen blev indgået. Det ville endda forventeligt have resulteret i, at leasingtagerne var blevet stillet bedre, idet de store leasingselskaber ikke skal ansøge om særskilt tilladelse til betaling af forholdsmæssig registreringsafgift for hvert enkelt leasingkøretøj grundet såkaldte storkundeaftaler i henhold til registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 14. Herudover ville selve køretøjets anførte værdi – og dermed registreringsafgiftens størrelse – formentlig være mindre, idet der ikke sker særligt tilladelse til betaling af forholdsmæssig registreringsafgift på hvert enkelt leasingkøretøj, og de store leasingselskaber alt andet lige kan drage denne fordel ved at prissætte køretøjets værdi lavere. Det er i hvert tilfælde den konkurrencemæssige oplevelse, [klager] ApS har af markedet. Det gøres gældende, at Motorstyrelsens betragtning om, at formålet med indgåelse af leasingkontrakterne var at omgå reglerne for afregning af fuld registreringsafgift, er uden egentligt indhold og alene bærer præg af at være udtryk for en generel mistro og streng kontrol af branchen som helhed. Det faktum, at [klager] ApS rent faktuelt ikke var omfattet af den godkendte standardleasingaftale, i henhold til registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 14, og derfor skal søge om godkendelse m.v. på hvert enkelt køretøj, er et ganske naturligt konkurrenceparameter, særligt ved selskabets opstart. [klager] ApS har således gjort, hvad selskabet kunne for at få køretøjer ud på vejene. Herudover ville [klager] ApS helt naturligt gerne vise omverdenen og branchen generelt, at selskabet selv kunne håndtere disse forhold. Det er helt åbenbart, at man, som indehaver af et leasingselskab, naturligvis ikke anvender en bil leaset via et andet leasingselskab. Det faktum, at de omhandlede 3 køretøjers anskaffelse er finansieret ved optagelse af lån fra anpartshavere i [klager] ApS, er en naturlig del af selskabets drift. [klager] ApS har dette uagtet til formål at drive en reel og god leasingforretning. Hensigten har kontinuerligt været at skabe en virksomhed, der var en god forretning og på sigt kunne skabe en god forrentning af de i virksomheden investerede midler. Baseret på [klager] ApS’ drøftelser med bankforbindelse og kreditgivere, har det været hensigten, at den første del af selskabets leasingbiler skulle finansieres ved egenbelåning eller eksterne långivere af anden karakter end bankerne. Dette med henblik på, at der kunne skabes en indledende ”flåde” i drift forud for, at bankerne gik ind med en større støtte til finansiering af leasingvirksomheden. Det gøres på baggrund heraf gældende, at alle betingelser for leasing er opfyldt i de omhandlede 3 leasingaftaler. Der er alene tale om, at der ved en forglemmelse er begået en bogføringsfejl vedrørende 3 måneders leasingydelse på den omhandlede BMW 540i. Det vedrører alene en regnskabsmæssig fejl, begået af [klager] ApS. Regnskabsfejlen er helt uden relevans for den konkrete leasingaftale – en aftale, hvor der retteligt var foretaget betaling af ydelsen. Denne regnskabsfejl skal ikke tillægges egentlig betydning ved vurdering af realiteten i den pågældende leasingaftale eller køretøjets afgiftsberigtigelse i øvrigt. Den konkrete fremgangsmåde, ved de omhandlede 3 leasingaftaler og anpartshavernes løbende långivning til [klager] ApS, er således ikke et udtryk for omgåelse af registreringsafgiftsloven. Tværtimod er det udtryk for en naturligt løbende finansiering af selskabets drift, der er fuldstændig almindelig i relation til selskaber af den omhandlede karakter og størrelse. Det gøres gældende, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte de 3 leasingaftaler. Der skal helt åbenbart foretages en helhedsorienteret vurdering af [klager] ApS’ forhold i nærværende sag. Der er ingen reel proportionalitet mellem de enkelte fejl og de konsekvenser, Motorstyrelsens afgørelse af 19. september 2023 medfører. Det bemærkes supplerende, at Motorstyrelsen – i forhold til de øvrige køretøjer omfattet af denne sag – undlader at gøre hæftelse gældende mod [person4] i relation til køretøjet BMW X3. Dette understøtter selvsagt, at der i forhold til dette køretøj ikke er grundlag for at opkræve fuld registreringsafgift som følge af manglende realitet i aftalen. Var aftalen ikke reel, ville en sådan hæftelse være fastholdt ved sagens afgørelse. [klager] ApS’ registreringsafgift for perioden 1. januar 2020 til 31. marts 2023 i relation til de omhandlede køretøjer henholdsvis BMW 540i med stelnummer [...1], BMW X3 med stelnummer [...2] og Audi A5 med stelnummer [...3], skal således nedsættes med i alt kr. 1.003.653. […]” Klagerens bemærkninger til Motorstyrelsens udtalelse Selskabets repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Motorstyrelsens udtalelse: ”[…] Det er tilsyneladende Motorstyrelsens opfattelse, at de reelle leasingaftaler kan tilsidesættes alene med henvisning til, at aftalerne er indgået med familiemedlemmer til ledelsen i selskabet. Der er ikke på nogen måde konstateret misbrug af de omhandlede køretøjer, fejlagtige betalinger eller skæve værdiansættelser af de omhandlede køretøjer. Realiteten er, at leasingtagerne kunne have indgået aftaler på præcis samme vilkår med en række andre leasinggivere – måske endda til lavere månedlige ydelser - eftersom en række leasinggivere ikke skulle have hver enkelt leasingkontrakt godkendt af myndighederne forud for indgåelse heraf. Ejerskabet af de enkelte køretøjer tilkommer såvel juridisk som reelt [klager] ApS. Det faktum, at [klager] ApS har finansieret anskaffelsen af de enkelte køretøjer ved lån fra ejerne af selskabet og ikke fra en bankforbindelse, kan ikke på nogen måde i sig selv føre til, at leasingaftalerne tilsidesættes i deres helhed. Det er reelt dette, Motorstyrelsen gør ved sin afgørelse. Vi bestrider, at der er grundlag for at tilsidesætte de påklagede leasingaftaler. Fejl i forbindelse med forudgående leasingaftaler indebærer selvsagt ikke, at der i forhold til alle leasingaftaler arbitrært kan gennemføres en tilsidesættelse. Det bemærkes endvidere, at de fejl, der er begået, er af regnskabsmæssig karakter og på ingen måde ændrer på hverken det juridiske eller reelle ejerskab af de enkelte køretøjer. Motorstyrelsens udtalelse er således baseret på samme fejlagtige forudsætninger, som den afsagte afgørelse. Det bemærkes supplerende, at [klager] ApS´ efterfølgende aftaler og drøftelser med de enkelte leasingtagere i relation til, hvorledes situationen i forlængelse af Motorstyrelsens – efter selskabets opfattelse - fejlagtige afgørelse, skulle håndtere, er uden betydning for den konkrete subsumption af de enkelte aftaler. [klager] ApS og de enkelte leasingtagere, som blev holdt ansvarlig for betaling af fuld registreringsafgift, har haft en fælles interesse i at løse situationen helt konkret. Dette har ført til, at de leasingtagere, der ønskede at fastholde rådighed over det enkelte køretøj, selv forestod betaling af registreringsafgiften. Disse aftaler og håndteringen heraf er foranlediget af den situation, Motorstyrelsens fejlagtige afgørelse har stillet parterne i. Den konkrete håndtering af situationen er fuldstændigt uden relevans i forhold til den juridiske kvalifikation af de enkelte leasingaftaler og ejerskabet af de enkelte køretøjer forud for Motorstyrelsens afgørelse. Det bemærkes, at der selvsagt foreligger en klar formodning for, at ejerskabet af køretøjerne har været i fuld overensstemmelse med registreringen i Motorregistret samt de aftaler, der er indgået mellem parterne. Dette uanset hvorvidt, der er et slægtskab mellem ejerne af [klager] ApS og de pågældende leasingtagere. […]” Klagerens yderligere bemærkninger til sagen Repræsentanten har fremsat følgende bemærkninger i forbindelse med mødet med Skatteankestyrelsen den 22. maj 2025: ”Repræsentanten gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg. Det er repræsentantens opfattelse, at Motorstyrelsen er gået for langt, når de tilsidesætter civilretligt indgåede aftaler med den begrundelse, at der er sket regnskabsmæssige fejl. Der skal mere til for at tilsidesætte en leasingaftale. Disse leasingaftaler er reelle, og det formelle er på plads, idet det er selskabet, der har købt og betalt køretøjerne, selskabet er registreret ejer af køretøjerne, og selskabet har anmodet og fået godkendt leasingaftalerne af Motorstyrelsen. At selskabet ikke har bogført de løbende leasingydelser rigtigt, er ikke nok til at tilsidesætte leasingaftalerne, da leasingydelserne var betalt og leasingaftalerne er reelle. Selskabet har drøftet med deres bank, at de selv skulle finansiere de første leasingkøretøjer i opbygningen af deres virksomhed, hvilket er almindelig brugt praksis i branchen, hvorefter banken kan gå ind i finansieringen. At køretøjerne er finansieret af lån fra ejerne er en naturlig del af den normale drift. Adspurgt siger repræsentanten, at de gældsbreve, som selskabet har, er fremlagt i det materiale, som er sendt til Motorstyrelsen i maj 2023, vedrørende lån til selskabet. Repræsentanten siger, at Motorstyrelsen er gået for langt, da der her ikke er begået svig eller andet, som berettiger en tilsidesættelse af leasingaftalerne, og der er ikke tale om omgåelse af reglerne. De kunne have indgået leasingaftaler på de samme vilkår som her hos et andet leasingselskab, måske endda billigere, eftersom større leasingselskaber selv kan anmelde leasingaftaler og selv værdifastsætter køretøjerne. Det er svært at konkurrere med og presser de mindre leasingselskaber, som skal anmode Motorstyrelsen om godkendelse af leasingaftaler for hvert enkelt køretøj. Men under opbygningen af en flåde til deres leasingvirksomhed vil selskabet selvfølgelig ikke køre i et andet leasingselskabs køretøjer. Repræsentanten understreger, at Motorstyrelsen er gået for langt, når de i deres store indsats med kontrol af alle leasingselskaber tilsidesætter reelle leasingaftaler som disse.” Retsmøde Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling Selskabets repræsentant har den 2. juli 2025 fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling: ”[…] Vi er grundlæggende uenige i Skatteankestyrelsens vurdering af sagen. På dette grundlag skal vi venligst anmode om at blive indkaldt til et retsmøde med Landsskatteretten forud for, at der træffes endelig afgørelse i sagen. Vi ønsker om muligt at deltage i et retsmøde, der gennemføres i [by2]. Vi er grundlæggende uforstående overfor den samlede vurdering af sagens oplysninger, som Skatteankestyrelsen mener skal føre til, at Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse. Der er ikke indgået aftaler, der misrepræsenterer ejerskabet af de enkelte køretøjer eller på nogen måde stiller de enkelte leasingtagere eller [klager] ApS anderledes, end hvis aftalerne var indgået med eksterne tredjemænd. Derfor synes den foreslåede kvalifikation af sagen at være forfejlet. De enkelte leasingtagere kunne indgå fuldstændigt tilsvarende leasingaftaler med andre leasingselskaber. Andre leasingselskaber ville endda i vidt omfang kunne have gennemført aftalerne uden en forudgående accept fra Skattestyrelsen. [klager] ApS fik accepteret leasingaftalerne af Skattestyrelsen forud for indgåelse heraf. Det faktum, at driften er lånefinansieret hos hovedanpartshaverne, samt at der i forbindelse med [klager] ApS´ indgåelse af aftale om de enkelte leasingaftaler, blev optaget lån hos kapitalejerne, indebærer ikke på nogen måde en omgåelse af registreringsafgiftsloven. Aftalerne ville ikke være anderledes, hvis de var indgået med eksterne tredjemænd/andre leasinggivere. Det gøres gældende, at en konkret vurdering af faktum, baseret på en realistisk og korrekt vurdering af sagens samlede forhold, fører til, at de omhandlede leasingaftaler og [klager] ApS´ reelle ejerskab af de bortleasede køretøjer, skal accepteres og Skattestyrelsens forhøjelse nedsættes for så vidt angår de omhandlede køretøjer. […]” Motorstyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling Motorstyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling: ”[…] Motorstyrelsen er enig i kontorindstillingens forslag til afgørelse Motorstyrelsen er enig i, at klager ikke har ageret som ejer af køretøjerne idet ejendomsretten til de tre køretøjer ikke er overgået til klager. Her er der henset til, at de tre leasingtagere, der er ejer eller nærtstående familiemedlem til ejerne af selskabet, har ydet lån til selskabets køb af køretøjerne og foretaget forudbetalinger af førstegangsydelse, samme dag eller i nær tilknytning til klagers køb af køretøjerne, så lån og forudbetaling har været med til at finansiere klagers køb af køretøjerne. Endvidere fremgår af leasingaftalerne, at leasingtager er forpligtet til at tilbagekøbe køretøjerne til en på forhånd fastsat restværdi, der svarer til den lånesum, leasingtager har ydet selskabet i forbindelse med indgåelse af leasingaftalen. Klager har således som leasinggiver ikke en reel økonomisk risiko ved leasingaftalen og ejendomsretten til køretøjerne er reelt ikke overgået til klager, hvorfor køretøjerne ikke kan afgiftsberigtiges på forholdsmæssig afgift. Motorstyrelsen er enig i kontorindstillingen i, at klager hæfter for betaling af afgiften efter registreringsafgiftslovens § 20, stk. 1 som registreret ejer af køretøjet på registreringstidspunktet. Motorstyrelsen indstiller således, at afgørelsen fastholdes. […]” Indlæg under retsmødet Selskabets repræsentant fastholdt påstanden om, at Motorstyrelsens krav på fuld registreringsafgift vedrørende køretøj nr. 4, 5 og 6 skal nedsættes til 0 kr. og gennemgik og uddybede sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det materiale, der blev udleveret på retsmødet. Repræsentanten understregede, at det er selskabet, som har foretaget køb og betaling af køretøjerne hos uafhængig 3.mand og dermed er ejer af køretøjerne. Det blev yderligere anført, at Motorstyrelsen løbende er blevet oplyst om alle fakta vedrørende driften, og at den løbende egenfinansiering fremgår af den forretningsplan, som selskabet sendte til Motorstyrelsen i forbindelse med deres første ansøgning om betaling af forholdsmæssig registreringsafgift, og Motorstyrelsen godkendte leasingaftalerne. Repræsentanten fremlagde mailkorrespondancen med bilag på retsmødet. Repræsentanten fremlagde og gennemgik desuden selskabets saldobalance for 2020 – 2022, hvoraf fremgår ”Lån fra eksterne”, [person6] (onkel til medejer [person2]), vedrørende de tidligere fremlagte to gældsbreve. Selskabet har kun fået lån fra ejerne, efterhånden som behovet opstod til køb af køretøjer. Repræsentanten fandt, at SKM2023.93.VLR ikke er sammenlignelig, da leasingtager i landsretsdommen selv havde hentet køretøjet i udlandet, ligesom repræsentanten henviste til, at det fremgår af byretsdommen, SKM2023.91.BR, at leasingselskabet ingen risiko havde, hvilket derimod er tilfældet i nærværende sag, hvor selskabet er registreret ejer af køretøjerne og har en reel risiko, hvis selskabet f.eks. går konkurs. Videre henviste repræsentanten til, at en leasingaftale ikke kan tilsidesættes på grund af afvigelser, herunder egenfinansieringsgraden, som ikke har betydning for beregningen af den forholdsmæssige registreringsafgift, jf. SKM2020.395.LSR, som henviser til SKM2018.77.HR. Adspurgt svarede repræsentanten, at selskabet ikke længere driver leasingvirksomhed på grund af Motorstyrelsen, som ikke har godkendt deres leasingaftaler, fordi selskabet ikke kan betragtes som en erhvervsmæssig virksomhed. Motorstyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes. Det blev anført, at hvis Motorstyrelsen havde haft kendskab til, at egenbetalingen var på mere end 50 %, ville leasingaftalerne aldrig være blevet godkendt. Videre har leasingtagerne til de tre påklagede køretøjer købspligt til en restværdi, som er lavere end markedsværdien, hvilket ikke er tilfældet for de andre leasingtagere, hvor køretøjerne havde en højere restværdi. Endvidere har selskabet ikke sædvanlige ejerbeføjelser over køretøjerne, idet den økonomiske risiko og gevinstmulighed er hos leasingtagerne. Motorstyrelsen bemærkede, at i landsretsdommen, SKM2023.93.VLR, havde leasingtager finansieret køretøjet, hvilket også er tilfældet i denne sag. Landsskatterettens afgørelse Landsskatteretten skal tage stilling til, om Motorstyrelsen med rette har opkrævet fuld registreringsafgift for køretøj nr. 4, 5 og 6 under henvisning til, at betingelserne for afgiftsberigtigelse af køretøjerne på forholdsmæssig registreringsafgift, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b, ikke er opfyldt. Retsgrundlaget Registreringslovens § 2, stk. 1, nr. 1, har følgende ordlyd: ”Følgende køretøjer skal registreres i Køretøjsregisteret og forsynes med nummerplader, inden køretøjet tages i brug på færdselslovens område, jf. dog stk. 2-5 og §§ 5 og 7 a-7 h: Motorkøretøj.” Det fremgår af registreringsafgiftslovens § 1, stk. 1: ”Der svares afgift til statskassen af motorkøretøjer, som skal registreres i Køretøjsregisteret efter lov om registrering af køretøjer, og af påhængs- og sættevogne til sådanne motorkøretøjer. Der svares dog ikke afgift af køretøjer, der registreres på grænsenummerplader eller prøvemærker. Afgiften svares i forbindelse med et køretøjs første registrering, medmindre andet følger af bestemmelserne i denne lov.” Registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 1, har følgende ordlyd: ”Told- og skatteforvaltningen kan efter ansøgning meddele tilladelse til, at afgiften af registreringspligtige leasingkøretøjer, der registreres med henblik på tidsbegrænset anvendelse her i landet, betales efter stk. 2 og 3, når køretøjet tilhører en virksomhed, og når køretøjet i en tidsbegrænset periode i henhold til en skriftlig aftale leases til en fysisk eller juridisk person, der er bosiddende her i landet. Ansøgningen skal indgives af leasingvirksomheden. Det fremgår af registreringsafgiftslovens § 20, stk. 1: ”For betaling af afgiften hæfter den, der ejer køretøjet på det tidspunkt, hvor afgiftspligten indtræder. Registreres køretøjet i forbindelse med afgiftspligtens indtræden, er det den registrerede ejer, der som ejer hæfter for betaling af afgiften. Ejeren eller den registrerede ejer hæfter dog ikke, hvis køretøjet er taget i brug på færdselslovens område, uden at den pågældende vidste eller burde have vidst dette.” Følgende fremgår af bekendtgørelse nr. 699 af 8. juni 2016, § 2, stk. 1, nr. 7, 8 og 9, om SKATs behandling af ansøgninger om tilladelse til betaling af forholdsmæssig registreringsafgift for leasingkøretøjer mv.: ” I denne bekendtgørelse forstås ved: […] 7) Leasingtagers egenfinansiering: Alle beløb ud over de løbende leasingydelser, som erlægges af leasingtager som følge af leasingaftalen, herunder depositum, gebyrer, ekstraordinær førstegangsbetaling, sikkerhedsstillelse, bankgaranti, stiftelsesomkostninger, eller forudbetalte leasingydelser. 8) Leasinggivers investering i leasingkøretøjet: Køretøjets kostpris inklusive alle udgifter til køb, hjemtagning, registreringssyn, registreringsafgift og andre relevante udgifter, som er forbundet med anskaffelsen af leasingkøretøjet. 9) Køretøjets restværdi: Køretøjets forventede handelspris på tidspunktet for leasingperiodens udløb.” I styresignal offentliggjort som SKM2011.27.SKAT er retningslinjerne for behandling af ansøgninger om forholdsmæssig betaling af registreringsafgift af leasingkøretøjer præciseret. Vedrørende ejerskabet til køretøjet fremgår heraf: ”Bedømmelsen af, hvem der er ejer af et leaset køretøj, beror på en konkret realitetsbetonet bedømmelse af samtlige foreliggende omstændigheder ved transaktionen i forhold til de momenter, der er karakteristiske for ejendomsretten til et aktiv ud fra en sædvanlig civilretlig bedømmelse. Der kan i den forbindelse eksempelvis henvises til Ligningsvejledningen, Erhvervsdrivende 2010-2, afsnit E.C.1.1.2 med henvisninger til retspraksis, hvor kravet om ejerskab som betingelse for at foretage skattemæssige afskrivninger på et aktiv beskrives. Der skal i den forbindelse navnlig lægges vægt på, hvem der faktisk og retligt kan råde over bilen som en ejer, dvs. har sædvanlige ejerbeføjelser over køretøjet, og hvem der har den økonomiske risiko og gevinstmulighed vedrørende bilen, herunder hvem der reelt finansierer anskaffelsen af bilen. Der kan endvidere bl.a. lægges vægt på, om leasingaftalen indeholder usædvanlige betalingsvilkår i forbindelse med leasingaftalens indgåelse eller under leasingperioden, eller at der ikke udveksles faktiske pengestrømme mellem leasingvirksomheden og leasingtageren i forbindelse med aftalens indgåelse og opfyldelse. Der kan også lægges vægt på, om aftalen indeholder sådanne bestemmelser om leasingtagers køberet eller købepligt til køretøjet, at leasingtageren og ikke leasingvirksomheden må anses for reel ejer af køretøjet.” Vestre Landsret har i dom af 26. januar 2023, offentliggjort som SKM2023.93.VLR, taget stilling til, at ejerskabet til køretøjet ikke reelt var overgået til leasingvirksomheden som følge af, at arrangementet indebar, at leasingvirksomheden ikke skulle præstere en effektiv betaling og finansiering for at få ejerskabet til køretøjet, og leasingtageren heller ikke skulle erlægge effektiv betaling for køretøjet ved leasingperiodens udløb. I sagen havde leasingtageren indgået en aftale med en leasingvirksomhed om, at leasingvirksomheden skulle købe et køretøj af leasingtageren, som han efterfølgende skulle lease. Det blev samtidig aftalt, at leasingtageren skulle købe køretøjet tilbage ved leasingaftalens udløb. Efter aftalen skulle leasingvirksomhedens købesum erlægges ved modregning. Ved leasingaftalens indgåelse betalte leasingtageren derfor 15.172 kr. til leasingvirksomheden, svarende til differencen mellem købesummen og den første betaling i leasingforholdet, som ifølge leasingkontrakten udgjorde i alt 75.172 kr., heraf 42.000 kr. angivet som “deponering til frikøb”. Dette beløb svarede til køretøjets værdi ved leasingaftalens udløb. Leasingtageren havde således i det hele finansieret køretøjet, og leasingvirksomheden havde ikke haft nogen økonomisk risiko. Som følge heraf, og efter en samlet vurdering af sagens oplysninger, lagde landsretten til grund, at der ikke var tale om et reelt leasingforhold, idet ejendomsretten til køretøjet ikke reelt blev overdraget til leasingvirksomheden. Landsskatterettens begrundelse og resultat Det følger af ordlyden i registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 1, at leasingvirksomheden skal være ejer af de køretøjer, der leases. Videre skal leasingvirksomheden kunne anses for at være reel ejer af køretøjerne, der leases. Bedømmelsen af, hvem der reelt er ejer af et leaset køretøj, beror på en konkret realitetsbetonet bedømmelse af samtlige foreliggende omstændigheder ved transaktionen i forhold til de momenter, der er karakteristiske for ejendomsretten til et aktiv ud fra en sædvanlig civilretlig bedømmelse. Efter dansk ret har udstedelsen af en faktura eller betaling ikke en særskilt retsvirkning i forhold til ejendomsrettens overgang, idet ejendomsrettens overgang er knyttet til sælgers henholdsvis købers faktiske og retlige råderet over det solgte. Overdragelse af ejendomsretten må herefter bedømmes ud fra en konkret vurdering, hvor det tillægges betydning, hvem der faktisk og retligt kan råde over køretøjet som ejer, dvs. har sædvanlige ejerbeføjelser, og hvem der har den økonomiske risiko og gevinstmulighed vedrørende køretøjet, herunder hvem der reelt finansierer anskaffelsen af køretøjet. Det fremgår af sagens oplysninger, at leasingtagerne til køretøj nr. 4, 5 og 6, der er ejer eller nærtstående familiemedlem til ejerne af selskabet, har ydet lån til selskabet og foretaget forudbetalinger af første leasingydelse samme dag eller i nær tilknytning til selskabets køb af de tre køretøjer af [billeasingfirma], således at disse lån og forudbetalinger har været med til at finansiere selskabets anskaffelse af køretøjerne. Herudover fremgår det af leasingaftalerne, at leasingtagerne ved leasingaftalernes udløb er forpligtet til at tilbagekøbe køretøjerne til en på forhånd fastsat restværdi, der svarer til den lånesum, som leasingtageren har ydet selskabet i forbindelse med indgåelsen af leasingaftalerne. Det anførte indebærer, at selskabet ikke skulle præstere en effektiv finansiering for at få ejerskabet til køretøjerne, og at leasingtagerne uden videre vil kunne overtage ejerskabet til køretøjerne ved leasingperiodens udløb. Landsskatteretten finder herefter, at leasingtagerne i det hele har finansieret anskaffelsen af køretøjerne, og at selskabet ikke har haft en økonomisk risiko i aftaleforholdene. På denne baggrund og efter en samlet vurdering af sagens oplysninger finder Landsskatteretten, at der ikke er tale om reelle leasingforhold, idet ejendomsretten til de tre køretøjer ikke reelt har været hos selskabet, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 1, 1. pkt. Oplysningerne om, at ejernes indbetalinger af lån til selskabet er en naturlig del af den løbende drift af selskabet, kan ikke føre til et andet resultat. Her henses til, at det systematisk og konsekvent fremgår af det fremlagte, at indbetalinger af lån blev foretaget umiddelbart før købet af et specifikt køretøj, og at lånebeløbet sammenlagt med beløbet for den i leasingkontrakten benævnte ekstraordinære leasingydelse ved levering udgjorde købesummen for det specifikke køretøj, samt at der ikke er fremlagt lånedokumenter vedrørende de af leasingtagerne ydede lån til selskabet. Betingelserne for afgiftsberigtigelse af køretøjerne efter registreringsafgiftslovens § 3 b var derfor ikke opfyldt, og udgangspunktet om, at der skal betales fuld registreringsafgift af et køretøj i forbindelse med første registrering her i landet, er derfor gældende, jf. registreringsafgiftslovens § 1, stk. 1. Det gælder uanset Motorstyrelsens forudgående godkendelse af leasingkontrakterne. Det fremgår af registreringsafgiftslovens § 20, stk. 1, at for betaling af afgiften hæfter den, der ejer køretøjet på det tidspunkt, hvor afgiftspligten indtræder. Registreres køretøjet i forbindelse med afgiftspligtens indtræden, er det den registrerede ejer, der som ejer hæfter for betaling af afgiften. Som registreret ejer af køretøjerne hæfter selskabet derfor for afgiften, jf. registreringsafgiftslovens § 20, stk. 1. Landsskatteretten stadfæster herefter Motorstyrelsens afgørelse.