Beskatning af schweiziske pensionsudbetalinger efter tilflytning til Danmark

Journalnr. 23-0111806 Klagepunkt Skattestyrelsens afgørelse Klagerens opfattelse Landsskatterettens afgørelse Adgang til ændring af skatteansættelsen for indkomstårene 2017 og 2018 Ja Nej Ja Indkomståret 2017 Forhøjelse af den personlige indkomst Creditlempelse 597.758 kr. 17.285 kr. 0 kr. Stadfæstelse Indkomståret 2018 Forhøjelse af den personlige indkomst Creditlempelse 148.795 kr. 3.695 kr. 0 kr. Stadfæstelse Faktiske oplysninger Klageren udrejste ifølge oplysninger fra Det Centrale Personregister (CPR-registret) fra Danmark den 18. juli 2008 og flyttede tilbage til Danmark den 1. oktober 2017. I perioden fra februar 2015 til den 30. september 2017 var klageren lokalt ansat i [virksomhed1] i Schweiz og boede i Frankrig. Af blanket ”Formulaire de départ fra [Schweiz]” fremgår, at klageren meddelte fraflytning fra Frankrig pr. 30. september 2017 til de schweiziske myndigheder. Ifølge oplysninger fra klagerens repræsentant var klagerens ejendom på [adresse1] i [by1] udlejet under klagerens og dennes families udlandsophold. I forbindelse med Skattestyrelsens Money Transfer Projekt blev Skattestyrelsen den 15. juni 2023 opmærksom på, at klageren havde modtaget pengeoverførsler fra udlandet, som var indsat på klagerens bankkonti i [finans1]. På den baggrund anmodede Skattestyrelsen den 11. juli 2023 klageren om at redegøre for overførslerne og indsende relevant dokumentation. Den 13. september 2023 sendte klageren redegørelse for overførslerne samt materiale til Skattestyrelsen. Den 2. oktober 2023 fremsendte Skattestyrelsen forslag til afgørelse i sagen. Den 9. oktober 2023 sendte klageren indsigelser til Skattestyrelsens forslag til afgørelse. Skattestyrelsen traf den påklagede afgørelse den 8. november 2023. Skattestyrelsen har i den påklagede afgørelse behandlet to af de pengeoverførsler til klagerens bank i Danmark, som var fremkommet ved Money Transfer projektet. Pengeoverførslerne var fra [virksomhed2] i Schweiz på henholdsvis 90.956,10 CHF den 15. december 2017 og 22.573,95 CHF den 29. juni 2018. Klagerens repræsentant har oplyst, at beløbene udgjorde pensionsudbetalinger fra klagerens arbejdsgiveradministrerede pensionsordning i [virksomhed1] i Schweiz. Indbetalingerne til pensionsordningen var en del af klagerens lønpakke i [virksomhed1], og ordningen var skattefradragsberettiget efter gældende schweiziske skatteregler. Pensionsordningen var oprettet i pensionsselskabet [virksomhed3]. I forbindelse med klagerens fratrædelse fra [virksomhed1] den 30. september 2017 blev det opsparede beløb overført til [virksomhed2]. Repræsentanten har fremlagt certifikater, ”pension fund certificates”, fra [virksomhed3] med opgørelser for 2016 og 2017. Det fremgår heraf, at klagerens pensionsordning (forsikrings nr. [...]) blev oprettet den 1. marts 2015, og at klageren når den lovbestemte pensionsalder den 1. december 2035, således ved det fyldte 65. år. Repræsentanten har endvidere fremlagt en ansøgning, ”Notification of withdrawal”, af 28. august 2017 til [virksomhed3] om udbetaling af pensionsordningen ved klagerens afrejse fra Schweiz til Danmark den 30. september 2017 i forbindelse med ophør af klagerens ansættelse i [virksomhed1] i Schweiz. Det er anført på ansøgningen ved afkrydsning i et fortrykt felt, at pensionsindehaveren ville forlade Schweiz for bestandig for at flytte til et andet EU/EFTA-land. Den ene del af opsparingen i pensionsordningen (the extra-mandatory vested benefits) ville blive udbetalt kontant, og den anden del (the mandatory vested benefits) ville blive overført til en såkaldt ”vested benefits account”. Repræsentanten har oplyst, at den del af pensionen, der blev udbetalt i 2017, blev udbetalt på baggrund af, at klageren flyttede tilbage til Danmark. Den anden del af pensionen, som blev udbetalt i 2018, blev udbetalt til renovering/ombygning af bolig i Danmark i henhold til de schweiziske regler for førtidig udbetaling af pension. Af klagerens ansøgning af 14. september 2017 fremgår, at klageren ansøgte om åbning af en ”vested benefit account” i pensionsselskabet [virksomhed2] i Schweiz til brug for indsættelse/deponering af pensionsopsparingen fra [virksomhed3]. Klagerens adresse i ansøgningen er oplyst at være [adresse2], [by1]. Repræsentanten har fremlagt to meddelelser (Debit Advice) fra [virksomhed2]. I meddelelse af 13. december 2017 er det anført, at [virksomhed2] har overført et beløb på 90.996,10 CHF med valørdato den 15. december 2017 til klagerens konto nr. [kontonr.1] i [finans1]. Af en opgørelse på meddelelsen følger, at det samlede opsparede beløb udgjorde 117.618,55 CHF, hvoraf 23.438,95 CHF var båndlagt. Klagerens tilgodehavende udgjorde 94.179,60 CHF før fradrag af et gebyr på 475 CHF samt tilbageholdt kildeskat på 2.708,50 CHF. Det er anført, at beløbet udgjorde pensionsudbetaling i forbindelse med, at klageren forlod Schweiz. I meddelelse af 27. juni 2018 er det anført, at [virksomhed2] har overført et beløb på 22.613,95 CHF med valørdato den 29. juni 2018 til klagerens konto nr. [kontonr.2] i [finans1]. Af en opgørelse på meddelelsen følger, at klagerens tilgodehavende udgjorde 23.438,95 CHF før fradrag af et gebyr på 250 CHF samt tilbageholdt kildeskat på 575 CHF. Det er anført, at beløbet udgjorde pensionsudbetaling til finansiering af huskøb. Arbejdsmarkedspensioner er obligatoriske i Schweiz for alle arbejdstagere over 17 år med en årsløn, der overstiger et minimum, der reguleres løbende (i 2018 var beløbet 21.250 CHF), jf. artikel 2 i ”Bundesgesetz über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG) vom 25. juni 1982 (Stand om 1. januar 2025)”, som kan oversættes til ”Føderal lov om arbejdsmarkedspension, efterladte- og invalideordninger”. Ifølge lovens artikel 30c, kan pensionsindehaveren af en arbejdsmarkedspension finansiere købet af en bolig med en del eller hele pensionsformuen, før pensionsalderen er nået. Pensionsbeløbet kan anvendes til køb, opførelse eller renovering af fast bolig i Schweiz eller i udlandet, jf. oplysninger om ”Wohneigentumsförderung” fra den schweiziske myndighed Bundesamt für Sozialversicherungen (BSV), https://www.bsv.admin.ch. Pensionsindehaveren kan ligeledes få en del af pensionen udbetalt, før pensionsalderen er nået, hvis den pågældende forlader Schweiz for bestandig, jf. art. 5 i ”Bundesgesetz über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (Freizügigkeitsgesetz, FZG) vom 17. Dezember 1993 (Stand am 1. oktober 2017)”, som kan oversættes til ”Føderal lov om fri bevægelighed for arbejdsmarkedsrelaterede pensioner, efterladte- og invalideordninger”. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har forhøjet klagerens skatteansættelse med 597.758 kr. for indkomståret 2017 og 148.795 kr. for indkomståret 2018. Skattestyrelsen har givet creditlempelse for betalt skat i udlandet på 17.285 kr. for indkomståret 2017 og 3.695 kr. for indkomståret 2018. Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: ”… Skattestyrelsen har gennemgået grundlaget for din skat for 2017 – 2019. Resultatet er, at din indkomst bliver forhøjet med i alt 746.553 kr. Derudover godskrives du for betalt skat i udlandet med i alt 20.980 kr. (Creditlempelse) Vi har ingen ændringer til indkomståret 2019. … Skattestyrelsens ændringer Indkomståret 2017 Beløb modtaget fra pensionsordning i Schweiz ifølge nedenstående forklaring. Specifikation, se afsnit 1.4. Beløbet er skattepligtigt ifølge pensionsbeskatningsloven § 53 A og § 53 B, og beskattes som personlig indkomst ifølge personskattelovens § 3, stk. 1. 597.758 kr. Indkomståret 2018 Beløb modtaget fra pensionsordning i Schweiz ifølge nedenstående forklaring. Specifikation, se afsnit 1.4. Beløbet er skattepligtigt ifølge pensionsbeskatningsloven § 53 A og § 53 B, og beskattes som personlig indkomst ifølge personskattelovens § 3, stk. 1. 148.795 kr. Skatteansættelsen for begge år sker ifølge skatteforvaltningsloven §27, stk. 1, nr. 5 Sagsfremstilling og begrundelse … Beløbene som er overført fra Schweiz den 15. december 2017 på 90.956,10 CHF og den 29. juni 2018 på 22.573,95 CHF vedrører udbetaling af din pensionsordning i [virksomhed2]. Alle øvrige beløb som vi har forespurgt til i vores brev af 14. august 2023 omtales/behandles ikke yderligere i dette brev. På baggrund af de foreliggende oplysninger (specifikationer fra [virksomhed2]) lægges det til grund, at du har modtaget udbetaling af din pensionsordning i Schweiz. Det lægges yderligere til grund, at der har været fradragsret/bortseelsesret for indbetalingerne til ordningen. Du har i dit brev af 9. oktober 2023 oplyst, at der har været fradragsret for indbetalingerne. Dine bemærkninger Dine indsigelser af 29. oktober 2023 På Teams møde den 27. oktober 2023 har du og din rådgiver [person1] fremført jeres indsigelser. I har fremført, at spørgsmålet i sagen er, om der er erhvervet ret til udbetalingen, før du er omfattet af fuld skattepligt til Danmark. Du bliver fuldt skattepligtig til Danmark den 1. oktober 2017. I mener, at retserhvervelsen af pensionsordningen er sket på et tidspunkt, hvor du ikke har været skattepligtig til Danmark. I mener at retserhvervelsen sker pr. 30. september 2017, da du har anmodet om og opnået ret til af få udbetalt pensionsordningen i kraft af, at du fraflytter Schweiz. Derudover har I fremført, at du efter din opfattelse ikke har handlet groft uagtsomt ved ikke tidligere, at have oplyst Skattestyrelsen om dine pensionsudbetalinger. Du har efterfølgende skriftligt fremsendt dine indsigelsespunkter til os i mail af 29. oktober 2023. Ovennævnte indsigelser er gengivet herunder: … Tak for Teams møde fredag 27-10-2023. Desværre er det min frygt, at mødet ikke fik den rette afslutning på sagen, men jeg håber at weekenden har givet jer mulighed for at genovervejer sagen, og træffe den korrekte beslutning. Med dette korte skriv er det derfor mit håb, at jeg kan få jer til at se fornuften og rigtigheden i at fralægge jeres uretmæssige skattekrav ifm. min pension fra Schweiz. Hermed kan vi undgå unødvendig yderligere brug af ressourcer ifm. en klagesag. Punkt 1 Sagen drejer sig om pension optjent vedr. mit arbejdsforhold med [virksomhed1] i [Schweiz] i perioden primo februar 2015 til ultimo september 2017. I denne periode arbejder jeg for [virksomhed1] i Schweiz, men er bosat i [Frankrig]. Min pension var en del af den lønpakke jeg modtog som ansat i [virksomhed1] [Schweiz]. Pensionen var optjent og skattefradragsberettiget efter gældende schweiziske skatteregler og følgende også beskattet efter samme schweiziske skatteregler ved frigivelse ifm. emigration fra Schweiz ultimo september 2017, altså før jeg er bosat i Danmark. Optjening af pension og udbetaling af pension har derfor retsmæssigt og principielt på ingen måde nogen form for skatteberettigelse i Danmark. Punkt 2 På trods af det faktuelle forløb nævnt i punkt 1. hævder Skat alligevel, at der skal betales fuld dansk skat af pension, fordi den er udbetalt efter jeg er bosat i Danmark, og forglemmer (i første omgang) at tage udgangspunkt i Retserhvervelsesprincippet. Dette bliver følgende diskuteret på vores første Teams møde d. 24-10-2023, hvori der fra Skats side synes at være manglende forståelse for Retserhvervelsesprincippet, da man her fastholder, at det er udbetalingstidspunktet som er gældende. Dette bliver følgende emnet for vores andet Teams møde 27-10-2023. På dette møde opnår vi enighed om, at det er Retserhvervelsesprincippet som er gældende, og at pension skal beskattes ved frigivelse, altså emigration fra Schweiz. Skat hævder så, modsat min vurdering, at frigivelse først sker i forbindelse med fraflytning fra Schweiz og følgende bosættelse i andet land. Dette er jeg uenig i, men har så blot følgende kommentar, at skulle det modsat min opfattelse være tilfældet, så må det være Frankrig, jeg er skatteberettiget til, da jeg er bosat i Frankrig efter emigration fra Schweiz. Punkt 3 Af uforklarlige årsager vælger Skat ikke at udvise rettidig omhu, da man først fokuserer på denne sag ca. 5-6 år senere end frigivelse af Pension fra Schweiz. Sagen er dermed som udgangspunkt forældet. Skat vælger så at benytte sig af endnu en lovgivningsparagraf til at fastholde dette krav. Skat postulerer helt uretmæssigt, at jeg skulle have handlet forsætligt eller groft uagtsomt i denne sag. Jeg mener, at dette er faktuelt forkert, da alle mine handlinger er foretaget i god tro, i henhold til den rådgivning som er modtaget fra revisionsselskabet i Schweiz, såvel som i tråd med de af Skat delte anvisninger omkring Retserhvervelsesprincippet. … Se Skattestyrelsens besvarelse under punkt 1.4 og punkt 2.0. Retsregler og praksis Beskatning og lempelse af skatten vedrørende din pensionsudbetaling fra Schweiz. Den danske indkomstbeskatning bygger på globalindkomstbeskatning, og fuldt skattepligtige personer er derfor skattepligtige af den samlede indtægt, hvad enten den hidrører her fra landet eller fra udlandet, jævnfør statsskatteloven § 4. Pensionsordningen beskattes som personlig indkomst efter reglerne i personskattelovens § 3 stk. 1. Reglerne for beskatning af pensionsindkomst fremgår af pensionsbeskatningslovens § 53A og § 53B. Din pension fra udlandet er skattepligtig ifølge pensionsbeskatningsloven §53B stk. 3 og stk. 6, når der har været fradrag i indkomsten for indbetalingerne til pensionsordningen. Det følger af Juridisk vejledning afsnit C.A.10.4.2.3.4, at hvis pensionsopspareren har været skattepligtig til udlandet i hele eller dele af den periode, hvor der har været indbetalt på ordningen, er der en formodning for, at der har været fradrags- eller bortseelsesret for indbetalingerne til pensionsordningen. Det er derfor op til den, der er berettiget til udbetalingerne fra pensionsordningen, at dokumentere eller sandsynliggøre, at der ikke har været fradrags- eller bortseelsesret for indbetalingerne. Dette gælder også, hvor indbetalingerne ligger langt tilbage i tid, hvor det imidlertid kan være vanskeligt for indehaveren at fremskaffe dokumentationen, som fx kan være en erklæring herom fra udenlandske skattemyndigheder, udenlandske selvangivelser eller skatteopgørelser, revisorerklæring mv. Er indkomsten fra udlandet også undergivet beskatning i udlandet, skal man tage højde for dette i henhold til den indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomst (DBO) mellem Danmark og det pågældende land. I henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten Danmark/Schweiz artikel 18 har Schweiz beskatningsretten til ovennævnte indkomst. Danmark kan som bopælsland ligeledes beskatte indkomsten, men skal i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomst Danmark/Schweiz artikel 23 lempe i personens indkomstskat med et beløb svarende til den indkomstskat, som er betalt i Schweiz. (Credit-lempelse). Skattepligtsforhold Ifølge kildeskatteloven §1 stk.1 nr.1 er man fuldt skattepligtig til Danmark når man har bolig til rådighed i Danmark. Skattestyrelsens endelige afgørelse og begrundelse Skattestyrelsens besvarelse af dine indsigelser af 29. oktober 2023. Beskatningstidspunkt for udbetaling af pensionsordning fra Schweiz. Udbetalingerne af din pensionsordning er undergivet de schweiziske pensionsregler. Udbetalingen sker ifølge reglerne for en 3A-ordning i det schweiziske pensionssystem. Hvis en person ønsker, at ophæve en 3A-ordning før pensionering, er der en række betingelser herfor. En af betingelserne er at man fraflytter Schweiz. De schweiziske pensionsmyndigheder foretager først udbetalingen, efter de har sikret sig, at betingelserne er opfyldt. Du har den 17. september 2017 ifølge den indsendte dokumentation anmodet dit pensionsselskab [virksomhed2] om at få din pensionsordning udbetalt. Pensionsselskabet foretager udbetalingen til dig den 15. december 2017 og den 29. juni 2018. Det må antages at pensionsselskabet på udbetalingstidspunkterne finder betingelserne opfyldt. Der ses ikke at være dokumentation for at pensionsselskabet har accepteret og godkendt betingelserne før udbetalingstidspunkterne. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at du tidligst kan anses for, at have erhvervet ret til pensionsudbetalingerne på det tidspunkt, hvor [virksomhed2] har anset betingelserne for opfyldt, og dermed accepteret din anmodning om udbetaling. Det er Skattestyrelsens opfattelse at tidspunkt for pensionsselskabets accept og tidspunkt for udbetaling af pensionsordningen er sammenfaldende. Det understøttes yderligere af Juridisk vejledning, at pensioner beskattes på udbetalingstidspunktet. Af Juridisk vejledning afsnit C.A.1.2.1 fremgår blandt andet: I praksis kan det i mange situationer diskuteres, hvornår der endeligt er erhvervet ret til et formuegode. Retserhvervelsesprincippet giver dermed ikke altid et klart svar på, hvornår beskatningstidspunktet er. Desuden er retserhvervelsesprincippet på forskellig måde modificeret blandt andet af kildeskattelovens regler om udbetaling og indeholdelse af skat ved A-indkomst. Af kildeskattelovens § 43 stk. 2 fremgår det, at pension, folkepension, invalidepension m.v. henregnes til A-indkomst. Af kildeskattelovens § 46 fremgår det endvidere, at A-indkomst – herunder pensioner – beskattes på udbetalingstidspunktet. Det fremgår af ordlyden af pensionsbeskatningsloven § 53A, stk. 5 og § 53 B stk. 6, at det er udbetalinger, som svarer til indbetalinger på ordningen, som der har været hel eller delvis fradrag eller bortseelsesret for i Danmark eller udlandet, som skal medregnes til den skattepligtige indkomst. Det fremgår således indirekte af bestemmelsen, at indkomster fra en sådan ordning, hvor der har været fradragsret eller bortseelsesret, skal beskattes på det tidspunkt, hvor de udbetales. Da du har erhvervet ret til pensionsudbetalingerne efter den 1. oktober 2017, hvor den fulde skattepligt til Danmark er indtrådt, har Danmark efter den interne lovgivning hjemmel til at beskatte udbetalingen i henhold til pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 6. Beskatningstidspunktet for dine udbetalinger følger derfor udbetalingstidspunktet. Efter ovennævnte indsigelser anser Skattestyrelsen, at de udbetalte beløb er skattepligtige. Vi vil derfor ændre din skatteansættelse med begrundelse der lyder således: I forbindelse med, at du i perioden 18. juli 2008 til 1. oktober 2017 har været skattepligtig til øvrige lande herunder bl.a. Schweiz, har der været indbetalt til din pensionsordning i [virksomhed2] i Schweiz. På baggrund af de foreliggende oplysninger lægges det til grund, at du eller din(-e) tidligere arbejdsgiver(-e) i udlandet har indbetalt til pensionsordningen i Schweiz, og at de indbetalte beløb ikke er beskattet i forbindelse med indbetalingen. Du flytter til Danmark den 1. oktober 2017. (Se nærmere om dine skattepligtsforhold i indledningen). Udbetalingerne af din pensionsordning finder sted henholdsvis den 15. december 2017 og den 29. juni 2018. På tidspunktet for udbetalingerne fra Schweiz er du således fuldt skattepligtig til Danmark. Den danske indkomstbeskatning bygger på globalindkomstbeskatning, og fuldt skattepligtige personer er derfor skattepligtige af den samlede indtægt, hvad enten den hidrører her fra landet eller fra udlandet, jævnfør statsskatteloven § 4. Den schweiziske pensionsordning anses for omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53A, stk. 1, nr. 3. I medfør af pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 1, finder reglerne i stk. 4-6 anvendelse, hvis betingelserne i § 53 B, stk. 2 og 3, er opfyldte. Din pensionsordning i Schweiz er oprettet på et tidspunkt, hvor du ikke var skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, eller mens du var skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, men efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst var hjemmehørende i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland. Det lægges til grund, at indbetalingerne til pensionsordningen, som er foretaget før du bliver skattepligtig til Danmark, ikke har været medregnet ved opgørelsen af din skattepligtige indkomst på tidspunkterne for indbetalingerne. Det er herefter vores opfattelse, at pensionsordningen var omfattet af bestemmelserne i pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 4-6. Vi finder, at afkastet af pensionsordningen ikke skal medregnes ved opgørelse af din skattepligtige indkomst forud for udbetalingen, jf. pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 5, men at den samlede udbetaling skal medregnes ved opgørelse af den skattepligtige indkomst på udbetalingstidspunktet, jf. pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 6. Dette medfører, at den samlede pensionsbeholdning indeholder såvel beløb indbetalt til ordningen samt løbende afkast fra perioden, hvor du var medlem af ordningen i pensionskassen i Schweiz. Udbetaling af pensionsordningen er omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 18 og artikel 23. Det betyder, at Danmark skal lempe i din indkomstskat med et beløb svarende til den indkomstskat som du har betalt i Schweiz. (Credit-lempelse) Din indkomst for 2017 og 2018 reguleres herefter således: Opgørelse af skattepligtigt beløb af pensionsudbetalingen Du har ifølge de indsendte udbetalingsspecifikationer fra [virksomhed2], Schweiz og Skattestyrelsens Money transfer oplysninger modtaget følgende skattepligtige pensionsindtægt fra Schweiz: Dato: Pension fra Schweiz i CHF før betalt schweizisk skat * Kurs Pensionsbeløb i alt i DKK til beskatning 15.12.2017 93.664,60 638,1903 597.758 29.06.2018 23.148,95 642,7754 148.795 Godskrivelse af betalt skat i Schweiz. (Creditlempelse) Ifølge de indsendte udbetalingsspecifikationer fra [virksomhed2], Schweiz har du betalt skat til Schweiz af din pensionsindtægt. Du har betalt følgende skat: Dato: Betalt skat ifølge udbetalingsspecifikation i CHF * Kurs Betalt skat ifølge udbetalingsspecifikation i DKK 15.12.2017 2.708,50 638,1903 17.285 29.06.2018 575,00 642,7754 3.695 *Valutakurs er beregnet på baggrund af overførselsoplysningerne på dine kontoudskrifter fra [finans1]. 2. Ligningsfrist og ekstraordinær ansættelse Skattestyrelsens besvarelse af dine indsigelser af 29. oktober 2023. Din indsigelse vedrørende forholdet om at have handlet groft uagtsomt Du gør gældende, at din skatteansættelse i indkomstårene 2017 – 2018 ikke kan genoptages ekstraordinært efter skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1, nr. 5, da du mener du ikke har handlet groft uagtsomt eller forsætligt ved den manglende selvangivelse. Desuden oplyser du, at du på eget initiativ søgte rådgivning af en revisor i Schweiz i forbindelse med din tilbageflytning til Danmark. Det er stadig Skattestyrelsens vurdering, at du som minimum har handlet groft uagtsomt, ved ikke at oplyse om dine pensionsudbetalinger, hvorfor betingelsen for ekstraordinær ansættelse, af årene 2017 – 2018, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 er opfyldt. Der er henset til at beløbene du har fået udbetalt er af en væsentlig størrelse. Reglerne om skattemyndighedernes frister for ændring af skatteansættelser findes i skatteforvaltningsloven. Hovedreglen er skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 som bestemmer, at der ikke kan afsendes varsel om ændring af skatteansættelsen senere end den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb. Skatteansættelsen skal være foretaget senest 1. august i det 4. år efter indkomstårets udløb. Fristerne for fysiske personers skatteansættelser suppleres af en særlig kort ligningsfrist. Denne korte ligningsfrist er for 2019 – 2022 reguleret i § 1, stk. 1, nr. 1, § 2, stk. 1, nr. 2 og § 2, stk. 2 i bekendtgørelse nr. 1305 af 14. november 2018, da du er omfattet af § 3, stk. 1, nr. 1 i bekendtgørelse nr. 1302 af 14. november 2018. Du kan læse mere om reglerne i Den juridiske vejledning A.A.8.2.1.1.4 Kort frist. Bekendtgørelsen gælder kun for personer, der har enkle økonomiske forhold. Du har ikke enkle økonomiske forhold, da du har indkomst fra udlandet. Du er derfor ikke omfattet af den korte ligningsfrist. Uanset fristerne i skatteforvaltningslovens § 26 kan en skatteansættelse ifølge skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 foretages eller ændres, hvis du eller nogen på dine vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at vi har foretaget en ansættelse på et forkert eller ufuldstændigt grundlag. Det er vores opfattelse, at du som minimum har handlet groft uagtsomt, hvorfor betingelsen for ekstraordinær ansættelse, af årene 2017 – 2018, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 er opfyldt. Dette begrundes med, at du ikke har selvangivet indkomst fra udlandet, og der er tale om væsentlige beløb. Efter forarbejderne til skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1 nr. 5, er begreberne fortsæt og grov uagtsomhed identiske med de tilsvarende begreber i skattekontrollovens afsnit 3. Dvs. at anvendelse af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, forudsætter, at der foreligger et strafbart forhold. Uanset dette er anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, ikke betinget af, at der gøres strafansvar gældende, eller at en gennemført straffesag resulterer i en fastsættelse af straf. Begrundelsen er, at frifindelse i straffesagen kan hænge sammen med en straffesags særlige karakter, fx at der gælder andre krav til bevisets styrke end i skatteansættelsessagen. Afgørende for spørgsmålet om der er handlet groft uagtsomt, er de forudsætninger du havde på tidspunktet, hvor handlingen blev udført. 6 måneders reaktionsfrist Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 fremgår det, at en ekstraordinær ansættelsesændring af din indkomst for årene 2017 og 2018 er betinget af, at der sker varsling senest 6 måneder efter vi har fået viden om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i skatteforvaltningslovens § 26. Det følger af domspraksis at 6 måneders fristen løber fra det tidspunkt, hvor vi har det nødvendige grundlag, til at foretage en korrekt ansættelse. Vi har den 13. september 2023 modtaget din mail med oplysninger om udbetalingen af din pensionsordning. Vi har derfor tidligst den 13. september 2023 tilstrækkelige oplysninger til at foretage en korrekt skatteansættelse. 6 måneders fristen er derfor overholdt. 3 måneders ansættelsesfrist Når vi rettidigt har varslet en ekstraordinær ansættelsesændring, skal der træffes afgørelse om ændring senest tre måneder efter den dato, hvor varsling er afsendt. Dette står i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. punktum. Vi har sendt forslag til dig den 2. oktober 2023. 3 måneders fristen er derfor overholdt.” Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 10. januar 2024 udtalt: ”Der er ikke nye oplysninger i sagen, som ikke står i sagsfremstillingen. …” Klagerens opfattelse Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at klagerens skatteansættelse skal nedsættes med 597.758 kr. for indkomståret 2017 og med 148.795 kr. for indkomståret 2018. Det er derudover klagerens påstand, at betingelserne for ekstraordinær skatteansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, ikke er opfyldt, idet der ikke foreligger grov uagtsomhed eller forsæt. Til støtte for påstandene har repræsentanten bl.a. anført: ”… Der er uenighed om følgende forhold: Skattepligt af pensionsudbetalinger fra Schweiz i 2017 og 2018, idet der efter vores helt klare opfattelse var erhvervet ret til disse inden tilflytningen til Danmark. Subsidiært, at der er erhvervet ret til udbetalingen for 2017 inden tilflytningen til Danmark. Der kan ikke ske ekstraordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 nr. 5, idet der hverken foreligger groft uagtsomhed eller forsæt. Indledning og baggrund: [klager] blev i 2008 af hans arbejdsgiver [virksomhed1] udstationeret til USA og fik status som ExPat. I perioden fra juli 2008 og frem til 1 oktober 2017 har [klager] været bosat og arbejdende udenfor Danmark. I denne periode har han således kun været i Danmark i forbindelse med typisk sommer- og juleferie, og har således ikke været fuldt skattepligtig til Danmark i en lang årrække. [klager] udlandsophold har været således: I perioden juli 2008 til ultimo december 2011 som ExPat i USA I perioden januar 2012 til ultimo januar 2015 som ExPat i Sydafrika I perioden februar 2015 til ultimo oktober 2017 som lokal ansat i [Schweiz], men bosiddende i [Frankrig]. Han var således såkaldt grænsegænger. Da [klager] flytter til Frankrig for at tage arbejde hos [virksomhed1] i [Schweiz] bliver han lokalt ansat og følger dermed lokale regler for løn og beskatning i Schweiz. Det var et stort skifte fra at være Expat til lokal ansat – da han hermed selv er styrende og ansvarlig for beskatning, bolig m.v. Som Expat står arbejdsgiver normalt for hele processen og alle de praktiske forhold. Det viser sig dog at være økonomisk fordelagtigt i Schweiz, da der er relativt høje lønninger og gunstige skatteforhold i Schweiz. Lønnen blev således beskattet med ca. 15%. Som familie var de godt klar over, at Schweiz var det sidste udlandsophold, før de ville vende retur til Danmark. Dette primært drevet af alderen på deres børn, og deres ønske om at sikre, at børnene bliver danske og mestre det danske sprog. [klager] ønsker således at sikre sig og familien bedst muligt rent økonomisk, og i forbindelse med hans aftale med [virksomhed1] får han derfor også assistance fra revisionsfirmaet [revisionsfirma1] omkring den skattemæssige rådgivning i forbindelse med hans skatteindretninger til både Schweiz og Frankrig, herunder sikring af at alle indberetninger er gjort korrekt og så optimalt som muligt. [klager] har altid ønsket at følge de gældende regler i de lande, hvor han har været bosat. [revisionsfirma1] oplyste bl.a. om muligheden for at oprette en pensionsordning som ved afslutningen af hans arbejdsophold i Schweiz kunne blive udbetalt udelukkende betinget af fraflytningen/ophør af skattepligt i Schweiz. Selve fradragsværdien på indbetalingen var lav – ca. 15% - men der var mulighed for både at kunne få dem udbetalt inden pensionsalderen og med en skattebetaling på ca. 4%. Dette synes [klager] var en meget nyttig information og interessant. I foråret 2017 beslutter familien, at de gerne vil flytte tilbage til Danmark og [klager] indgår herefter en aftale med [virksomhed1] om at ansættelsen ophører ultimo september 2017. I forbindelse med afslutningen på deres ophold får [klager] hjælp og rådgivning af [revisionsfirma1] i forhold til hvad han bør gøre i forbindelse med fraflytningen. De nævner igen bl.a. udbetalingen af hans pensionsordning, som allerede kan ske ved emigration for hovedparten af beløbet og at resten også kan udbetales i forbindelse med køb eller renovering af egen bolig. Udbetaling af pensionsordning: Idet familien har besluttet at flytte tilbage til Danmark starter [klager] processen med udbetalingen af pensionsordningen op i god tid og tager derfor kontakt til pensionsselskabet [virksomhed2], idet han opfylder betingelserne for at få pensionsordningen udbetalt; emigration/ophør af skattepligt (betaling af rate 1) og de derudover også ville til at renovere/bygge om på bolig i Danmark, når de flytter tilbage (betaling af rate 2). De har siden 2006 ejet ejendommen [adresse1], [by1], som har været udlejet under udlandsopholdene. De vidste således også på det tidspunkt, at de skulle renovere/bygge om på boligen. [virksomhed2] oplyser, at han skal gøre følgende for at få pensionen udbetalt: Indberette at han emigrerer fra CH til myndighederne i [Schweiz] Oprette en ”pension vested” konto Sende dokumentation omkring begge til [virksomhed2] Punkt 1 til 3 er lige til og klares i god tid før [klager] stopper med at arbejde hos [virksomhed1] d. 30. september 2017, og således før han og familien fraflytter fra Frankrig og flytter til Danmark pr. 1. oktober 2017. [klager] flytter herefter til Danmark og meddeler til Borgerservice, at de nu er bosat i Danmark. [klager] får i perioden oktober-december 2017 besked fra [virksomhed2] om at alt er på plads og at pensionen kan udbetales. Han oplyser dem også, at pengene skal udbetales til hans danske [finans1] bankkonto. Korrespondancen findes desværre ikke længere, da den er foretaget via hans [virksomhed1] e-mail konto inden han stopper. Udbetalingsmeddelelsen for den første del af pensionen er dog fra den 13. december 2017. Denne udbetaling vedrører den del af ordningen som kan udbetales blot som følge af emigration/ophør af skattepligt. Den anden del udbetales 27. juni 2018, hvor der er udført renoveringsarbejde på boligen i Danmark. Den eneste yderligere betingelse til denne del var blot, at der skulle ske renoveringsarbejde på bolig, hvilket de som nævnt allerede vidste de skulle have udført inden de fraflyttede Frankrig. … Flytning af formue: I forbindelse med [klager] og familien flytter til Danmark overføres familiens anden formue og opsparing til Danmark, herunder udbetales overskydende skat fra Schweiz til Danmark. Der har været nedenstående overførsler til [finans1] i Danmark: Dato Beløb i valuta Beløb i DKK Modtaget fra land 06-01-2017 341.896,21 DKK 341.896,21 Schweiz 11-01-2017 238.831,56 DKK 238.831,56 Schweiz 15-03-2017 67.786,56 DKK 67.786,56 Schweiz 13-04-2017 84.569,34 DKK 84.569,34 Canada 10-05-2017 661.237,43 DKK 661.237,43 Canada 01-08-2017 46.436,20 DKK 46.436,20 Canada 15-12-2017 90.956,10 CHF 579.181,16 Schweiz 23-04-2018 1.083.799,39 DKK 1.083.799,39 Schweiz 29-06-2018 22.573,95 CHF 145.421,39 Schweiz 20-02-2019 3.806,90 CHF 24.991,92 Schweiz 20-02-2019 543,65 CHF 3.569,01 Schweiz Skattestyrelsen har gennemgået disse transaktioner grundigt og har ikke haft bemærkninger hertil. Da der er tale om flytning af familiens formue og opsparing er ingen af overførslerne oplyst til Skattestyrelsen i forbindelse med indsendelse af oplysningsskemaer/selvangivelse for 2017 og 2018, idet der er tale om opsparinger mv. som stammer fra udlandsopholdene. Dette tilsvarende pensionsordningen, som var optjent og beskattet i Schweiz, og ansøgt om i god tid inden fraflytningen. Skattestyrelsens opfattelse: Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der er tale om en skattepligtig pension efter statsskattelovens § 4 og pensionsbeskatningsloven §§ 53A og 53B. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der først er erhvervet endelig ret til pengene på udbetalingstidspunkterne. Skattestyrelsen fortolker pensionsbeskatningsloven §§ 53A og 53B således, at udbetalingerne kan sidestilles med A-indkomst, som er skattepligtig på udbetalingstidspunktet, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 2 og kildeskattelovens § 46. Beskatningstidspunktet følger derfor udbetalingstidspunktet, og de mener derfor beløbene er skattepligtige i december 2017 og juni 2018. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at [klager] har handlet minimum groft uagtsomt ved ikke at selvangive pensionsudbetalingerne til Danmark, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 nr. 5. Dette begrunder de med, at han ikke har selvangivet indkomst fra udlandet, og der er tale om væsentlige beløb. Vores opfattelse: Det er vores helt klare opfattelse, at der hverken foreligger 1) Skattepligt af pensionsudbetalinger fra Schweiz, idet der var erhvervet ret til disse inden tilflytningen eller 2) groft uagtsomhed eller forsæt. Ad 1) Skattepligt af pensionsudbetalinger fra Schweiz Det virker som om Skattestyrelsen ønsker at gennemføre en beskatning ud fra en argumentation om, at [klager] har haft fradrag for pensionsindbetalingerne i Schweiz, men det gør selvsagt ikke at udbetalingerne af den grund er skattepligtige. At der er en skattefordel i Schweiz i forhold til fradragsværdien kontra skatten ved udbetalingen, medfører ligeledes ikke, at udbetalingerne af den grund er skattepligtige. Det er ikke anderledes end ved danske pensionsordninger, hvor fradragsværdien kan være ca. 52% (med topskat) og beskatningen ved udbetalingen er på ca. 37% (typisk uden topskat). Her er der tale om en fradragsværdi på ca. 15% kontra en beskatning på ca. 3-4% ved udbetalingen. Der er her tale om, at pensionsordningen udbetales umiddelbart efter tilflytningen til Danmark, og der således helt klart er tale om indkomst der hører til i Schweiz, hvor lønnen er optjent, pensionen er indbetalt/fratrukket og som kommer til udbetaling/beskatning, idet [klager] fraflytter Schweiz. Der er ingen betingelser tilknyttet udbetalingen for så vidt angår beløbet som er udbetalt i december 2017. Den eneste betingelse der er tilknyttet udbetalingen i 2018 er, at [klager] foretager en renovering/forbedring på egen bolig. Dette er en betingelse som [klager] selv er herre over, og som han også godt vidste ville ske, idet de ejede en dansk ejendom som havde behov for renovering. Det afgørende, for en eventuel skattepligtig til Danmark, er, om der er erhvervet ret til pengene efter tilflytningen. [klager] har søgt om udbetalingen forinden fraflytningen, da han og familien i god tid var klar over at tiden til at flytte til Danmark var inde og han havde allerede aftalt sin fratræden med [virksomhed1]. Retserhvervelsesprincippet Retserhvervelsesprincippet er beskrevet i den juridiske vejledning afsnit C.C.2.5.3.2.1. Retserhvervelsesprincippet er den almindelige hovedregel om, at en indtægt skal regnes med ved indkomstopgørelsen på det tidspunkt, hvor der er erhvervet endelig ret til den. Hvornår der er erhvervet ret til en indtægt bygger på en fortolkning af statsskattelovens § 4 om ”årsindtægter”, herunder praksis og domstolenes vurdering. Dette suppleres yderligere med de såkaldte ”resolutive og suspensive” betingelser, som er beskrevet i den juridiske vejledning afsnit C.C.2.5.3.4. Resolutive betingelser Inden for skatteretten betegnes betingelser som resolutive, når de ikke udskyder beskatningstidspunktet. Der vil typisk være tale om betingelser, der nærmest har karakter af en formssag, og situationer hvor der i realiteten ikke er tvivl om, at betingelsen vil blive opfyldt. Højesteret har fx i SKM2003.389.HR afgjort, at et interessentskabs overskud skulle beskattes i det år, interessentskabet har erhverver endelig ret til de indtægter, der er grundlag for overskuddet. Beskatningen blev ikke udskudt hos interessenterne, selv om overskuddet som led i en sædvanlig regnskabsprocedure - først bliver opgjort, fordelt og udbetalt til interessenterne efter udgangen af indkomståret. Suspensive betingelser Suspensive betingelser har en sådan karakter, at der hersker reel usikkerhed. Suspensive betingelser medfører, at beskatningen først indtræder, når betingelsen er opfyldt. A-indkomst Retserhvervelsesprincippet suppleres derudover af reglerne om A-indkomst, som Skattestyrelsen henviser til i kildeskattelovens §§ 43, stk. 2 og 46, hvor der skal ske beskatning og indeholdelse af A-skat mv. på udbetalingstidspunktet. Det gælder selvsagt kun indkomster fra en dansk kilde, hvor en udbetaler, skal indeholde skat inden udbetalingen sker. Hvornår noget er A-indkomst er positivt nævnt i lovgivningen og omfatter ikke udenlandske indkomster, herunder pensionsudbetalinger. Fx er honorarindtægter skattepligtige på retserhvervelsestidspunktet og ikke udbetalingstidspunktet. Vi stiller os uforstående overfor, at Skattestyrelsen synes at antage, at der skulle gælde et princip om udbetalingstidspunktet i nærværende sag, som kommer fra [virksomhed2], hvor der IKKE er tale om A- indkomst. Udbetaler er et schweizisk pensionsselskab, hvorfor indkomsten herfra IKKE er A-indkomst. Udbetalingen skal kun vurderes ud fra om denne er retserhvervet før eller efter tilflytningen til Danmark. Rent logisk er der intet der taler for, at det skulle være en indkomst som hører til i Danmark. Der er klart tale om indkomst der hører til Schweiz, hvor lønnen er optjent, pensionen er indbetalt/fratrukket og som kommer til udbetaling/beskatning, idet [klager] fraflytter Schweiz. Første del af pensionsordningen – udbetalt december 2017: For at få udbetalt denne del af pensionsordningen, skal der alene ske fraflytning. Der er tale om en betingelse, der har karakter af en formssag og som der ikke er tvivl om er opfyldt. At udbetalingen først sker nogle måneder efter, skyldes alene en vist ekspeditionstid hos [virksomhed2] og de schweiziske skattemyndigheder. Der er dog ingen tvivl om, at betingelsen for udbetaling allerede er opfyldt på ansøgningstidspunktet, idet: Familien allerede har bestemt sig for at flytte tilbage til Danmark. Der er aftalt ophør af ansættelsesforholdet med arbejdsgiver. Familien i øvrigt bor/boede i Frankrig. Der er således ingen bolig i Schweiz, som skal opgives. Der er således ingen tvivl om, at ansøgningen vil blive godkendt, og således er der heller ingen tvivl om at beskatningen udelukkende hører til i Schweiz, da der er erhvervet ret til pengene på ansøgningstidspunktet. Der er tale om en formssag og [virksomhed2]/de schweiziske skattemyndigheder har heller ingen spørgsmål eller behov for yderligere dokumentation mv. for at foretage udbetalingen. Anden del af pensionsordningen – udbetalt juni 2018: For at få udbetalt denne del af pensionsordningen, skal [klager] alene indsende dokumentation for at der skal foretages renoverings-/forbedringsarbejde på egen bolig. Efter vores klare opfattelse, er der ligeledes tale om en udbetaling, der er retserhvervet inden tilflytningen, da dette ligeledes er en formssag, som [klager] også selv er herre over hvornår det sker. At [klager]/familien først får foretaget renoverings-/forbedringsarbejdet i juni 2018, gør ikke at udbetalingen af den grund bliver skattepligtig til Danmark. Dette kunne lige så godt være sket i 2017, men da det var efterår/vinter, da familien flyttede til Danmark og de ligeledes skulle falde på plads i Danmark, blev arbejdet først udført i 2018. Betingelsen for udbetalingen er dog allerede opfyldt på fraflytningstidspunktet, idet [klager] og familien ejede ejendommen på fraflytningstidspunkt og således var det en formssag, og der alene var tvivl om hvilket tidspunkt renoverings-/forbedringsarbejdet ville blive udført. Ad 2) groft uagtsomhed eller forsæt. Begreberne groft uagtsomhed eller forsæt er identiske med de tilsvarende begreber i skattekontrolloven, hvor der skal være tale om et strafbart forhold. Selvom det strafbare forhold ikke gøres gældende i en straffesag, fx pga. større krav til beviset, skal ”forseelsen” dog stadig objektivt set være omfattet af forhold der er strafbare. Det synes nærmest absurd, at Skattestyrelsen anser dette for opfyldt i nærværende sag! [klager] har søgt om udbetalingen inden tilflytningen til Danmark, familien har flyttet deres øvrige formue/opsparinger til Danmark hen over årene 2017-2019, herunder fået udbetalte overskydende skatter fra Schweiz. Der er intet som er forsøgt skjult, alt er udbetalt til [finans1] i Danmark. Der er tale om beløb som er optjent over en årrække, hvor familien har været bosat i udlandet. Der er tale om formue/opsparing/pension som er beskattet i de lande, hvor familien har været bosat. Al sund fornuft siger helt klart, at der ikke er noget at beskatte i Danmark. Om der har været skattefordele i landene, er selvsagt uden betydning i den forbindelse. Begrebene ”Forsæt eller grov uagtsomhed” er beskrevet i den juridiske vejledning afsnit A.A.8.2.2.1.2.5 og afsnit A.C.3.2.4 Tilregnelse: forsæt eller grov uagtsomhed. Om der er handlet groft uagtsomt eller forsætligt afhænger af en samlet vurdering af borgerens subjektive omstændigheder. Om en borger (eller nogen på dennes vegne) har handlet mindst groft uagtsomt, og Skatteforvaltningen dermed kan ændre ansættelsen i medfør af SFL § 27, stk. 1, nr. 5, er en konkret vurdering ud fra de konkrete omstændigheder i den konkrete sag. Det er en betingelse, at der objektivt set er foregået noget ulovligt. De faktuelle forhold skal være i strid med en straffebestemmelse - og yderligere skal dette være sket med subjektiv tilregnelse. Det betyder, at den objektive overtrædelse af straffebestemmelsen skal kunne bebrejdes gerningspersonen. Denne skal enten have handlet forsætligt eller have udvist grov uagtsomhed. En objektivt forkert skatteansættelse er ikke grundlag nok for at gøre et strafansvar gældende. Den løbende lignings- og kontrolvirksomhed har til formål at konstatere og berigtige eventuelle fejl i ansættelserne. Skattestyrelsen/skattemyndighederne skal løfte beviset for, at der foreligger mere end den blotte simple og almindelige uagtsomhed, idet den simple uagtsomhed er helt straffri, og derfor heller ikke kan bevirke suspension af de almindelige ligningsfrister. Simpel og almindelig uagtsomhed vil aldrig kunne være en tilstrækkelig "positiv fejl" til at kunne begrunde suspension, jf. klart princippet i dommen TfS 1992 19 ØLD. I TfS 1992 19 ØLD var værdien af fri bil ikke selvangivet korrekt. Dette blev dog allerede vurderet til at være simpelt uagtsomt og skatteansættelsen kunne derfor ikke genoptages ekstraordinært. Tilsvarende TfS 1995.284 LSR, hvor Landsskatteretten fandt, at skatteyderen ikke kunne anses at have handlet groft uagtsomt ved ikke at selvangive indtægterne ved fremleje af værelser i sin ejendom. Fri bil og fremlejeindtægter er endda forhold, hvor man måske godt kunne forvente, at skatteyderen burde have indset, at selvangivelsen ikke var korrekt udfyldt. Professor Jan Pedersen har beskrevet simpel og grov uagtsomhed i SR.2015.160, hvor det fx. også konkluderes, at en tilsidesættelse af enkle og velkendte bestemmelser i højere grad anses som udslag af grov uagtsomhed, i modsætning til overtrædelse af komplicerede og marginale bestemmelser. En udeholdelse af en erhvervsindkomst vil således i højere grad være udslag af en grov uagtsomhed end udeholdelsen af en kursgevinst hidrørende fra en terminskontrakt. Tilsvarende vil en ukorrekt avanceopgørelse omfattende en simpel avanceopgørelse i højere grad anses for udslag af grov uagtsomhed end en ukorrekt kompliceret avanceopgørelse omfattende genvundne afskrivninger, tillæg for forbedringer, pristalsregulering osv. Det fremgår af den juridiske vejledning, at Skattestyrelsen har opdelt de typiske sager i: Skattepligt, til- og fraflytning (skattepligtssager, hvor skatteyderen ikke har været registreret korrekt i forhold til fuld skattepligt) Udeholdte indtægter, manglende selvangivelse, Money transfer mv. (sager hvor fuldt skattepligtige personer mangler at selvangive løn, afkast af formue mv.) Manglende selvangivelse – aktier (sager hvor aktiegevinster ikke er selvangivet) Manglende selvangivelse - erhvervsmæssig virksomhed (sager hvor resultatet ikke er selvangivet/selvangivet korrekt) Manglende selvangivelse - salg af ejendomme (sager hvor ejendomsavancer ikke er selvangivet) Manglende selvangivelse - skattepligtig indkomst (sager hvor andre indtægter ikke er selvangivet) Disse sager er helt klart kendetegnet ved, at personerne helt klart vidste eller burde vide, at deres selvangivelse ikke har været korrekt for så vidt, angår enten deres skattepligtsstatus eller at deres indtægter ikke er selvangivet, selv om de åbenlyst burde være selvangivet; fx løn, indtægter fra virksomhed, ejendomsavancer, aktiegevinster o.l. Det er der på ingen måde tale om her: [klager] og familien er først blevet fuldt skattepligtige til Danmark i oktober 2017 [klager] og familien har flyttet deres udenlandske formue/opsparing til Danmark efter tilflytningen. Der er tale om beløb som er optjent og beskattet i udlandet, og som familien har opsparet over en årrække, hvor de har været bosat i udlandet. [klager] og familien har på ingen møde forsøgt at skjule noget, da de intet har haft der skulle skjules. Skattestyrelsen fortolker på retserhvervelses-/udbetalingsprincippet for at søge en hjemmel til beskatning. Det giver ingen mening, at der skulle være tale om strafbare forhold, når Skattestyrelsen har svært ved at finde en hjemmel til beskatning, og selv fx fortolker på bestemmelser i kildeskatteloven/pensionsbeskatningsloven om, at udbetalingen kan sidestilles med A-indkomst som er skattepligtig på udbetalingstidspunktet(erne). Det er selvsagt ikke en korrekt fortolkning og gør selvfølgelig yderligere, at [klager] ikke kan anses at have handlet minimum groft uagtsomt og dermed strafbart. Skattestyrelsen har i øvrigt i deres forslag til ændring af skatteansættelserne og på et møde om forslaget, fastholdt at beskatningen udelukkende skulle ske på baggrund af udbetalingstidspunktet. Skattestyrelsen har først i forbindelse med et nyt møde og senere i deres afgørelsen erkendt, at der skal ses på retserhvervelsestidspunktet. [klager] kan på ingen måde siges at have forsøgt at snyde i skat, hverken bevist eller ved grov uagtsomhed. Tilsidesættelse af enkle og velkendte bestemmelser skal anses som udslag af grov uagtsomhed, i modsætning til overtrædelse af komplicerede og marginale bestemmelser. Der er helt klart tale om en marginal bestemmelse/vurdering, som vi på ingen måde er enige i, jf. Ad 1), hvorfor en samlet vurdering af [klager] og hans ageren, helt klart må falde udenfor begreberne grov uagtsomhed eller forsæt. …” Klagerens yderligere bemærkninger til sagen Klageren og klagerens repræsentant har på et møde med Skatteankestyrelsen den 17. juni 2025 uddybet det i klagen anførte, herunder at klageren har betalt skat i Schweiz ved udbetaling af pensionen og har fået fradrag for indbetalingerne til pensionen. Retsmøde Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling: ”Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling, hvori er indstillet til en stadfæstelse af Skattestyrelsens afgørelse. Skattestyrelsens afgørelse Med udgangspunkt i de udbetalte beløb hidrørende fra klagerens pensionsordning i Schweiz har Skattestyrelsen i sin afgørelse dateret 8. november 2023 forhøjet klagerens indkomst for indkomstårene 2017 og 2018. Dette henset til at klageren er anset for skattepligtig til Danmark af pensionsudbetalingerne i indkomstårene 2017 og 2018. Formelt Klageren har gjort gældende, at der ikke kan ske ekstraordinært genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2017 og 2018, idet der hverken foreligger groft uagtsomhed eller forsæt. Efter en konkret vurdering finder Skattestyrelsen forsat, at klageren groft uagtsomt ved manglende indberetning af pensionsudbetalingerne har bevirket, at klagerens skatteansættelser for de påklagede indkomstår er foretaget på et ufuldstændigt grundlag jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Der er henset til, at klageren var fuldt skattepligtig til Danmark på udbetalingstids-punktet i de påklagede indkomstår og det påhvilede klageren i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1 at indberette pensionsudbetalingerne. Dermed er forpligtelsen helt tilsidesat. Dertil skal det bemærkes, at der er tale om udbetaling af 597.758 kr. samt 148.795 kr. hhv. i årene 2017 og 2018 og derfor tale om betydelige beløb, som indgår i vurderingen af tilregnelsen som groft uagtsomt. Kundskabstidspunktet fastholdes til at løbe fra 13. september 2023, hvor Skattestyrelsen modtog redegørelse for de udbetalte beløb. Henses til afsendt varsel og dato for foretagelse af afgørelse, finder Skattestyrelsen, at fristerne i SFL § 27, stk. 2 er iagttaget og afgørelsen er dermed gyldig. Materielt forhold Klageren har gjort gældende, at der er erhvervet ret til udbetalingerne inden tilflytning til Danmark og subsidiært er det gjort gældende, at der er erhvervet ret til udbetalingen i 2017 forinden tilflytning til Danmark. Ved gennemgang af klagesagen ses der ikke at være fremlagt nye oplysninger, der kan ændre Skattestyrelsens opfattelse, hvorfor det fastholdes i relation til beskatningstidspunktet af pensionsudbetalingerne, at disse foreligger på udbetalingstidspunkterne i 2017 og 2018. Retserhvervelsestidspunktet Landsskatteretten har i afgørelsen med j.nr. 18-0005637 taget stilling til spørgsmålet om retserhvervelsestidspunktet og udtalt følgende: ”Landsskatteretten bemærker i denne forbindelse, at sondringen mellem retten til pensionsmidlerne og retten til at få pensionsmidlerne udbetalt ikke har betydning i forhold til spørgsmålet om anvendeligheden af retserhvervelsesprincippet. Såvel retten til midlerne som retten til at få dem udbetalt følger af forudgående bestemmelse i pensionsaftalen eller efter lovgivning på området, hvorfor fastlæggelse af et retserhvervelsestidspunkt er irrelevant for spørgsmålet om beskatning i begge henseender. Landsskatteretten finder, at det afgørende for fastlæggelse af beskatningstidspunktet er, hvornår begivenheden, der efter pensionsaftalen eller skattelovgivningen udløser pensionsudbetalingen, indtræffer, hvad enten udbetalingen sker på et fast bestemt tidspunkt eller på anmodning fra pensionsopspareren. En fastlæggelse af beskatningstidspunktet beror herefter på en vurdering af vilkårene i pensionsaftalen sammenholdt med lovgivningen, der regulerer den konkrete pensionsordning. Tidspunktet for den faktiske udbetaling og for pensionsopsparerens eventuelle anmodning om udbetaling er ikke afgørende for fastlæggelsen” (egen understregning) Ud fra det anførte har Landsskatteretten dermed taget stilling til, at retserhvervelsestidspunktet ikke kan vurderes i relation til hverken retten til pensionsmidler eller retten til udbetaling af disse. Dermed tilsidesættes princippet og beskatningstidspunkt skal i stedet findes ved en vurdering af betingelserne for udbetalingerne i sammenhæng med pensionsbeskatningslovens (herefter PBL) § 53 A og § 53 B. Begge forhold indgår i grundlaget for fastlæggelse af beskatningstidspunktet. Den omtalte vurdering er foretaget i Skatteankestyrelsens indstilling med en anførelse af, at beskatningstidspunktet er på tidspunktet ved udbetaling af pensionen, 15. december 2017 og 29. juni 2018 og dermed i indkomstårene 2017 og 2018, hvor klageren var skattepligtig til Danmark. Skattestyrelsen er enig i heri og i de anførte begrundelser. Foruden henvisning til den ovenfor nævnte afgørelse henviser Skattestyrelsen til Landsskatterettens afgørelse med j.nr. 22-0102149, hvori samme retsopfattelse for beskatningstidspunktet er udtrykt. Det forhold, at klageren har været bosat i Frankrig under sin ansættelse i Schweiz, kan herefter ikke medføre et andet resultat. På nævnte grundlag fastholder Skattestyrelsen de forhøjelser, der er foretaget i Skattestyrelsens afgørelse for indkomståret 2017 og 2018 jf. PBL § 53, stk. 6 og klageren er berettiget til en credit-lempelse for betalte skatter i Schweiz for de påklagede indkomstår. …” Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil Klagerens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil: ”… Skatteankestyrelsen anfører i indstillingen, s. 20, 3. afsnit, at en pensionsopsparer i henhold til de schweiziske regler, kan få udbetalt pensionsordningen, hvis den pensionsberettigede ophører med at være hjemmehørende i schweitz. Skatteankestyrelsen konkluderer på baggrund heraf, s. 20, 4. afsnit, at udbetalingen af pensionsmidlerne til [klager] blev muliggjort af, at han ikke længere var hjemmehørende i schweitz med udgangen af den 30. september 2017, men at han nødvendigvis måtte være hjemmehørende i Danmark herefter. Landsskatteretten henser i den forbindelse også til, at Schweiz har trukket kildeskat i udbetalingen, der indikerer at der eksisterer et bopælsland forskelligt fra Schweitz. Skatteankestyrelsen synes imidlertid helt at overse, at [klager] aldrig har været hjemmehørende i Schweitz, men var bosat i Frankrig frem til den 30. september 2017, hvor han også fratrådte sin stilling i Schweitz. [klager] var således fratrådt og ikke-hjemmehørende i Schweitz allerede den 30. september 2017, hvor han erhvervede ret til pensionsudbetalingen. Den 30. september 2017 var [klager] skattepligt til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, ikke indtrådt. Allerede af den grund er der ikke hjemmel til at beskatte den pågældende pensionsudbetaling. … … Skattestyrelsens resultat i nærværende sag, og Skatteankestyrelsens samme konklusion, men med ændret begrundelse, giver grundlæggende et urimeligt resultat, hvor pensionsindbetalinger foretages med en meget begrænset fradragsværdi i den schweiziske skat, mens udbetalingerne af samme opsparing beskattes med høj dansk skat. Et sådant resultat er grundlæggende i strid med principperne i indkomstskatteretten, hvorfor det også er kontraintuitivt for enhver. Såfremt dette urimelige resultat desuagtet måtte fastslås af Landsskatteretten, gøres det gældende, at det ikke kan tilregnes [klager] som groft uagtsomt, at han ikke indså, at han skulle selvangive på denne måde, dvs. kontraintuitivt. [klager] havde således fået Schweizisk fradrag for sine indbetalinger og betalt Schweizisk skat af sine udbetalinger. Han havde således ingen anledning til at overveje, om de danske skattemyndigheder kunne have en anden opfattelse af forholdet. Af den grund er der heller ikke hjemmel til at genoptage [klager] skatteansættelse for indkomstårene 2017 og 2018 ekstraordinært, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Ex tuto bemærkes, at Skatteankestyrelsens henvisning til SKM2020.317.ØLR savner mening, idet forholdene i landsretssagen – som undertegnede førte på skatteyders vegne – var afgørende anderledes. I sagen var det ganske åbenbart at der var selvangivet for lidt, hvilket skatteyder ville have konstateret ved en simpel gennemgang af sin selvangivelse, idet der var tale om helt almindelige lønindtægter og personalegoder, der var unddraget dansk beskatning, og da heller ikke beskattet i udlandet. Der henvises i stedet til Landsskatterettens afgørelse, j.nr. 15-2191731, der er mere sammenlignelig. Sagen omhandlede en skatteyder, som i indkomståret 2010 var ansat som seniorforsker ved et universitet. I den forbindelse deltog skatteyderen i forskellige udenlandske arbejdsgrupper og paneler, hvor skatteyderen kunne bidrage med sine kompetencer indenfor bl.a. risikovurdering. Som følge af sin deltagelse i disse arbejdsgrupper og paneler modtog skatteyderen i indkomståret 2010 en række beløb, som blev indsat på hans bankkonto. SKAT traf efterfølgende den 13. april 2015 afgørelse om, at disse indsætninger var skattepligtig indkomst, og spørgsmålet blev herefter, hvorvidt skatteyderen havde handlet groft uagtsomt, hvorefter der var grundlag for en ekstraordinær genoptagelse af skatteyderens skatteansættelse for indkomståret 2010 med henvisning til bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Herom udtalte Landskatteretten følgende: ”To retsmedlemmer, herunder retsformanden, finder det betænkeligt at fastslå, at der er tale om grov uagtsomhed, hvorfor betingelserne for fristgennembrud i § 27, stk. 1, nr. 5 ikke er opfyldt. Retsmedlemmerne har lagt vægt på, at udbetalingerne fra de internationale organisationer fremstod som refusion af udgifter og ikke som honorarer, at regelsættene for udbetaling og afregningsbilagene er komplicerede, og at det blandt kollegaer har været den herskende opfattelse, at beløbene var skattefrie”. ”… Skattestyrelsen henviser i udtalelsen, s. 3, til Landsskatterettens tidligere afgørelse i j.nr. 18-0005637 og anfører i den forbindelse. At Landsskatteretten med denne afgørelse har taget stilling til spørgsmålet om periodisering af pensionsudbetalinger. Afgørelsen ses ikke tilgængelig på afgørelsesdatabasen, og klager har således ikke nogen mulighed for at gennemgå den. Såfremt den er relevant for sagen, anmoder jeg om at modtage kopi af afgørelsen. … Skattestyrelsen anfører imidlertid på baggrund af afgørelsen, at det er korrekt, når Skatteankestyrelsen i indstillingen vurderer, at beskatningstidspunktet i nærværende sag er tidspunktet for udbetaling af pensionen, jf. udtalelsen, s. 3, 7. afsnit. Skattestyrelsen har i udtalelsen citeret en udvalgt passage fra Landsskatterettens afgørelse i j.nr. 18-0005637, hvori Skattestyrelsen har understreget følgende sætning: ”En fastlæggelse af beskatningstidspunktet beror herefter på en vurdering af vilkårene i pensionsaftalen sammenholdt med lovgivningen, der regulerer den konkrete pensionsordning.”. Såfremt Skattestyrelsen havde ulejliget sig med bare at læse en enkelt sætning videre i det, som Landsskatteretten angiveligt har anført i j.nr. 18-0005637, ville Skattestyrelsen have konstateret, at Landsskatteretten direkte anførte følgende vedrørende udbetalingstidspunktet: ”Tidspunktet for den faktiske udbetaling og for pensionsopsparerens eventuelle anmodning om udbetaling er ikke afgørende for fastlæggelsen”. … Det fastholdes således, at den i sagen omhandlede pensionsudbetaling skattemæssigt skal periodiseres til tidspunktet, hvor begivenheden, der efter pensionsaftalen og de schweiziske pensionsregler udløser pensionsudbetalingen, indtræffer, dvs. på tidspunktet hvor [klager] var fratrådt og ikkehjemmehørende i Schweitz, dvs. den 30. september 2017. Det erindres i den forbindelse, at [klager] stedse under sin Schweiziske ansættelse var hjemmehørende i Frankrig. Af samme grund er nærværende sag ej heller sammenlignelig med sagen i j.nr. 22-0102149, som Skattestyrelsen har henvist til i udtalelsen, s. 3, andensidste afsnit. Tværtimod har det faktum, at [klager] stedse under sin Schweiziske ansættelse var hjemmehørende i Frankrig, afgørende betydning i nærværende sag, modsat det af Skattestyrelsen anførte i udtalelsen, s. 3, sidste afsnit.” ”… Helt som forventet adskiller de faktiske forhold i j.nr. 18-0005637 sig afgørende for nærværende sag. Afgørelsen synes at ligge i tråd med den anden afgørelse i j.nr. 22-0102149, og er således ikke sammenlignelig med [klager] forhold. I j.nr. 18-005637 ses, at klageren arbejdede i Schweiz frem til den 30. september 2010 og boede i Schweiz frem til den 1. oktober, hvor han flyttede til Danmark, jf. afgørelsens s. 2. Spørgsmålet var herefter, hvornår det relevante beskatningstidspunkt var, for klagerens pension, der blev udbetalt efter klagernes flytning til Danmark. På samme måde som indstillingen i [klager] sag, fandt Landsskatteretten at udbetalingstidspunktet er beskatningstidspunktet uvedkommende. Således anførte Landsskatteretten i j.nr. 18-005637 følgende (afgørelsen s. 49, 2. og 3. afsnit): ”Landsskatteretten bemærker i denne forbindelse, at sondringen mellem retten til pensionsmidlerne og retten til at få pensionsmidlerne udbetalt ikke har betydning i forhold til spørgsmålet om anvendeligheden af retserhvervelsesprincippet. Såvel retten til midlerne som retten til at få dem udbetalt følger af forudgående bestemmelse i pensionsaftalen eller efter lovgivning på området, hvorfor fastlæggelse af et retserhvervelsestidspunkt er irrelevant for spørgsmålet om beskatning i begge henseender. Landsskatteretten finder, at det afgørende for fastlæggelse af beskatningstidspunktet er, hvornår begivenheden, der efter pensionsaftalen eller skattelovgivningen udløser pensionsudbetalingen, indtræffer, hvad enten udbetalingen sker på et fast bestemt tidspunkt eller på anmodning fra pensionsopspareren. En fastlæggelse af beskatningstidspunktet beror herefter på en vurdering af vilkårene i pensionsaftalen sammenholdt med lovgivningen, der regulerer den konkrete pensionsordning. Tidspunktet for den faktiske udbetaling og for pensionsopsparerens anmodning om udbetaling er ikke afgørende for fastlæggelsen.”… Den af Landsskatteretten anførte retsanvendelse i j.nr. 18-005637 er lig med retsanvendelsen indstillingen vedrørende [klager], jf. sagsfremstillingen af 4. september 2025, s. 19f. I j.nr. 18-005637 finder Landsskatteretten herefter, at ”udbetalingsbegivenheden” er klagerens ophør med at være hjemmehørende i Schweiz, jf. afgørelsen, s. 49, 5. afsnit. Landsskatteretten finder herefter, at klageren i j.nr. 18-005637 nødvendigvis måtte være hjemmehørende i Danmark i det øjeblik han ophørte med at være hjemmehørende i Schweitz. Det måtte således være en naturlig følge, at klageren var fuldt skattepligtig til Danmark pr. den dag, at udbetalingsbegivenheden – dvs. ophøret med at være hjemmehørende i Schweiz – fandt sted. I nærværende sag har [klager], som flere gange oplyst, ikke været hjemmehørende i Schweiz under sin ansættelse og under opsparingen af den omhandlede pension. I henhold til pensionsaftalen/lovgivningen på området er begivenheden der udløser retten til pensionsudbetalingen, og dermed beskatningstidspunktet, jf. Landsskatterettens retsanvendelse i j.nr. 18-005637 og j.nr. 22-0102149, at [klager] ansættelse i Schweiz ophører. Til afgørende forskel fra j.nr. 18-005637 og j.nr. 22-0102149 var [klager] ikke hjemmehørende i Danmark i umiddelbar forlængelse af ophøret med at være ansat i Schweiz. Det kan således ikke naturligt konkluderes, at [klager] nødvendigvis måtte være hjemmehørende i Danmark i det øjeblik han ophørte med at være hjemmehørende i Schweitz, idet han på dette tidspunkt boede og var hjemmehørende i Frankrig. Skatteankestyrelsen ses i sagsfremstillingen af 4. september 2025, helt ukritisk at gentage passager fra 18-005637, hvor de faktiske forhold ikke er ens. Således anfører Skattestyrelsen følgende (s. 20, 5. afsnit: ”den begivenhed, der muliggjorde udbetaling for pensionsalderen, var, at klageren ophørte med at være hjemmehørende i Schweiz, hvorfor klageren nødvendigvis må være hjemmehørende i Danmark på dette tidspunkt.” Ovenstående er en fejlslutning, idet [klager] ikke skiftede direkte fra at være hjemmehørende i Schweiz til at være hjemmehørende i Danmark. Skatteankestyrelsen anfører videre i samme afsnit følgende: ”Det fremgår af sagens oplysninger, at der i Schweiz er trukket kildeskat med henholdsvis 2.708,50 CHF og 575 CHF af pensionsudbetalingerne. Landsskatteretten finder, at dette er en indikation af, at det også af det schweiziske pensionsselskab forudsættes, at der eksisterer et bopælsland forskelligt fra Schweiz med beskatningsret på tidspunktet, hvor indkomsten oppebæres” Ovenstående er derimod ganske korrekt. Skatteankestyrelsen overser imidlertid, at dette bopælsland – forskelligt fra Schweiz – var Frankrig. Nærværende sag skal således afgøres med samme retsanvendelse som j.nr. 18-005637 og j.nr. 22-0102149, men idet det faktuelle forhold omkring indtræden af skattepligt til Danmark er afgørende forskellige, fører retsanvendelsen for [klager] konkret til, at beskatningstidspunktet for den omhandlede pensionsudbetaling ligger på et tidspunkt, hvor han er hjemmehørende i Frankrig og hvor hans skattepligt til Danmark endnu ikke er indtrådt. Af den grund er udbetalingen ikke skattepligtig til Danmark.” Indlæg under retsmødet Klagerens repræsentant fastholdt påstanden om, at klageren ikke er skattepligtig af de omhandlede pensionsudbetalinger fra Schweiz, og at klageren ikke har handlet groft uagtsomt ved ikke at angive udbetalingerne, hvorfor der ikke er grundlag for ekstraordinære ansættelser for indkomstårene 2017 og 2018. Repræsentanten gennemgik og uddybede sine anbringender til støtte herfor i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det på retsmødet udleverede materiale. Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelse, at afgørelsen stadfæstes. Landsskatterettens afgørelse Sagen angår beskatning af udbetalinger fra klagerens udenlandske pensionsordning. Landsskatteretten skal herved tage stilling til, om Skattestyrelsen havde adgang til at foretage ændringer i klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2017 og 2018, og om de af Skattestyrelsen foretagne ændringer på baggrund af udbetalinger fra pågældende pensionsordning var retmæssige. Retsgrundlaget Af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1), fremgår: ”§ 1 Stk. 1. Pligt til at svare indkomstskat til staten i overensstemmelse med reglerne i denne lov påhviler: personer, der har bopæl her i landet,” Det fremgår bl.a. af statsskattelovens § 4: ”§ 4 Som skattepligtig indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi, således f.eks. … c) af et embede eller en bestilling, såsom fast lønning, sportler, embedsbolig, naturalydelser, emolumenter, kontorholdsgodtgørelse (med hensyn til kontorudgifter jf. § 6 b), samt pension, gaver (jf. dog herved bestemmelsen i § 5 b), understøttelser, klosterhævning, livrente, overlevelsesrente, aftægt og deslige; … e) af rente eller udbytte af alle slags obligationer, aktier og andre inden- eller udenlandske pengeeffekter, så og af udestående fordringer og af kapitaler, udlånte her i landet eller i udlandet, med eller uden pant, mod eller uden forskrivning. Som udbyttet af aktier og andelsbeviser skal anses alt, hvad der af vedkommende selskab er udbetalt aktionærer eller andelshavere som en del af det af selskabet i sidste eller i tidligere regnskabsår indtjente overskud, hvad enten udbetalingen finder sted som dividende, som udlodning ved selskabets likvidation eller lignende eller ved udstedelse af friaktier. ...” Af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, og § 27, stk. 1 og 2, fremgår bl.a. følgende vedrørende fristregler: ”Ordinær ansættelse § 26 Stk. 1. Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomstskat, ejendomsværdiskat, grundskyld eller dækningsafgift senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at friten for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Skatteministeren kan for grupper af skattepligtige fastsætte kortere frister end angivet i 1. og 2. pkt. Ekstraordinær ansættelse § 27 Stk. 1. Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomstskat, ejendomsværdiskat, grundskyld eller dækningsafgift foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis: … 5) Den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. … Stk. 2. En ansættelse kan kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. En ansættelse, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Told- og skatteforvaltningen kan behandle en anmodning om genoptagelse, der er modtaget efter udløbet af fristen i 1. pkt., hvis særlige omstændigheder taler derfor.” Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er en videreførelse af den tidligere bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 6. Det følger af forarbejderne til bestemmelsen, lovforslag nr. 192 af 4. marts 1999, § 1, nr. 20, at bestemmelsens anvendelse ikke forudsætter, at der er begået et strafbart forhold, men at der er udvist mere end almindelig uagtsomhed af den skattepligtige eller dennes repræsentant, typisk i forbindelse med opfyldelsen af selvangivelsespligten. Det fremgår af dagældende skattekontrollovs § 1, stk. 1: ”§ 1 Stk. 1. Enhver, der er skattepligtig her til landet, skal over for told- og skatteforvaltningen årligt selvangive sin indkomst, hvad enten den er positiv eller negativ, og om sin ejerbolig. …” I medfør af pensionsbeskatningslovens §§ 3 og 4 skal pensions- og forsikringsordninger, som omfattes af lovens kapitel 1, være oprettet i pensionskasser eller livsforsikringsselskaber, som har hjemsted i Danmark, driver virksomhed i Danmark, eller har hjemsted i et andet land indenfor EU/EØS og driver virksomhed, som er godkendt af told- og skatteforvaltningen. Pensionsbeskatningslovens §§ 53 A, stk. 1, 3 og 5, og 53 B, stk. 1-6, har følgende ordlyd: ”§ 53 A Stk. 1. Reglerne i stk. 2-5 gælder for livsforsikring, der ikke omfattes af kapitel 1, livsforsikring, der opfylder betingelserne i kapitel 1, men hvor forsikringens ejer ved ordningens oprettelse har givet afkald på beskatning efter reglerne i afsnit I, pensionskasseordning, der ikke omfattes af kapitel 1, pensionskasseordning, der opfylder betingelserne i kapitel 1, men hvor den pensionsberettigede ved ordningens oprettelse har givet afkald på beskatning efter reglerne i afsnit I, syge- og ulykkesforsikring, der ejes af den forsikrede, livsforsikring, der omfattes af nr. 1, eller pensionskasseordning, der omfattes af nr. 3, men som er stillet til sikkerhed for et løfte om pension (pensionstilsagn) afgivet over for en direktør eller dennes efterladte i forbindelse med et ansættelsesforhold, samt garantiforsikring el. lign., som er oprettet med en direktør eller dennes efterladte som berettiget til ydelser fra forsikringen som sikkerhed for et tilsvarende løfte om pension, pensionsordning oprettet i pengeinstitutter eller kreditinstitutter, der ikke omfattes af kapitel 1, pensionsordning oprettet i pengeinstitut eller kreditinstitut, der opfylder betingelserne i kapitel 1, men hvor kontohaveren ved ordningens oprettelse har givet afkald på beskatning efter reglerne i afsnit I, og pensionsordning, som har været godkendt af told- og skatteforvaltningen efter § 15 D, i det omfang pensionsordningen ikke omfattes af § 53 B. … Stk. 3. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes afkastet af pensionsordninger som nævnt i stk. 1. Indkomstskattepligten påhviler ejeren, den pensionsberettigede eller den eller dem, der efter ejerens eller den første pensionsberettigedes død er berettiget til udbetalinger af eller fra ordningen. I tilfælde omfattet af stk. 1, nr. 6, påhviler indkomstskattepligten den pågældende direktør eller den eller dem, der efter direktørens død er berettiget til udbetalinger af eller fra ordningen. [regler for opgørelse udeladt] … Stk. 5. Udbetalinger fra pensionsordninger m.v. som nævnt i stk. 1 til den personkreds, der er nævnt i § 55, 1. pkt., og som svarer til indbetalinger på ordningen, som der ved opgørelsen af ejerens skattepligtige indkomst har været hel eller delvis fradrags- eller bortseelsesret for her i landet eller i udlandet, medregnes til den skattepligtige indkomst. Dog medregnes udbetalinger fra ordninger svarende til danske kapitalforsikringer og opsparinger i pensionsøjemed med 75 pct., når udbetalingen efter betingelserne i ordningen sker samlet, efter at ejeren har nået pensionsudbetalingsalderen, ved ejerens invaliditet, ved indtrådt livstruende sygdom hos ejeren eller ved ejerens død. Ved beskatning efter 1. pkt. finder § 20, stk. 6, tilsvarende anvendelse. Arbejdsgiverens udbetalinger i henhold til et løfte om pension, jf. stk. 1, nr. 6, medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, i den udstrækning de foretagne indbetalinger modsvarer sikkerhedsstillelsen eller den tidligere sikkerhedsstillelse. … § 53 B Stk. 1. Uanset § 53 A gælder reglerne i stk. 4-6 for livsforsikringer som nævnt i § 53 A, stk. 1, nr. 1, pensionskasseordninger som nævnt i § 53 A, stk. 1, nr. 3, og syge- og ulykkesforsikringer som nævnt i § 53 A, stk. 1, nr. 5, hvis betingelserne i stk. 2 og 3 er opfyldt. Tilsvarende gælder udenlandske pensionsordninger oprettet i pengeinstitutter. Stk. 2. Pensionsordningen m.v. som nævnt i stk. 1 skal være oprettet, mens forsikringstageren eller den pensionsberettigede ikke var skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, eller mens den pågældende var skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, men efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst var hjemmehørende i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland. Stk. 3. Samtlige indbetalinger til pensionsordningen m.v. som nævnt i stk. 1, som er foretaget i den periode, hvor forsikringstageren eller den pensionsberettigede ikke var skattepligtig til respektive hjemmehørende i Danmark, skal være fradraget i positiv skattepligtig indkomst i overensstemmelse med skattelovgivningen i den stat, hvor forsikringstageren eller den pensionsberettigede var skattepligtig respektive hjemmehørende på indbetalingstidspunktet eller skal være foretaget af en arbejdsgiver, således at indbetalingerne i overensstemmelse med skattelovgivningen i den stat, hvor forsikringstageren eller den pensionsberettigede var skattepligtig respektive hjemmehørende på indbetalingstidspunktet, ikke er medregnet ved opgørelsen af den pågældendes skattepligtige indkomst. Stk. 4. For præmier og bidrag til pensionsordninger m.v. som nævnt i stk. 1 gælder § 53 A, stk. 2. Stk. 5. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst bortses fra afkast af pensionsordninger m.v. som nævnt i stk. 1, herunder renter og bonustilskrivninger. Stk. 6. Udbetalinger fra pensionsordninger m.v. som nævnt i stk. 1 medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Dog medregnes udbetalinger fra ordninger svarende til danske kapitalpensionsordninger med 75 pct., når udbetalingen efter betingelserne i ordningen sker samlet efter, at pensionsudbetalingsalderen er nået, ved ejerens invaliditet, ved indtrådt livstruende sygdom hos ejeren eller ved ejerens død. Udbetalingerne medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, i det omfang de modsvares af indbetalinger, som forsikringstageren eller den pensionsberettigede har foretaget i perioden efter, at vedkommende blev skattepligtig til respektive hjemmehørende i Danmark, og som ikke har kunnet fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst her i landet eller i udlandet, jf. stk. 4 og § 53 A, stk. 2.” Det fremgår af artikel 2, stk. 1-4, artikel 4, stk. 1, artikel 18, stk. 1, samt artikel 23, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Schweiz af 23. november 1973: ”Artikel 2 De af overenskomsten omfattede skatter Stk. 1. Denne overenskomst finder anvendelse på indkomst- og formueskatter, der udskrives på hver af de kontraherende staters, deres administrative underafdelingers eller lokale myndigheders vegne (også i form af tillæg) uden hensyn til, hvorledes de opkræves. Stk. 2. Som indkomst- og formueskatter anses alle ordinære og ekstraordinære skatter, der pålignes på grundlag af hele indkomsten, hele formuen, eller dele af indkomsten eller formuen, herunder skatter på fortjeneste ved afhændelse af løsøre eller fast ejendom, såvel som skatter på formueforøgelse. Stk. 3. De gældende skatter, på hvilke overenskomsten skal finde anvendelse, er især: I Danmark: (i) indkomstskatten til staten (ii) den kommunale ind (iii) den amtskommunale indkomstskat (iv) skatter i henhold til kulbrinteskatteloven (herefter omtalt som »dansk skat«) i Schweiz: skatter, som pålignes af forbundet, kantoner og kommuner, af (i) indkomst (samlet indkomst, lønindkomst, indkomst fra formue, fortjeneste ved erhvervsvirksomhed, kapitalgevinster og andre former for indkomst; og (ii) formue (samlet formue, fast og rørlig ejendom, erhvervsaktiver, indbetalt kapital og reserver, og andre former for formue) (herefter omtalt som »schweizisk skat«). Stk. 4. Overenskomsten skal også finde anvendelse på alle skatter af samme eller væsentlig samme art, der efter undertegnelsen af denne overenskomst måtte blive pålagt som tillæg til eller i stedet for de gældende skatter. De kompetente myndigheder i de kontraherende stater skal ved udgangen af hvert år give hinanden underretning om væsentlige ændringer, som er blevet foretaget i deres respektive skattelove. Artikel 4 Skattemæssigt hjemsted Stk. 1. I denne overenskomst anvendes udtrykket ”hjemmehørende i en af de kontraherende stater” på enhver person, som i henhold til lovgivningen i denne stat er skattepligtig der på grund af hjemsted, bopæl, ledelsens sæde eller et andet lignende kriterium; det omfatter endvidere personlige selskaber (Personengesellschaften) oprettet eller organiseret i henhold til lovgivningen i de kontraherende stater. Artikel 18 Pensioner og livrenter Stk.1. Pensioner og andet lignende vederlag, såvel tilknyttet som uafhængigt af tidligere beskæftigelse, som hidrører fra en kontraherende stat og betales til en person, som er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, kan beskattes i den førstnævnte stat, hvis bidragene betalt af den berettigede til pensionsordningen har været fradraget i den berettigedes skattepligtige indkomst i den førstnævnte kontraherende stat i henhold til denne stats lovgivning; eller en arbejdsgiver ikke var skattepligtig indkomst for den berettigede i den førstnævnte kontraherende stat i henhold til denne stats lovgivning. Artikel 23 Ophævelse af dobbeltbeskatning Stk. 1. I Danmark skal dobbeltbeskatning undgås således: Medmindre bestemmelserne i litra c) medfører andet, skal Danmark i tilfælde hvor en person, der er hjemmehørende i Danmark, oppebærer indkomst eller ejer formue, som ifølge bestemmelserne i denne overenskomst kan beskattes i Schweiz indrømme fradrag i den pågældende persons indkomstskat med et beløb svarende til den indkomstskat, som er betalt i Schweiz; indrømme fradrag i den pågældende persons formueskat med et beløb svarende til den formueskat, som er betalt i Schweiz; fradragsbeløbet skal imidlertid ikke i noget tilfælde kunne overstige den del af indkomstskatten eller formueskatten, beregnet uden sådant fradrag, der kan hen føres til den indkomst eller til den formue, som kan beskattes i Schweiz; i tilfælde hvor en person, der er hjemmehørende i Danmark, oppebærer indkomst eller ejer formue, som ifølge bestemmelserne i denne overenskomst kun kan beskattes i Schweiz, kan Danmark medregne denne indkomst eller formue i beskatningsgrundlaget, men skal i skatten af indkomsten eller formuen fradrage den del af indkomstskatten, henholdsvis formueskatten, som kan henføres til den indkomst, der hidrører fra Schweiz, eller den formue, der ejes i Schweiz.” Det fremgår af artikel X, stk. 2, i protokol af 21. august 2009 til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Schweiz af 23. november 1973: ”Artikel X Stk. 2. Med hensyn til artikel 18 og 19 Er der enighed om, at udtrykket ”pensioner”, som anvendt i henholdsvis artikel 18 og 19, ikke kun omfatter periodiske udbetalinger, men også sumudbetalinger.” Landsskatterettens begrundelse og resultat Klageren var fuldt skattepligtig til Danmark fra den 1. oktober 2017, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, og skattemæssigt hjemmehørende i Danmark i henhold til artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Schweiz af 23. november 1973. Det følger af den fulde skattepligt, at klageren er skattepligtig her til landet af al indkomst, uanset om indkomsten stammer her fra landet eller fra udlandet. Dette fremgår af globalindkomstprincippet i statsskattelovens § 4. Landsskatteretten lægger til grund, at klageren eller klagerens arbejdsgiver løbende har indbetalt til en obligatorisk arbejdsgiveradministreret pensionsordning for klageren i Schweiz, at klagerens tilgodehavende ved udbetaling er de indbetalte beløb plus tilvækst i opsparingsperioden, og at indbetalingerne er foretaget med henblik på, at der skal ske udbetaling ved tilbagetrædelse fra arbejdsmarkedet. Ordningen er skattebegunstiget således, at de indbetalte beløb ikke er medtaget ved beregning af klagerens skattepligtige indkomst i indbetalingsårene. Landsskatteretten lægger herved vægt på klagerens oplysning om have haft fradragsret for indbetalingerne samt oplysningerne om, at udbetalingerne fra klagerens pensionsordning kom til beskatning i Schweiz ved udbetaling. Klagerens repræsentant gør med henvisning til retserhvervelsesprincippet gældende, at Danmark ikke har beskatningsret til indkomst fra pensionsordningen. Beholdningen i klagerens skattebegunstigede arbejdsmarkedspension hidrører fra vederlag for klagerens indsats i virksomheden i hele ansættelsesperioden. En sådan pensionsordning har karakter af en opsparing, og retten til de opsparede midler er i princippet erhvervet løbende gennem ansættelsesperioden. Den skatteretlige regulering af pensionsområdet har helt overordnet til formål at skabe incitament til og give mulighed for at udskyde udbetaling og beskatning af midler til et senere tidspunkt end det, hvor de er indtjent. I den henseende er den skatteretlige regulering af pensionsområdet i modstrid med det bærende element i retserhvervelsesprincippet, princippet om at indtjening skal beskattes på det tidspunkt, hvor pengene er tjent. På den baggrund tjener retserhvervelsesprincippet ikke til fastlæggelse af beskatningstidspunktet for pensionsudbetalinger. Landsskatteretten finder, at sondringen mellem retten til pensionsmidlerne og retten til at få pensionsmidlerne udbetalt ikke har betydning i forhold til spørgsmålet om anvendeligheden af retserhvervelsesprincippet. Såvel retten til midlerne som retten til at få dem udbetalt følger af forudgående bestemmelse i pensionsaftalen eller efter lovgivning på området, hvorfor fastlæggelse af et retserhvervelsestidspunkt ikke er relevant for spørgsmålet om beskatning i begge henseender. Det afgørende for fastlæggelse af beskatningstidspunktet er, hvornår begivenheden, der efter pensionsaftalen eller skattelovgivningen udløser pensionsudbetalingen, indtræffer, hvad enten begivenheden indtræffer på et fast forudbestemt tidspunkt eller indtræffer som følge af en anmodning om udbetaling før tid fra pensionsopspareren. En fastlæggelse af beskatningstidspunktet beror herefter på en vurdering af vilkårene i pensionsaftalen sammenholdt med lovgivningen, der regulerer den konkrete pensionsordning. Tidspunktet for den faktiske udbetaling er ikke afgørende for fastlæggelsen. Som anført ovenfor, lægger Landsskatteretten til grund, at der er tale om en arbejdsmarkedspensionsordning, hvor klagerens deltagelse var obligatorisk i kraft af klagerens lønniveau. På baggrund af oplysningerne fra [virksomhed3] lægger Landsskatteretten til grund, at der er indbetalt til ordningen i videre omfang, end det er påkrævet efter schweizisk lovgivning. I medfør af schweiziske regler på området har pensionsopspareren alene mulighed for at få udbetalt den del af pensionsbeholdningen, der overstiger det lovpligtige minimum, før pensionsalderen, hvis den pensionsberettigede forlader Schweiz for bestandigt, de udbetalte midler anvendes til køb af bolig eller som indskud i selvstændig virksomhed. Udbetalingen af pensionsmidlerne til klageren med valørdato den 15. december 2017 blev muliggjort af, at klageren forlod Schweiz for bestandigt i medfør af FZG, art. 5. Klageren var omfattet af de schweiziske regler om pensionsopsparing i kraft af hans ansættelse i Schweiz, hvorfor det er uden betydning for sagen, at klageren var bosiddende i Frankrig under sin ansættelse. Landsskatteretten finder herefter, at kriteriet i FZG art. 5 var opfyldt på tidspunktet, hvor klageren ikke længere havde et tilhørsforhold til Schweiz, der begrundede deltagelse i pensionsopsparing efter schweizisk lovgivning herom, hvilket skete med udgangen af den 30. september 2017, idet der efter praksis regnes i hele dage i spørgsmål om opholds- og tilhørsforhold. Den efterfølgende dag, den 1. oktober 2017, var klageren fuldt skattepligtig til Danmark, hvorfor Landsskatteretten finder, at klageren var skattepligtig til Danmark af pensionsudbetalingen den 15. december 2017. Det forhold, at der alene er beregnet schweizisk kildeskat af udbetalingen, er endvidere en indikation af, at det også af det schweiziske pensionsselskab forudsættes, at der eksisterer et land forskelligt fra Schweiz med beskatningsret på tidspunktet, hvor indkomsten oppebæres. Der kan henvises til Landsskatterettens afgørelse af 22. oktober 2025, offentliggjort som SKM2026.97.LSR. Udbetalingen af pensionsmidlerne med valørdato den 29. juni 2018 blev muliggjort af, at klageren skulle anvende denne del af pensionsopsparingen til renovering/ombygning af bolig i Danmark. Udbetalingen skal anses for at være sket på tidspunktet, hvor midlerne blev frigivet til klagerens brug for ombygningen, hvilket skete den 29. juni 2018. Den omstændighed, at pensionsmidlerne er udbetalt på betingelse af en bestemt anvendelse, ændrer ikke på, at der er tale om en indkomst, jf. dom fra Retten i [by2] af 6. maj 2024, offentliggjort som SKM2024.426.BR. Landsskatteretten finder herefter, at pensionsudbetalingen den 29. juni 2018 skulle komme til beskatning i indkomståret 2018. Efter vedtagelsen af lov nr. 429 af 26. juni 1998 blev udenlandske pensionsordninger, som ikke kunne omfattes af pensionsbeskatningslovens afsnit I, og som var oprettet den 18. februar 1992 eller senere, omfattet af pensionsbeskatningslovens afsnit II A, herunder blandt andet pensionsbeskatningslovens § 53 A eller § 53 B, i det omfang de nævnte bestemmelser finder anvendelse på den konkrete pensionsordning. Da klagerens pensionsordning ikke opfylder betingelserne i pensionsbeskatningslovens afsnit I, jf. PBL § 3, og da pensionsordningen ifølge pensionsselskabets ”pension fund certificates” er oprettet den 1. marts 2015, skal udbetalingerne fra klagerens schweiziske pensionsordning beskattes efter reglerne i pensionsbeskatningslovens § 53 A eller § 53 B, hvis de finder anvendelse på den konkrete pensionsordning. Pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 2-5, finder alene anvendelse på de ordninger, der er nævnt i pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, herunder blandt andet pensionskasseordninger, der ikke er omfattet af pensionsbeskatningslovens kapitel 1, jf. pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, nr. 3. Begrebet pensionskasseordning er ikke særskilt defineret i pensionsbeskatningsloven eller lovforarbejderne hertil. Det følger af praksis, at en pensionskasseordning skal forstås som en pensionsordning, oprettet i en pensionskasse, fond, selvejende institution eller lignende, der modtager indskud med det formål at udbetale pensionsydelser, og hvor indskuddene er afsondret fra de berettigede medlemmers formuesfære, og der er udstedt et sæt vedtægter, der fastsætter reglerne for udbetaling af pensionsydelserne, jf. blandt andre SKM2018.144.LSR. Klagerens pensionsaftale er ikke fremlagt i sagen, men på baggrund af de foreliggende oplysninger lægger Landsskatteretten til grund, at klagerens pensionsaftale falder under definitionen ovenfor, og at klagerens schweiziske pensionsordning er omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, nr. 3. I medfør af pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 1, finder reglerne i stk. 4-6 anvendelse, hvis betingelserne i stk. 2 og 3, er opfyldt. Klagerens pensionsordning er oprettet på et tidspunkt, hvor klageren ikke var skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, hvorfor kriteriet i stk. 2, er opfyldt. Hvad angår betingelsen i pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 3, lægger Landsskatteretten til grund, at indbetalingerne til pensionsordningen efter det oplyste ikke har været medregnet ved opgørelsen af klagerens skattepligtige indkomst på tidspunkterne for indbetaling. Hertil bemærkes, at det følger af Den juridiske vejledning 2021-2, afsnit C.A.10.4.2.3.4, at der er en formodning for, at indbetalingerne ikke er medtaget i pensionsopsparerens skattepligtige indkomst på indbetalingstidspunktet, hvis forholdet ikke er fuldt ud oplyst. Da klagerens schweiziske pensionsordning dermed er omfattet af bestemmelserne i pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 4-6, skal udbetalingerne fra pensionsordningen medregnes ved opgørelse af den skattepligtige indkomst ved udbetaling, jf. pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 6. Landsskatteretten finder, at såvel kildeskattebetalingen til Schweiz som indkomstskatten til Danmark er omfattet af artikel 2 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Schweiz af 23. november 1973. Det følger af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 18, at klagerens pensionsudbetaling fra Schweiz kan beskattes i Schweiz, idet indbetalingerne til ordningen ikke er medregnet i klagerens skattepligtige indkomst i indbetalingsårene. Bestemmelsen omfatter også tilfælde, hvor pensionen udbetales som en samlet sum, jf. protokol af 21. august 2009, jf. protokol af 21. august 2009, artikel X, stk. 2. I medfør af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 23, stk. 1, litra a (I), skal klageren indrømmes fradrag i indkomstskatten af pensionsudbetalingen svarende til det beløb, der er betalt i schweizisk skat af samme udbetaling, i det omfang den schweiziske skattebetaling kan indeholdes i beløbet for den danske skat af udbetalingerne, jf. stk. 1, litra b. Sammenfattende finder Landsskatteretten, at klagerens skattepligtige indkomst i overensstemmelse med Skattestyrelsens afgørelse skal forhøjes med 597.758 kr. (93.664,60 CHF x 638,1903) for indkomståret 2017 og med 148.795 kr. (23.148,95 CHF x 642,7754) for indkomståret 2018, og at klageren er berettiget til creditlempelse på 17.285 kr. (2.708,50 CHF x 638,1903) for indkomståret 2017 og 3.695 kr. (575,00 CHF x 642,7754) for indkomståret 2018. Adgang til ekstraordinær skatteansættelse for indkomstårene 2017 og 2018 Skattestyrelsen har ved forslag til afgørelse af 2. oktober 2023 varslet en ændring af klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2017 og 2018. De varslede ændringer blev efterfølgende foretaget ved den påklagede afgørelse af 8. november 2023. Da ændringerne ikke er varslet inden for fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, kan ændringerne alene foretages, såfremt én af de i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, opregnede betingelser er opfyldt. Det følger af dagældende skattekontrollovs § 1, at enhver, der er skattepligtig her til landet, over for told- og skatteforvaltningen årligt skal selvangive sin indkomst, hvad enten den er positiv eller negativ. Det følger endvidere af samme bestemmelse, at den skattepligtige tillige skal give oplysninger om forskellige forhold i relation til formue i udlandet, herunder oplysninger om pensionsopsparinger. Klageren var fuldt skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1 på de tidspunkter, hvor klageren havde indkomst fra den schweiziske pensionsordning. Udbetalingerne fra pensionsordningen den 13. december 2017 og den 27. juni 2018 skal medregnes klagerens skattepligtige indkomst for henholdsvis indkomståret 2017 og indkomståret 2018, jf. ovenfor. Indkomsten fra den schweiziske pensionsordning skulle derfor have være selvangivet af klageren. Landsskatteretten finder, at klagerens undladelse heraf har bevirket, at Skattestyrelsen har foretaget skatteansættelserne for indkomstårene 2017 og 2018 på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Idet klageren har forsømt at oplyse om eksistensen af den schweiziske pensionsordning, og da klageren har undladt at angive indkomsten fra den schweiziske ordning, finder Landsskatteretten, at det kan tilregnes klageren som i hvert fald groft uagtsomt, at skatteansættelsen er foretaget på et forkert eller ufuldstændigt grundlag. Dette gælder, selvom klageren ikke havde til hensigt at skjule noget for de danske skattemyndigheder, jf. Østre Landsrets dom af 23. juni 2020, offentliggjort som SKM2020.317.ØLR. Landsskatteretten finder således, at betingelsen for anvendelse af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er opfyldt. Det forhold, at skattereglerne på området er komplicerede, og at klageren har konsulteret professionelle aktører vedrørende forskellige skattemæssige omstændigheder i forhold til, dels flytningen til udlandet, dels tilflytningen til Danmark, kan ikke føre til et andet resultat. Landsskatteretten lægger særlig vægt på, at klageren ikke ved anmodning om bindende svar eller i øvrigt har indhentet Skattestyrelsens vurdering af spørgsmålet om beskatning af udbetalingerne fra den schweiziske pensionskasse. Repræsentantens henvisning til bl.a. Østre Landsrets dom af 11. oktober 1991, offentliggjort i TfS 1992, 19, og en kendelse fra Landsskatteretten, offentliggjort i TfS 1995, 284, ændrer ikke herved, idet disse afgørelser vedrører andre forhold end de, som gør sig gældende i nærværende sag og derfor ikke er sammenlignelige. Efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., kan en ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, kun foretages, hvis den varsles af skattemyndigheden senest 6 måneder efter, at skattemyndigheden er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i skatteforvaltningslovens § 26. Højesteret har i dom af 30. august 2018, offentliggjort som SKM2018.481.HR, fastslået, at kundskabstidspunktet i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er det tidspunkt, hvor skattemyndigheden er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. I dom af 19. december 2023, offentliggjort som SKM2024.140.ØLR, anførte Østre Landsret, at skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, jf. stk. 1, nr. 5, efter sin ordlyd og i kontekst af lovens §§ 26, stk. 1, og 20, stk. 1, må forstås sådan, at det omhandlede kundskabstidspunkt ikke indtræffer, før skattemyndighederne er kommet i besiddelse af de oplysninger, som er nødvendige for, at der - med fristafbrydende virkning - kan afgives et varsel om den ekstraordinære ansættelse, og at et sådant varsel forudsætter, at de oplysninger, som skattemyndighederne er i besiddelse af, gør det muligt - med forbehold for den skattepligtiges eventuelle udtalelse imod den varslede afgørelse, herunder den beløbsmæssige opgørelse af en forhøjelse - at angive og begrunde en beløbsmæssig opgørelse af forhøjelsen. Skattestyrelsen blev opmærksom på klagerens indkomst fra Schweiz, da Skattestyrelsen modtog oplysninger fra Projekt Money Transfer, idet klageren ikke havde oplyst om pensionen til Skattestyrelsen eller selvangivet indkomsten. Projekt Money Transfer oplysningerne gav ikke i sig selv Skattestyrelsen kundskab om, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27. Landsskatteretten finder, at det først var muligt for Skattestyrelsen at kvalificere pensionsordningen og dermed angive og begrunde den varslede ændring af skatteansættelsen den 13. september 2023, hvor Skattestyrelsen modtog oplysninger og dokumentation fra klageren. Landsskatteretten finder herefter, at fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, tidligst skal regnes fra den 13. september 2023. Da Skattestyrelsens forslag til afgørelse er dateret den 2. oktober 2023, er reaktionsfristen i henhold til skatteforvaltningsloven § 27, stk. 2, 1. pkt., overholdt. Hvad angår ansættelsesfristen i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. pkt., sendte Skattestyrelsen den påklagede afgørelse til klageren den 8. november 2023. Afgørelsen er derfor rettidig i relation til fristen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. pkt. Landsskatteretten finder herefter, at Skattestyrelsen havde adgang til at foretage ekstraordinær skatteansættelse af klageren for indkomstårene 2017 og 2018. Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.