Polske håndværkere anset for lønmodtagere – indeholdelsespligt for A-skat og AM-bidrag

Journalnr. 23-0109121 Klagepunkt Skattestyrelsens afgørelse Klagerens opfattelse Landsskatterettens afgørelse 2021 Manglende angivelse af AM-bidrag 8 % af 456.315 kr. 36.502 kr. 0 kr. Stadfæstelse Manglende angivelse af A-skat 55 % af 419.813 kr. (456.315 kr. – 36.502 kr.) 230.893 kr.. 0 kr. Stadfæstelse 2022 Manglende angivelse af AM-bidrag 8 % af 866.335 kr. 69.303 kr. 0 kr. Stadfæstelse Manglende angivelse af A-skat 55 % af 797.032 kr. (866.335 kr. – 69.303 kr.) 438.364 kr. 0 kr. Stadfæstelse Faktiske oplysninger [klager] ApS, CVR-nr. [...1] (i det følgende kaldet selskabet), er stiftet den 7. april 2021 af [virksomhed1] ApS, CVR-nr. [...2], med [person1] som direktør og ultimativ anpartshaver. Selskabets vedtægtsmæssige formål er at drive virksomhed med handel og service. Selskabet har kalenderårsregnskab. Af selskabets offentliggjorte årsrapport for perioden 7. april 2021 – 31. december 2021 fremgår af ledelsesberetningen, at selskabets faktiske hovedaktivitet i lighed med tidligere år har været gennemførelse af byggeprojekter. Det fremgår af resultatopgørelsen, at selskabets bruttofortjeneste udgør 1.058.847 kr., og at selskabet i perioden har personaleomkostninger på 239.823 kr. Det gennemsnitlige antal ansatte er én person. Ifølge selskabets offentliggjorte årsrapport for 2022 udgør bruttofortjenesten 1.012.846 kr., og personaleomkostningerne udgør 475.474 kr. Det gennemsnitlige antal beskæftigede udgør en person. I juli 2022 modtog Skattestyrelsen en anmeldelse fra [arbejdsgiverorganisation1] om manglende skiltning på en byggeplads på [adresse1], [by1]. Af anmeldelsen fremgår: ”I forbindelse med pladsbesøg den 12.juli 2022 på adressen [adresse1], [by1] har to faglige medarbejder fra [arbejdsgiverorganisation1] i [by2] opdaget at samtlige virksomheder på pladsen ikke overholder skiltning lovgivningen. Det drejer sig om: [...]/[person2], [...]/[person3]. Begge er polske virksomheder som oplyste os i samtalen (vi talte polsk) om at de arbejder for en chef som hedder [klager], tlf.[telefon1]. De sagde også at det er [klager] som registrer dem i RUT. På pladsen mangler skiltning på [klager] og en dansk elektriker som var ikke i dag på pladsen. Desuden bil på polske nummerplader manglede RUT i forruden (billede vedhæftet) [arbejdsgiverorganisation1] i [by2] beder Skat om kontrol af nævnte byggeplads og kontrol af skiltning pligten.” Ved et opslag i RUT (Registret for udenlandske tjenesteydere) i 2022 kunne Skattestyrelsen se, at selskabet benyttede sig af flere polske enkeltmandsvirksomheder (udenlandske håndværkere) i forbindelse med selskabets udførelse af byggearbejder på adressen, ligesom selskabet benyttede udenlandske enkeltmandsvirksomheder i forbindelse med udførelsen af byggearbejder og viceværtopgaver på andre adresser (bilag 1 til Skattestyrelsens afgørelse). Den 31. oktober 2022 gennemførte Skattestyrelsen i samarbejde med Arbejdstilsynet og [region1]s Politi et uanmeldt kontrolbesøg på adressen [adresse1], [by1]. Skattestyrelsens formål med kontrollen var at tilvejebringe oplysninger til brug for vurderingen af, om de udenlandske håndværkere i forhold til selskabet udførte arbejdet som selvstændigt erhvervsdrivende eller som led i et tjenesteforhold. På adressen antraf Skattestyrelsen [person3] fra Polen, som var registreret i Registret for udenlandske tjenesteydere (RUT) under [...]). Han oplyste, at han var i gang med renovering af ejendommen. Han blev bedt om at besvare en række spørgsmål, som fremgik af et spørgeskema udarbejdet på polsk. Ifølge Skattestyrelsens sagsnotat oplyste [person3]: ”At han er selvstændig håndværker fra Polen At han udfører byggearbejde At det er den danske leder fra [klager] ApS, der instruerer, fordeler og fører tilsyn og efterfølgende godkender deres arbejde At de kontakter den danske leder, hvis der opstår problemer under deres daglige arbejde At det er [klager] ApS, der stiller alt nødvendigt materiale, stillads og maskiner til rådighed for deres daglige arbejde At vederlaget fra [klager] ApS blev beregnet ud fra forbrugt tid og en fastsat timesats på 150 kr. At han udarbejder timesedler, som danner grundlag for udbetaling af vederlaget At de selv sørger for arbejdstøj og sikkerhedsudstyr At de selv bestemmer deres arbejdstid At de selv afholder omkostninger til kost og logi AT han har arbejdet for [klager] ApS i 8 måneder At han opholder sig på en adresse i [by3] At han ikke samtidigt arbejder i andre lande” I et brev af 7. november 2022 indkaldte Skattestyrelsen: ” Kopi af kontrakt(er), samarbejdsaftale(er) eller lignende, der er indgået mellem jer og udenlandske underleverandør(er) af ydelser for indkomstårene 2021 og 2022. Kontospecifikationer for indkomstårene 2019 og 2020 for fremmed arbejde og øvrige konti, der kan henføres til anvendelsen af udenlandsk arbejdskraft. Kopi af fakturaer I har fået fra udenlandske underleverandør(er) af ydelser i indkomstårene 2021 og 2022. Bankkontoudskrifter fra selskabets bankkonti for perioden 07.04.2021 til 07.11.2022. ” I et brev af 8. december 2022 indkaldte Skattestyrelsen yderligere oplysninger: ” Aftalegrundlaget, der definerer de udenlandske håndværkers arbejdsopgave på adressen [adresse1], [by1]. Kontospecifikationer for perioden den 15. april 2021 til og med den 7. november 2022 for fremmed arbejde og øvrige konti, der kan henføres til selskabets anvendelse af udenlandske underleverandører af ydelser. ” Skattestyrelsen modtog tre enslydende kontrakter på engelsk mellem selskabet og [person3], [person2] og [person4]. Kontrakterne er underskrevet af selskabet den 11. november 2022 og af de tre udenlandske arbejdere den 13. november 2022. Af kontrakten med f.eks. [person3] fremgår: “[klager] ApS Self-employed subcontractors contract agreement concluded between [klager] ApS [adresse2] [by4] Denmark CVR: [...1] [person2] [adresse3] Poland ZUS: [...] Contracting parties/the framework for cooperation/roles The independent subcontractor must have his own company. The independent subcontractor must create an invoice, with the agreed price, when work task is completed. At the start of each task, the independent subcontractor must register in the Danish RUT register. The seif-employed subcontractor must be registered for VAT and must declare and pay VAT in the country in which the company is registered. Workplace/meeting place The self-employed subcontractor must show up at the agreed place of work. The independent subcontractor must be responsible for transport, as well as all kinds of machines and tools, etc. Use of materials/payment of materials The materials will be delivered to the workplace where the work task is. The materials will be ordered and purchased by the customer. The independent subcontractor will not be responsible for the purchase of the materials. Tasks The self-employed subcontractor must perform the tasks agreed upon and must know/investigate how it is carried out correctly according to Danish rules. Liability/Risk /insurance If the subcontractor causes damage, the independent subcontractor must himself be responsible for covering the damage to the customer. Self-employed subcontractors' contract Signed in duplicate, each of which has been given one copy, each is perceived as the original contract.” Af fakturaoversigten, som Skattestyrelsen udarbejdede på grundlag af de modtagne fakturaer (bilag 2 til Skattestyrelsens afgørelse), fremgår: ” [person5] [...] Fakturadato Fakturanr. Beløb 13.08.2021 12/2021 12.260 kr. 18.09.2021 13/2021 13.300 kr. 27.09.2021 14/2021 5.500 kr. 31.10.2021 15/2021 11.540 kr. 14.11.2021 16/2021 11.600 kr. 27.11.2021 17/2021 10.780 kr. 12.12.2021 18/2021 7.380 kr. Total for året 2021 72.360 kr. 23.01.2022 01/2022 11.200 kr. 11.02.2022 02/2022 16.050 kr. 19.02.2022 03/2022 6.300 kr. 31.03.2022 04/2022 23.100 kr. 17.04.2022 05/2022 16.200 kr. 23.04.2022 06/2022 7.000 kr. 21.05.2022 07/2022 12.740 kr. 31.05.2022 08/2022 9.380 kr. 14.06.2022 09/2022 13.720 kr. 22.06.2022 10/2022 7.280 kr. 31.07.2022 11/2022 20.160 kr. 19.08.2022 12/2022 18.200 kr. 29.09.2022 13/2022 19.880 kr. Total for 1. januar 2022 til 7. november 2022 181.210 kr. [person2] [...] Fakturadato Fakturanr. Beløb 05.06.2021 02.06.2021 9.020 kr. 01.07.2021 01.07.2021 21.340 kr. 31.07.2021 02.07.2021 11.880 kr. 28.08.2021 02.08.2021 23.870 kr. 30.09.2021 02.09.2021 13.420 kr. 27.10.2021 02.09.2021 22.880 kr. 30.11.2021 01.11.2021 12.430 kr. 15.12.2021 01.12.2021 6.270 kr. Total for året 2021 121.110 kr. 31.01.2022 01.01.2022 18.040 kr. 28.02.2022 01.02.2022 25.080 kr. 31.03.2022 01.02.2022 10.640 kr. 30.04.2022 01.04.2022 29.820 kr. 25.05.2022 01.05.2022 15.260 kr. 30.06.2022 01.06.2022 24.780 kr. 22.07.2022 01.07.2022 19.180 kr. 31.08.2022 01.08.2022 16.800 kr. 30.09.2022 01.09.2022 29.400 kr. 14.10.2022 01.10.2022 13.860 kr. Total for 1. januar 2022 til 7. november 2022 202.860 kr. [person3] [...] Fakturadato Fakturanr. Beløb 31.07.2021 01.07.2021 37.990 kr. 06.09.2021 01.09.2021 20.300 kr. 26.09.2021 02.09.2021 24.940 kr. 17.10.2021 01.10.2021 21.605 kr. 26.11.2021 02.11.2021 25.375 kr. 19.12.2021 01.12.2021 21.315 kr. Total for året 2021 151.525 kr. 23.01.2022 01.01.2022 16.385 kr. 07.02.2022 01.02.2022 15.080 kr. 12.03.2022 01.03.2022 24.360 kr. 04.04.2022 01.04.2022 22.620 kr. 20.04.2022 02.04.2022 16.500 kr. 16.05.2022 02.05.2022 13.200 kr. 31.05.2022 03.05.2022 11.100 kr. 30.06.2022 01.06.2022 37.500 kr. 17.07.2022 01.07.2022 15.900 kr. 15.08.2022 01.08.2022 12.300 kr. 31.08.2022 02.08.2022 12.750 kr. 14.09.2022 01.09.2022 17.400 kr. 31.10.2022 01.10.2022 36.450 kr. Total for 1. januar 2022 til 7. november 2022 251.545 kr. [person4] [...] Fakturadato Fakturanr. Beløb 25.08.2021 01.08.2021 19.140 kr. 13.09.2021 01.09.2021 18.810 kr. 07.10.2021 01.10.2021 16.790 kr. 07.11.2021 01.11.2021 20.700 kr. 28.11.2021 02.11.2021 19.780 kr. 19.12.2021 01.12.2021 16.100 kr. Total for året 2021 111.320 kr. 29.01.2022 02.01.2022 19.320 kr. 20.02.2022 01.02.2022 18.745 kr. 13.03.2022 01.03.2022 19.895 kr. 03.04.2022 01.04.2022 13.300 kr. 24.04.2022 02.04.2022 14.000 kr. 15.05.2022 01.05.2022 20.720 kr. 02.06.2022 01.06.2022 17.500 kr. 30.06.2022 02.06.2022 13.720 kr. 17.07.2022 01.07.2022 13.720 kr. 30.07.2022 02.07.2022 13.860 kr. 16.08.2022 01.08.2022 10.920 kr. 14.09.2022 01.09.2022 17.080 kr. 30.09.2022 02.09.2022 9.940 kr. 16.10.2022 01.10.2022 13.860 kr. 30.10.2022 02.10.2022 14.140 kr. Total for 1. januar 2022 til 7. november 2022 230.720 kr. Indkomståret 2021 456.315 kr. Perioden 1. januar 2022 til 7. november 2022 866.335 kr. Samlet for periode 1.322.650 kr. F.eks. fremgår af fakturanr. 1, som er udstedt af [person3] den 31. juli 2021 på 37.990 kr. til selskabet: ” [Grafik udeladt, Schultz redak.] ” Af fakturanr. 2 udstedt af [person2] til selskabet den 2. juni 2021 fremgår: ” [Grafik udeladt, Schultz redak.] ” Af fakturaer udstedt af [person4] til selskabet fremgår, at timelønnen er 110 kr. Af bygherrens [person6]s opgavebeskrivelse vedrørende renovering af [adresse1], [by1], fremgår: ”Generelt: Der er medsendt en plantegning hvor alle værelser har fået et nummer, så man via plantegningen kan se hvilket værelse beskrivelsen af det ønskede arbejde relaterer sig til. Vægge som ønskes fjernet er markeret med røde streger på skrå. Træfacader som ønskes udskiftet er markeret med orange omrids. Udendørs Hvad Beskrivelse Pris Træfacade mod syd (sidevej) Alle træfacader er markeret med orange på medsendte plantegning. Opbygning af ny facade med nye vinduer, ny og bedre isolering samt nyt træ. Træfacade mod vest (have) Opbygning af ny facade med nye vinduer, ny og bedre isolering samt nyt træ. Træfacade/indg angsparti mod øst (vej) Udskiftning af hoveddør, ny og bedre isolering samt nyt træ. Tag Udbedring af tag Vinduer Generelt: Nye vinduer overalt. Smal ramme træ/alu. Døre Ny hoveddør (nævnt ovenfor også), ny terrassedør fra spisestue (3), ny skydedør fra dagligstue (4) samt ny dør i kælderen (nyt samlet værelse 9+10) Carport+lille skur Nedtages selv. Klargøring til udebad Klargøring til udebad i “atriumgård”. Indendørs Stueetage Hvad Beskrivelse Pris Lofter (1+2+3+4+17) Glatte hvide lofter Nedtagning af eksisterende tapet i 2+3+4 Nedtagning af tapet Vægge inkl. Nye glatte vægge (filsede hedder det vist). fodlister El (1+2+3+4) Flytte stikkontakter til væggen fra dørkarme Gulve (1+2+3+4) Fjerne eksisterende gulv og etablering af gulvvarme samt nyt gulv. 3+4 skal være trægulv, mens 1+2 skal være fliser/mikrocement eller lignende “hårdere” gulv. Nedtagning af eksisterende køkken (2) Dette er muligvis noget, som vi selv kan gøre, men vi hører gerne pris på denne del også. Køkken (2) Opsætning af nyt køkken (højst sandsynligt IKEA med Reform fronter). Entre (1) Nedbrydning af vindfang og etablering af ny større entre Trappe/gelænde r Der skal skabes harmoni med trappen og de nye gulve... Kælder Hvad Beskrivelse Pris Evt, varme i gulve (13+8+9/10) Vi er usikre på, hvor dyrt gulvvarme er at etablere i kælderen, men kunne godt tænke os en pris på det, inden vi fravælger det. Ensartet gulv (13+8+9/10) Eventuelt microcememt/fliser Badeværelse (15) Nye fliser og armaturer ([person7] vil gerne have karbad Fjerne vægge (9+10) Etablering af stort rum ved nedlæggelse af vægge mellem værelserne 9 og 10. Vægge Filsede hvide vægge + nye fodlister Lofter + spots Fjerne lister og kasser og lave glatte hvide lofter med spots. El Nye stikkontakter i vægge i stedet for dørkarme. Trappe Skabe harmoni mellem gulv på trappe og gulv øvrige steder. Værelsesfløj Hvad Beskrivelse Pris Varme i gulvet Værelse 16+17+5+6+7 Nye trægulve 16+17+5+6+7 Vægge Filsede hvide vægge + nye fodlister Badeværelse Udskiftning af eksisterende fliser med nye. Lofter Værelse 17+16+5+6+7 El Flytte kontakter fra dørkarm til væg ” Af bilag 1 til Skattestyrelsens afgørelse, som er et udtræk fra RUT, fremgår, at [person2] i 2021 og 2022 har arbejdet for selskabet på forskellige adresser i [by2], [by5], [by6] og [by1]. Han har ifølge de registrerede oplysninger udført diverse opgaver, viceværtopgaver og diverse monteringsopgaver. I 2021 er arbejdet udført i juni, juli, august, september, oktober, november og december. I 2022 er arbejderne udført i januar – december 2022. Ifølge udtræk fra RUT har [person3] i 2021 og 2022 arbejdet for selskabet på forskellige adresser i [by2], [by7], [by5], [by6], [by1], [by8], [by9], [by10], [by11], [by3], [by12] og [by13]. Han har ifølge de registrerede oplysninger udført de samme opgaver som [person2] og i samme perioder. [person4] har ifølge RUT arbejdet for selskabet på forskellige adresser i [by2], [by7], [by5], [by1], [by8], [by9], [by10], [by11], [by3] og [by13]. Han har ifølge de registrerede oplysninger udført samme opgaver, som [person2] og [person4] har udført for selskabet. Arbejdet er udført kontinuerligt i perioden 2. august 2021 – 16. december 2022. [person5] har arbejdet for selskabet på forskellige adresser i perioden 2. august 2021 – 30. september 2022. Han har udført de samme opgaver, som de andre nævnte udenlandske byggearbejdere. På mødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler anførte repræsentanten, at det arbejde, der skulle udføres på [adresse1], [by1], ikke krævede instruktion, men at det ikke var et samme som at sige, at der var tale om simpelt arbejde. Under sagens behandling i Skatteankestyrelsen har selskabets repræsentant efter mødet med Skatteankestyrelsen fremsendt bygherrens opgavebeskrivelse af arbejderne på [adresse1], [by1]. Han har oplyst, at aftalerne med de udenlandske håndværkere var en rammeaftale, som skulle udfyldes konkret. Repræsentanten har desuden fremsendt en forespørgsel fra bygherren på vinduer og døre (bilag 32), en mail af 17. marts 2022 fra bygherren til selskabet. Mailen er vedhæftet mål af vinduer samt specifikationer på [...] varmepumpe (bilag 33) og SMS-beskeder fra bygherren til ”[person8]” og fra ”[person8]” til bygherren. Han har desuden som bilag 11, 12 og 13 bl.a. fremlagt fotos af de tre udenlandske varebiler. Den 19. februar 2019 har selskabets repræsentant frafaldet begæringen om et retsmøde i sagen. Samme dag meddelte Skattestyrelsen, at Skattestyrelsen ikke begærede retsmøde. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har anset selskabets brug af udenlandske håndværkere i 2017 og 2018 for lønmodtagerforhold. Skattestyrelsen har på grundlag af de modtagne fakturaer anset selskabet for indeholdelsespligtigt og for at hæfte for AM-bidrag og A-skat i 2021 på henholdsvis 36.402 kr. og 230.893 kr. I perioden 1. januar 2022 til 7. november 2022 udgør beløbene henholdsvis 69.303 kr. og 438.364 kr. Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: ”Sagsfremstilling og begrundelse Manglende indeholdelse og angivelse af A-skat og am-bidrag […] Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse Efter en samlet konkret vurdering foretaget på baggrund af de kendte forhold og fremlagt materiale, er det vores opfattelse, at den udenlandsk arbejdskraft, som I har anvendt i selskabet, er at betragte som lønmodtagere i jeres selskab, og at I derfor er indeholdelsespligtig af am-bidrag og A-skat af de vederlag som I har betalt til de udenlandske håndværkere. Dette efter reglerne i kildeskattelovens § 46 og § 49 A sammenholdt med lovens § 43, stk. 1, samt arbejdsmarkedsbidragslovens § 1. Arbejdsforhold- og arbejdsbetingelser afviger på afgørende punkter fra de forhold, der kendetegner drift af selvstændig erhvervsvirksomhed for egen regning og risiko. Vi har i vores vurdering lagt vægt på nedenstående forhold: Ad - Instruktion, tilsyn og kontrol I har på side 4 i jeres bemærkninger af 6. december 2022 anført følgende: ”Kan det siges, at disse tilrettelægger, leder og fordeler arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre. Der er efter vores opfattelse intet bemærkelsesværdigt ved at hvervgiveren løbende har ført tilsyn med hvordan arbejdet er skredet frem, da hvervgiver selv har haft en forpligtigelse til at levere til aftalt tid med videre over for hovedentreprenøren.” Vi er ikke enig i, at håndværkerne tilrettelægger, leder og fordeler arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren. Det er vores opfattelse, at det er selskabet, der har instruktionsbeføjelsen i forhold til det arbejde, der udføres af håndværkerne. Dette fordi en af håndværkerne under vores kontrolbesøg den 31. oktober 2022 oplyste, at: de bliver instrueret af selskabet, som fordeler og fører tilsyn med deres arbejde. det er selskabet, der slutteligt godkender deres arbejde. de kontakter selskabet, hvis der opstod problemer under deres arbejde. Ifølge håndværkeren vi mødte på adressen: [adresse1], [by1], den 31. oktober 2022, så er det en repræsentant fra selskabet, der foretager instruktion, tilrettelæggelsen og kontrol af, om deres arbejde er udført tilfredsstillende. Det må derfor lægges til grund, at håndværkerne er underlagt selskabets adgang til at give instruktion med hensyn til arbejdets udførelse, og er underlagt selskabets tilsyn og kontrol. Vi anser på det foreliggende grundlag, at samme procedure, som beskrevet overfor, har været anvendt på alle arbejdspladser, hvor selskabet har anvendt håndværkerne. I har på side 2 i jeres bemærkninger af 16. december 2022 anført følgende: ”Som det også fremgår af korrespondancen, bliver der løbende holdt møder mellem [klager] ApS og hovedentreprenøren, hvor de konkrete opgaver også drøftes i yderligere detaljer. Når disse møder har været afholdt, videreformidles indholdet af disse til underentreprenøren for [klager] ApS. Af praktiske årsager videreformidles dette ofte mundtligt til underentreprenørerne, da underentreprenørerne ikke behersker det danske såvel det engelske sprog i tilstrækkelig grad på hverken skrift eller i tale, til at det giver mening at videreformidle dette skriftligt.” De kontrakter, der er indgået mellem selskabet og håndværkerne, indeholder ikke en beskrivelse af de arbejdsopgaver, som skulle leveres af håndværkerne, ligesom beskrivelserne af arbejdet i fakturaerne er af helt overordnet og generisk karakter. Det må derfor lægges til grund, at der ikke er indgået nogen skriftlig aftale, der beskriver arbejdets indhold og udførelse. Det er vores opfattelse, at de manglende arbejdsbeskrivelser i kontrakterne forudsætter løbende instruktion fra selskabet, når arbejdsopgaverne ikke er specificeret skriftligt på forhånd. Dette bestyrker vores opfattelse af, at håndværkerne er underlagt selskabets løbende instruktion og ledelse. Grundlæggende stiller vi skærpede dokumentationskrav, når der indgås samarbejdsaftaler vedrørende brug af udenlandske underentreprenører end med danske underentreprenører. Dette blandt andet for at sikre muligheden for at vurdere eventuelt skattepligtforhold til Danmark. Vi finder af ovenstående grunde, at selskabet har haft instruktionsbeføjelsen over for håndværkerne og ført tilsyn og kontrol med deres arbejde i den betydning, som fremgår af personskattelovcirkulæret, CIR nr. 129 af 04/07/1994, pkt. B.3.1.1.1, litra a, idet det her fremgår: ”Hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, herunder tilsyn og kontrol”, hvilket taler for, at der foreligger et lønmodtagerforhold mellem parterne. Et sådant samarbejde mellem parterne kan ikke tilskrives entrepriseforhold, da det netop er karakteristiks for et lønmodtagerforhold, at det er baseret på et over, - og Hvad angår håndværkernes arbejdstid, har vi forstået selskabet bemærkninger således, at der ikke er indgået aftaler om arbejdstider i kontrakterne, og at håndværkerne derfor selv tilrettelægger deres arbejde. Vi er enig i, at det forhold, at håndværkerne ikke får deres arbejdstid fastsat af selskabet, tale imod, at selskabet havde instruktionsbeføjelsen. Det beror imidlertid på en samlet vurdering, hvorvidt håndværkerne skal anses for lønmodtagere, eller om arbejdet udføres af selvstændige udenlandske erhvervsvirksomheder. Den samlede vurdering taler stadig for lønmodtagerforhold. Ad – Aflønning Håndværkerne oplyste under kontrolbesøget den 31. oktober 2022, at vederlaget bliver beregnet ud fra forbrugt tid og en fastsat timesats på 150 kr. i timen, og at de udarbejder timesedler, som danner grundlag for udbetalingen af vederlaget. Forholdet ses derfor at være i overensstemmelse med beskrivelsen i personskattecirkulærets pkt. 3.1.1.1, litra f, hvor der står: ”Ved vurdering af, om der er tale om tjenesteforhold, kan der lægges vægt på, hvorvidt vederlaget er beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold (timeløn, ugeløn, månedsløn, provision, akkord m.v.”. Det er derfor vores opfattelse at dette forhold peger i retningen af et lønmodtagerforhold. Der kan i øvrigt henvises til Vestre Landsretsdom, SKM2012.599.VLR, hvor det forhold, at arbejdstagernes løn blev beregnet på baggrund af de af dem anvendte timer, indgik som et moment i vurderingen af at der var tale om et lønmodtagerforhold. Også det forhold, at der sker afregning ca. hver måned, taler for lønmodtagerforhold. I har på side 2 i jeres bemærkninger af 6. december 2022 anført følgende: ”I forlængelse af ovenstående og i forhold til fortolkning af spørgeskemaet, kan der ved spørgsmål om hvorvidt der udarbejdes timesedler, også sættes spørgsmålstegn ved præcisionen af denne besvarelse. Der fremsendes fakturaer fra underentreprenøren til hvervgiveren jf. også mere herom nedenfor og ikke timesedler. Det bemærkes i øvrigt, at der ikke er noget odiøst ved, at der afregnes på timebasis, da dette er almindelig branchekutyme for underentreprenører.” Det forhold, at håndværkerne ikke har indsendt timesedler til selskabet, ændrer ikke på, at der afregnes på baggrund af forbrugt tid og en fastsat timeløn, hvilket efter praksis, som anført over, taler for lønmodtagerforhold. Det har ikke selvstændig betydning, om håndværkerne efter selskabets opfattelse anses for at arbejde under sædvanlige underentrepriseforhold, da sondringen mellem selvstændig erhvervsdrivende og lønmodtagere skal ske efter de kriterier, der er gengivet i personskattecirkulærets pkt. B.3.1.1. Ad – Arbejdsredskaber og materialer Håndværkeren oplyste under kontrolbesøget den 31. oktober 2022, at det er selskabet, der afholder udgifterne til byggematerialer og øvrigt udstyr, herunder større maskiner og stillads. Ud over udgifterne til kost og logi, håndværktøj, sikkerhedsudstyr, arbejdstøj og arbejdsbil afholder håndværkerne ingen væsentlige omkostninger i forbindelse med arbejdets udførsel. Det kan derfor lægges til grund, at selskabet afholder alle væsentlige udgifter i forbindelse med håndværkenes opgavevaretagelse, hvilket er i overensstemmelse med en af betingelser for lønmodtagerbetragtningen i cirkulærets pkt. 3.1.1.1, litra h, - ”Hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet”. Dette taler ligeledes for, at der foreligger et lønmodtagerforhold. For at der kan være tale om selvstændig virksomhed, skal driftsudgifterne både efter deres art og omfang ligge væsentlig ud over, hvad der er sædvanligt i et lønmodtagerforhold. Udgifter til transport, egen bil og mindre udgifter til arbejdstøj og håndværktøj bevirker ikke i sig selv, at vederlaget må anses for indkomst oppebåret ved selvstændig erhvervsvirksomhed. I har på side 5 i jeres bemærkninger af 6. december 2022 anført følgende: ”I bilag 3, hvor der bliver spurgt om ”hvem stiller følgende til rådighed for dit arbejde?”, er det angivet, at [klager] ApS stiller materialer til rådighed. Dette er korrekt jf. mere herom nedenfor, men det præciseres, at materialer [klager] ApS stiller rådighed er stillet til rådighed af hovedentreprenøren i første omgang, hvorfor det ikke ville give mening at underleverandøren selv også skulle stille materialer til rådighed for udførslen af arbejdet. Dette er også afspejlet i det aftalte mellem [klager] ApS og underleverandørerne herunder i forhold til prisfastsættelsen.” Det forhold, at bygherren anså det fordelagtigt at leverer materialer til selskabet, ændrer ikke ved kriteriets indhold, og at det taler for, at der foreligger et lønmodtagerforhold. Denne vurdering går således på, hvad håndværkerne afholder af udgifter og det er således i den forbindelse uden betydning, om det er selskabet eller bygherren, som afholder udgifterne. Vi vurderer i denne forbindelse, at håndværkerne ikke har afholdt driftsudgifter, der efter deres art og omfang har oversteget, hvad der er sædvadeligt i et tjenesteforhold, hvilket taler for lønmodtagerforhold mellem parterne. Det er i øvrig vores opfattelse, at en timeløn på 150 kr. svarer til en dansk mindsteløn inkl. Diverse tillæg og feriepenge. Der er derfor ingen grundlag for at antage, at håndværkerne har afholdt driftsudgifter, der har ligget væsentligt ud over, hvad der er sædvanligt i et almindeligt tjenesteforhold, idet der ikke vil være økonomi til, at ovenstående timeløn indeholder væsentlige udgifter. Vederlaget på 150 kr. pr. time må anses for at udgøre en nettoindkomst for håndværkerne. Forholdet må derfor ligeledes anses for at være i overensstemmelse med personskattecirkulærets pkt. 3.1.1.1, litra i, -”Ved vurdering af, om der er tale om tjenesteforhold, kan der lægges vægt på, hvorvidt vederlaget i overvejende grad er nettoindkomst for indkomstmodtageren”. Dette taler således også for lønmodtagerforhold. Ad – En eller få hvervgivere I har på side 3 i jeres bemærkninger af 6. december 2022 anført følgende: ”Det bemærkes også i forlængelse af ovenstående, at de selvstændigt erhvervsdrivende efter det oplyste sender fakturaer til en lang række andre firmaer for deres arbejde, hvorfor de i det hele taget her flere hvervgivere.” Ifølge RUT-registreret har håndværkerne udelukkende og kontinuerligt arbejdet for selskabet i perioden fra ca. den 1. juni 2021 til den 31. oktober 2022, se vedlagt bilag 1. Det forhold, at der er kontinuitet i nummerrækkefølgen på fakturaerne, bestyrker vores opfattelse af, at håndværkere ikke har haft andre hvervgivere i perioden. Hertil kommer, at håndværkerne ifølge RUT-registret ikke har haft ansatte medarbejdere i 2021 og 2022. Dette har begrænset håndværkernes mulighed for at påtage sig opgaver for andre i perioden, hvor de har udført opgaver for selskabet. Det er under alle omstændigheder meget lidt sandsynligt, at de i samme periode har udført arbejde for andre, når arbejdet i Danmark foregår udelukkende og kontinuerligt for selskabet. For lønmodtagere er det netop karakteristisk med en enkelt eller i hvert fald ganske få hvervgivere. Selvstændige erhvervsdrivende indgår derimod typisk løbende aftaler om levering af ydelser med mange forskellige hvervgivere. Se også personskattelovcirkulærets pkt. 3.1.1.2, litra g, hvor der står: ” Ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, kan der lægges vægt på, hvorvidt indkomsten oppebæres fra en ubestemt kreds af hvervgivere”. Forholdet er dermed efter vores opfattelse i overensstemmelse med personskattelovcirkulærets pkt. 3.1.1.1, litra b, hvor der står: ” Ved vurdering af, om der er tale om tjenesteforhold, kan der lægges vægt på, hvorvidt indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver”. Dette taler også for, at der foreligger et lønmodtagerforhold mellem selskabet og de udenlandske håndværkere. Der kan også henvises til følgende Byretsdom: SKM2018.161.BR, hvor byretten ved afgørelse af lønmodtagerforhold bl.a. lagde vægt på, at hvervtageren modtog sit samlede (99,5 % af) indtægtsgrundlag fra en enkelt erhvervsgiver. Ad – Ansvar og økonomisk risiko Ved den skatteretlige vurdering af, hvorvidt der foreligger entreprise, er det helt grundlæggende at få fastslået, om de udenlandske håndværkere har overtaget ansvaret for det arbejde, de leverede til selskabet, da det er karakteristisk for et lønmodtagerforhold, at den økonomisk risiko ligger hos arbejdsgiveren. Det er derfor væsentligt at forslå, om det er selskabet eller håndværkerne, der har båret den væsentligste del af ansvaret og den væsentligste økonomiske risiko for arbejdet. Selskabet bærer som udgangspunkt det primære ansvar over for selskabets kunder, uanset at arbejdet er udført af de udenlandske håndværkere. Hvis håndværkerne påtager sig et afledet ansvar, og derved forpligter sig til at foretage udbedring af fejl og mangler ved de leverede ydelser, taler dette efter omstændighederne for selvstændig erhvervsvirksomhed. Tilsvarende kan det forhold, at en underleverandør f.eks. stiller garanti og kan pålægges dagbøder ved forsinkelse efter omstændighederne tale for, at arbejdet udføres som selvstændig erhvervsvirksomhed. Vi finder, at den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko har ligget hos selskabet. Vi har ved denne vurdering lagt vægt på følgende forhold: Håndværkerne har ikke haft væsentlige udgifter til byggematerialer, maskiner eller andre driftsudgifter, der har været nødvendige for at oppebære vederlaget. Det er selskabet og/eller bygherre, der har leveret materiale, maskineri og fornødent udstyr til brug for arbejdet. Det forhold, at håndværkerne hovedsageligt leverer arbejdskraften ”arme og ben” og kun opkræver et vederlag svarende til lønnen for deres arbejde, minimere deres risiko ved arbejdet. Vi vurderer derfor, at det ansvar og den risiko, som håndværkerne har over for selskabet, således er begrænset til de arbejdsydelser, de leverer. Der ses ikke at være indgået nogen skriftlig aftale, der beskriver arbejdets indhold og udførelse, ligesom beskrivelsen af arbejdet i fakturaerne er af helt overordnet og general karakter. Der ses heller ikke at være tilfælde, hvor de i kontrakten beskrevne ansvarsforpligtigelser, er gjort gældende over for håndværkere, da selskabet ikke på noget tidspunkt efterfølgende ses at have rejst krav mod dem, ligesom de manglende arbejdsbeskrivelser også umuliggør en placering af ansvar. Hertil kommer, at håndværkerne har været beskæftiget på samme ejendom og på samme tid, se bilag 1. Henset til, at der ikke er udarbejdet skriftlige arbejdsbeskrivelser, er det ikke muligt at se, hvilket byggeopgaver der er udført og af hvem. Byggeydelserne er dermed ikke tilstrækkeligt afgrænset, og et ansvar for det udførte arbejde kan derfor ikke selvstændigt placeres. Det må derfor lægges til grund, at det er selskabet, der reelt har båret ansvaret og den økonomiske risiko for arbejdsresultatet. I har på side 2 i jeres bemærkninger af 6. december 2022 anført følgende: ”Af kontrakterne fremgår, at underleverandørerne skal udstede faktura med den aftalte pris, når en arbejdsopgave er udført. Underleverandørerne er forpligtede til at lade sig registrere i RUT-registeret. Derudover skal underleverandørerne være registeret for moms, og afregne denne. Disse ting taler alle for, at der er tale om selvstændigt erhvervsdrivende.” Vores vurderingen er foretaget ud fra principperne om ”realitet frem for formalitet”. Dette princip bygger på de reelle forhold. Det betyder, at det ud fra en samlet vurdering må fastslås, hvem der er den reelle arbejdsgiver. Det er ikke tilstrækkeligt, at der er indgået en kontrakt, hvorefter en udenlandske underleverandør formelt opfylder betingelserne for selvstændig erhvervsvirksomhed, hvis arbejdets karakter medfører, at der reelt ikke er noget væsentligt indehold i de forpligtigelser mv., som den udenlandske underleverandør har påtaget sig. Ligeledes kan der ved den skatteretlige vurdering ikke lægges vægt på selskabets opfattelse af håndværkernes skatteretlige kvalifikation. Det skal i øvrigt bemærkes, at det efter momsreglerne vi være hvervgiver, der skal afregne moms for deres udenlandske underleverandører. Skattestyrelsens konklusion Efter en samlet vurdering af sagens omstændigheder sammenholdt med kriterierne anført o personskattecirkulærets pkt. B.3.1. finder vi, at arbejdsforhold- og betingelser på afgørende punkter afviger fra de forhold, der kendetegner drift af selvstændig erhvervsvirksomhed for egen regning og risiko. Det er derfor vores vurdering, at jeres anvendelse af udenlandske håndværkere er omfattet af reglerne om anvendelse af arbejdskraft i et ansættelsesforhold og at de udbetalte vederlag, der kan henføres til håndværkerne, derfor anses for udbetalt for personligt arbejde i tjenesteforhold og anses for at være A-indkomst, der er omfattet af kildeskattelovens § 43, stk. 1. I skulle derfor have indeholdt A-skat allerede ved selskabets betalinger til de udenlandske håndværkerne for udført arbejde, da det er jer, der er den endelige hvervgiver, og den der benytter arbejdskraften i forhold til de konkrete arbejdsopgaver. Dette ifølge kildeskattelovens § 43, stk. 1, § 46, stk. 1, og § 49 A. Dette uanset om de udenlandske håndværkere var fuld eller begrænset skattepligtig til Danmark. I har ligeledes efter arbejdsmarkedsbidragsloven § 2 og § 7 haft pligt til, allerede på udbetalingstidspunktet, at indeholde am-bidrag i vederlagene til håndværkerne. Ifølge kildeskatteloven § 48, stk. 1, skulle I som arbejdsgiver have indhentet skattekort på hver medarbejder til brug for skattetræk. De udenlandske håndværkere har dog ikke haft skattekort for indkomstårene 2021 - 2022, hvorfor der ifølge kildeskattelovens § 48, stk. 8 skulle have indeholdt A-skat uden fradrag på 55 %, samt om skattekort eller ej indeholdt 8 % i arbejdsmarkedsbidrag. Sidstnævnte ifølge reglerne i arbejdsmarkedsbidragsloven § 7. Opgørelse af A-skat og am-bidrag Vi har ud fra de modtagne fakturaer opgjort selskabet samlede vederlag til håndværkerne for perioden 9. juni 2021 til 7. november 2022 til i alt 1.322.650 kr. Se opgørelsen i bilag 2. Da vi ikke har modtaget dokumentation eller redegørelse for at vederlaget, som håndværkerne har faktureret til selskabet, indeholder andet end arbejdsydelser, har vi skønnet hele vederlaget som grundlag for beregning af A-skat og am-bidrag. Dette efter opkrævningslovens § 5, stk. 2. Beløbet vil blive opkrævet efter opkrævningslovens § 5, stk. 1. Den manglende indeholdelse af A-skat og am-bidrag er opgjort således: Indkomståret 2021 Beløb Beløb i alt A-indkomst ifølge bilag 2 456.315 kr. Am-bidrag 8 pct. - 36.502 kr. + 36.502 Beregningsgrundlag for A-skat 419.813 kr. A-skat 55 pct. 230.893 kr. + 230.893 A-skat og AM-bidrag 267.395 kr. Perioden 1. januar 2022 til 7. november 2022 Beløb Beløb i alt A-indkomst ifølge bilag 2 866.335 kr. Am-bidrag 8 pct. - 69.303 kr. + 69.303 kr. Beregningsgrundlag for A-skat 797.032 kr. A-skat 55 pct. 438.364 kr. + 438.364 kr. A-skat og AM-bidrag 507.667 kr. Beløbene er nedrundet til hele kroner. Fordelingen på de enkelte måneder fremgår af vedlagt bilag 2. Hæftelsesregler: Det fremgår af den juridisk vejledning, afsnit A.D.5.2.2 om indeholdelse af A-skat, at efter praksis anses den indeholdelsespligtige for at have udvist forsømmelig adfærd i tilfælde, hvor denne udlader at indeholde A-skat og am-bidrag i udbetalingerne, der med rimelig klarhed er omfattet af kildeskatteloven § 43, stk. 1 og 2, og arbejdsmarkedsbidragsloven § 1. Selskabet har undladt at indeholde A-skat og am-bidrag i udbetalte lønninger til sine medarbejdere, der er omfattet af kildeskatteloven § 43, stk. 1 og 2, og arbejdsmarkedsbidragsloven § 1. Selskabet anses derfor for at være ansvarlige for den manglende tilbageholdelse og indberetning af A-skat og am-bidrag i de udbetalte lønninger efter reglerne i kildeskatteloven § 69, stk. 1. Det er vores opfattelse, at selskabet ved den manglende indeholdelse har udvist forsømmelig adfærd, da der efter vores opfattelse ikke kan være nogen tvivl om, at selskabet skulle have haft indeholdt og angivet og betalt A-skat og am-bidrag af de udbetalte lønninger til ovennævnte udenlandske håndværkere. Vi lægger i den forbindelse vægt på, at de udenlandske håndværkere alene har leveret arbejdsydelser, samt at det er jer, der havde ansvaret for arbejdet, samt den overordnede styring og tilsyn og ansvar i forbindelse med arbejdets udførelse. Det forhold, at I ikke har haft kendskab til skattelovgivningen, herunder Skattestyrelsens vejledning om gældende lov, medfører ikke, at I kan anses for ikke at have udvist forsømmelighed. I burde, efter vores opfattelse, i forbindelse med benyttelse af udenlandsk arbejdskraft, have sat jer ind i den relevante skattelovgivning på området. Praksis på området fremgår af Vestre Landsretsdom, SKM2012.375.VLR. Den omhandler et indeholdelsespligtigt selskab, der er anset for at have handlet forsømmeligt, idet selskabet var vidende om de faktiske omstændigheder, der begrundede, at der skulle have været indeholdt kildeskat. Selskabets individuelle retsvildfarelse kunne ikke lægges til grund. Skattestyrelsens spørgeskema Vi har forstået selskabets bemærkninger sådan, at det er selskabets opfattelse, at spørgeskemaet, som er udfyldt af håndværkeren, indeholder ledende spørgsmål, og i øvrigt er stillet til underleverandøren, uden at underleverandøren kender sammenhængen. Vores kontrolbesøg blev gennemført med henblik på at tilvejebringe oplysninger til brug for behandling af spørgsmålet om, hvorvidt der foreligger entreprisearbejde eller tjenesteforhold mellem de udenlandske håndværkere og selskabet. Håndværkeren blev derfor bedt om at besvare en række spørgsmål i henhold til spørgeskemaer udarbejdet på polsk, hvorefter han blev bedt om at besvare uddybende spørgsmål med udgangspunkt i besvarelsen. Der kan hertil nævnes, at der ved enhver kommunikation mellem mennesker kan opstå misforståelser, og derfor gør vi os særligt umage i forbindelse med vores interviews af de udlændinge, vi møder i vores arbejde. Det er i øvrigt ikke den enkelte besvarelse, som alene er afgørende ved den endelige vurdering af, om der foreligger et lønmodtagerforhold, men alle besvarelser og øvrige foreliggende oplysninger. Disse indgår i en samlet vurdering af de faktiske forhold omkring samarbejdet mellem parterne. 1.4.1. Fakturaerne fra [virksomhed2] Vi finder på baggrund af foreliggende oplysninger, at det arbejde, som er leveret af [virksomhed2], er udført af en selvstændig udenlandsk virksomhed. Vi lægger vægt på, at der er leveret et enkeltstående og begrænset arbejde, hvor der er udstedt en faktura til selskabet. Vi vil derfor ikke fortage os yderligere i forhold til [virksomhed2].” Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 5. januar 2024 udtalt: ”Der ses ikke at være nye oplysninger i sagen ud over dem, som vi har kommenteret på nedenfor. Skattestyrelsen har imidlertid kommenteret på de anbringender, som ikke er nye, men som vi anser har fået en ændret vinkel. Skattestyrelsens bemærkninger: Klagers repræsentant har på side 4 under punkt 4.1.2 anført følgende: 4.1.2 Underleverandørerne kan selv tilrettelægge arbejdet I kontrakterne fremlagt som bilag 4-6 med underentreprenørerne fremgår; “[…] The self-employed subcontractor must show up at the agreed place of work… The selfemployed sub-contractor must perform the tasks agreed upon and must know/investigate how it is carried out correctly according to Danish rules […]” Det er ikke korrekt, at arbejdet forudsætter løbende instruktion fra [klager] ApS. Kontrakten angiver at det aftales mellem parterne hvilket arbejde der skal udføres og i øvrigt hvor dette skal udføres. Der er helt oplagt ikke tale om en instruktionsret, når der skal foreligge en konkret aftale mellem parterne for hvert entrepriseforhold. Denne aftale kan efter omstændighederne godt være mundtligt. Ligeledes aftales prisen også for hvert entrepriseforhold. Kontrakten har karakter af en rammeaftale, hvorefter [klager] ApS ved behov for hjælp fra underentreprenørerne antager deres hjælp. Vi er enige i Afgørelsens henvisningen til personskattecirkulærets pkt. 3.1.1.1, litra a som et kriterie. Vi er bare ikke enige i, at [klager] ApS har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførsel, herunder tilsyn og kontrol. Entreprenørens observation af underleverandørernes fremtræden i en entreprise ikke ej heller er mærkværdig. Den er ganske normal. [klager] ApS har et ansvar overfor dennes bygherre, og kan ifalde erstatning hvis denne ikke overholder sin egen tidsplan mv., for projektets udførsel. Vi er forbløffede over, at Skattestyrelsen ikke kan se det logiske i dette, idet dette er en ganske normal og ikke ulogisk kommerciel betragtning. Instruktionsretten er et af de mest afgørende kriterier for vurderingen af om der foreligger et tjenesteforhold. Det er korrekt, at der mellem underentreprenørerne og [klager] ApS indgås aftale om hvilket arbejde der skal udføres. Men det er ikke korrekt, at [klager] ApS derudover har nogen form for instruktionsret i forhold til hvordan underentreprenørerne vælger at tilrettelægge deres arbejde. Det bemærkes i øvrigt, at der absolut ikke er noget odiøst i, at [klager] ApS (entreprenøren) gennemgår arbejdet med underentreprenørerne. Vores bemærkning hertil: Vi er uenige i, at arbejdet ikke forudsætter løbende instruktion. I kontrakten mellem håndværkeren og selskabet står, at håndværkeren skal møde op på adressen og udføre den aftalte opgave samt undersøge, hvordan det gøres rigtigt ifølge danske regler. Der foreligger således ingen klar beskrivelse af arbejdsopgaven. Den aftale, der er indgået, forudsætter løbende instruktion fra selskabet, da det ellers er umuligt for håndværkerne at erindre en entrepriseaftale i alle dens enkeltheder. De manglende arbejdsbeskrivelser viser desuden, at håndværkerne ikke havde ansvaret og risikoen for arbejdsresultatet, da det ikke ud fra indholdet af kontrakten kan konstateres, hvad de havde forpligtet sig til at levere. Hertil skal tilføres, at repræsentanten ikke har indsendt dokumentation eller anden sandsynliggørelse, der giver anledning til at antage, at der mellem parterne har foreligget en mundtlig aftale af en sådan karaktær, at der er grundlag for at tilsidesætte vores vurdering. Det må afvises, at selskabet ikke har instruktionsret i forhold til arbejdet. Dette begrundes dels i manglen på arbejdsbeskrivelser og dels i de oplysninger, vi modtog under vores kontrol den 31. oktober 2022. Her oplyste håndværkeren, at de bliver instrueret af selskabet, som fordeler og fører tilsyn med deres arbejde, og at selskabet endeligt godkender deres arbejde. Klagers repræsentant har på side 5 under punkt 4.2. – 4.2.1 anført følgende: 4.2 Underentreprenørernes fakturering [klager] ApS gør i første række gældende, at underleverandørernes fakturering ikke kan medføre, at de skal anses for at være i et tjenesteforhold. 4.2.1 Underleverandørernes fakturering er branchekonform Det er korrekt at underentreprenørernes honorar afgøres ud fra anvendte antal timer. Faktureringen sker dog ikke med faste intervaller og der anvendes også forskellige timesatser afhængigt af hvilke opgaver underentreprenørerne udfører, herunder afhængigt af hvad der er aftalt med den enkelte underentreprenør. Af de fremlagte fakturaer i bilag 4-6, fremgår det også ret klart at dette er tilfældet. Betaling sker efter påkrav fra underentreprenørerne og ved fremsendelse af faktura, hvilket nødvendigvis må understøtte, at der er tale om selvstændige erhvervsdrivende. Vores bemærkning hertil: Vi er ikke enig i, at faktureringen mellem parterne taler for, at håndværkene ikke er lønmodtagere. Personskattelovscirkulærets pkt. 3.1.1.1, litra f, har følgende ordlyd: ”Vederlaget er beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold (timeløn, ugeløn, månedsløn, provision, akkord m.v.)” Cirkulæret anfører tydeligt, at vederlag baseret på en timeløn indikerer et lønmodtagerforhold. Håndværkerne fakturerer selskabet baseret på de timer, de har arbejdet og timesatsen ligger inden for intervallet på 101-150 kr. Det udførte arbejde afregnes som en timeløn på baggrund af tidsforbrug, hvilket normalt er kendetegnende for lønmodtagerforhold, ifølge cirkulæret. At betaling sker efter påkrav fra håndværkerne og ved fremsendelse af faktura, kan ikke føre til andet resultat. Uanset at faktureringen ikke sker med faste intervaller, forekommer faktureringen stadig i intervallet hver 14. dag til hver anden måned. Arbejdet bliver dermed ikke udført til eksempelvis en fast entre-prisesum, der løbende bliver udbetalt med acontoudbetalinger. Klagers repræsentant har på side 5-6 under punkt 4.3 anført følgende: 4.3 Arbejdsredskaber med videre Det er dokumenteret, at underentreprenørerne har deres egne arbejdsredskaber jf. bilag 10-12. Flere af redskaberne fremlagt på billederne koster flere tusindekroner. Altså udgifter, der normaltvist ikke må forventes at blive afholdt én medarbejder selv. Der derfor ikke tale om mindre udgifter, idet summen af de samlede udgifter langt overstiger hvad der er sædvanligt for en ansat at afholde. Endvidere er det dokumenteret, at den ultimative bygherre har stillet materialerne til brug for entreprisen til rådighed på byggepladsen jf. bilag 13-17. Årsagen til at underentreprenørerne har brug for deres egne redskaber, er fordi de som dokumenteret udfører arbejde for andre hvervgivere. Det er derfor en nødvendighed for underentreprenørerne at have deres eget værktøj med videre. Vi mener, at der bør være aftalefrihed mellem bygherre, entreprenører og underentreprenørerne i forhold til indretning af en aftale og en entreprise. Hvis bygherren ønsker at levere materialer til en entreprise, forstår vi ikke hvordan det nødvendigvis må medføre, at der entreprenøren skal anses for at være ansat. Vores bemærkning hertil: Vi er enige i, at håndværkerne har afholdt udgifter til visse arbejdsredskaber. Dog har repræsentanten ikke fremlagt dokumentation for størrelsen af disse udgifter, og der er få holdepunkter for, at håndværkerne har afholdt væsentlige omkostninger. Det skyldes, at den fastsatte timesats på 101-150 kr. synes at give begrænset plads til dækning af væsentlige udgifter til materialer, værktøj mv. På denne baggrund fastholder vi vores vurdering af, at de ikke har afholdt væsentlige udgifter. Der henvises i øvrigt til følgende dom: SKM2022.584.BR. Her lagde retten til grund, at en timesat på 140 kr. ikke efterlader økonomi til, at den kan indeholde væsentlige udgifter til bl.a. materialer. Ydermere skal det understreges, at vurderingen af håndværkernes økonomiske risiko tager udgangspunkt i de omkostninger, som de selv afholder. Det er derfor uden betydning, om det er selskabet eller bygherren, som afholder udgifterne til materialerne. Det afgørende er, at håndværkerne ikke selv bærer omkostningerne til diverse materialer, da forholdet minimerer deres økonomiske risiko. Klagers repræsentant har på side 6 under punkt 4.4 - 4.4.1 anført følgende: 4.4 Flere hvervgivere [klager] ApS gør gældende, at underleverandørerne har flere hvervgivere. 4.4.1 Underleverandørernes er selvstændige erhvervsdrivende og har flere hvervgivere [klager] ApS er ikke den eneste hvervgiver for underentreprenørerne. Som det er dokumenteret, har underleverandørerne flere hvervgivere, betaler moms og social sikring. Dette sker på baggrund af, at underentreprenørerne har udført arbejde for andre end [klager] ApS. Det er ydermere dokumenteret at underentreprenørerne også har projekter og arbejde i Polen. Bilag 18 dokumenter at [person3]s enkeltmandsvirksomheds betalinger af moms i Polen. Momsregn-skabet er vedlagt som bilag 18. Bilag 18 viser, at [person3] har betalt moms i alle måneder for indkomståret 2022 med undtagelse af december 2022. Dette bør være et tungtvejende bevis for, at [person3] er selvstændig erhvervsdrivende, idet han også har omsætning fra Polen. Som det fremgår af oversigten af momstilsvaret for de enkelte måneder, er momstilsvaret forskelligt fra måned til måned, hvilket bestyrker at [person3] er selvstændigt erhvervsdrivende. Desuden har vores klient fået tilsendt 2 fakturaer fra underentreprenøren fremsendt til en række af underentreprenørens polske kunder. Underentreprenøren har fremsendt disse fakturaerne til to forskellige kunder i Polen. Disse fakturaer er vedlagt som bilag 19 og 20. I det vedlagte bilag 21 fremgår at [person3] har betalt social sikring i Polen gennem størstedelen af 2021 og gennem 2022. Social sikring betales i Polen af selvstændige erhvervsdrivende for at opnå adgang til sundhedsvæsenet mv., på tværs af EU. Efter det for os oplyste, er dette kun et udsnit af de fakturaer der er sendt ud. Det er også lykkedes for vores klient at fremskaffe dokumentation for at [person2] har betalt moms i Polen. Dokumentation herfor fremgår af bilag 22. Dette bør ligeledes styrke formodningen for, at også [person2] er selvstændigt erhvervsdrivende. Der er i perioden fra den juni 2021 frem til marts 2023 betalt moms til den polske statskasse 24 gange. Vores klient har også fået tilsendt 1 faktura fra denne underentreprenør. Denne faktura er vedlagt som bilag 23. Efter det for os oplyste, er dette kun et udsnit af de fakturaer der er sendt ud. Det er også lykkes for vores klient at fremskaffe dokumentation for, at [person4] har betalt moms i Polen. Dokumentation herfor er vedlagt som bilag 24. Ligeledes bør dette styrke formodningen for at [person4] er selvstændigt erhvervsdrivende. Her fremgår at [person4]s virksomhed for alle måneder i 2022 har haft erhvervsmæssig indkomst der skal pålægges moms i Polen. Som det også fremgår af bilag 25, er momstilsvaret varierende fra måned til måned, hvilket yderligere bestyrker at [person4] er selvstændigt erhvervsdrivende. Bilag 25 viser kvittering for at momsen også er blevet betalt i Polen. I det vedlagte bilag 26 fremgår at [person4] har betalt social sikring i Polen i december 2021 og gennem 2022. Social sikring betales i Polen af selvstændige erhvervsdrivende for at opnå adgang til sund-hedsvæsenet mv., på tværs af EU. Vores klient fået tilsendt 3 fakturaer fra underentreprenøren fremsendt til en række af underentreprenø-rens polske kunder. Underentreprenøren har fremsendt disse fakturaerne til forskellige kunder i Polen. Disse fakturaer er vedlagt som bilag 27, 28 og 29. Efter det for os oplyste, er dette kun et udsnit af de fakturaer der er sendt ud. Det bør derfor konkluderes at underentreprenørerne har flere hvervgivere, hvilket yderligere taler for, at der ikke er tale om arbejdstagere i relationen til [klager] ApS. Vores bemærkning hertil: Vi er enige i, at håndværkerne i et vist omfang har haft andre hvervgivere. Dog er det skønsmæssigt lagt til grund i afgørelsen, at 85% af håndværkernes omsætning stammer fra selskabet, og at de kontinuerligt og vedvarende har udført arbejde for selskabet. Dette gør selskabet til deres primære hvervgiver, hvilket taler for, at håndværkerne er et tjenesteforhold i forhold til selskabet. Som tidligere anført i afgørelsen, er det vores opfattelse, at det ikke har en selvstændig betydning, at håndværkerne har betalt moms i Polen. Ligeledes har det ingen selvstændig betydning, at momstilsvaret har været forskelligt fra måned til måned, og at håndværkerne efter polsk lovgivning og praksis anses for at drive selvstændig erhvervsvirksomhed. Klagers repræsentant har på side 7 under punkt 4.5 anført følgende: 4.5 Den økonomiske risiko og ansvar Skattestyrelsen anfører i Afgørelsen, at underentreprenørerne ikke har haft væsentlige udgifter til arbejdsredskaber med videre. Dette bestrides. Der er tidligere fremlagt billeder af underentreprenørernes biler indeholdende diverse udstyr med videre. Dette værktøj har ikke været gratis. Skattestyrelsen anfører at der ikke er indgået nogen skriftlig aftale der beskriver arbejdets indhold og udførelse. Efter vores opfattelse og kendskab til lovreglerne er dette ikke et krav. Parterne har indgået en rammeaftale, hvilket bør være tilstrækkeligt for regulering af partners interne forhold, idet rammeaftalen regulerer ansvaret med videre, hvorefter det er aftalt at enkeltdele skal aftales nærmere og mundtligt. Skattestyrelsen fremhæver også som argument for at der ikke er tale om underentreprenører, at ansvarsklausulen ikke er taget i brug. Det er naturligvis en positiv ting for alle parter, men havde en prøvelse af ansvarsreguleringen i forbindelse med arbejdernes udførsel medført en anden opfattelse hos Skattestyrelsen? Det bør ikke komme [klager] ApS til last, at underentreprenørerne har leveret et tilfredsstillende stykke arbejde, hvor der ikke har været mangler at påberåbe. Vores bemærkning hertil: Hvad angår udgifterne, som håndværkerne har afholdt til håndværktøj, skal vi henvise til ovenstående bemærkninger. Vi har ikke antydet, at det er lovpligtigt at indgå skriftlige aftaler, der beskriver arbejdets indhold, men som nævnt i afgørelsen, vil en manglende skriftlig aftale forringe muligheden for at dokumentere og sandsynliggøre, at hver enkelte håndværker har leveret en særskilt entreprise, der tydeligt kan afgrænses fra hinanden. Der forligger ingen dokumenter, der klart viser, hvilke arbejdsopgaver de enkelte håndværker har udført eller hvilke forpligtigelser de har påtage sig i den forbindelse. Ydermere har vi ikke modtaget dokumentation, der underbygger, at der er indgået en mundtlig aftale af en sådan art, at håndværkerne kan betragtes som selvstændige. Som anført i afgørelsen, mener vi, at en overordnet samarbejdsaftale, der ikke indeholder bestemmelser om en entreprisesum, betalingstidspunkt, dagbod ved forsinkelse eller en beskrivelse af det arbejde, der skal udføres, taler for, at håndværkerne ikke har påtaget sig en økonomisk risiko, og at forholdet derfor ikke harmonerer med, hvad der efter skattepraksis anses for entrepriseforhold. Som nævnt i afgørelsen fremgår det, hvis håndværkerne havde båret en økonomisk risiko, kunne dette bevises gennem dokumentation som e-mails, hvor krav om afhjælpning af mangler, erstatning, bod eller lignende er rejst. Selvom en sådan dokumentation kunne indikere økonomisk risiko, skal det understreges, at det ikke nødvendigvis ville ændre vores vurderingen af, om håndværkerne er lønmodtagere, da vurderingen heraf beror på en samlet vurdering af alle relevante forhold.” Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling: ”Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsens forsag til afgørelse, der indstiller til en stadfæstelse af den påklagede afgørelse. Skattestyrelsen har ingen bemærkninger til forslaget. Faktiske forhold Skattestyrelsen skal i det hele henvise til sagsfremstillingen, jf. den påklagede afgørelse. Materielt Skattestyrelsen kan tiltræde det anførte i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse. Skattestyrelsen fastholder, at de fire udenlandske arbejdere, som i RUT er registreret som udenlandske tjenesteudbydere, i skatteretlig henseende udførte arbejdet for selskabet i et tjenesteforhold. Skattestyrelsen skal henvise til det relevante retsgrundlag ift. afgrænsningen mellem tjenesteforhold og selvstændig erhvervsdrivende. Skattestyrelsen har anvendt kriterierne, der fremgår af cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven pkt. B.3.1.1 Skattestyrelsen finder fortsat, at betalingerne kvalificeres som vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, hvorfor selskabet hæfter for den manglende betaling af AM-bidrag og A-skat. Skattestyrelsens finder fortsat, at selskabet er forpligtet til at foretage indeholdelse af A-skat og AM-bidrag ved udbetalingen, jf. kildeskattelovens § 46, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7. Selskabet handlede groft uagtsomt ved ikke at foretage indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag ved udbetalingen.” Klagerens opfattelse Selskabets repræsentant har fremsat principal påstand om, at selskabet ikke er indeholdelsespligtigt for så vidt angår AM-bidrag og A-skat på henholdsvis 36.502 kr. og 230.893 kr. kr. for 2021 og på henholdsvis 69.303 kr. og 438.364 kr. for perioden 1. januar 2022 til 7. november 2022. Subsidiært har selskabets repræsentant nedlagt påstand om, at selskabet ikke hæfter for ikke indeholdt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag efter kildeskattelovens § 69. Til støtte for påstanden er bl.a. anført: ”4 ANBRINGENDER Til støtte for den nedlagte påstande gøres det overordnet gældende, at ikke er grundlag for at anse selskabet som indeholdelses- eller hæftelsespligtig for hverken A-skat eller AM-bidrag i indkomstårene 2021 og 2022. 4.1 Instruktionsretten i forhold til underleverandørerne [klager] ApS gør i første række gældende, at de ikke har nogen instruktionsret i forhold til underleverandørerne. 4.1.1 Den retlige ramme Det fremgår af personsskattecirkulæret pkt. 3.1.1.1, at der ved vurderingen af, om der er tale om tjenesteforhold kan lægges på følgende: a) hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, herunder tilsyn og kontrol, b) indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver, c) der mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren er indgået aftale om løbende arbejdsydelse, d) indkomstmodtageren har arbejdstid fastsat af hvervgiveren, e) indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel, f) vederlaget er beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold (timeløn, ugeløn, månedsløn, provision, akkord m.v.), g) vederlaget udbetales periodisk, h) hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet, i) vederlaget i overvejende grad er nettoindkomst for indkomstmodtageren, j) indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktisering af ferieloven, lov omarbejdsløshedsforsikring, funktionærloven, lov om arbejdsskadeforsikring og lov om arbejdsmiljø. 4.1.2 Underleverandørerne kan selv tilrettelægge arbejdet I kontrakterne fremlagt som bilag 4-6 med underentreprenørerne fremgår; “[…] The self-employed subcontractor must show up at the agreed place of work… The selfemployed subcontractor must perform the tasks agreed upon and must know/investigate how it is carried out correctly according to Danish rules […]” Det er ikke korrekt, at arbejdet forudsætter løbende instruktion fra [klager] ApS. Kontrakten angiver at det aftales mellem parterne hvilket arbejde der skal udføres og i øvrigt hvor dette skal udføres. Der er helt oplagt ikke tale om en instruktionsret, når der skal foreligge en konkret aftale mellem parterne for hvert entrepriseforhold. Denne aftale kan efter omstændighederne godt være mundtligt. Ligeledes aftales prisen også for hvert entrepriseforhold. Kontrakten har karakter af en rammeaftale, hvorefter [klager] ApS ved behov for hjælp fra underentreprenørerne antager deres hjælp. Vi er enige i Afgørelsens henvisningen til personskattecirkulærets pkt. 3.1.1.1, litra a som et kriterie. Vi er bare ikke enige i, at [klager] ApS har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførsel, herunder tilsyn og kontrol. Entreprenørens observation af underleverandørernes fremtræden i en entreprise ikke ej heller er mærkværdig. Den er ganske normal. [klager] ApS har et ansvar overfor dennes bygherre, og kan ifalde erstatning hvis denne ikke overholder sin egen tidsplan mv., for projektets udførsel. Vi er forbløffede over, at Skattestyrelsen ikke kan se det logiske i dette, idet dette er en ganske normal og ikke ulogisk kommerciel betragtning. Instruktionsretten er et af de mest afgørende kriterier for vurderingen af om der foreligger et tjenesteforhold. Det er korrekt, at der mellem underentreprenørerne og [klager] ApS indgås aftale om hvilket arbejde der skal udføres. Men det er ikke korrekt, at [klager]ApS derudover har nogen form for instruktionsret i forhold til hvordan underentreprenørerne vælger at tilrettelægge deres arbejde. Det bemærkes i øvrigt, at der absolut ikke er noget odiøst i, at [klager] ApS (entreprenøren) gennemgår arbejdet med underentreprenørerne. 4.1.3 Byggeriets regulering af instruktionsretten Det fremgår af AB 18 § 19, der regulerer de almindelige betingelser for arbejder og leverancer i bygge- og anlægsvirksomheder at; ”Inden udførelsen af bygge- og anlægsarbejdet påbegyndes, skal bygherren sammen med rådgiver og entreprenør gennemgå det aftalte projekt og eventuelle projektbidrag og forslag til materialevalg fra entreprenører og leverandører. Der skal endvidere gennemføres projektgennemgang ved senere ændringer i projektet, hvis bygherren eller entreprenøren vurderer, at der er behov for det. Stk. 2. Stk. 2. Projektgennemgangen sker med henblik på at opnå en fælles forståelse af projektet, herunder af grænseflader og tidsfølge mellem de enkelte dele af projektet, og på at give entreprenøren mulighed for at præge byggeprocessen ved at påpege uhensigtsmæssigheder i projektet. Den sker endvidere med henblik på at afdække risici og forberede håndtering heraf samt på at afdække uklarheder og utilstrækkeligheder i projektet. Ved projektgennemgangen skal parterne udpege nærmere bestemte arbejder eller materialer, der skal føres tilsyn med efter § 21, stk. 4.” Det fremgår af AB 18 § 2; Ved leverancer forstås ”bygherren” som køberen og ”entreprenøren” som sælgeren. Ved underentrepriseforhold forstås ”bygherren” som entreprenøren og ”entreprenøren” som underentreprenøren. 4.1.4 Omfanget af samarbejdet mellem underleverandørerne og [klager] ApS er normalt Som gennemgangen af de almindelige betingelser for arbejder og leverancer i bygge- og anlægsvirksomheder viser i forholdet mellem henholdsvis, bygherren, underentreprenøren er dette forhold, er ganske normalt. Der er intet i de almindelige betingelser der tilsiger, at der skulle være tale om et ansættelsesforhold i forhold til det faktisk passerede. På den baggrund er også det også vores opfattelse, at det ikke er underligt, at [klager] ApS undervejs i entrepriseforholdet har haft en kontakt med sine underleverandører, uden dog have instrueret underleverandørerne i arbejdet. Vi appellerer derfor til, at Landsskatteretten overvejer hvilke utilsigtede konsekvenser, det vil medføre for [klager] ApS og dennes virksomhed, hvis de lægger denne ulogiske og forkerte slutning til grund ved afgørelsen af instruktionsretten, og lægger vægt på de omstændigheder der faktisk gør sig gældende. 4.2 Underentreprenørernes fakturering [klager] ApS gør i første række gældende, at underleverandørernes fakturering ikke kan medføre, at de skal anses for at være i et tjenesteforhold. 4.2.1 Underleverandørernes fakturering er branchekonform Det er korrekt at underentreprenørernes honorar afgøres ud fra anvendte antal timer. Faktureringen sker dog ikke med faste intervaller og der anvendes også forskellige timesatser afhængigt af hvilke opgaver underentreprenørerne udfører, herunder afhængigt af hvad der er aftalt med den enkelte underentreprenør. Af de fremlagte fakturaer i bilag 4-6, fremgår det også ret klart at dette er tilfældet. Betaling sker efter påkrav fra underentreprenørerne og ved fremsendelse af faktura, hvilket nødvendigvis må understøtte, at der er tale om selvstændige erhvervsdrivende. 4.3 Arbejdsredskaber med videre Det er dokumenteret, at underentreprenørerne har deres egne arbejdsredskaber jf. bilag 10-12. Flere af redskaberne fremlagt på billederne koster flere tusindekroner. Altså udgifter, det normaltvist ikke må forventes at blive afholdt én medarbejder selv. Der derfor ikke tale om mindre udgifter, idet summen af de samlede udgifter langt overstiger hvad der er sædvanligt for en ansat at afholde. Endvidere er det dokumenteret, at den ultimative bygherre har stillet materialerne til brug for entreprisen til rådighed på byggepladsen jf. bilag 13-17. Årsagen til at underentreprenørerne har brug for deres egne redskaber, er fordi de som dokumenteret udfører arbejde for andre hvervgivere. Det er derfor en nødvendighed for underentreprenørerne at have deres eget værktøj med videre. Vi mener, at der bør være aftalefrihed mellem bygherre, entreprenører og underentreprenørerne i forhold til indretning af en aftale og en entreprise. Hvis bygherren ønsker at levere materialer til en entreprise, forstår vi ikke hvordan det nødvendigvis må medføre, at der entreprenøren skal anses for at være ansat. 4.4 Flere hvervgivere [klager] ApS gør gældende, at underleverandørerne har flere hvervgivere. 4.4.1 Underleverandørernes er selvstændige erhvervsdrivende og har flere hvervgivere [klager] ApS er ikke den eneste hvervgiver for underentreprenørerne. Som det er dokumenteret, har underleverandørerne flere hvervgivere, betaler moms og social sikring. Dette sker på baggrund af, at underentreprenørerne har udført arbejde for andre end [klager] ApS. Det er ydermere dokumenteret at underentreprenørerne også har projekter og arbejde i Polen. Bilag 18 dokumenter at [person3]s enkeltmandsvirksomheds betalinger af moms i Polen. Momsregnskabet er vedlagt som bilag 18. Bilag 18 viser, at [person3] har betalt moms i alle måneder for indkomståret 2022 med undtagelse af december 2022. Dette bør være et tungtvejende bevis for, at [person3] er selvstændig erhvervsdrivende, idet han også har omsætning fra Polen. Som det fremgår af oversigten af momstilsvaret for de enkelte måneder, er momstilsvaret forskelligt fra måned til måned, hvilket bestyrker at [person3] er selvstændigt erhvervsdrivende. Desuden har vores klient fået tilsendt 2 fakturaer fra underentreprenøren fremsendt til en række af underentreprenørens polske kunder. Underentreprenøren har fremsendt disse fakturaerne til to forskellige kunder i Polen. Disse fakturaer er vedlagt som bilag 19 og 20. I det vedlagte bilag 21 fremgår at [person3] har betalt social sikring i Polen gennem størstedelen af 2021 og gennem 2022. Social sikring betales i Polen af selvstændige erhvervsdrivende for at opnå adgang til sundhedsvæsenet mv., på tværs af EU. Efter det for os oplyste, er dette kun et udsnit af de fakturaer der er sendt ud. Det er også lykkedes for vores klient at fremskaffe dokumentation for at [person2] har betalt moms i Polen. Dokumentation herfor fremgår af bilag 22. Dette bør ligeledes styrke formodningen for, at også [person2] er selvstændigt erhvervsdrivende. Der er i perioden fra den juni 2021 frem til marts 2023 betalt moms til den polske statskasse 24 gange. Vores klient har også fået tilsendt 1 faktura fra denne underentreprenør. Denne faktura er vedlagt som bilag 23. Efter det for os oplyste, er dette kun et udsnit af de fakturaer der er sendt ud. Det er også lykkes for vores klient at fremskaffe dokumentation for, at [person4] har betalt moms i Polen. Dokumentation herfor er vedlagt som bilag 24. Ligeledes bør dette styrke formodningen for at [person4] er selvstændigt erhvervsdrivende. Her fremgår at [person4]s virksomhed for alle måneder i 2022 har haft erhvervsmæssig indkomst der skal pålægges moms i Polen. Som det også fremgår af bilag 25, er momstilsvaret varierende fra måned til måned, hvilket yderligere bestyrker at [person4] er selvstændigt erhvervsdrivende. Bilag 25 viser kvittering for at momsen også er blevet betalt i Polen. I det vedlagte bilag 26 fremgår at [person4] har betalt social sikring i Polen i december 2021 og gennem 2022. Social sikring betales i Polen af selvstændige erhvervsdrivende for at opnå adgang til sundhedsvæsenet mv., på tværs af EU. Vores klient fået tilsendt 3 fakturaer fra underentreprenøren fremsendt til en række af underentreprenørens polske kunder. Underentreprenøren har fremsendt disse fakturaerne til forskellige kunder i Polen. Disse fakturaer er vedlagt som bilag 27, 28 og 29. Efter det for os oplyste, er dette kun et udsnit af de fakturaer der er sendt ud. Det bør derfor konkluderes at underentreprenørerne har flere hvervgivere, hvilket yderligere taler for, at der ikke er tale om arbejdstagere i relationen til [klager] ApS. 4.5 Den økonomiske risiko og ansvar Skattestyrelsen anfører i Afgørelsen, at underentreprenørerne ikke har haft væsentlige udgifter til arbejdsredskaber med videre. Dette bestrides. Der er tidligere fremlagt billeder af underentreprenørernes biler indeholdende diverse udstyr med videre. Dette værktøj har ikke været gratis. Skattestyrelsen anfører at der ikke er indgået nogen skriftlig aftale der beskriver arbejdets indhold og udførelse. Efter vores opfattelse og kendskab til lovreglerne er dette ikke et krav. Parterne har indgået en rammeaftale, hvilket bør være tilstrækkeligt for regulering af partners interne forhold, idet rammeaftalen regulerer ansvaret med videre, hvorefter det er aftalt at enkeltdele skal aftales nærmere og mundtligt. Skattestyrelsen fremhæver også som argument for at der ikke er tale om underentreprenører, at ansvarsklausulen ikke er taget i brug. Det er naturligvis en positiv ting for alle parter, men havde en prøvelse af ansvarsreguleringen i forbindelse med arbejdernes udførsel medført en anden opfattelse hos Skattestyrelsen? Det bør ikke komme [klager] ApS til last, at underentreprenørerne har leveret et tilfredsstillende stykke arbejde, hvor der ikke har været mangler at påberåbe. 4.6 Sammenfattende Er vores opfattelse fortsat, at [klager] ApS ikke har pligt til at indeholde AM-bidrag A-skat jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1 og 2. Underentreprenørerne opfylder betingelserne i personsskattecirkulæret, idet underentreprenørerne handler for egen regning og risiko og der udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud. Det forekommer i øvrigt mærkværdigt i Afgørelsen, i så høj grad at kommentere på andre virksomheders forhold i så høj grad som ved fremsendelse af denne klage. Det kan ikke være [klager]ApS opgave alene at sandsynliggøre, at underentreprenørerne er selvstændigt erhvervsdrivende. Dette særlig henset til de store konsekvenser, Afgørelsen har medført for vores for vores klient. Afslutningsvist kan det skrives, at vores opfattelse er, at alle de fremlagte oplysninger og faktiske oplysninger taget i betragtning, bør føre til at underentreprenørerne skal anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende. Et andet resultat vil efter vores opfattelse være materielt forkert.” Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse Selskabets repræsentant har den 19. januar fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse til klagen: ”1 BEMÆRKNINGER TIL SKATESTYRELSENS UDTALELSE AF DEN 5. JANUAR 2024 I SAGEN MED SKATTEANKESTYRELSENS JOURNAL-NR. 23-0109121 Som advokat for [klager] ApS, CVR-nr. [...1], skal jeg herved fremsende mine bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse af den 5. januar 2024 i sagen med journal-nr. 23-0109121. Skattestyrelsens krav om betaling af A-skat skal nedsættes med kr. 669.260 og Skattestyrelsens krav om betaling af AM-bidrag skal nedsættes med kr. 105.811 for indkomstårene 2021 og 2022. Overordnet set er Skattestyrelsens synspunkt i udtalelsen, at det ikke er godtgjort at; [klager] ApS Ikke har instruktionsretten Faktureringen svarer til almindelig aflønning Håndværkerne afholder egne udgifter Håndværkerne har tilstrækkelige hvervgivere håndværkerne har påtaget sig nok økonomisk risiko Vi vil gerne kommentere på disse udtalelser og påstande fra Skattestyrelsen, da vi selvsagt ikke er enige heri. 2 BEMÆRKNINGER Som det er angivet ovenfor, finder Skattestyrelsen det ikke godtgjort, at en række af betingelserne, for at kunne anse underleverandørerne for selvstændige til at være opfyldt. Vores bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelser er struktureret således, at de afsnittene nedenfor svarer til de enkelte punkter ovenfor. 2.1 [klager] ApS Ikke har instruktionsretten Det er kritisk for vores klient, at denne kan antage underleverandører. At der i forholdet mellem qunderleverandørerne og vores klient, skulle være tale om en decideret instruktionsret er vi ikke enige i. Følgelig er der et løbende samarbejde og en dialog mellem vores klient og underleverandørerne i forhold til hovedentreprenørernes ønske om, hvordan arbejdet skal udføres. Dette i sig selv, medfører dog ikke, at vores klient har instruktionsretten overfor underleverandørerne. Der kan være tilfælde, hvor det er vanskeligt at afgøre, om indkomstmodtageren står i et tjenesteforhold til hvervgiveren eller er selvstændigt erhvervsdrivende. Det fremgår derefter af den juridiske vejledning afsnit C.C.1.2.1 Selvstændig erhvervsvirksomhed, afgrænsning over for lønmodtagere, at afgørelsen i tvivlstilfælde må ske på grundlag af en samlet bedømmelse af en række momenter i forholdet mellem den, der udfører arbejdet, og den, arbejdet udføres for. Vi mener selvsagt ikke, at det samlet set er godtgjort, denne samlede godtgørelse foreligger. Skattestyrelsen fremhæver i sin afgørelse et udfyldt skema som et tungtvejende bevis i vurdering af, om underleverandørerne skal anses for at være selvstændige erhvervsdrivende eller ej. Vi mener fortsat ikke, at spørgeskemaet bør have bevismæssig betydelig betydning. I forbindelse med denne samtale og udfyldelsen af spørgeskemaet, har den polske selvstændige erhvervsdrivende sagt, at denne arbejder for en chef der hedder [klager] (ApS). Vi bemærker i denne sammenhæng, at der oversat fra polsk til dansk, og at der af denne oversættelse og efterfølgende anmeldelse kan være en del detaljer udeladt fra samtalen. Dette spørgeskema er misvisende og behæftet med flere indholdsmæssige og materielle fejl jf. også mere herom senere. Spørgeskemaet i udfyldt stand er vedlagt som bilag 30. I forhold til svaret på [person3]s hjemmeadresse bemærkes, at han ikke har svaret korrekt på dette. Han er bosat i Polen og ikke i Danmark. Dette underbygges af, han længere nederst i spørgeskemaet angiver at hans familie bor i hans hjemland. Spørgeskemaet er i sin helhed fyldt med meget ledende spørgsmål, og bærer præg af, at der kan fortolkes på svarene. Efter vores overbevisning kan ”boss” f.eks. både betyde arbejdsgiver såvel som hvervgiver. Denne fortolkningsforskel er afgørende i vurderingen af om der er tale om enterprisearbejde eller personer der skal være ansat i [klager] ApS. Opsummerende bør spørgeskemaet derfor ikke tillægges afgørende vægt, ved vurderingen af om de polske underleverandører er selvstændige erhvervsdrivende eller ej. 2.2 Faktureringen svarer til almindelig aflønning Fakturering baseret på antallet af timer er ikke i sig afgørende for, om vores klient er indeholdelsespligtig af AM-bidrag og A-skat eller ej. I sager om f.eks. sondringen mellem arbejdsudleje eller selvstændig erhvervsvirksomhed, er det de samme kriterier som gør sig gældende i vurderingen af, om der skal indeholdes AM-bidrag og A-skat for de udenlandske selvstændige eller de personer som bliver arbejdsudlejet og dermed begrænset skattepligtige til Danmark. Her er det ganske normalt, at arbejdskraften fra udlandet aflønnes på timebasis, og stadig bliver anset for at være selvstændige erhvervsdrivende, hvorefter der ikke skal indeholdes A-skat og AM-bidrag. I sagen fra skatterådet offentliggjort som SKM2014.195.SR fakturerede en udenlandsk person et dansk selskab, på baggrund af denne persons anvendte timer. Det er derfor netop ikke en hindring for, at person kan anses for at være selvstændig erhvervsdrivende, at der faktureres på baggrund af den anvendte timer. 2.3 Håndværkerne afholder egne udgifter Det er ubestridt, at håndværkerne selv afholder omkostninger til værktøj med videre, også selvom størrelsen af disse udgifter ikke er dokumenteret nøjagtigt. Det mener vi i øvrigt heller ikke, er vores opgave, idet vi ikke har noget med de udenlandske underentreprenører at gøre i øvrigt. Skattestyrelsen er derfor nærmest til at dokumentere dette. Henvisningen til SKM2022.584.BR er irrelevant for vurderingen, idet håndværkerne ikke selv afholder til materialer. Dette punkt er også ubestridt. 2.4 Håndværkerne har tilstrækkelige hvervgivere Det fremgår at Skattestyrelsens udtalelse, at de ikke mener, at det har selvstændig betydning, om håndværkerne anses for at være selvstændige erhvervsdrivende i Polen. Dette er vi dybt uenige i. På baggrunden af TEUF, søger EU-retten netop at sikre den frie bevægelighed med videre. Traktatens regler og principper indeholder bl.a. principperne om fri bevægelighed, gensidig anerkendelse, forbud mod nationalitetsdiskrimination, ret til ligebehandling, gennemsigtighed, og proportionalitet. På den baggrund mener vi, at det bør have en selvstændig betydning, at underleverandørerne fra Polen, anses for at være selvstændige i Polen, og derudover overholder sine forpligtigelser til den polske stat, i forbindelse med dennes status som selvstændig erhvervsdrivende. 2.5 Håndværkerne har påtaget sig nok økonomisk risiko Vores synspunkt er fortsat, at håndværkerne har påtaget nok selvstændig økonomisk risiko, til at kunne blive anset for at være selvstændige erhvervsdrivende efter en samlet vurdering. Vi må derfor igen henvise til, at det er naturligvis en positiv ting for alle parter, at ansvarsklausuler og forbedringsarbejder på baggrund af mangler ikke sket. Vi mener ikke, at det bør komme [klager] ApS til last, at underentreprenørerne har leveret et tilfredsstillende stykke arbejde, hvor der ikke har været mangler at påberåbe.” Klagerens yderligere bemærkninger til sagen Selskabets repræsentant har fremsat følgende bemærkninger i forbindelse med mødet med Skatteankestyrelsen: ”Det kan oplyses, at alt arbejde er udført på [adresse1] i [by1]. De tre underentreprenører har selv tilrettelagt deres enkelte opgaver og udførelsen heraf. Der henvises til tidligere fremlagte kontrakter, jf. bilag 4, 5 og 6. Udover det, så har det til andre opgaver, været tilknyttet andre firmaer, f.eks. til VVS og el-arbejder. De tre underentreprenører har ikke været på [adresse1] hele tiden, idet de i andre perioder har været hjemme i Polen, hvor de har udført arbejde på andre projekter. Der henvises her til de tidligere fremlagte fakturaer, der viser det arbejde, som de har udført på andre projekter, jf. bilag 19, 23, 27, 28 og 29. Alle arbejdsredskaber, som de tre underentreprenører har skulle anvende, har de selv haft med. Se hertil tidligere fremlagte bilag 10, 11 og 12. I denne forbindelse fremsendes supplerende materiale i forlængelse af de allerede fremlagte bilag i be­mærkningerne af 4. december 2023. Som bilag 31 fremlægges en oversigt af renovering af [adresse1]. Det fremgår heraf, at arbejdet ud­føres på denne adresse. Som bilag 32 fremlægges en forespørgsel til ejer af [adresse1] på vinduer og døre i forbindelse med byggeprojektet. Af mailkorrespondance den 17. marts mellem ejer af [adresse1] og [klager] ApS, fremgår omfan­get af renoveringsprojektet på adressen. Mailkorrespondancen er vedlagt som bilag 33. Som bilag 34 fremlægges SMS-korrespondance løbende fra den 6. september 2023 til den 29. septem­ber 2023. Det fremgår tydeligt af sms-korrespondancerne mellem ejer af [adresse1] og [klager] ApS, at der ikke er tale om ansatte personer hos [klager] ApS. Landsskatterettens afgørelse Sagen angår, om fire udenlandske arbejdere, som i RUT er registreret som udenlandske tjenesteudbydere, i skatteretlig henseende udførte arbejdet for selskabet i et tjenesteforhold eller som selvstændigt erhvervsdrivende. Hvis vederlagene til de udenlandske arbejdere kvalificeres som vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, angår sagen, om selskabet hæfter for den manglende betaling af AM-bidrag og A-skat. Retsgrundlaget Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler personer, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet. Det fremgår af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1. Kriterierne for afgrænsningen mellem tjenesteforhold og selvstændig erhvervsdrivende fremgår af cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven pkt. B.3.1.1, jf. f.eks. Højesterets dom af 9. maj 1996, offentliggjort i U.1996.2017.HR og SKM2023.13.HR. Som udgangspunkt anses en person for lønmodtager, hvis vedkommende modtager vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold efter hvervgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko. Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud. I tvivlstilfælde må afgrænsningen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af forholdet mellem hvervgiver og hvervtager. Til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold. Dette følger af kildeskattelovens § 43, stk. 1. Af samme lovs § 46, stk. 1, fremgår, at i forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst skal den, for hvis regning udbetalingen foretages, indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb. Indeholdelse skal foretages ved udbetalingen af A-indkomsten, jf. § 46, stk. 2. Til brug ved indeholdelse af foreløbig skat i A-indkomst udarbejder told- og skatteforvaltningen skattekort og bikort eller frikort, jf. § 48, stk. 1 Det følge af samme lovs § 48, stk. 8, at der skal indeholdes 55 procent af A-indkomsten, hvis den indeholdelsespligtige hverken modtager skattekort, bikort eller frikort. Personer, der har lønindkomst mv. fra beskæftigelse udført her i landet, er pligtige til at betale arbejdsmarkedsbidrag af indkomst, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 1 og § 2. Af arbejdsmarkedsbidragslovens § 7 fremgår, at bestemmelserne i kildeskatteloven og opkrævningsloven om indeholdelse, opkrævning, hæftelse m.v. finder anvendelse ved indeholdelse og opkrævning af arbejdsmarkedsbidrag efter denne lov. Den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, er over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side. Det fremgår af kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7. Der henvises til Højesterets domme offentliggjort som SKM2003.555.HR og SKM2023.13.HR. Landsskatterettens begrundelse og resultat Selskabet driver byggevirksomhed med udførelse af byggearbejder. Arbejdet i 2021 og 2022 blev udført af bl.a. fire udenlandske arbejdere, idet selskabet ikke selv havde ansatte håndværkere til at udføre arbejdet. Landsskatteretten lægger til grund, at de fire polske arbejdere er registreret som selvstændige virksomheder i Polen, og at virksomhederne i Polen har været momsregistrerede. De fire polske arbejdere har alle ladet sig registrere i RUT som udenlandske tjenesteudbydere. Vurderingen af, om de omhandlede fire polske arbejdere skal anses som lønmodtagere eller som selvstændigt erhvervsdrivende, skal foretages på baggrund af de kriterier, der er angivet i punkt 3.1.1. i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven. Det forhold, at de polske arbejdstagere var registreret som anført, fører ikke i sig selv til, at de pågældende ikke kan anses for at have været lønmodtagere i forhold til selskabet. Det forhold, at de udstedte fakturaer til selskabet, er heller ikke er afgørende for, om de måtte anses som lønmodtagere i forhold til selskabet, jf. SKM2003.555.HR. De fremlagte kontrakter er alle udarbejdet flere måneder efter, at aftalerne med de fire arbejdere faktisk blev indgået. Kontrakterne er generelle og upræcise med hensyn fordelingen af ansvar og risiko. Kontrakterne indeholder ingen beskrivelse af arbejdsopgaven, beløb, tidspunkt og omfang. Der er ikke aftalt almindelige betingelser for bygge- og anlæg, der fastlægger parternes rettigheder og pligter. Ifølge sagens oplysninger var det selskabet, som de polske arbejdere refererede til, hvis der opstod problemer under udførelsen af arbejdsopgaven, og det var selskabet eller kunden, som stillede materialer til rådighed. Der er ikke fremlagt oplysninger, der dokumenterer eller sandsynliggør, at de fire udenlandske håndværkere stillede større arbejdsredskaber til rådighed som f.eks. stillads og maskiner. Den aftalte timeløn på mellem 110 kr. – 145 kr. rummer ikke plads til afholdelse af sædvanlige driftsudgifter. Der er derfor ikke grundlag for at antage de udenlandske håndværkere af deres vederlag har afholdt erhvervsmæssige udgifter, der ligger væsentligt ud over, hvad der er sædvanligt i et lønmodtagerforhold. Efter en samlet bedømmelse finder Landsskatteretten, at det er selskabet, som har båret den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for arbejdet, og at der var tale om et tjenesteforhold. Betalingerne udgør derfor vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, jf. kildeskattelovens 2, stk. 1, jf. § 46, stk. 1. Det forhold, at de udenlandske håndværkere selv medbragte håndværktøj, og at de i hjemlandet drev selvstændig momspligtig erhvervsvirksomhed, kan under disse omstændigheder ikke tillægges selvstændig betydning. Selskabet var derfor forpligtet til at foretage indeholdelse af A-skat og AM-bidrag ved udbetalingen, jf. kildeskattelovens § 46, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7. Landsskatteretten finder, at selskabet ikke havde føje til at tro, at selskabet ikke var indeholdelsespligtigt. Selskabet handlede derfor groft uagtsomt ved ikke at foretage indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag ved udbetalingen. Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens afgørelse.