Fremført fradragsbegrænset tab efter afskrivningsloven fradrages i personlig indkomst

Journalnr. 23-0107223 Klagepunkt om K/S [virksomhed1] Skattestyrelsens afgørelse Klagerens opfattelse Landsskatterettens afgørelse Fradrag i kapitalindkomst for uudnyttet underskud fra tidligere år 1.776.412 kr. 0 kr. Nedsættes til 0 kr. Fradrag i personlig indkomst for uudnyttet underskud fra tidligere år 0 kr. 1.776.412 kr. Forhøjes til 1.776.412 kr. Faktiske oplysninger K/S [virksomhed1], og den engelske ejendom Klageren købte i 2006 syv ud af 85 andele i K/S [virksomhed1], CVR-nr. [...1]. Kommanditselskabet blev ifølge Det Centrale Virksomhedsregister, CVR.dk, stiftet den 16. februar 2006. K/S [virksomhed1]s komplementar var ApS [virksomhed2], CVR-nr. [...2]. Administrator var [virksomhed3] A/S, CVR-nr. [...3]. Ifølge CVR.dk var kommanditselskabets formål at drive virksomhed med køb og udlejning af ejendommen beliggende [adresse1], [England]. Kommanditselskabet købte den engelske ejendom i 2006. Til finansiering af ejendomskøbet indgik K/S [virksomhed1]låneaftale med 1. prioritet med [finans1] Plc. I 2014 overtog [finans2] PLC 1. prioritetslånet. Det fremgår at K/S [virksomhed1]s årsrapport for 2017, at 1. prioritetslångiver [finans2] PLC havde taget ejendommen i receivership, da kommanditselskabet ikke havde været i stand til at overholde lånebetingelserne. Det skyldtes, at kommanditselskabet ikke modtog lejeindtægter, da ejendommen ikke var udlejet. Receivership er en engelsk juridisk proces, hvor en långiver/ receiveren overtager kontrollen af en ejendom på grund af misligholdelse af et realkreditlån. Receiveren kan herefter sælge ejendommen for at dække gælden. Det fremgår af Skattestyrelsens sagsfremstilling, at ejendommen blev solgt til [virksomhed4] Ltd. den 21. december 2020 for 100.000 GBP. Nettoprovenuet var på 34.803 GPB, og nettoprovenuet blev overført til 1. prioritetslångiver [finans2] PLC. Ifølge Skattestyrelsens sagsfremstilling var kommanditselskabets restgæld til [finans2] PLC pr. 31. december 2020 på 2.671.325 GBP efter afdraget på 34.803 GBP. Klagerens repræsentant har oplyst, at der i forbindelse med salget af ejendommen i 2020 på skattebilaget for indkomståret 2020 blev opgjort et tab på genvundne afskrivninger på 23.231.637 kr., svarende til 1.913.193 kr. for klagerens syv andele. Som følge af klagerens saldo på fradragskontoen i indkomståret 2020 kunne han kun anvende et fradrag på 136.781 kr. i 2020. Det resterende beløb på 1.776.412 kr. var herefter et uudnyttet fradrag. Klagerens repræsentant har oplyst, at der oprindelig på skattebilaget for indkomståret 2020 var opgjort en kursgevinst på 576.251 kr. for klagerens syv andele. Skattestyrelsen har ved afgørelsen af 5. september 2023 ikke godkendt dette, da der ikke forelå dokumentation for, at der forelå ændrede lånevilkår i 2020. Dette punkt af afgørelsen er ikke påklaget. Kommanditselskabet blev opløst efter konkurs den 31. oktober 2022. Skattestyrelsen har anset kommanditselskabets restgæld på 2.671.325 GBP for eftergivet på det tidspunkt, hvor kommanditistselskabet ophørte, det vil sige den 31. oktober 2022. Skattestyrelsen har herefter beskattet klageren af kursgevinst ved frigørelse af gæld i fremmed valuta med 7/85 eller med 2.358.175 kr. for indkomståret 2022. Dette punkt er ikke påklaget. Skattestyrelsen har ved opgørelsen af klagerens fradragskonto for indkomståret 2022 medtaget kursgevinsten på 2.358.175 kr. og det uudnyttede underskud fra tidligere år på 1.776.412 kr. Skattestyrelsen har ved opgørelsen af klagerens skattepligtige indkomst fratrukket klagerens uudnyttede underskud fra tidligere år på 1.776.412 kr. i kursgevinsten på 2.358.175 kr., hvorefter Skattestyrelsen har beskattet differencen på 581.763 kr. som kapitalindkomst. Det fremgår af klagerens årsopgørelse af 7. september 2023 for indkomståret 2022. Ifølge årsopgørelsen bestod klagerens personlige indkomst af lønindkomst på 1.956.926 kr. og af anden personlig indkomst (der ikke var overskud af virksomhed) på henholdsvis 7.429 kr. og 8.811 kr. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har fratrukket uudnyttet underskud fra tidligere år på 1.776.412 kr. i klagerens kursgevinst på 2.358.175 kr., der er beskattet som kapitalindkomst. Herved er klageren beskattet af kapitalindkomst på 581.763 kr. for indkomståret 2022. Skattestyrelsen har som begrundelse anført: ”… 1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse … Ændringer af indkomsten: … Vi forhøjer din indkomst med skattepligtig kursgevinst på frigjort gæld i fremmed valuta i 2022 med 2.358.175 kr. Se efterfølgende opgørelse. Opgørelse af uudnyttet underskud: Der er fremførte uudnyttede underskud på 14.573.381 kr. Din andel udgør 1.200.161 kr. for 7/85. Når din indkomst i 2020 nedsættes med 576.251 kr. vedrørende kursgevinst som ikke er skattepligtig i 2020, får du yderligere 576.251 kr. til fremførsel som uudnyttet underskud, svarende til det beløb som tab efter afskrivningslovens § 21 er blevet yderligere fradragsbegrænset med. Uudnyttet underskud fra 2020 udgør herefter 1.776.412 kr. Skattestyrelsens behandling af dine bemærkninger. Dine bemærkninger giver ikke anledning til at Skattestyrelsen træffer en anden afgørelse. Vi fastholder, at fremført uudnyttet underskud fra tidligere år skal fratrækkes i skattepligtig kursgevinst, som beskattes som kapitalindkomst. Det vil sige fremført uudnyttet underskud skal fratrækkes der, hvor der er positiv indkomst. I den juridiske vejledning C.C.3.3.4 er følgende anført: ”Anpart i driftsunderskud og bundne skattemæssige afskrivninger, der ikke kan trækkes fra, fordi saldoen på fradragskontoen er udnyttet, kan trækkes fra uden tidsbegrænsning inden for en positiv saldo på fradragskontoen, hvis der i senere indkomstår fremkommer en sådan positiv saldo.” Statsskattedirektoratet indfører den 17. december 1975 Cirkulære nr. 443. Cirkulæret indføres med baggrund i Landsskatterettens kendelse af 7. januar 1974 og fastsætter, at kommanditisternes adgang til fradrag begrænses til deres individuelle hæftelse. I punkt 5 i cirkulæret fremgår følgende:¨ ”Underskud fremkommet gennem driften bortset fra afskrivninger, der efter kommanditistens valg kunne være henskudt til et senere indkomstår, kan uden tidsbegrænsning bringes til fradrag ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst inden for kommanditistens andel af overskud i et eller flere senere driftsår, såfremt han efter aftalen med komplementaren alene har ret til denne overskydende del af overskuddet.” I forbindelse med indførelsen af underskudsbegrænsningen i personskattelovens § 13, stk. 6 ændrer Ligningsrådet den hidtidige anvisning om kommanditisters fradrag for underskud. Anvisningen er offentliggjort som TSS-Cirkulære 1990-1. Anvisningen er omskrevet i forhold til det tidligere beskrevne, men indeholder ikke nye vilkår til brug ved opgørelsen. Vedrørende uudnyttet underskud står der: ”Anpart i driftsunderskud og bundne skattemæssige afskrivninger, for hvilke fradrag er nægtet ved indkomstopgørelsen under hensyn til fradragskontoens udvisende, kan uden tidsbegræsning bringes til fradrag ved indkomstopgørelsen inden for en på fradragskontoen i senere indkomstår fremkommen positiv saldo.” Cirkulæret er ophævet med virkning fra 2. januar 2008. Reglerne om fradragskontoen findes herefter alene gennem praksis og i Den juridiske vejledning. Med baggrund i ovenstående historiske gennemgang, er det Skattestyrelsens opfattelse at uudnyttet underskud fra tidligere år skal trækkes fra i senere års positive indkomst. Det vil sige uudnyttet underskud skal trækkes fra der, hvor der er overskud. I nærværende sag er overskuddet, den skattepligtige kursgevinst ved gældsfrigørelse af gæld i fremmed valuta, som beskattes som kapitalindkomst. Ved udarbejdelsen af Cirkulære nr. 443 af 17. december 1975 var den skattepligtige indkomst ikke opdelt i personlig indkomst, kapitalindkomst, ligningsmæssige fradrag mv. Skattestyrelsen er enig i, at hvis kursgevinsten blev beskattet og dermed tillagt fradragskontoen i 2020, ville saldoen på fradragskontoen i 2020 være tilstrækkelig positiv til at kunne indeholde årets skattemæssige underskud i 2020, og dermed ville hele tabet efter afskrivningslovens § 21 kunne fradrages. Men det er ikke tilfældet i nærværende sag for 2022. Ved fradragsbegrænsningen i 2020 opstår der et uudnyttet underskud til fremførsel, som kan trækkes fra i et senere overskud. Det er i Den juridiske vejledning beskrevet sådan ” kan trækkes fra uden tidsbegrænsning inden for en positiv saldo på fradragskontoen, hvis der i senere indkomstår fremkommer en sådan positiv saldo.” Vi er ikke enige i, at fremført uudnyttet underskud fra 2020. som udgør 1.776.412 kr., kan anvendes i overskud af virksomheden fra K/S [virksomhed1], som er personlig indkomst, for det udgør 0 kr. i 2022. Der er ikke et overskud fra K/S [virksomhed1] i 2022, som beskattes som personlig indkomst. Indkomsten er den skattepligtige kursgevinst på eftergivet gæld i fremmed valuta på 2.358.175 kr. Her kan der jævnfør ordlyden i Cirkulære nr. 443af 17. december 1975 ske fradrag for fremført uudnyttet underskud. Overført til ordlyden i Den juridiske vejledning, er det beskatningen af kursgevinsten i 2022 på 2.358.175 kr. som bevirker, at der fremkommer en sådan positiv saldo, som medfører at uudnyttet fremført underskud fra 2020, kan trækkes fra i 2022. Derfor skal fremført uudnyttet underskud trækkes fra der hvor den positive indkomst skal beskattes. Samme gør sig gældende ved indførslen af personskattelovens § 13, stk. 7, hvor der står følgende: ”Stk. 7.Underskud fra virksomhed, der drives i et efter danske skatteregler skattemæssigt transparent selskab m.v., hvis forhold er reguleret af selskabslovgivning, en selskabsaftale el.lign., kan ikke fradrages i den skattepligtiges øvrige skattepligtige indkomst. Underskuddet fremføres til fradrag i positiv skattepligtig indkomst i et senere indkomstår fra samme virksomhed. 1. og 2. pkt. gælder dog ikke, hvis den skattepligtige deltager eller i mindst 36 måneder af sin ejertid har deltaget i virksomhedens drift i væsentligt omfang. 1. og 2. pkt. omfatter ikke underskud omfattet af stk. 6.” Overskuddet før modregning er efter fradrag af året finansieringsudgifter. Der foretages ingen opdeling af underskuddet, hvorfra det har sin oprindelse. Det vil sige, at der sondres ikke mellem om underskuddet er opstået som personlig indkomst eller kapitalindkomst, eller både og. Det er det samlede skattemæssige underskud som fremføres til fradrag i positiv skattepligtig indkomst i et senere indkomstår fra samme virksomhed. … Det betyder ændringer til din fradragskonto, som vi opgør sådan: 7/85 andele Fradragskonto 1. januar 2020 ifølge standardskattebilaget 152.671 kr. Godkendt fradrag for underskud før tab efter afskrivningslovens § 21 (36.894 kr. /11 x 7) -23.478 kr. Kursregulering, eftergivelse oplyst i skattebilaget (917.463 kr. /11x7) 583.840 kr. Vi tilbagefører oplyst kursgevinst ved, eftergivelse som følge af ændrede vilkår i 2020, som indgår i skattemæssige resultat som er opgjort i standardskattebilaget -576.251 kr. Tab efter afskrivningslovens § 21, oprindelige andele og overtagne andele (3.006.447 kr. /11x7) -1.913.194 kr. Oplyst fradragsbegrænsning pga. fradragskontosaldo (uudnyttet underskud) (1.885.967 kr. /11x7) 1.200.161 kr. Yderligere fradagsbegrænsning af tab efter afskrivningslovens § 21 576.251 kr. Ansat fradragskonto 31. december 2020 0 kr. Resultat for 2021 0 kr. Kursgevinst på frigjort gæld i fremmed valuta, til beskatning i 2022 hvor K/S´et ophører som følge af konkurs, og den resterende gæld i fremmed valuta anses for eftergivet i skattemæssige forstand 2.358.175 kr. Ansat fradragskonto ved ophør før anvendelse af fremførte uudnyttede underskud 2.358.175 kr. Modregning af uudnyttet underskud fra 2020 -1.776.412 kr. Ansat saldo 581.763 kr. Tab på ejendom som du kan fremføre til modregning i fremtidig ejendomsavance -581.763 kr. Ansat fradragskonto ved ophør efter anvendelse af fremførte uudnyttede underskud og tab på ejendom til fremførsel til modregning i fremtidig ejendomsavance 0 kr. Opgørelse af uudnyttet underskud til fremførsel: Uudnyttede fremført underskud, benævnt tabsbegrænsning pga. fradragskontoen i standardskattebilaget for 2020 1.200.161 kr. Yderligere fradragsbegrænsning i 2020, yderligere uudnyttet underskud 576.251 kr. Uudnyttet fremført underskud pr. 31. december 2020 1.776.412 kr. Anvendt underskud i 2022 -1.776.412 kr. Saldo herefter 0 kr. …” Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 6. december 2023 udtalt: ”… Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen: Klagerens repræsentant anfører, at det uudnyttede fremførte underskud skal anvendes på samme måde i 2022 som det er opstået i K/S [virksomhed1], cvr-nr. [...1] i 2020. Skattestyrelsen er ikke enig med klager i denne påstand. Efter Skattestyrelsens opfattelse skal fremførte uudnyttede underskud, som følge af fradragsbegrænsningen i et kommanditselskab, ikke kategoriseres hverken efter årstal eller hvorfra det fremførte uudnyttede underskud har dets oprindelse. Det vil sige, der skal ikke holdes styr på om det fremførte uudnyttede underskud er opstået f.eks. som følge af fradragsbegrænsning af tab efter afskrivningsloven, renteudgifter i kommanditselskabet eller driftsomkostninger og i hvilket år. Hvis der skulle holdes styr på, hvorfra det fremførte uudnyttede underskud har dets oprindelse, ville det betyde væsentlig administrativ byrde. Der skulle i givet fald ske en opdeling efter kategori og årstallet, hvordan og hvornår det fremførte uudnyttede underskud er opstået, som følge af fradragsbegrænsning, indtil der opnås en positiv indkomst i kommanditselskabet, hvori det fremførte uudnyttede underskud kan anvendes. Endvidere ville det betyde, at modregningen af det uudnyttede fremførte underskud skulle ske ved anvendelsen af ældste underskud først. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der så igen skulle ske kategorisering den positive indkomst i et senere indkomstår i forhold til det kategoriserede fremførte uudnyttede underskud fra tidligere år, og modregne i samme indkomstkategori, hvis klagers påstand imødekommes. Skattestyrelsen har ikke tidligere set, at den påstand for anvendelsen af uudnyttede fremførte underskud som klagers repræsentant fremsætter, finder anvendelse. Skattestyrelsen har alene set, at der fremføres et samlet og ikke kategoriseret uudnyttet underskud til modregning i senere positiv indkomst, når kommanditselskabets skattepligtige indkomst rammes af fradragsbegrænsning af underskud, som følge af fradragskontoreglerne. Hvis man forestiller sig, at der i denne sag i stedet havde været fradragsbegrænsning af kommanditselskabets renteudgifter i 2020, og klager ikke havde valgt at anvende virksomhedsordningen i 2020, og der så i 2022 alene opstår et overskud før renter i kommanditselskabet, som beskattes som personlig indkomst, så ville Skattestyrelsen have modregnet det fremførte uudnyttede underskud fra 2020 i overskud før renter i 2022. Det bemærkes, anvendelsen af virksomhedsordningen har alene betydning for skatteberegningen, og ikke af opgørelsen af den skattepligtige indkomst. …” Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling: ”… Vores bemærkninger Et kommanditselskab er i skattemæssig sammenhæng transparent eller ”ikke eksisterende”. Kommanditisterne anses for direkte andelsberettigede til en andel af kommanditselskabets overskud og med direkte ejendomsret til en ideel andel af kommanditselskabets aktiver. Det indebærer bl.a. at bestemmelserne i personskatteloven finder anvendelse. Af personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 10, fremgår bl.a., at tab efter afskrivningsloven for selvstændig erhvervsdrivende, kan fragå i den personlige indkomst. Af lovens § 4, stk. 1, nr. 2, fremgår, at gevinst og tab efter kursgevinstloven skal medregnes til kapitalindkomsten. Kommanditisternes adgang til at fradrage underskud og foretage skattemæssige afskrivninger kan være begrænset, bl.a. efter de administrativt fastsatte bestemmelser om fradragsbegrænsning. Reglerne i beskrevet i Den juridiske vejlednings afsnit C.C.3.3.4. Fradragsbegrænsningsreglerne kan føre til en udskydelse af fradragsmuligheden. Det fremgår således af Den juridiske vejledning, at ”Kommanditister, (…) kan ikke få fradrag, der er større end hæftelsen som kommanditist. (…) For at kunne opgøre størrelsen af de fradrag, en kommanditist kan få for bl.a. afskrivninger, renter og driftsudgifter, skal der føres en fradragskonto. På kontoen medregnes, efter Ligningsrådets anvisning, på den ene side de beløb, der udgør kommanditistens ansvarlige kapital og på den anden side trækkes kommanditistens fradrag for afskrivninger, driftsudgifter mv. fra. Forskellen – saldoen på fradragskontoen – er det beløb, som kommanditistens fremtidigt kan bruge til fradrag ved opgørelsen af indkomsten som kommanditist. (…) Anpart i driftsunderskud og bundne skattemæssige afskrivninger, der ikke kan trækkes fra, fordi saldoen på fradragskontoen er udnyttet, kan trækkes fra uden tidsbegrænsning inden for en positiv saldo på fradragskontoen, hvis der i senere indkomstår fremkommer en sådan saldo.” Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsen i, at det ville være en unødigt vidtgående forståelse af de i administrativ praksis fastlagte regler om en fradragskonto, såfremt en udgift eller et tab skulle ændre karakter, f.eks. fra en udgift, der kan fradrages i den personlige indkomst til en udgift, der fragår i kapitalindkomsten. Tab, der således både på det normale periodiseringstidspunkt og på det senere tidspunkt, hvor tabet efter fradragskontoreglerne vil kunne bringes til fradrag, udgør et tab efter afskrivningsreglerne pådraget under udøvelse af selvstændig erhvervsvirksomhed kunne, vil derfor kunne fradrages i den skattepligtige personlige indkomst. Bevisbyrden for skattemæssigt fradrag påhviler som udgangspunkt skatteyderen, jf. U.2004.1516H. Det således også skatteyderen, der bærer bevisbyrden for, at fx en selvskyldnerkaution kan indgå på fradragskontoen, jf. også U2008.2179/2H og SKM2016.328Ø. Kommanditister har pligt til at føre en fradragskonto og må efter Skattestyrelsens opfattelse således kunne dokumentere karakteren og størrelsen af et fradragsbegrænset underskud eller tab. I sagen er det dog ubestridt, at der ved den fradragsbegrænsede udgift, er tale om et tab efter afskrivningsloven. Med disse bemærkninger kan Skattestyrelsen tiltræde, at det fradragsbegrænsede tab kan fratrækkes i skatteyderens personlige indkomst. …” Klagerens opfattelse Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at uudnyttet underskud fra tidligere år på 1.776.412 kr. skal fratrækkes i klagerens personlige indkomst for indkomståret 2022. Til støtte for påstanden har repræsentanten anført: ”… Skattestyrelsen har afgjort, at [klager] skal beskattes af kursgevinst på kr. 2.358.175 i 2022, samt at tab på genvundne afskrivninger fra 2020 kan fratrækkes som fremførbart underskud fra 2020. Skattestyrelsen har dog modregnet tabet direkte i kursgevinsten. Vi er ikke enige i, at fradrag for uudnyttede underskud tidligere år skal modregnes direkte i kursgevinsten med følgende begrundelser. Underskud fra 2020 stammer fra opgjorte tab på genvundne afskrivninger, hvorfor tabet ved anvendelse af personsskattelovens almindelige regler skal fratrækkes i personlig indkomst i 2022, mens kursgevinsten skal beskattes som kapitalindkomst for 2022. Vi er således enige i de beløbsmæssige opgørelser, men vi er ikke enige i den måde kursgevinst og uudnyttede underskud er beskattet/anvendt på årsopgørelsen. … Lovgrundlag og praksis: Lovgrundlag / Fortolkning: Reglerne om fradragskonto og fradragsbegrænsning fremgår af juridisk vejledning afsnit C.C.3.3.4. Det fremgår bl.a. af den juridiske vejledning: ”Konsekvenser af fradragsbegrænsning Hvis afskrivningerne er større end de begrænsninger, der er angivet i reglerne ovenfor om: Fradragskontoen Fælles saldoværdikonto og fælles fradragskonto kan afskrivninger, der overstiger grænserne, ikke foretages med skattemæssig virkning. Sådanne afskrivninger anses for ikke foretaget. I det omfang, der kan foretages skattemæssige afskrivninger, anses bundne afskrivninger for at være foretaget forud for afskrivninger, som kommanditisten kunne have valgt at udsætte til et senere indkomstår. Anpart i driftsunderskud og bundne skattemæssige afskrivninger, der ikke kan trækkes fra, fordi saldoen på fradragskontoen er udnyttet, kan trækkes fra uden tidsbegrænsning inden for en positiv saldo på fradragskontoen, hvis der i senere indkomstår fremkommer en sådan positiv saldo.” Derudover er der i juridisk vejledning, afsnit C.C.3.3.2 vedr. Kommanditselskabers indkomstopgørelse følgende omkring tab, modregning og fradragsbegræsning: ”Kildeartsbegrænsning og fradragsbegrænsning for kommanditister For kommanditister er adgangen til at fratrække virksomhedens underskud begrænset, enten efter anpartsreglerne i PSL § 4, stk. 1, nr. 9, eller nr. 11, jf. § 13, stk. 6, se afsnit (C.C.3.1), efter bestemmelserne i PSL § 13, stk. 7 og VSL § 13, stk. 5, (10-mandsprojekter) eller efter reglerne om fradragsbegrænsning for kommanditister (fradragskontoreglerne), se afsnit (C.C.3.3.4). Fradragsbegrænsningen kan kun ske efter et af disse regelsæt. Hvis anpartsreglerne i personskatteloven ikke gælder, gælder enten reglerne i PSL § 13, stk. 7, og VSL § 14, stk. 5, om kildeartsbegrænsning af underskud eller fradragskontoreglerne. Fradragskontoreglerne finder anvendelse, hvor hverken anpartsreglerne eller reglerne om kildeartsbegrænsning for 10-mandsprojekter finder anvendelse. Anpartsreglerne og reglerne om kildeartsbegrænsning for 10-mandsprojekter gælder for fysiske personer, mens fradragskontoreglerne gælder både for fysiske personer og for selskaber. Se oversigten i følgende skemaer: I hvilke tilfælde gælder anpartsreglerne, reglerne om kildeartsbegrænsning for 10-mandsprojekter og reglerne om fradragskonto for kommanditister? Hvis ... Så ... Anpartsreglerne gælder Gælder reglerne om kildeartsbegrænsning for 10-mandsprojekter og fradragskontoreglerne ikke Anpartsreglerne eller reglerne om kildeartsbegrænsning for 10-mandsprojekter ikke gælder Gælder fradragskontoreglerne Hvem gælder reglerne for? Reglerne Reglerne Hvem gælder reglerne for? Anpartsreglen i PSL § 4, stk. 1, nr. 9, (erhvervsmæssig virksomhed med flere end 10 ejere, hvoraf nogle er passive) Alle ejere, personer, selskaber m.fl. regnes med ved opgørelsen af antallet af ejere. Arbejdskravet, at deltage i virksomheden i væsentligt omfang, gælder kun for personlig ejere Anpartsreglen i PSL § 4, stk. 1, nr. 9, 2. led, (virksomhed med plantning af juletræer og pyntegrønt med flere end to personlige ejere) Kun personer Anpartsreglen i PSL § 4, stk. 1, nr. 11, (udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe) Kun personer Kildeartsbegrænsning for 10-mandsprojekter Kun personer Fradragskontoreglerne Personer og selskaber med flere Udover ovenstående er der skattemæssige regler for kildeartsbegrænsede tab i kursgevinstloven (finansielle kontrakter) og ejendomstab (Ejendomsavancebeskatningsloven) Der er ikke umiddelbart praksis på området, hvorfor det må bero på en konkret tolkning. Mange af reglerne er kendetegnet ved, at det fradrag der bliver ”fremført” bliver beskattet på samme måde på tidspunktet hvor fradrag begrænset og på tidspunktet for anvendelse af det fremført tab. Eksempler: PSL § 4, stk. 1, nr. 9 _ Indtægter beskattes som kapitalindkomst uden fordeling, ligesom anvendelse af tab modregnes direkte i den indkomst der skulle have været beskattet som kapitalindkomst. VSL § 14, stk. 5 _ Indtægter beskattes som overskud af virksomhed og personlig indkomst fordi reglerne i virksomhedsskatteordningen anvendes. PSL § 13, stk. 7 _ Kan også være usikkert, idet underskud der ikke kan fratrækkes reelt både kan være driftsunderskud, afskrivninger og nettorenter/kursreguleringer. Kursgevinstloven, finansielle kontrakter _ Indtægter beskattes som kapitalindkomst, hvorfor der ikke er tvivl om hvor modregningen sker (idet kun kapitalindkomst) Ejendomsavancebeskatningsloven _ indtægter beskattes som kapitalindkomst, hvorfor der ikke er tvivl om hvor modregningen sker (idet kun kapitalindkomst). Vores begrundelse: Det er vores vurdering, at det fremførte tab fra K/S'et skal anvendes på samme måde, som det er opstået tilbage i 2020, så [klager] får et tab i personlig indkomst på kr. 1.776.412 og en gevinst i kapitalindkomst på kr. 2.358.175, idet det uudnyttede underskud fra 2020 udelukkende er opstået som følge af tab på genvundne afskrivninger og derfor er det et tab, der kan modregnes i den personlige indkomst på samme måde, som hvis tabet var anvendt i 2020 uden for Virksomhedsskatteordningen. [klager] anvendte ikke virksomhedsskatteordningen i 2020 og ønsker ikke at anvende virksomhedsordningen i 2022. Det er reglerne om fradragskonto der afgør, at tabet ikke kunne fratrækkes direkte i personlig indkomst i 2020, men når tabet direkte kan relateres til tab på genvundne afskrivninger må det også kunne anvendes efter samme regler som tabet i salgsåret (altså som fradrag i personlig indkomst og ikke bare som modregning af en indkomst i kapitalindkomsten). Jf. juridisk vejledning C.3.3.4 fremgår det ikke at tabet skulle skifte karakter ved anvendelse når fradragskontoen bliver positivt - der fremgår udelukkende følgende: "Anpart i driftsunderskud og bundne skattemæssige afskrivninger, der ikke kan trækkes fra, fordi saldoen på fradragskontoen er udnyttet, kan trækkes fra uden tidsbegrænsning inden for en positiv saldo på fradragskontoen, hvis der i senere indkomstår fremkommer en sådan positiv saldo." Vi må derfor fortsat kunne anse det for tab på genvundne afskrivninger, hvor fradraget blot bliver flyttet til et tidspunkt, hvor fradragskontoen giver mulighed for at "oplive" fradraget. At det skulle skifte karakter, i dette tilfælde til kapitalindkomst fremgår ikke nogle steder. Såfremt virksomhedsskatteordningen anvendes har det ingen betydning, ligesom det ikke har betydning, hvis underskuddet anvendes mod positiv driftsoverskud, men her, hvor det faktisk er en kapitalindkomst der bliver skattepligtig er det vores opfattelse, at underskuddet skal "aktiveres" og indberettes som personlig indkomst qua tab på genvundne afskrivninger fremført til 2022 og ikke som en nettoopgørelse af en kapitalindkomst. Hvis nettoprincippet skulle gælde - er det vores opfattelse at der ikke vil stå at tabet kunne trækkes fra når der opstår positiv fradragskonto, men så ville der have stået, at tabet kunne modregnes i indtægten inden beskatning. På baggrund af ovenstående skal vi venligst anmode om, at tabet bliver fratrukket som "underskud af virksomhed" og kapitalgevinsten beskattes som "kursgevinst fra virksomhed" - samtidig med at virksomhedsskatteordningen ikke ønskes anvendt for 2022. …” Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse Klagerens repræsentant har ikke haft yderligere bemærkninger til sagen efter Skatteankestyrelsens indstilling. Landsskatterettens afgørelse Sagen angår, om klagerens uudnyttede underskud i et kommanditselskab fra tidligere år på 1.776.412 kr. vedrørende tab efter afskrivningsloven, der blev fradragsbegrænset ud fra reglerne om fradragskontoen, skal fratrækkes i klagerens kapitalindkomst eller i klagerens personlige indkomst. Retsgrundlaget Kommanditselskab og kommanditisten Et kommanditselskab består af to typer selskabsdeltagere: En eller flere komplementarer og en eller flere kommanditister. Komplementarer hæfter ubegrænset. Kommanditister hæfter begrænset og som udgangspunkt med det beløb, der svarer til kommanditistens andel af kommanditselskabets stamkapital. Det følger af § 2, stk. 2, i lov om visse erhvervsdrivende virksomheder. Et kommanditselskab er ikke et selvstændigt skattesubjekt, men en skattemæssig transparent enhed. Det fremgår af selskabsskattelovens § 1 modsætningsvis. Transparensprincippet indebærer, at kommanditselskabets skattepligtige indkomst opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler, og at det er kommanditisterne, der beskattes og opnår fradrag. I dom af 8. marts 2023, offentliggjort i SKM2023.146.HR, anførte Højesteret bl.a.: ”… Efter transparensprincippet beskattes indtægter, herunder kursgevinster, i et kommanditselskab hos deltagerne i selskabet efter de regler, der gælder for beskatning af den pågældende selskabsdeltager. …” Lovbestemmelser Dette fremgår af afskrivningslovens § 21: ”… § 21 Genvundne eller tab ved salg af bygninger eller installationer, hvorpå der er afskrevet efter § 14 eller § 15, medregnes i den skattepligtige indkomst for salgsåret efter reglerne i stk. 2-6, medmindre § 24 finder anvendelse. … Stk. 3. Tab opgøres for hver bygning eller installation omfattet af § 15, stk. 2, som forskellen mellem den nedskrevne værdi og salgssummen. …” Følgende fremgår af personskatteloven: ”… Opgørelse af skattepligtig indkomst … § 3 Personlig indkomst omfatter alle de indkomster, der indgår i den skattepligtige indkomst, og som ikke er kapitalindkomst. Stk. 2. Ved opgørelsen af den personlige indkomst fradrages … 10) skattemæssige afskrivninger, tab og fradrag efter afskrivningsloven og statsskatteloven for selvstændige erhvervsdrivende og … … § 4 Kapitalindkomst omfatter det samlede nettobeløb af … 2) skattepligtige gevinster og fradragsberettigede tab efter kursgevinstloven, …” Forarbejder til anpartsreglerne i personskatteloven Dette fremgår af forarbejderne til bestemmelserne om anpartsreglerne i personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 9) og nr. 11), og § 13, stk. 6, der blev indført ved i lov af 7. juni 1989, nr. 388: ”… Bemærkninger til lovforslaget Almindelige bemærkninger 1. Lovforslaget er et resultat af en aftale mellem regeringen og Socialdemokratiet om at fjerne de skattemæssige fordele ved investering i anparter. Forslaget går ud på at beskatte indkomst fra anpartsvirksomheder, som personer anskaffer den 12. maj 1989 eller senere, som kapitalindkomst. Endvidere kan et underskud fra anpartsvirksomheden ikke modregnes i anden positiv kapitalindkomst for det pågældende indkomstår. … 2. Efter de gældende regler er personer, der ejer anparter (anpartshavere), selvstændige erhvervsdrivende. Anpartshaveren skal ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst opgøre sine indtægter og udgifter fra virksomheden som alle andre erhvervsdrivende, og anpartshaveren har samme adgang til skattemæssige afskrivninger. Positiv indkomst fra anpartsvirksomheden beskattes hos anpartshaveren som personlig indkomst med en beskatning på op til ca. 68 pct. Omvendt vil anpartshaveren kunne fratrække et underskud i anden personlig indkomst til en skatteværdi på op til ca. 68 pct. … 3. De skattemæssige fordele ved at investere i anparter uden for skibsområdet er, at et underskud fra anpartsvirksomheden kan modregnes i anden personlig indkomst til en skatteværdi på op til ca. 68 pct. Underskuddet fremkommer bl.a. som følge af den skattepligtiges adgang til at foretage skattemæssige afskrivninger, der overstiger de kontante indskud, som den skattepligtige skal foretage i forbindelse med anpartsinvesteringen. I kraft af underskudsmodregningen opnår anpartshaveren en nedsættelse af sin skattepligtige indkomst og dermed en skattebesparelse. … 8. For kommanditister gælder den såkaldte fradragsbegrænsning i henhold til Ligningsrådets vejledende anvisning. Fradragsbegrænsningen bygger på, at hæftelsesbegrænsningen sætter et loft over kommanditisternes muligheder for tab. Fradragsbegrænsningen gælder ikke interessenter. Ifølge anvisningen kan kommanditisten ikke ved sin indkomstopgørelse samlet fradrage et større beløb end svarende til den til anparten hørende hæftelse, idet anpart i driftsunderskud samt skattemæssige af- og nedskrivninger alene kan fratrækkes i den udstrækning, de modsvares af en positiv saldo på en særlig fradragskonto. Ved formueopgørelsen kan kommanditisten ikke fratrække et større beløb vedrørende anparten end svarende til restindskudsforpligtelsen, der udgør forskellen mellem hæftelsen og de faktiske foretagne indskud. …” Følgende fremgår af forarbejderne til bestemmelsen om underskudsbegrænsning efter personskattelovens § 13, stk. 7, der blev indført ved i lov af 8. juni 2017, nr. 682, med virkning for indkomst fra virksomhed, som den skattepligtige har erhvervet eller påbegyndt den 12. maj 2017 eller senere: ”… Indledning … Det foreslås, at der dæmmes op for den asymmetriske beskatning af fysiske personers investeringer i visse anpartsprojekter (de såkaldte 10-mandsprojekter), herunder bl.a. i solcelleparker og ejendomme i udlandet. … 2. Lovforslagets indhold 2.1. Gældende ret Underskud fra drift af en skattemæssigt personligt drevet erhvervsvirksomhed kan som hovedregel fradrages i overskud fra anden erhvervsvirksomhed, som personen driver, eller fradrages i anden indkomst, f.eks. lønindkomst, herunder i en eventuel ægtefælles indkomst. Der er endvidere adgang til at fremføre uudnyttede underskud med henblik på fradrag i indkomst i efterfølgende indkomstår. Ved det såkaldte anpartsindgreb i 1989 blev der indført begrænsninger i adgangen til at fradrage underskud fra virksomheder med flere end 10 deltagere, hvis den skattepligtige ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang (såkaldt passiv virksomhedsdrift). Det gælder således i dag, at underskud fra passiv virksomhedsdrift med flere end 10 deltagere alene kan fradrages i fremtidigt overskud fra samme virksomhed. Dermed er underskuddet kildeartsbegrænset. Derudover blev indkomst fra virksomheder med flere end 10 deltagere og passiv virksomhedsdrift samt indkomst fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe ændret fra personlig indkomst til kapitalindkomst. Underskud fra drift af selvstændig erhvervsvirksomhed med 10 eller færre deltagere (de såkaldte 10-mandsprojekter) er som udgangspunkt ikke pålagt begrænsninger i adgangen til anvendelse eller fremførsel af underskud. Det gælder, uanset om den skattepligtige deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang eller ej. Dermed kan underskud fra investeringer i 10-mandsprojekter fradrages i anden indkomst, f.eks. lønindkomst. … 2.3. Lovforslaget Det foreslås at indføre kildeartsbegrænsning af underskud fra investeringer i 10-mandsprojekter i skattemæssigt transparente selskaber, hvor deltagerne alene hæfter begrænset for selskabets forpligtelser, f.eks. partner- og kommanditselskaber, og hvor den pågældende deltager ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang. Underskud fra investeringer i sådanne 10-mandsprojekter vil efter forslaget kun kunne fradrages i senere overskud fra samme investering. … Kildeartsbegrænsning af underskud fra 10-mandsprojekter vil betyde, at underskud alene vil kunne fradrages i senere overskud fra samme virksomheds drift. Dermed kan underskuddet ikke fradrages i den skattepligtiges øvrige indtægter. …” Reglerne om fradragskonto Reglerne om fradragskontoen udspringer af praksis, herunder Landsskatterettens afgørelse af 7. januar 1974, der er offentliggjort i LSRM 1974,38 og Højesterets dom af 4. november 1982, der er offentliggjort i U1983.8H. Endvidere følger reglerne om fradragskontoen af Statsskattedirektoratets cirkulære nr. 443 af 17. december 1975. Formålet med fradragskontoreglerne er at styre kommanditistens ret til fradrag for afskrivninger, tab og driftsunderskud, da retten til fradrag forudsætter, at fradragene kan rummes i en positiv saldo på fradragskontoen. Ved opgørelsen af fradragskontoen medtages for eksempel indskud, der kan anses for ansvarlig indskudskapital. Endvidere kan forpligtelser som følge af kommanditistens medhæftelse som selvskyldner (kautionsforpligtelse) for selskabsgæld i visse tilfælde medregnes i fradragskontoren. På fradragskontoen fratrækkes kommanditistens fradrag for afskrivninger, driftsunderskud med videre. Det er fastslået i praksis, at kommanditistens adgang til fradrag for afskrivninger og underskud, der udspringer af kommanditistens deltagelse i kommanditselskabet, er begrænset til kommanditistens hæftelsesbeløb, det vil sige det beløb, som kommanditisten risikerer at miste ved sin deltagelse i kommanditselskabet. Fradragskontoen kan derfor medføre en fradragsbegrænsning, idet kommanditistens adgang til fradrag relateret til deltagelsen i kommanditselskabet bortfalder, hvis saldoen på fradragskontoen bliver 0 eller negativ. Principperne for opgørelsen af saldoen på fradragskontoen er beskrevet i Den juridiske vejledning 2022-1, afsnit C.C.3.3.4, hvor der bl.a. fremgår følgende om konsekvenserne af fradragsbegrænsning: ”… Anpart i driftsunderskud og bundne skattemæssige afskrivninger, der ikke kan trækkes fra, fordi saldoen på fradragskontoen er udnyttet, kan trækkes fra uden tidsbegrænsning inden for en positiv saldo på fradragskontoen, hvis der i senere indkomstår fremkommer en sådan positiv saldo. …” Praksis i øvrigt Landsskatteretten har i afgørelse af 8. september 2019, der er offentliggjort i SKM2019.73.LSR, fundet, at der ikke kunne ske genbeskatning i indkomståret 2011 af tidligere års fradrag for driftsunderskud og afskrivninger. Landsskatteretten henviste til, at fradragene på de tidspunkter, hvor de blev udnyttet, ikke oversteg kommanditistens hæftelse. I Vestre Landsrets dom af 20. oktober 2005, der er offentliggjort i SKM2005.450.VLR, skulle landsretten blandt andet tage stilling til, om et kommanditselskabs udlejningsvirksomhed var omfattet af anpartsreglerne i den dagældende personskattelovs § 4, stk. 1, nr. 12), 2. pkt., og fradragsbegrænsningen i personskattelovens § 13, stk. 6. Det fremgår af dommen, at sagen angik, om kommanditistens del af underskuddet skulle anses som kapitalindkomst efter personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 12), 2. pkt., eller som personlig indkomst efter personskattelovens § 3, stk. 1. Landsretten fandt under henvisningen til lovens forarbejder, at underskuddet ikke var omfattet af personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 12), 2. pkt., hvorved kommanditisten fik medhold i, at underskuddet var personlig indkomst. Landsskatterettens begrundelse og resultat Klageren ejede 7/85 af andelene i K/S [virksomhed1], der ejede og udlejede en engelsk ejendom. Kommanditselskabet havde til finansiering af ejendomskøbet optaget 1. prioritetslån hos [finans2] PLC. K/S [virksomhed1]blev opløst efter konkurs den 31. oktober 2022, og komplementarselskabet blev opløst efter konkurs den 2. december 2022. Skattestyrelsen har herefter beskattet klageren af sin andel af kursgevinst på 2.358.175 kr. ved frigørelsen af 1. prioritetsgælden i indkomståret 2022. Kursgevinsten er beskattet som kapitalindkomst. Dette punkt er ikke påklaget. Det fremgår af skattebilaget for indkomståret 2020, at der var opgjort et tab efter afskrivningsloven på 23.231.637 kr., svarende til 1.913.193 kr. for klagerens 7/85 andele. Som følge af saldoen på klagerens fradragskonto i indkomståret 2020 kunne han kun fratrække 136.781 kr. af tabet i indkomståret 2020. Der resterende herefter et beløb på 1.776.412 kr., som var uudnyttet underskud vedrørende tab efter afskrivningsloven. Skattestyrelsen har ved opgørelsen af klagerens fradragskonto for indkomståret 2022 medtaget kursgevinsten på 2.358.175 kr. og det uudnyttede underskud fra tidligere år på 1.776.412 kr. Skattestyrelsen har ved opgørelsen af klagerens skattepligtige indkomst fratrukket klagerens uudnyttede underskud fra tidligere år på 1.776.412 kr. i kursgevinsten på 2.358.175 kr., hvorved Skattestyrelsen har beskattet differencen på 581.763 kr. som kapitalindkomst. Sagen angår, om det uudnyttede underskud fra tidligere år på 1.776.412 kr. skal fratrækkes i klagerens kapitalindkomst eller i klagerens personlige indkomst. Klageren er som kommanditist omfattet af reglerne om fradragskontoen. Det fremgår af lovforarbejderne og af praksis. Ifølge reglerne og praksis om fradragskontoen er kommanditistens ret til fradrag, som for eksempel fradrag for afskrivninger og underskud, begrænset til kommanditistens hæftelsesbeløb, dvs. det beløb, som kommanditisten kan risikere at tabe ved deltagelsen i kommanditselskabet. Fradragskontoen kan derfor medføre en fradragsbegrænsning, idet kommanditistens adgang til fradrag bortfalder, hvis saldoen på fradragskontoen bliver 0 eller negativ. Det er anført i Den juridiske vejledning, afsnit C.C.3.3.4, at kommanditistens del af kommanditselskabets underskud og afskrivninger med videre, der ikke kan trækkes fra, fordi saldoen på fradragskontoen er udnyttet, kan fratrækkes uden tidsbegrænsning inden for en positiv saldo på fradragskontoen i senere indkomstår. Landsskatteretten finder, at der ikke er noget i fradragskontoreglerne, der understøtter, at tidligere års underskud skal henføres til kapitalindkomst som følge af, at kursgevinsten ved gældsfrigørelsen er kapitalindkomst efter personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 2). Landsskatteretten har herved henset til, at formålet med fradragskontoreglerne er, at kommanditistens ret til fradrag for afskrivninger og driftsunderskud med videre er begrænset til den maksimale hæftelse. Transparensprincippet indebærer, at deltagerne i et kommanditselskab skal beskattes af indtægter og have fradrag for udgifter og tab efter de regler, der gælder for beskatning af den pågældende selskabsdeltager. At Skattestyrelsen har modregnet det uudnyttede underskud i klagerens kapitalindkomst for indkomståret 2022, findes ikke at være i overensstemmelse med transparensprincippet, da det uudnyttede underskud for indkomståret 2020 hidrører fra tab efter afskrivningsloven, der ifølge personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 10, skal fratrækkes i den personlige indkomst. Landsskatteretten har endvidere henset til, at det fremgår af forarbejderne til anpartsreglerne i personskatteloven, at kommanditister efter de dengang gældende regler kunne fratrække underskud mv. i den personlige indkomst som for eksempel lønindkomst, og at der var adgang til at fremføre uudnyttede underskud med henblik på at få fradrag i indkomst i efterfølgende indkomstår. Anpartsreglerne skulle medføre, at de pågældende kommanditister alene havde kildeartsbegrænset fradrag i kapitalindkomsten. Forarbejdernes bemærkninger støtter, at når en kommanditist ikke er omfattet af anpartsreglerne i personskatteloven, vil underskud med videre kunne fratrækkes i den personlige indkomst. Det fremgår tillige af Vestre Landsrets dom i SKM2005.450.VLR, hvor landsretten fandt, at underskuddet ikke var omfattet af anpartsreglerne og derfor var personlig indkomst. Landsskatteretten er på den baggrund enig med klagerens repræsentant i, at det uudnyttede underskud fra tidligere år på 1.776.412 kr. kan fratrækkes i klagerens personlige indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 10.