Beskatning af avance ved salg af kolonihaveandelsbeviser stadfæstet

Journalnr. 23-0106819 Klagepunkt Skattestyrelsens afgørelse Klagerens opfattelse Landsskatterettens afgørelse Indkomståret 2021 Avance ved salg af andelsbevis Overførsler og kontantindsætninger anset for at være skattepligtige gaver 710.000 kr. 19.991 kr. 0 kr. 0 kr. Stadfæstelse Stadfæstelse Indkomståret 2022 Avance ved salg af andelsbevis Overførsler og kontantindsætninger anset for at være skattepligtige gaver 710.000 kr. 12.000 kr. 0 kr. 0 kr. Stadfæstelse Stadfæstelse Faktiske oplysninger Klageren købte den 13. august 2017 andel nr. [...1]a i Andelshaveforeningen [forening1] med brugsret til havelod nr. [...1]a, som var et ubebygget havelod, da klageren overtog dette. Klageren købte denne af [virksomhed1] IVS, CVR-nr. [...1], for en købesum på 140.000 kr. Den 4. juli 2018 blev klageren registreret som indehaver af andelsbevis nr. [...2]g i Andelshaveforeningen [forening1] med brugsret til havelod nr. [...2]. Der foreligger ikke nogen købsaftale i forbindelse med klagerens overtagelse af andelsbevis nr. [...2]g. Klageren solgte den 1. juni 2021 andelsbevis nr. [...2]g med brugsret til havelod nr. [...2] for 850.000 kr. Haveloddet stod stadig som ubebygget, da klageren solgte dette. Klageren har oplyst, at hun herudover har modtaget en række kontante indsætninger og mobilepay-overførsler i indkomståret 2021 på i alt 19.991 kr. Klageren opførte, i sin tid som ejer af andelsbevis nr. [...1]a med brugsret til havelod nr. [...3], et kolonihavehus på haveloddet, så det fremstod bebygget, da klageren afstod andelsbeviset i indkomståret 2022 for 1.950.000 kr. I samme indkomstår har klageren modtaget kontante indsætninger og mobilepay-overførsler på i alt 12.000 kr. Klageren har ikke oplyst ovennævnte indtægter til Skattestyrelsen. Skattestyrelsens afgørelse Det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse af 8. november 2023: ”Skattestyrelsen har gennemgået grundlaget for din skat for 2021 og 2022. Resultatet er, at grundlaget for din skat bliver forhøjet med i alt 729.991 kr. for 2021 og med i alt 722.000 kr. for 2022. Selvom vi har gennemgået grundlaget for din skat, udelukker det ikke, at vi på et senere tidspunkt vil se på samme periode igen. Skattestyrelsens ændringer 2021 1) Avance ved salg af andelsbevis er skattepligtig jf. aktieavancebeskatningslovens § 1, stk. 2, jf. § 12. 710.000 kr. 2) Overførsler og kontante indsættelser er anset for at være skattepligtige gaver jf. statsskattelovens § 4, stk. 1, litra c. 19.991 kr. Samlet ændring 729.991 kr. 2022 1) Avance ved salg af andelsbevis er skattepligtig jf. aktieavancebeskatningslovens § 1, stk. 2, jf. § 12. 710.000 kr. 2) Overførsler og kontante indsættelser er anset for at være skattepligtige gaver jf. statsskattelovens § 4, stk. 1, litra c 12.000 kr. Samlet ændring 722.000 kr. Frister Da du som udgangspunkt er omfattet af den korte frist for Skattestyrelsens ændring af din skat, skal vi sende et forslag senest den 30. juni i det andet år efter indkomståret. Fristen gælder dog ikke, hvis betingelserne for ekstraordinær skatteansættelse i skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt. Vi mener ud fra en samlet bedømmelse af forholdet, at det er minimum groft uagtsomt, at du ikke har oplyst skattepligtig avance ved salg af andelsbevis og skattepligtige indkomst indgået på din bankkonto. Det har bevirket, at dine skatteansættelser har været opgjort på et forkert grundlag. Vi kan derfor ændre indkomståret 2021 uanset om du er omfattet af kort frist. Se om skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 i Den juridiske vejledning A.A.8.2.2.1.2.5 Forsæt eller grov uagtsomhed, bekendtgørelse nr. 1305 af 14. november 2018 § 1, stk. 1 og § 3, samt Den juridiske vejledning A.A.8.2.1.1.4 Kort frist. Vi fik kendskab til forholdet den 25. august 2023 i forbindelse med din frist for at sende materiale udløb, og fristen på 6 måneder i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 er derfor overholdt. Se Den juridiske vejledning A.A.8.2.2.1.4 Reaktionsfristen. Vores afgørelse er dateret dags dato, og fristen på 3 måneder i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. pkt. er derfor overholdt.” Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: ”1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse Skattestyrelsen foretager kontrol af grundlaget for din skat efter reglerne i skattekontrollovens § 1. Vi har gennemgået de modtagne oplysninger om dit køb og salg af andelsbeviser nr. [...1]a og [...2]g i Andelshaveforeningen [forening1]. Du har ikke fremlagt dokumentation for, hvor meget du har betalt for købet af andelsbeviset med brugsret til havelod [...2]g. Vi har forgæves forsøgt at få salgsoplysningerne fra [virksomhed1] IVS cvr-nr. [...1]. Vi har derfor skønnet din købspris på andelsbevis med brugsret til havelod [...2]g i juli 2018 til 140.000 kr. Samme pris, som du har købt andelsbeviset med brugsret til havelod [...1]a for i august 2017. Ifølge købsaftalen sælger du [adresse1], [by1] (hus på havelod [...1]a) til [person1] i 2022. Købesummen andrager 1.950.000 kr. ifølge fremlagte købsaftale. Det er vores opfattelse, at salget af huset på havelod [...1]a, også må omhandle overdragelse af andelsbeviset med brugsret til havelod [...1]a. Vi har skønnet handelsprisen på andelsbeviset med brugsret til havelod [...1]a til 850.000 kr. Samme pris, som du har solgt andelsbevis med brugsret til havelod [...2]g for i 2021. Vi opgør avancen således: 2021 Salgssum på andelsbevis [...2]g med brugsret til havelod [...2]g jf. fremlagt købsaftale 850.000 kr. Skønnet købspris (henset til købsprisen på andelsbevis [...1]a) -140.000 kr. Skattepligtig avance 710.000 kr. 2022 Skønnet salgssum for andelsbevis [...1]a med brugsret til havelod [...1]a 850.000 kr. Købspris for andelsbevis [...1]a med brugsret til havelod [...1]a -140.000 kr. Skattepligtig avance 710.000 kr. Vi henviser til SKM2014.702 ØLD, hvor Østre Landsret har fastslået, at afståelse af et kolonihavehus og andelsbevis i en haveforening skattemæssigt skulle behandles således, at en eventuel fortjeneste ved salg af selve kolonihavehuset er fritaget for beskatning i medfør af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2, medens overdragelse af andelsbeviset skatteretligt skal behandles efter aktieavancebeskatningslovens § 1, stk. 2, jf. § 12. Konklusion Det er vores opfattelse, at din avance ved salg af to andelsbeviser i Andelshaveforeningen [forening1] er skattepligtig. Avancen er opgjort til 710.000 kr. for 2021 og 710.000 kr. for 2022. Beløbene bliver beskattet som aktieindkomst. Reglerne fremgår af aktieavancebeskatningslovens § 1, stk. 2, jf. § 12 og personskattelovens § 4 a, stk. 1, nr. 4. Du skal oplyse din indkomst, uanset om denne er positiv eller negativ, hvilket står i skattekontrollovens § 2, stk. 1. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at du ikke har efterlevet denne pligt ved ikke at have oplyst skattepligtige avancer ved salg af andelsbeviser. Skattepligtige gaver De faktiske forhold Vi henviser til punkt 1.1. De faktiske forhold. Vi har gennemgået de fremlagte bankudskrifter og har konstateret følgende transaktioner, som vi har bedt dig om at dokumentere, er skattefrie indtægter: Konto Dato Tekst Beløb .[kontonr.1] 02-01-2021 MobilePay [person2] | PAYH8H[...] 2.319,00 .[kontonr.1] 29-01-2021 MobilePay [person2] | PAYHHI[...] 4.069,00 .[kontonr.1] 04-02-2021 MobilePay [person2] | PAYHNI[...] 4.000,00 .[kontonr.1] 06-07-2021 MobilePay [person3] 3.800,00 .[kontonr.1] 19-11-2021 Automatindbetaling [by1] | Afdeling 2.803,00 .[kontonr.1] 26-11-2021 Automatindbetaling [by2] | [adresse2] 1.000,00 .[kontonr.1] 14-12-2021 Automatindbetaling [by2] | [adresse2] 1.000,00 .[kontonr.1] 16-12-2021 Automatindbetaling [by2] | [adresse2] 1.000,00 I alt 19.991,00 Konto Dato Tekst Beløb .[kontonr.1] 02-01-2022 Automatindbetaling[by2] [adresse2] 1.000,00 .[kontonr.1] 15-03-2022 Automatindbetaling[by2] [adresse2] 5.000,00 .[kontonr.1] 26-04-2022 MobilePay [person4] 1.000,00 .[kontonr.1] 02-05-2022 MobilePay [person5] 1.000,00 .[kontonr.1] 11-05-2022 Automatindbetaling[by2] [adresse2] 4.000,00 I alt 12.000,00 Vi har ikke modtaget den anmodet dokumentation. Ifølge dine skatteoplysninger har du modtaget: Løn fra [by3] Kommune i 2021 414.016 kr. Dagpenge 1. juli – 25. december 2022 fra [by3] Kommune 105.261 kr. Løn fra [by3] Kommune i 2022 229.459 kr. (…) Skattestyrelsen foretager kontrol af grundlaget for din skat efter reglerne i skattekontrollovens § 1. Vi har gennemgået udtogene af dine bankkonti og har konstateret, at du har modtaget 19.991 kr. i 2021 og 12.000 i 2022. Vi har henset til, at man tit lægger ud eller afregner mindre beløb for familie, venner og bekendte via fx MobilePay, hvorfor vi alene har gennemgået beløb over 999 kr. Beløbsgrænsen er skønnet ud fra dine indkomstoplysninger og leveomkostninger. Vi har bedt dig om at dokumentere, at transaktionerne er skattefri, men vi har intet modtaget fra dig. Når du ikke har fremlagt dokumentation eller objektive kendsgerninger, der viser, at transaktionerne er skattefrie indtægter eller stammer fra allerede beskattede midler, anser vi, at transaktionerne er skattepligtige gaver. Det påhviler dig at godtgøre, at indtægterne henholdsvis 19.991 kr. i 2021 og 12.000 kr. i 2022 stammer fra midler, der allerede er beskattet, eller som er undtaget fra beskatning. Du har ikke løftet dette bevis. Vi henviser til Højesterets dom af 10. oktober 2008, offentliggjort i SKM2008.905.HR. Konklusion Det er vores vurdering, at beløbene 19.991 kr. for 2021 og 12.000 kr. for 2022 er skattepligtige gaver. Beløbene bliver beskattet som personlig indkomst. Reglerne fremgår af statsskattelovens § 4, stk. 1. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at du ikke har efterlevet denne pligt. (…)” Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 6. december 2023 udtalt følgende: ”(…) Første anbringende Vi er enig i, at udgifter i forbindelse med afhændelse af andelsbeviser er fradragsberettiget i en avanceopgørelse. Men [klager] har ikke dokumenteret, hvilke udgifter der vedrører afhændelsen af de to andelsbeviser, hvorfor vi ikke har godkendt fradrag for udgifter. Hvis det er fradrag for udgifterne til ejendomsmægleren i 2021, hun beder om fradrag for, mener vi, at disse udgifter vedrører fortjenesten ved salg af selve kolonihavehuset, som er fritaget for beskatning i medfør af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2. Derfor kan hun ikke få fradrag for udgifterne til ejendomsmægler. Andet anbringende [klager] har ikke dokumenteret, at overførslerne og kontantindsætningerne vedrører bl.a. erstatning for ødelagt mobiltelefon, overførsler mellem ægtefæller samt spillegevinster fra [virksomhed2]. De beløb, som vi har anset at være skattepligtige, er ikke overførsler mellem ægtefæller. [klager] må dokumentere, at der er beløbs- og tidsmæssig sammenhæng mellem ægtefællens kontanthævninger og hendes kontantindsætninger. Dette er ikke sket. Vi har anset følgende transaktioner for skattepligtige, idet vi ikke har modtaget dokumentation for, at de skulle være skattefrie: Konto Dato Tekst Beløb .[kontonr.1] 02-01-2021 MobilePay [person2] | PAYH8H[...] 2.319,00 .[kontonr.1] 29-01-2021 MobilePay [person2] | PAYHHI[...] 4.069,00 .[kontonr.1] 04-02-2021 MobilePay [person2] | PAYHNI[...] 4.000,00 .[kontonr.1] 06-07-2021 MobilePay [person3] 3.800,00 .[kontonr.1] 19-11-2021 Automatindbetaling [by1] | Afdeling 2.803,00 .[kontonr.1] 26-11-2021 Automatindbetaling [by2] | [adresse2] 1.000,00 .[kontonr.1] 14-12-2021 Automatindbetaling [by2] | [adresse2] 1.000,00 .[kontonr.1] 16-12-2021 Automatindbetaling [by2] | [adresse2] 1.000,00 I alt 19.991,00 Konto Dato Tekst Beløb .[kontonr.1] 02-01-2022 Automatindbetaling[by2] [adresse2] 1.000,00 .[kontonr.1] 15-03-2022 Automatindbetaling[by2] [adresse2] 5.000,00 .[kontonr.1] 26-04-2022 MobilePay [person4] 1.000,00 .[kontonr.1] 02-05-2022 MobilePay [person5] 1.000,00 .[kontonr.1] 11-05-2022 Automatindbetaling[by2] [adresse2] 4.000,00 I alt 12.000,00 Tredje anbringende Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Der er ikke nye oplysninger i sagen, som ikke står i sagsfremstillingen. Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. [klager] har ikke dokumenteret, hvorfor hun mener, at Skattestyrelsen ikke har overholdt reaktionsfristen. Vi har den 27. juli 2023 bedt [klager] om avanceopgørelse af salg af andelsbeviser samt dokumentation for, at ovennævnte transaktioner er skattefrie indtægter. Hun havde frist til den 25. august 2023. Vi modtog intet fra hende, og den 18. oktober 2023 har vi sendt forslag om beskatning. Den 8. november 2023 har vi sendt afgørelse. Derfor fastholder vi, at både 6 måneders fristen og 3 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk.2, er overholdt. (…)” Klagerens opfattelse Klagerens repræsentant har fremsat principal påstand om, at forhøjelserne for indkomstårene 2021 og 2022 nedsættes til 0 kr., subsidiært at sagen hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen. Til støtte for påstandene har repræsentanten bl.a. anført: ”Til støtte for den nedlagte principale påstand gøres det for det første gældende, at Skattestyrelsens skønsmæssige avanceopgørelse for andelsbevis med brugsret til havelod [...1]a er foretaget forkert, idet Skattestyrelsen har lagt en forkert anskaffelsessummen til grund for opgørelsen, ligesom Skattestyrelsen ikke har medtaget ejendomsmægleromkostninger i afståelsessummen, som [klager] har afholdt forbindelse med afhændelse af andelsbeviset, jf. aktieavancebeskatningslovens § 15, stk. 2. Det gøres for det andet gældende, at der ikke er grundlag for beskatning af de konstaterede overførsler og kontantindsætninger på [klager]s bankkonto, idet de bl.a. vedrører erstatning for ødelagt mobiltelefon, skattefrie overførsler mellem ægtefæller samt spillegevinster fra [virksomhed2]. Det gøres for tredje gældende, at der ikke er grundlag for ekstraordinær genoptagelse af indkomståret 2021, idet [klager] ikke har bevirket, hverken forsætligt eller groft uagtsomt, at skattemyndighederne har foretaget ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 Vi vil nedenfor uddybe vores ovennævnte anbringender. 3 Avancebeskatning af andelsbevis 3.1 Retsgrundlag – avancebeskatning af kolonihavehuse Efter den såkaldte ”parcelhusregel” er fortjeneste ved salg af en- og tofamiliehuse og ejerlejligheder skattefri, hvis huset eller lejligheden er anvendt til bolig for ejeren i en del af eller i hele af ejertiden, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 8. Efter lignende regler er det muligt at sælge en andelsbolig skattefrit. Andelsbeviser, aktier og lignende værdipapirer, der er forbundet med en brugsret til beboelseslejligheder, kan således sælges skattefrit, hvis lejligheden har tjent til bolig for andelsbevisets ejer, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 4, aktieavancebeskatningslovens § 15, stk. 1. Et sommerhus og andre fritidsejendomme kan på samme måde sælges skattefrit efter ”sommerhusreglen” hvis ejeren har benyttet sommerhuset til private formål i en del eller i hele af ejertiden, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2. En kolonihave med tilhørende bebyggelse tjener almindeligvis samme formål som det typiske sommerhus eller fritidshus, men de skattemæssige regler er forskellige, alt efter om der er tale om kolonihaver eller sommerhuse. I SKM2014.702.ØLR fastslog Østre Landsret, at afståelse af et kolonihavehus og andelsbevis i en haveforening skattemæssigt skulle behandles adskilt, således, at en eventuel fortjeneste ved salg af kolonihavehuset er fritaget for beskatning efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2, medens overdragelse af andelsbeviset er skattepligtig efter aktieavancebeskatningslovens § 1, stk. 2, jf. § 12. De skattemæssige forhold ved overdragelse af kolonihaver er baseret på forskellige ejerforhold til henholdsvis hus og grund. Det var også det der var afgørende for udfaldet af Østre Landsrets afgørelse. Før sagen blev indbragt for Østre Landsret blev sagen afgjort i Landsskatteretten offentliggjort som SKM2011.750.LSR. Landsskatteretten afsagde kendelsen med dissens, idet en af retsmedlemmerne var uenig i, at der skulle ske adskillelse af huset og grunden, da de var en så integreret del af hinanden, at salget af andelsbeviset som gav brugsretten til grunden også skulle anses for at være omfattet skattefritagelsesbestemmelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2. Selvom Østre Landsret senere har fastholdt beskatningen, stiller den nuværende retstilling kolonihaveejere dårligere end sommerhusejere, idet en kolonihave med tilhørende bebyggelse ikke anses som skattefritaget efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2. 3.1.1 Opgørelsen af gevinst og tab ved afståelse af andelsbeviser Det fremgår af aktieavancebeskatningslovens § 23, stk. 1, at gevinst og tab på aktier/andelsbeviser, der skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, medregnes i det indkomstår, hvori gevinsten eller tabet realiseres. Det følger videre af aktieavancebeskatningslovens § 24, at gevinst og tab opgøres efter gennemsnitsmetoden. Det betyder, at opgørelsen sker på grundlag af den faktiske anskaffelsessum og den faktiske afståelsessum. Det fremgår nærmere af lovforarbejderne (lov nr. 1413 af 21. december 2005) til bestemmelsen, at den faktiske anskaffelsessum udgøres af det beløb, for hvilket den pågældende aktie er erhvervet med tillæg af omkostninger ved erhvervelsen. Tilsvarende kan eventuelle omkostninger i forbindelse med salg fratrækkes i den faktiske afståelsessum. De omkostninger som kan tillægges den faktiske anskaffelsessum henholdsvis fratrækkes i afståelsessummen, er en eventuel købs- eller salgsprovision samt eventuelle udgifter til formidling og rådgivning som f.eks. advokat mv. Det er således alene udgifter som kan henføres direkte til kan henføres til berigtigelsen af handlen, der kan fratrækkes, jf. SKM2011.602H. Landsskatteretten har ved kendelse af 21. oktober 2019 offentliggjort som SKM2019.549.LSR, underkendt at skattemyndighederne i overensstemmelse med tidligere praksis blandt andet havde nægtet fradrag for udgifter til ejendomsmægler i forbindelse med salg af et andelsbevis i en andelsboligforening. I sagen kom Landsskatteretten frem til, at klageren var berettiget til at fratrække omkostninger til ejendomsmægler i forbindelse med salget af sine andelslejligheder. Landsskatterettens kendelse gav anledning til praksisændring hos Skattestyrelsen, hvilket fremgår af styresignal SKM2020.511.SKTST, der nu er indarbejdet i Den Juridiske Vejledning 2024-2, afsnit C.B.2.6, hvoraf følgende fremgår: På baggrund af SKM2019.549.LSR har Skattestyrelsen ændret praksis, så de omkostninger, som sælgeren afholder ved afhændelsen af en ejendom, og som kan fratrækkes i afståelsessummen efter ejendomsavancebeskatningsloven tilsvarende kan fratrækkes i afståelsessummen for aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer, der er forbundet med brugsret til en beboelseslejlighed i en ejendom med flere beboelseslejligheder. Det gælder fx udgifter til mægler, annoncer, advokat, stempelafgift mv., der vedrører selve den beboelseslejlighed, som aktien m.v., giver brugsret til, og som afholdes i tilknytning til afståelsen af aktien m.v. Som det fremgår af ovenstående, kan omkostninger til ejendomsmægler fratrækkes i afståelsessummen for salg af andelsbeviser med brugsret til en beboelseslejlighed, hvorfor denne retsanvendelse tillige må gælde for andelsbeviser med brugsret til en grund. 3.2 Den konkrete sag Det gøres det for det første gældende, at Skattestyrelsens skønsmæssige avanceopgørelse for andelsbevis med brugsret til havelod [...1]A er foretaget forkert, idet Skattestyrelsen har lagt en forkert anskaffelsessummen til grund for opgørelsen, ligesom Skattestyrelsen ikke har medtaget ejendomsmægleromkostninger i afståelsessummen, som [klager] har afholdt forbindelse med afhændelse af andelsbeviset, jf. aktieavancebeskatningslovens § 15, stk. 2. Som gennemgået i sagsfremstillingens afsnit 1.1. udgør anskaffelsessummen for andelsbevis med brugsret til havelod [...1]A med tillæg af omkostninger i forbindelse med administration- og advokatomkostninger i alt kr. 159.238, som også er i overensstemmelse med det beløb, som bliver deponeret fra [person6]s bankkonto med posteringsteksten ”Køb af grund [...3] A”, jf. bilag 4. Derudover har vi også gennemgået i sagsfremstillingens afsnit 2.2., at [klager] har afholdt ejendomsmægleromkostninger til [virksomhed3] i forbindelse med afhændelse af kolonihavehuset og andelsbeviset som giver brugsret til havelod [...1]A, som i alt har udgjort kr. 72.400, jf. bilag 7. Det følger af aktieavancebeskatningslovens § 24, at fortjeneste ved salg af andelsbeviser skal opgøres på grundlag af den faktiske anskaffelsessum og den faktiske afståelsessum. De omkostninger som kan tillægges den faktiske anskaffelsessum henholdsvis fratrækkes i afståelsessummen, er en eventuel købs- eller salgsprovision samt eventuelle udgifter til formidling og rådgivning som f.eks. advokat mv. Det er således alene udgifter som kan henføres direkte til kan henføres til berigtigelsen af handlen, der kan fratrækkes, jf. SKM2011.602H. Det gøres derfor gældende, at anskaffelsessummen af andelsbevis med brugsret til havelod [...1]A udgør således kr. 140.000 med tillæg af administrationsomkostninger til ejerskifte samt advokatomkostninger til berigtigelse af handlen på kr. 19.238, som i alt udgør kr. 159.238. Det gøres i forlængelse heraf gældende, at omkostninger til ejendomsmægler på i alt kr. 72.400 kan fratrækkes i afståelsessummen af andelsbeviset med brugsret til havelod [...1]A, jf. bl.a. SKM2019.549.LSR. Den samlet avanceopgørelse for andelsbevis med brugsret til havelod [...1]A, ser herefter ud som følger: SKTST skønnet afståelsessum 850.000 kr. Anskaffelsessum -140.000 kr. Administration- og advokatomkostninger ved anskaffelse - 19.238 kr. Ejendomsmægleromkostninger ved afståelse - 72.400 kr. I alt 618.362 kr. 4 Bankkontoindsætninger 4.1 Retsgrundlag – gavebeskatning Det følger af statsskattelovens § 4, at en person, der er skattepligtig til Danmark, som udgangspunkt beskattes af samtlige indtægter. Statsskattelovens § 4 fastsætter således globalindkomstprincippet og princippet om realiserede økonomiske fordele. Det betyder således, at en skatteyder som altovervejende udgangspunkt beskattes af samtlige indtægter, der oppebæres, uanset arten heraf. Princippet indebærer nærmere, at den skattepligtige skal have modtaget en økonomisk fordel, der har en objektiv omsætningsværdi. Det er skattemyndighederne, der skal påvise, at skatteyder har modtaget en skattepligtig indtægt. Det grundlæggende udgangspunkt for beskatninger af gaver er medtaget i statsskattelovens § 4, litra c, hvorefter gaver skal medregnes i den skattepligtige indkomst. Det skatteretlige gavebegreb er styret af det civilretlige gavebegreb, der er defineret som ”en ensidig handling, som medfører en berigelse af modtageren og tab for giveren, der er udslag af gavmildhed fra giverens side.” I skatteretten er det ikke et krav, at der skal være et tab for giveren, men det vigtigste er, at der foreligger en hel eller delvis vederlagsfri formuefordel for modtageren. Det er således en ufravigelig betingelse for at behandle en ydelse som en gave, at der er en hel eller delvis formuefordel for modtageren, jf. Den Juridiske Vejledning afsnit 2024-2, afsnit C.A.6.1.1. Af gavebegrebet kan udledes et andet kriterie om, at der skal være en gavehensigt fra gavegiverens side (også kaldt gavmildhedskriteriet). Den modtagne gave skal således være udslag af gavmildhed. Da gavmildhedskriteriet er et subjektivt begreb har man i praksis konstrueret en formodningsregel, hvorved der er formodning for at en vederlagsfri formuefordel er ydet med gavehensigt indenfor et interessefælleskab (gavemiljøet). Omvendt er der ikke formodning for gavehensigt (gavmildhed), hvis gavegiveren er udenfor gavemiljøet. En transaktion/ydelse kan derfor ikke skatteretligt kvalificeres som en gave, såfremt der ikke foreligger en hel eller delvis vederlagsfri formuefordel, og den ikke er ydet med gavehensigt. 4.2 Den konkrete sag Det gøres gældende, at de konstaterede overførsler og kontantindsætninger ikke kan udgøre skattepligtige gaver, jf. statsskattelovens § 4, litra c, idet overførslerne bl.a. vedrører tilbagebetaling af lån, erstatning for ødelagt mobiltelefon samt spillegevinster fra [virksomhed2]. Mobilepay overførsel fra [person3] er foretaget den 6. juli 2021 på kr. 3.800 vedrører erstatning for en ødelagt mobiltelefon, da [klager]s barn fik ødelagt sin telefon af en klassekammerat i skoletiden, hvorefter faderen til barnet ([person3]) overførte kr. 3.800 som erstatning for den ødelagte mobiltelefon. Der er således ikke tale om gaveoverførsel. MobilePay overførsel fra [person2] foretaget den 2. januar 2021 på kr. 2.319 med posteringsteksten ”Tak for lån” vedrører tilbagebetaling af lån som det også understøttes af tekstbeskeden, jf. bilag 8. Der er således heller ikke tale om en gaveoverførsel for denne transaktion. MobilePay overførsel fra [person2] foretaget den 2. april 2021 på kr. 4.000 med posteringsteksten ”Gave til Koyon [...]” vedrører en lejlighedsgave i forbindelse med eid-fest, jf. bilag 8. Det er en helt almindelig tradition i Tyrkiet, at der slagtes et får (Koyun på Tyrkisk) i forbindelse med eid-festen, hvorefter kødet uddeles til de fattige i lokalsamfundet. Denne overførsel fra [person2] er således en lejlighedsgave ydet med henblik på bidrag til slagtning af fåret i forbindelse med fejring af eid-fest, hvorfor [klager] ikke har modtaget en vederlagsfri formuedel af overførslen. Mobilepay overførsel fra [person5] foretaget den 2. maj 2022 på kr. 1.000 med posteringsteksten ”Tak for lån” vedrører tilbagebetaling lån som det også understøttes af tekstbeskeden, jf. bilag 8. Der er heller ikke tale om en gaveoverførsel for denne transaktion. Som gennemgået i sagsfremstillingens afsnit 2, vedrører samtlige kontantindsætninger på i alt kr. 15.803 spillegevinster fra [virksomhed2]. [klager] har fået udbetalt en række kontantgevinster under kr. 1.999 fra forhandlere igennem årene, som hun har indbetalt løbene på sin bankkonto. Kontantindsætninger på i alt kr. 15.803 udgør således skattefrie spillegevinster, og kan i sagens natur ikke udgøre indkomstskattepligtige gaver, idet der ikke foreligger en hel eller delvis vederlagsfriformuedel. Det gøres således gældende, at de ovenstående bankkontoindsætninger fra MobilePay og kontantindsætninger ikke udgør skattepligtige gaver som skal medtages i den skattepligtige indkomst efter statsskattelovens § 4, litra c, idet der ikke er foreligger en vederlagsfriformuefordel og der heller ikke er gavehensigt fra giverne. 5 Ekstraordinær genoptagelse 5.1 Retsgrundlag – ekstraordinær genoptagelse Det følger af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, at Skattestyrelsen ikke kan afsende varsel om ændring af en skatteyders skatteansættelse senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. I skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, sidste pkt., er der tillagt skatteministeren en bemyndigelse til for grupper af skattepligtige at fastsætte en kortere frist for ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat end de frister, der gælder efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. - 4. pkt. Denne bemyndigelse er udnyttet ved bekendtgørelse nr. 1305 af 14. november 2018, der fastsætter en kortere ligningsfrist for fysiske personer med enkle økonomiske forhold. Af bekendtgørelsens § 1, stk. 1, fremgår det: § 1. Uanset fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt., skal Skatteforvaltningen afsende varsel om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat for fysiske personer senest den 30. juni i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb. […] Stk. 2. Når fristen i stk. 1, 1. pkt., gælder, skal den varslede ansættelse foretages senest den 1. oktober i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb. Hvis det har betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen forlænges, skal Skatteforvaltningen dog imødekomme en anmodning om en rimelig fristforlængelse. Af bekendtgørelsens § 3, stk. 1, fremgår videre følgende: § 3. Fristerne i § 1 gælder ikke, når betingelserne for ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt. Skatteforvaltningslovens § 27 gælder i så fald for de punkter i ansættelsen, der omfattes heraf. For de øvrige dele gælder den korte ligningsfrist. I henhold til ordlyden af bestemmelsen udløber skatteforvaltningen frist for at varsle en ændring af en skatteansættelse som altovervejende udgangspunkt den 30. juni i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb. Indkomståret 2021 er som udgangspunkt dermed forældet i henhold til bekendtgørelsens § 1, idet Skattestyrelsens forslag til afgørelse er fremsendt den 18. oktober 2023, hvilket er senere end den 30. juni 2023. I henhold bekendtgørelsens § 3 henvises til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, der suspenderer den ordinære frist i § 1 i bekendtgørelsen, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Skatteforvaltningslovens § 27 er en suspensions- og undtagelsesregel til skatteforvaltningslovens § 26, og skal derfor fortolkes indskrænkende. Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, har følgende ordlyd: ”Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis: […] 5) Den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.” I Skatteforvaltningsloven med kommentarer af Poul Bostrup m.fl., Jurist- og Økonomforbundets Forlag 2017, 2. udgave, side 539, fremgår følgende om begrundelseskravet i forvaltningslovens § 24 ved anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5: ”Bestemmelsens anvendelse forudsætter dermed, at myndigheden kan løfte beviset for den påkrævende konkrete ”tilregnelse”, dvs. at den skattepligtige eller dennes repræsentant, typisk i forbindelse med opfyldelse af selvangivelsesforpligtelsen har forholdt skattemyndighederne ligningsrelevante oplysninger, og at dette er udslag af mindst grov uagtsomhed. De objektive forhold som har betydning for tilregnelsen skal inddrages i begrundelsen, jf. forvaltningslovens § 24. Det fremgår videre i samme bog på side 542, om anvendelsesområdet for skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5: ”Efter bestemmelsens ordlyd forudsættes, at der skal foreligge en kvalificeret og positiv fejl, dvs. skal kunne tilregnes den skattepligtig eller dennes repræsentant som groft uagtsomt eller forsætligt… En ”positiv fejl” rummer de forhold, hvor skatteyderen enten svigagtigt har fortiet oplysninger, eller hvor skatteyderen direkte har meddelt urigtige oplysninger. Det skal med andre ord på kvalificeret vis og efter konkrete tilregnelse kunne bebrejdes den skattepligtige, herunder evt. en repræsentant for denne, at told- og skatteforvaltningen ikke er i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til rettidigt at kunne at kunne foretage en korrekt skatteansættelse. Suspensionen indtræder ikke, hvis forholdet alene kan bebrejdes den skattepligtige eller en repræsentant som udslag af den blotte almindelige uagtsomhed (simpel uagtsomhed). Den almindelige uagtsomhed kan altså ikke medføre suspension af ordinære frister efter § 26, og sondringen her mellem simpel og grov uagtsomhed bliver altså helt afgørende. Told og skatteforvaltningens utilstrækkelige grundlag skal kunne tilregnes skatteyder eller dennes repræsentant som værende så og sige mindst groft uagtsomt, og dette vil skulle kunne vurderes i forbindelse med opfyldelsen/ikke opfyldelsen af selvangivelsespligten, jf. skattekontrollovens § 1.” Som det fremgår af ovennævnte, skal der således foreligge en kvalificeret og positiv fejl, som kan tilregnes den skattepligtige eller dennes repræsentant som forsætlig eller groft uagtsomt. En positiv fejl rummer de forhold, hvor den skattepligtige enten svigagtigt har fortiet oplysninger, eller direkte har meddelt urigtige oplysninger. Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 er således en suspensionsregel, som kun kan finde anvendelse, hvis den skattepligtige eller en repræsentant for denne har handlet forsætligt eller groft uagtsomt. Det forudsættes altså, at der reelt er noget at bebrejde skatteyderen. En objektiv forkert skatteansættelse er dermed ikke et tilstrækkeligt argument for at suspendere den ordinære frist. 5.2 Den konkrete sag Det gøres gældende, at der ikke er grundlag for ekstraordinær genoptagelse af indkomståret 2021, idet [klager] ikke har bevirket, hverken forsætligt eller groft uagtsomt, at skattemyndighederne har foretaget ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Som nævnt i retsgrundlagsafsnittet, var indkomståret 2021 som udgangspunkt forældet den 30. juni 2023 i henhold til § 1 i bekendtgørelse nr. 1305 af 14. november 2018 om kortere frist for fysiske personer med enkle økonomiske forhold. Spørgsmålet er således hvorvidt [klager] har handlet forsætligt eller groft uagtsomt ved ikke at have oplyst/indberettet avancen fra salget af andelsbeviserne med brugsret til grundene og hvorvidt den korte frist kan suspenderes på baggrund af undladelsen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Som gennemgået ovenfor, skal der foreligge en kvalificeret positiv fejl, som kan tilregnes [klager] som mindst groft uagtsomt for at suspendere den korte frist, hvoraf en objektiv forkert skatteansættelse ikke er nok. En positivt fejl rummer de tilfælde, hvor den skattepligtige enten svigagtigt har fortiet oplysninger eller direkte har meddelt forkerte oplysninger. Det kan udelukkes, at [klager] har meddelt urigtige oplysninger til skattemyndighederne, da det kræver en aktiv handling. Spørgsmålet er derfor, hvorvidt [klager] svigagtigt har fortiet oplysninger ved ikke at oplyse/indberette salget af avancen af grundene. Som nævnt ovenfor, er salg af både sommerhuse og andelsboliger fritaget for beskatning efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2 og 4. Et kolonihavehus tjener præcis de samme formål som et sommerhus, hvorfor [klager] har været af den opfattelse, at salget af kolonihavehuset og grundene har været omfattet af skattefritagelsesbestemmelserne i ejendomsavancebeskatningsloven. [klager] har heller ikke haft de faglige forudsætninger for at kunne forstå, at der er en juridisk (skatteretlig) forskel mellem salget af bebyggelsen ovenpå grunden og de underliggende andelsbeviser med brugsret til grundene, der skattemæssigt skal behandles efter aktieavancebeskatningslovens regler. Som gennemgået i afsnit 3.1, har retstillingen på dette område været uafklaret og spørgsmålet blev for første gang forelagt Landsretten i SKM2014.702.ØLR, som efter dissentierende retsmedlemmer i landsskatteretten, kom frem til det resultat, at kolonihavehuset og grundene skulle behandles adskilt skatteretligt. [klager] har således været i en vildfarelse omkring, hvorvidt avancen var skattepligtig, idet hun har været af den opfattelse, at avancerne var omfattet af skattefritagelsesbestemmelserne efter sommerhusreglen. Henset til det faktum, at retstillingen har været uafklaret, kan det maksimalt anses som et udslag af simpel uagtsomhed, at hun har ikke har oplyst/indberettet om avancen til skattemyndighederne. Der er på ingen måde tale om, at [klager] svigagtigt har fortiet oplysninger, som kan tilregnes hende for groft uagtsomt, jf. f.eks. SKM2022.53.VLR, LSR afgørelse j.nr. 19-0052217 eller LSR afgørelse med j.nr. 19-0059434. På baggrund af det ovenstående som helhed, gøres det gældende, at der ikke er grundlag for ekstraordinær genoptagelse af indkomståret 2021, idet [klager] ikke har bevirket, hverken forsætligt eller groft uagtsomt, at skattemyndighederne har foretaget ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.” Klagerens yderligere bemærkninger til sagen Klageren bemærkede bl.a. på mødet med Skatteankestyrelsen: ”(…) [person2] er en ven af hendes mand, og at ”tak for lån” nok var en henvisning til et kontant lån, som hendes mand havde ydet [person2]. (…) Klager bemærkede herudover, at overførslen fra [person5], som er hendes mands fætter, også omhandlede et kontantlån. (…) Ejendomsmægleren blev spurgt til råds vedrørende beskatning i forbindelse med salget, og at valget af ejendomsmægleren var endt på lige denne ejendomsmægler, da denne havde erfaring med at sælge i lokalområdet.” Klagerens repræsentant har den 25. juni 2025 fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling af 10. juni 2025: ”Det kan oplyses at vi er afgørende uenige i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse dateret den 10. juni 2025.” Retsmøde Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling Skattestyrelsen har den 8. juli 2025 udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling: ”Skattestyrelsens vurdering Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse af 10. juni 2025. Faktiske forhold Klageren har i hver af de påklagede indkomstår solgt et andelsbevis med brugsret til hhv. haveloddene [...2]g og [...1]a. I sin ejertid opførte klageren desuden et kolonihavehus på haveloddet [...1]a. Skattestyrelsen har i sin afgørelse dateret 8. november 2023 forhøjet klagerens aktie-indkomst for indkomståret 2021 og 2022 med fortjeneste fra salg af andelsbeviser. Yderligere er indsætninger på klagerens bankkonto anset for at være skattepligtige gaver. Formelt Klageren har gjort gældende, at der ikke er grundlag for en ekstraordinær genoptagelse af klagerens skatteansættelser for de påklagede indkomstår jf. skatteforvaltningslovens (herefter SFL) § 27, stk. 1, nr. 5. Skattestyrelsen finder forsat efter en konkret vurdering, at klageren groft uagtsomt har bevirket, at klagerens skatteansættelser er foretaget på et urigtigt grundlag. Det burde stå klageren klart ved salg af to andelsbeviser, at der er tale om et forhold, der minimum kræver, at klageren undersøger de skattemæssige forhold herom ved kontakt om vejledning fra Skattestyrelsen eller ved opsøgning af professionel rådgivning. Klageren er forpligtet til at oplyse om den skattepligtig fortjeneste af betydelige beløbsstørrelser hidrørende fra salg af andelsbeviser i henhold til dagældende skattekontrollovens § 2, stk. 1. Denne pligt er helt tilsidesat og klageren har i kvalificeret grad tilsidesat den fornødne agtpågivenhed. Herefter vender bevisbyrden og påhviler klageren, der skal dokumentere, at den manglende oplysning om fortjeneste på salg af andelsbeviserne ikke er udslag af tilregnelse som grov uagtsomhed. Dette ses ikke at være godtgjort i klagesagen, hvorfor grundlaget for genoptagelse af klagerens skatteansættelser for indkomståret 2021 og 2022 fastholdes efter SFL § 27, stk. 1, nr. 5. Kundskabstidspunktet fastholdes at være 25. august 2023, som er dato for udløb af frist for indsendelse af materiale, herunder avanceopgørelse og dokumentation for anskaffelsessum på havelod nr. [...2] g. Forslaget er varslet 18. oktober 2023 og afgørelsen er foretaget den 8. november 2023. Fristerne i SFL § 27, stk. 2 er dermed overholdt. Materielt Klageren har til støtte for sin påstand om nedsættelse af forhøjelser for de påklagede indkomstår gjort gældende, at omkostninger ifm. anskaffelse og afståelse af andelsbevis skal indgå i avanceopgørelsen. Avance på andelsbeviser Skattestyrelsen finder forsat, at avance ved afståelse af andelsbeviserne er skattepligtige efter aktieavancebeskatningslovens (herefter ABL) § 1, stk. 2 og opgørelsen foretages efter ABL § 26, stk. 2. Andelsbevis med brugsret til havelod [...1]a Med henvisning til Skattestyrelsens høringssvar dateret 6. december 2023 er der enighed om, at udgifter i forbindelse med afståelse af andelsbeviser er fradragsberettiget i en avanceopgørelse. Afholdte udgifter på samlet 19.238 kr. ifm. anskaffelse af andelsbeviset ses ikke at være dokumenteret. Det forhold, at der samlet er overført 159.238 kr. fra klagerens svogers bankkonto til køb af andelsbeviset, anses ikke at være tilstrækkelig som dokumentation for afholdte udgifter, hvorfor disse ej kan tillægges anskaffelsessummen. Udgifter ifm. afhændelsen af andelsbeviset på samlet 72.400 kr., der fremgår af købsaftalen – benævnt bilag 6, anses ej heller at kunne fragå afståelsessummen, idet det fremgår af købsaftalen på s. 4, at handlen omhandler en kolonihavebygning på andelsgrund. Dermed er udgifterne tilknyttet salget af selve kolonihavehuset. Fortjeneste ved salg af kolonihavehuset er skattefri og Skattestyrelsen fastholder dermed den opgjorte fortjeneste ved salg af andelsbeviset på 710.000 kr. Andelsbevis med brugsret til havelod [...2]g Det ses ikke klagerens repræsentant til støtte for sin påstand om nedsættelse af forhøjelse af klagerens aktieindkomst for indkomståret 2022, har gjort anbringender gældende. Med udgangspunkt i, at der er lovhjemmel til beskatning af fortjeneste ved salg af andelsbeviset og klageren ikke har fremlagt en avanceopgørelse, der kan tilsidesætte Skattestyrelsens opgørelse af fortjenesten på 710.000 kr., fastholdes forhøjelsen af klagerens aktieindkomst med samme beløb. Kontantindsætninger og mobilpayoverførsler Skattestyrelsen er enig i de anførte begrundelser i Skatteankestyrelsens indstilling og fastholder forhøjelserne for de påklagede indkomstår, som det fremgår af Skattestyrelens afgørelse.” Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil Klagerens repræsentant har den 31. juli 2025 fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil: ”Vi har tidligere indleveret vores bemærkninger til sagsfremstilling og forslag til afgørelse den 25. juni 2025. For god ordens skyld kan det oplyses, at vi fortsat er afgørende uenige i Skattestyrelsens udtalelse 8. juli samt Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse af 9. juli 2025 Vi fastholder vores begæring om retsmøde i sagen.” Klagerens repræsentant fremsendte den 19. januar 2026 herudover følgende supplerende bemærkninger: ” (…) For en gennemgang af sagsfremstillingen henvises til vores supplerende indlæg indleveret den 24. januar 2025. Derudover fremlægges vedtægter for andelshaveforeningen [forening1] vedtaget den 20. maj 2014 som bilag 10. Det fremgår af andelshaveforeningens vedtægter under punkt 3 om overdragelse af andel, jf. bilag 10, side 4: ”3.1 En andel i [forening1] er frit omsættelig, og kan overdrages til gældende markedsværdi. 3.2 Såfremt der er opført et kolonihavehus på det til andelen hørende havelod, er det dog en forudsætning, at ejerskabet til kolonihavehuset og andelen altid følges ad, medmindre bestyrelsen meddeler samtykke til andet. 3.3 Ved overdragelse af en andel, anses medlemmets rettigheder og forpligtelser i henhold til brugsretsaftalen for på samme tidspunkt at være overgået til erhververen.” (Vores fremhævning). Som det fremgår af ovenstående punkt 3.2, er det et krav i andelshaveforeningen, at ejerskabet til grunden og det opførte kolonihavehus altid følges ad, hvilket også var tilfældet med salget af [klager]s kolonihavehus og tilhørende andelsbevis med brugsret til havelod [...1]A, jf. bilag 6. ANBRINGENDER Til støtte for den nedlagte principale påstand gøres det for det første gældende, at der ikke er grundlag for avancebeskatning af salget af andelsbevis med brugsret til havelod [...1]A, idet der ikke kan ske adskillelse af kolonihavehuset og grunden i avancemæssig henseende, hvorfor andelsbeviset til grunden også skal anses for omfattet af skattefritagelsen, jf. ejendomsavancebeskatningslovens 8, stk. 2 Såfremt Landsskatteretten finder, at andelsbevis med brugsret til havelod [...1]A ikke er omfattet af skattefritagelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2, gøres det i så fald gældende, at den skønsmæssige avanceopgørelse for andelsbevis med brugsret til havelod [...1]A er foretaget forkert, idet der er lagt en forkert anskaffelsessum til grund for opgørelsen, ligesom der ikke er medtaget ejendomsmægleromkostninger i afståelsessummen, jf. aktieavancebeskatningslovens § 15, stk. 2. Det gøres for det andet gældende, at der ikke er grundlag for beskatning af de konstaterede overførsler og kontantindsætninger på [klager]s bankkonto, idet de bl.a. vedrører erstatning for ødelagt mobiltelefon, skattefrie overførsler mellem ægtefæller samt spillegevinster fra [virksomhed2]. Det gøres for det tredje gældende, at der ikke er grundlag for ekstraordinær genoptagelse af indkomståret 2021, idet [klager] ikke har bevirket, hverken forsætligt eller groft uagtsomt, at skattemyndighederne har foretaget ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Vi vil nedenfor uddybe de nye anbringender (første punkt). Vi henviser til det supplerende indlæg af den 24. januar 2025 for en nærmere gennemgang af de øvrige anbringender (andet til fjerde punkt). Avancebeskatning af andelsbevis Det gøres gældende, at der ikke er grundlag for avancebeskatning af salget af andelsbevis med brugsret til havelod [...1]A, idet der ikke kan ske adskillelse af kolonihavehuset og grunden i avancemæssig henseende, hvorfor andelsbeviset til grunden skal anses for omfattet af skattefritagelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2. Efter den såkaldte ”parcelhusregel” er fortjeneste ved salg af en- og tofamiliehuse og ejerlejligheder skattefri, hvis huset eller lejligheden er anvendt til bolig for ejeren i en del af eller i hele ejertiden, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 8. Efter lignende regler er det muligt at sælge en andelsbolig skattefrit. Andelsbeviser, aktier og lignende værdipapirer, der er forbundet med en brugsret til beboelseslejligheder, kan således sælges skattefrit, hvis lejligheden har tjent til bolig for andelsbevisets ejer, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 4, jf. aktieavancebeskatningslovens § 15, stk. 1. Et sommerhus og andre fritidsejendomme kan på samme måde sælges skattefrit efter ”sommerhusreglen”, hvis ejeren har benyttet sommerhuset til private formål i en del af eller i hele ejertiden, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2. I SKM2014.702.ØLR fastslog Østre Landsret, at afståelse af et kolonihavehus og andelsbevis i en haveforening skattemæssigt skal behandles adskilt, således at en eventuel fortjeneste ved salg af kolonihavehuset er fritaget for beskatning efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2, medens overdragelse af andelsbeviset er skattepligtigt efter aktieavancebeskatningslovens § 1, stk. 2, jf. § 12. Det er ubestridt i nærværende sag, at selve salget af kolonihavehuset er omfattet af skattefritagelsesbestemmelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk.2, hvorfor uenigheden består i, hvorvidt andelsbeviset med brugsret til grunden skal betragtes som skattefritaget eller ej. Det var afgørende for udfaldet i Østre Landsrets afgørelse, at de skattemæssige forhold ved overdragelse af kolonihavehus var baseret på forskellige ejerforhold til henholdsvis hus og grund. De faktiske omstændigheder i nærværende sag adskiller sig imidlertid fra sagen forelagt for Østre Landsret. I modsætning til SKM2014.702.ØLR fremgår det klart og tydeligt af vedtægterne for andelshaveforeningen [forening1], at det er en betingelse for overdragelse af andelen, at ejerskabet til grunden og kolonihavehuset følges ad, jf. bilag 10, side 4. Det følger heraf, at grunden og kolonihavehuset udgjorde en integreret del af hinanden, som ikke kunnet behandles adskilt ved overdragelse. Det betyder, at [klager] i realiteten var (retligt) afskåret fra at sælge andelsbevis med brugsret til havelod [...1]A adskilt fra det opførte kolonihavehus i henhold til andelshaveforeningens interne vedtægter. Dette understøttes også af det faktum, at kolonihavehuset og det tilhørende andelsbevis med brugsret til havelod [...1]A blev solgt ved et samlet salg til [person1] (køber) via [virksomhed3], jf. bilag 6. Derfor er det vores opfattelse, at der skattemæssigt heller ikke kan ske adskillelse af kolonihavehuset og grunden i avancemæssig henseende, idet kolonihavehuset og grunden udgør en integreret del af hinanden i henhold til vedtægterne. Andelsbeviset med brugsret til havelod [...1]A skal derfor anses for omfattet af skattefritagelsesbestemmelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2. Det skal endelig bemærkes, at en kolonihave med tilhørende bebyggelse almindeligvis tjener samme formål som det typiske sommerhus eller fritidshus, hvorfor det forekommer urimeligt og uhensigtsmæssigt at opretholde en retstilstand, hvori kolonihaveejere stilles dårligere end sommerhusejere.” Indlæg under retsmødet Klagerens repræsentant fastholdt den principale påstand om, at forhøjelserne for indkomstårene 2021 og 2022 blev nedsat til 0 kr., og den subsidiære påstand om, at sagen skulle hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen. Repræsentanten gennemgik og uddybede anbringenderne til støtte herfor i overensstemmelse med de tidligere skriftlige indlæg og det på retsmødet udleverede materiale. Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes. Landsskatterettens afgørelse Sagen angår, om det er med rette, at Skattestyrelsen har forhøjet klagerens skattepligtige indkomst for indkomstårene 2021 og 2022 med avance ved salg af andelsbeviser i andelshaveforening og kontante indsætninger, herunder om der er hjemmel til ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2021. Retsgrundlaget Det fremgår af aktieavancebeskatningslovens § 23, stk. 1: ”Gevinst og tab på aktier, der skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, medregnes i det indkomstår, hvori gevinsten eller tabet realiseres (realisationsprincippet).” Af aktieavancebeskatningslovens § 24, stk. 1, fremgår: ”Gevinst og tab opgøres efter gennemsnitsmetoden, jf. § 26, jf. dog stk. 2.” Det fremgår af aktieavancebeskatningslovens § 26, stk. 2: ”Gevinst og tab opgøres som forskellen mellem afståelsessummen og anskaffelsessummen for de pågældende aktier. (…)” Af ejendomsavancebeskatningslovens § 8 fremgår: ”Fortjeneste ved afståelse af en- og tofamilieshuse og ejerlejligheder skal ikke medregnes, hvis huset eller lejligheden har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen, og hvor ejendommen har opfyldt betingelserne for at kunne afstås skattefrit efter nærværende stykke. Med hensyn til en- og tofamilieshuse gælder denne fritagelse dog kun, såfremt 1) ejendommens samlede grundareal er mindre end 1.400 m² eller 2) der ifølge offentlig myndigheds bestemmelse ikke fra ejendommen kan udstykkes grund til selvstændig bebyggelse eller 3) udstykning ifølge erklæring fra told- og skatteforvaltningen vil medføre værdiforringelse på mere end 20 pct. af restarealet eller den bestående bebyggelse. Stk. 2. Reglerne i stk. 1 gælder også for sommerhusejendomme og lign., som ejeren eller dennes husstand har benyttet til privat formål i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen, og hvor ejendommen har opfyldt betingelserne for at kunne afstås skattefrit efter nærværende stykke. (…)” Det fremgår af § 1, stk. 3, i den dagældende lov om afgifter på spil i lov nr. 698 af 25. juni 2010: ”Gevinster fra spil, der er omfattet af denne lov, medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Tilsvarende gælder for gevinster vundet i spil, der svarer til de spil, som er omfattet af denne lov, og som udbydes eller arrangeres i et andet EU- eller EØS-land og er tilladt i dette land.” Af den dagældende skatteforvaltningslovs § 26, stk. 1, i lovbekendtgørelse nr. 678 af 31. maj 2018 fremgår: ”Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Skatteministeren kan for grupper af skattepligtige fastsætte kortere frister end angivet i 1. og 2. pkt.” Skatteministeren har ved dagældende bekendtgørelse nr. 1305 af 14. november 2018 udnyttet bemyndigelsen til at fastsætte en kortere frist. Det fremgår af denne bekendtgørelses §§ 1 og 3: ” § 1 Uanset fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt., skal Skatteforvaltningen afsende varsel om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat for fysiske personer senest den 30. juni i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb. Dog gælder fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt., i følgende tilfælde: 1) Når den skattepligtige ikke har enkle økonomiske forhold, jf. § 2. 2) Når den skattepligtige selv anmoder om genoptagelse af sin skatteansættelse, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2. Fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt., gælder i så fald for de ændringer af ansættelsen, der er en følge af genoptagelsesanmodningen. 3) Når Skatteforvaltningen agter at nedsætte en skatteansættelse. 4) Når en ændring af en skatteansættelse er begrundet i et forhold, og et helt tilsvarende forhold begrunder genoptagelse af en skatteansættelse for et tidligere indkomstår. Fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt., gælder i så fald for ændringen af skatteansættelsen for det tidligere indkomstår. Stk. 2. Når fristen i stk. 1, 1. pkt., gælder, skal den varslede ansættelse foretages senest den 1. oktober i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb. Hvis det har betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen forlænges, skal Skatteforvaltningen dog imødekomme en anmodning om en rimelig fristforlængelse. (…) § 3 Fristerne i § 1 gælder ikke, når betingelserne for ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt. Skatteforvaltningslovens § 27 gælder i så fald for de punkter i ansættelsen, der omfattes heraf. For de øvrige dele gælder den korte ligningsfrist.” Det fremgår af den dagældende skatteforvaltningslovs § 27 i lovbekendtgørelse nr. 678 af 31. maj 2018: ”§ 27 Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis: (…) 5) Den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. (…) Stk. 2. En ansættelse kan kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. En ansættelse, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Told- og skatteforvaltningen kan behandle en anmodning om genoptagelse, der er modtaget efter udløbet af fristen i 1. pkt., hvis særlige omstændigheder taler derfor. (…)” Landsskatterettens begrundelse og resultat Ved salg af et andelsbevis med brugsret til et havelod med en bygning på skal avancerne på andelsbeviset og selve bygningen behandles skattemæssigt adskilt, så beskatningen af avancen ved salg af andelsbeviset sker efter aktieavancebeskatningsloven, og beskatningen af avancen ved salg af bygningen sker efter ejendomsavancebeskatningsloven, jf. SKM2014.702.ØLR. I denne sag ændres dette ikke af, at det af § 3.2 i vedtægterne for den haveforening, hvori klageren har solgt andelsbeviser med brugsret til to havelodder, fremgår, at såfremt der er opført et kolonihavehus på det til andelen hørende havelod, er det en forudsætning, at ejerskabet til kolonihavehuset og andelen altid følges ad, medmindre bestyrelsen meddeler samtykke til andet. Bestemmelsen ændrer således ikke ved, at klageren ejer det kolonihavehus, som hun selv har opført og afholdt omkostningerne til, og at klageren ikke ejer selve grunden, men derimod kun har en eksklusiv brugsret til et nærmere bestemt havelod med ret til at opføre et kolonihavehus, jf. vedtægternes § 2.1. Salg af andelsbeviset med brugsret til havelod [...3] Avancen ved salget af andelsbeviset er skattepligtig, jf. aktieavancebeskatningslovens § 1, stk. 2, og skal opgøres som forskellen imellem den faktiske afståelsessum og den faktiske anskaffelsessum, jf. aktieavancebeskatningslovens § 26, stk. 2. Det fremgår af Den juridiske vejledning, afsnit C.B.2.1.5.1., at omkostninger, som er direkte knyttet til gennemførelsen og berigtigelsen af handlen med aktier, kan lægges til anskaffelsessummen, henholdsvis trækkes fra afståelsessummen. Klageren har oplyst, at klageren i forbindelse med erhvervelsen har afholdt omkostninger på 19.238 kr. vedrørende registrering af ejerskabet i andelsforeningen og udgifter til advokat for berigtigelse af handlen. Klageren har ikke indsendt dokumentation for disse omkostninger. Landsskatteretten finder derfor, at dette beløb ikke kan tillægges anskaffelsessummen, hvorfor anskaffelsessummen på 140.000 kr. fastholdes. Landsskatteretten kan tiltræde den skønsmæssige ansættelse af andelsbevisets afståelsessum til 850.000 kr., da denne pris svarer til klagerens salgspris af andelsbeviset med brugsret til havelod [...2], som var ubebygget på tidspunktet for salget året forinden. Udgifterne til ejendomsmægleren på 72.400 kr. knytter sig til salget af selve kolonihavehuset og ikke til selve andelsbeviset, hvorfor disse ikke kan fratrækkes afståelsessummen. Der fremgår ikke dokumenterede udgifter af sagen i øvrigt, som knytter sig til berigtigelse af handlen med andelsbeviset. Klagerens afståelsessum er derfor 850.000 kr., hvorefter klagerens skattepligtige avance udgør 710.000 kr. i forbindelse med salget af andelsbeviset i 2022. Salg af kolonihavehuset på havelod [...3] Avancen ved salget af kolonihavehuset er skattefri, hvis betingelserne i ejendomsbeskatningsavancelovens § 8, stk. 2, er opfyldt. Skattestyrelsen har i den påklagede afgørelse fundet, at disse betingelser er opfyldt. Kontantindsætningerne Al indkomst er som udgangspunkt skattepligtig. Det fremgår af statsskattelovens § 4. Hvis der konstateres en yderligere indtægtskilde, eller det konstateres, at en skatteyder har modtaget indtægter af en vis størrelse, som ikke kan ses at være selvangivet, påhviler det efter omstændighederne skatteyderen at godtgøre, at disse indtægter stammer fra midler, der allerede er beskattet, eller som er undtaget fra beskatning. Der henvises til Højesterets dom af 10. oktober 2008, offentliggjort som SKM2008.905.HR, hvor Højesteret fandt, at der i et tilfælde, hvor der løbende over en længere periode blev indsat større beløb på sagsøgernes bankkonti, sammenholdt med de foreliggende oplysninger om sagsøgernes indtægtsforhold i de pågældende indkomstår, påhvilede sagsøgerne at godtgøre, at de indsatte beløb stammede fra beskattede midler. Der lægges i denne forbindelse vægt på, om skatteyderens forklaringer kan underbygges af objektive kendsgerninger. Det fremgår af Højesterets dom af 7. marts 2011, offentliggjort som SKM2011.208.HR. Kontante indbetalinger, der anføres at hidrøre fra skattefrie gevinster ved spil, ses ikke dokumenteret ved den blotte konstatering af, at skatteyderen har spillet i den pågældende periode. Det skal være yderligere bestyrket af objektive kendsgerninger, jf. SKM2022.362.VLR. Gevinster vundet gennem spil medregnes som udgangspunkt til den skattepligtige indkomst, medmindre de er omfattet af spilafgiftslovens § 1, stk. 3. Klageren har som dokumentation herfor fremlagt bekræftelse fra [virksomhed2] på, at klageren har oprettet en online spilkonto i 2022, at klageren forud for dette har fået udbetalt gevinster fra kuponer købt ved forhandlere, og at det tidligere var muligt at få udbetalt gevinster på op til 1.999 kr. anonymt ved [virksomhed2]s forhandlere. Det findes på denne baggrund ikke godtgjort, at kontantindsætningerne på i alt 15.803 kr. skulle stamme fra spilgevinster, som er undtaget fra skattepligten. Det kan ikke afvises, at klageren har opnået spillegevinster på 15.803 kr. Klageren har dog ikke f.eks. ved et spilleregnskab dokumenteret et nettooverskud for det pågældende indkomstår. Der henvises til Østre Landsrets dom af 4. februar 2010, offentliggjort som SKM2010.131.ØLR. Mobilepayoverførslerne Klageren har anført, at nogle af overførslerne på Mobilepay vedrører henholdsvis lån, lejlighedsgave og erstatning for en ødelagt iPhone og en ødelagt iPad. Nogle af transaktionerne er med transaktionstekst, som angiver, at det vedrører enten lån eller gave, men der er ikke indsendt yderligere dokumentation for, at dette skulle være tilfældet. Det påhviler klageren at godtgøre, at der har foreligget et gældsforhold. Det ses ikke godtgjort, at der foreligger et gældsforhold, hvis dette blot er understøttet af en erklæring eller en tilkendegivelse herom, da det skal understøttes af objektive kendsgerninger, hvilket følger af SKM2022.105.VLR. Forklaringen ses ikke underbygget af objektive kendsgerninger, hvorfor klageren ikke har godtgjort, at mobilepayoverførslerne skulle være skattefrie. Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens afgørelse for indkomståret 2021 og indkomståret 2022. Formalitet Landsskatteretten lægger ved sagens afgørelse til grund, at klageren er omfattet af den korte ligningsfrist, som fremgår af den dagældende bekendtgørelse nr. 1305 af 14. november 2018. Skattestyrelsen skal derfor som udgangspunkt senest varsle klageren om en ansættelsesændring den 30. juni 2023 og senest have foretaget den varslede ansættelse den 30. oktober 2023, medmindre betingelserne om ekstraordinær ansættelse efter den dagældende skatteforvaltningslovs § 27, stk. 1 og stk. 2, er opfyldt. Ekstraordinær genoptagelse af indkomståret 2021 grundet salg af andelsbeviset med brugsret til havelod [...2] Klageren solgte i 2021 sit andelsbevis med brugsret til havelod [...2], som er ubebygget, hvorfor der er tale om et salg af en grund. Klageren har ikke oplyst Skattestyrelsen om avancen ved salget. Det fremgår ikke af sagen, at klageren har søgt sagkyndig rådgivning til afklaring af, hvorvidt avancen i 2021 modtaget for salget af andelsbeviset med brugsret til havelod [...2] var skattefri, eller at klageren har givet skatteforvaltningen særskilt oplysning om modtagelsen af et beløb af væsentlig størrelse, som af klageren var anset som værende skattefrit. En skatteyders ukendskab til relevante skatteregler kan ikke i sig selv medføre, at uagtsomheden ved ukorrekte selvangivelser alene skal anses som værende simpel. Skatteyderen burde opsøge sagkyndig bistand til afklaring af tvivl samt indse muligheden for, at modtagne beløb af en betydelig størrelse kan være skattepligtige, jf. SKM2019.571.VLR. Klageren findes på denne baggrund groft uagtsomt at have bevirket, at Skattestyrelsen har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Betingelserne i den dagældende skatteforvaltningslovs § 27, stk. 1, nr. 5, er derfor opfyldt. En ansættelse foretaget med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, skal varsles senest 6 måneder efter kundskabstidspunktet, og ansættelsen skal yderligere være foretaget senest 3 måneder efter dateringen af varslet, jf. den dagældende skatteforvaltningslovs § 27, stk. 2. Klagerens frist for indsendelse af materiale udløb den 25. august 2023, hvorefter Skattestyrelsen varslede klageren den 18. oktober 2023 ved forslag til afgørelse og foretog ansættelsen den 8. november 2023. Fristerne i den dagældende skatteforvaltningslovs § 27, stk. 2, er derfor overholdt af Skattestyrelsen, jf. SKM2012.168.ØLR. Skattestyrelsen har derfor haft hjemmel til ekstraordinært at genoptage klagerens skattepligtige indkomst for indkomståret 2021, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, og Skattestyrelsen har ydermere overholdt fristerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens afgørelse.