Ekstraordinær ansættelse af pensionsudbetaling fra Hong Kong stadfæstet

Journalnr. 23-0104503 Klagepunkt Skattestyrelsens afgørelse Klagerens opfattelse Landsskatterettens afgørelse Indkomståret 2018 Ekstraordinær ansættelse vedrørende pensionsudbetaling 1.154.116 kr. Nej Stadfæstelse Faktiske oplysninger Klageren er ifølge Det Centrale Personregister indrejst i Danmark den 27. oktober 2017 fra Kina efter at have været bosiddende der siden september 2010. Klageren er blevet udtaget til kontrol i februar 2023 som en del af Skattestyrelsens Money Transfer Projekt vedrørende pengeoverførsler fra udlandet til Danmark. Af oplysningerne fremgår, at klageren den 11. oktober 2018 har modtaget en overførsel fra [virksomhed1] i Kina på 1.154.116,84 kr. Ved overførslen er angivet ”Betalingsoplysninger: Pension Payment”. På et kontoudtog fra klagerens danske bankkonto er beløbet anført til 1.154.066,84 kr. Klageren har ikke selvangivet denne overførsel til Skattestyrelsen. Ved brev af 20. februar 2023 har Skattestyrelsen bedt klageren om at indsende nærmere oplysninger vedrørende overførslen fra Kina. I mail af 22. marts 2023 har klageren oplyst til Skattestyrelsen, at han har været udrejst til Kina fra 13. september 2010 til 27. oktober 2017. Klageren har yderligere oplyst, at beløbet, som er overført i 2018, vedrørte en pensionsordning, som er blevet oprettet, mens klageren har arbejdet i Kina, og at både klageren og arbejdsgiver har indbetalt til ordningen. Det er klagerens opfattelse, at han ved sin opsigelse i september 2017 har betalt alle eventuelle udeståender til skattemyndighederne i Hong Kong, hvilket ligeledes skulle gælde klagerens pensionsmidler. Klageren har yderligere oplyst, at pensionsordningen blev opsagt af arbejdsgiver ved fratrædelsen, at pensionsmid­lerne blev flyttet til en investeringsfond administreret af [virksomhed1], at de opsparede midler blev investeret i fonden [fond], og at klageren valgte at få udbetalt midlerne i 2018, da han ikke var i arbejde efter hjemkomsten til Danmark. Den 24. april 2023 gjorde klageren yderligere gældende via mail, at alle pensionsmidlerne er optjent, mens klageren ikke var skattepligtig i Danmark. Klageren har samme dato fremlagt en mailtråd med tidligere kolleger, hvori det var angivet, at arbejdsgiver ville opsige den obligatoriske pensionsordning, hvorefter klageren selv havde mulighed for at bestemme over de investerede midler eller få dem ført ud af pensionsselskabet [virksomhed1]. En anden tidligere kollega har bekræftet dette. Den 27. april 2023 har klageren fremsendt en mail, hvori han oplyser, at han ikke har kunnet skaffe adgang til sin arbejdsmail fra den tidligere ansættelse i Kina og gør gældende, at han har gjort alt hvad han kunne for at tilvejebringe yderligere information. Klageren har fremlagt et dokument vedrørende pensionsindbetalinger - ”Mandatory Contribution Calculation” -for perioden 15. september 2010 til 31. marts 2011. Dokumentet indeholder en oversigt over de månedlige lønperioder, indtægt per måned, obligatoriske pensionsbidrag, frivillige pensionsbidrag og de samlede pensionsbidrag. Af dokumentet fremgår en tekstboks under employee contribution (medarbejders bidrag). I tekstboksen er anført ”This amount was deducted from the salary of employee” (”Dette beløb blev fratrukket medarbejderens løn”). Klageren har fremlagt et dokument fra ”Inland Revenue Department” dateret 25. april 2017, på dokumentet er afkrydset ”the outstanding tax has now been paid”. I forbindelse med et mødet i Skatteankestyrelsen har klageren bekræftet, at der er tale om overførsel af en udbetalt pensionsopsparing. Skattestyrelsen har fremsendt forslag til afgørelse den 11. maj 2023. Klagerens repræsentant har i mail af 27. juni 2023 til Skattestyrelsens sagsbehandler bekræftet, at Skattestyrelsens frist for at træffe afgørelse i sagen kan udsættes til den 11. september 2023 under forudsætning af, at det samtidig gives repræsentanten fristudsættelse for indsendelse af bemærkninger til den 6. juli 2023. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har ændret skatteansættelsen for indkomståret 2018 efter udløbet af den ordinære ansættelsesfrist og forhøjet den skattepligtige indkomst med udbetalte pensionsmidler fra [virksomhed1] i Hong Kong på 1.154.116 kr. Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: ”… 1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og afgørelse Indsigelse fra din rådgiver [advokatfirma1] dateret den 5. juli 2023. Din rådgiver fremfører, at retserhvervelsen af pensionsordningen er sket på et tidspunkt, hvor du ikke har været skattepligtig til Danmark. I den forbindelse henvises der til en ikke offentliggjort afgørelse fra Landsskatteretten 19-0039618, hvor en skatteyder i forbindelse med en skilsmisse fik halvdelen af ægtefællens pensionsordning på det tidspunkt, hvor de var skattepligtige til Schweiz. Landsskatteretten kom frem til, at retserhvervelsestidspunktet i den aktuelle sag var på det tidspunkt, hvor klageren fik overdraget halvdelen af den tidligere ægtefælles pensionsordning, hvilket var på tidspunktet, hvor klageren var fuldt skattepligtig til Schweiz. Det er endvidere din opfattelse, at du har erhvervet ret til pensionsmidlerne løbende under din ansættelse og senest i forbindelse med din fratrædelse, hvorfor retserhvervelsesprincippet medfører, at beskatning ikke skal ske i 2018. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at henvisningen til den omhandlede Landsskatteretskendelse, ikke umiddelbart kan sammenlignes med dine forhold, da den anførte kendelse vedrører det forhold, at pensionsordningen er modtaget i forbindelse med en skilsmisse, hvor ægtefællerne på dette tidspunkt ikke var skattepligtige til Danmark. Retserhvervelsesprincippet indebærer, at beskatning som udgangspunkt sker på det tidspunkt, hvor en skattepligtig person får et formuegode. Det følger af, at ikke kun penge, men også "formuegoder af pengeværdi" er skattepligtige, jf. statsskattelovens § 4. Allerede på det tidspunkt, hvor en person har et krav på fx en betaling, har vedkommende et formuegode i form af et retskrav på betaling. Efter retserhvervelsesprincippet sker beskatningen på det tidspunkt, hvor der er et sådant retskrav - uanset om personen faktisk får betalingen. Det fremgår af ordlyden af pensionsbeskatningsloven § 53A, stk. 5, at det er udbetalinger, som svarer til indbetalinger på ordningen, som der har været hel eller delvis fradrag eller bortseelsesret for i Danmark eller udlandet, som skal medregnes til den skattepligtige indkomst. Det fremgår således direkte af bestemmelsen, at indkomster fra en sådan ordning, hvor der har været fradragsret eller bortseelsesret, skal beskattes på det tidspunkt, hvor de udbetales. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at du først kan anses for, at have erhvervet ret til pensionsudbetalingen på det tidspunkt hvor [virksomhed1] Hong Kong har accepteret din anmodning om udbetaling. Udbetalingen er sket den 11. oktober 2018. Der er ikke fremsendt dokumentation på, at udbetalingen af pensionen er godkendt tidligere end den 11. oktober 2018, hvorfor du anses for tidligst at have erhvervet ret til udbetalingen på dette tidspunkt. Da du har erhvervet ret til pensionsudbetalingen efter den 27. oktober 2017, hvor den fulde skattepligt til Danmark er indtrådt, har Danmark efter den interne lovgivning hjemmel til at beskatte udbetalingen i henhold til pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 6. Efter indsigelse er ansættelsen fastholdt med tidligere meddelt begrundelse der lyder således: I forbindelse med, at du i perioden 13.09.2010 til 27.10.2017 har været skattepligtig til Hong Kong, har der været indbetalt til pensionsordninger i selskabet [virksomhed1] i Hong Kong. På baggrund af de foreliggende oplysninger lægges det til grund, at du eller din/e tidligere arbejdsgivere i Hong Kong har indbetalt til en pensionsordning i pensionsselskabet [virksomhed1] i Hong Kong, og at de indbetalte beløb ikke er beskattet i forbindelse med indbetalingen. Du fraflytter Hong Kong og tilflytter Danmark den 27.10.2017. I forbindelse med din tilflytning til Danmark den 27.10.2017, indtræder din fulde skattepligt til Danmark. I indkomståret 2018 får du udbetalt dine pensionsordninger fra selskabet [virksomhed1] i Hong Kong. På tidspunktet for udbetalingen af pensionsordningen fra Hong Kong er du fuldt skattepligtig til Danmark. Pensionsordningen fra Hong Kong anses for omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53A, stk. 1, nr. 3. I medfør af pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 1, finder reglerne i stk. 4-6 anvendelse, hvis betingelserne i § 53 B, stk. 2 og 3, er opfyldte. Din pensionsordning i [virksomhed1] i Hong Kong er oprettet på et tidspunkt, hvor du ikke var skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, og det lægges til grund, at indbetalingerne til pensionsordningerne, som er foretaget før du bliver skattepligtig til Danmark, ikke har været medregnet ved opgørelsen af din skattepligtige indkomst på tidspunkterne for indbetalingerne. Det er herefter vores opfattelse, at pensionsordningerne i [virksomhed1] i Hong Kong var omfattet af bestemmelserne i pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 4-6. Vi finder, at afkastet af pensionsordningerne ikke skal medregnes ved opgørelse af din skattepligtige indkomst forud for udbetalingen, jf. pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 5, men at den samlede udbetaling skal medregnes ved opgørelse af den skattepligtige indkomst på udbetalingstidspunktet, jf. pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 6. Dette medfører, at den samlede pensionsbeholdning indeholder såvel beløb indbetalt til ordningen samt løbende afkast fra perioden, hvor du var medlem af ordningerne i [virksomhed1] i Hong Kong. Din indkomst for 2018 reguleres herefter således: Beløb modtaget fra pensionsordning i [virksomhed1] i Hong Kong, er skattepligtig i henhold til pensionsbeskatningslovens § 53 B, og beskattes som personlig indkomst ifølge personskattelovens § 3, stk. 1. 1.154.116 kr. Det skal bemærkes, at der alene er indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst med Hong Kong, der vedrører luftfart og skibsfart, hvorfor din ophævelse af pensionsordning ikke er omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Lempelse for eventuelt betalt skat til Hong Kong, i forbindelse med ophævelsen af din pensionsordning, kan gives i henhold til ligningslovens § 33. Hvis der er betalt skat til Kina bedes du fremsende dokumentation for betalt skat til Kina. Øvrige punkter Ligningsfrist og ekstraordinær ansættelse Indsigelse vedrørende ekstraordinær genoptagelse modtaget fra din rådgiver [advokatfirma1] den 5. juli 2023. I den fremsendte indsigelse skriver din rådgiver: Det er imidlertid væsentligt at bemærke, at det forhold, at der er tale om større beløb – ikke i sig selv – fører til, at der er handlet groft uagtsomt, hvilket derimod kræver en stillingtagen til skatteyders til viden og subjektive hensigt på selvangivelsestidspunktet. Din rådgiver henviser i den forbindelse til en ikke offentliggjort afgørelse fra Landsskatteretten med sagsnr. 13-0115046. I den konkrete sag fremgik det, at skatteyder havde selvangivet for lidt i løn for indkomstårene 2005 til 2010. I skatteankenævnsafgørelsen blev det vedrørende spørgsmålet om ekstraordinær ansættelse fastslået, at ved ikke at have selvangivet hele sin løn, kunne dette tilregnes skatteyderen som forsætligt, hvorefter betingelserne for en ekstraordinær ansættelse af indkomsten efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 nr. 5 var opfyldt. I forbindelse med behandlingen ved Landsskatteretten fandt denne ikke, at der kunne ske ekstraordinær genoptagelse. Landsskatteretten skriver i sin afgørelse: Landsskatteretten finder ikke, at klageren ved selvangivelsen har haft til hensigt at unddrage sig skat. Forholdet kan alene anses for simpelt uagtsomt, hvor der ikke er mulighed for genoptagelse af skatteansættelsen for 2005-2007. I den konkrete sag havde skatteyderen været i kontakt med skat i henholdsvis 2001, 2006 og 2008, og forhøjelserne der var i skats afgørelse i 2011, var relateret til de forhold, som skat tidligere havde vejledt klageren om forud for selvangivelse. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at den nævnte afgørelse ikke er sammenlignelig med dine forhold. Ved denne bedømmelse er der henset til, at skatteyderen i sagen havde haft kontakt til skat, og i den forbindelse var vejledt vedrørende sine dispositioner. I den fremsendte afgørelse, hvor Landsskatteretten kommer frem til, at der alene er tale om simpelt uagtsomhed, er der ikke givet nogen begrundelse for, hvad der ligger til grund for, at man alene anser forholdet for simpelt uagtsomt. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at du på tidspunktet for modtagelsen af pensionsbeløbet, hvor du var fuldt skattepligtig til Danmark, burde have undersøgt om beløbet udbetalt fra [virksomhed1] i Hong Kong var skattepligtig, da du ved fuld skattepligt til Danmark er omfattet af globalindkomstbeskatning, hvor Danmark beskatter al indkomst hvad enten den stammer her fra landet eller fra udlandet. Et eventuelt ukendskab til de relevante skatteregler medfører ikke, at der ikke er handlet groft uagtsomt. Efter indsigelse er det stadig Skattestyrelsens opfattelse, at du ved ikke at selvangive pensionsbeløb fra udlandet har handlet mindst groft uagtsomt. Forholdet vedrørende ekstraordinær ansættelse fastholdes herefter med tidligere meddelt begrundelse der lyder således: Reglerne om skattemyndighedernes frister for ændring af skatteansættelser findes i skatteforvaltningsloven. Hovedreglen er skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, som bestemmer, at der ikke kan afsendes varsel om ændring af skatteansættelsen senere end den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb. Skatteansættelsen skal være foretaget senest 1. august i det 4. år efter indkomstårets udløb. Det betyder, at fristen for at ændre din skatteansættelse for indkomståret 2018 som udgangspunkt er overskredet på nuværende tidspunkt. Fristerne for fysiske personers skatteansættelser suppleres af en særlig kort ligningsfrist. Denne korte ligningsfrist er reguleret i Bekendtgørelse 2018-11-14 nr. 1305 (gældende fra og med indkomståret 2018), og gælder kun for personer, der har enkle økonomiske forhold. Da du ikke har enkle økonomiske forhold jævnfør bekendtgørelsernes § 1, stk. 1, da du har indkomst fra udlandet, er du ikke omfattet af den korte ligningsfrist. Ifølge bekendtgørelsernes § 3, gælder den korte ligningsfrist heller ikke, hvis betingelserne for ekstraordinær ansættelse efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt. Da Skattestyrelsen anser disse betingelser for opfyldt, er du ikke omfattet af den korte lignings-frist. Uanset fristerne i skatteforvaltningslovens § 26, kan en skatteansættelse foretages eller ændres, hvis du eller nogen på dine vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at Skattestyrelsen har foretaget en ansættelse på et forkert eller ufuldstændigt grundlag. Det står i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 Det er vores opfattelse, at du som minimum har handlet groft uagtsomt. Betingelsen for ekstraordinær ansættelse, af året 2018, efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er derfor opfyldt. Dette begrundes med: • At du har modtaget skattepligtig pensionsudbetaling fra Hong Kong der udgør et væsentligt beløb. Efter forarbejderne til skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1 nr. 5, er begreberne forsæt og grov uagtsomhed identiske med de tilsvarende begreber i skattekontrollovens afsnit 3. Dvs. at anvendelse af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, forudsætter, at der foreligger et strafbart forhold. Uanset dette er anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, ikke betinget af, at der gøres strafansvar gældende, eller at en gennemført straffesag resulterer i en fastsættelse af straf. Begrundelsen er, at frifindelse i straffesagen kan hænge sammen med en straffesags særlige karakter, fx at der gælder andre krav til bevisets styrke end i skatteansættelsessagen. Afgørende for spørgsmålet om der er handlet groft uagtsomt, er de forudsætninger du havde på tidspunktet, hvor handlingen blev udført. 6 måneders reaktionsfrist Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, fremgår det, at en ekstraordinær ansættelsesændring af din indkomst for året 2018 er betinget af, at der sker varsling senest 6 måneder efter vi har fået viden om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i skatteforvaltningslovens § 26. Det følger af domspraksis at 6 måneders fristen løber fra det tidspunkt, hvor vi har det nødvendige grundlag, til at foretage en korrekt ansættelse. Den 27. april 2023 har vi modtaget de sidste oplysninger fra dig i form af E-mail. Vi har derfor tidligst den 27. april 2023 modtaget tilstrækkelige oplysninger, til at foretage en korrekt skatteansættelse. 6 måneders fristen er derfor overholdt. 3 måneders ansættelsesfrist Når vi rettidigt har varslet en ekstraordinær ansættelsesændring, skal der træffes afgørelse om ændring senest tre måneder efter den dato, hvor varsling er afsendt. Dette står i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. punktum. Vi har sendt forslag til dig den 11. maj 2023. I mail dateret den 27. juni 2023 bekræfter din rådgiver [advokatfirma1], at Skattestyrelsens frist for at træffe afgørelse i sagen udsættes til den 11. september. Fristen i Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 er dermed overholdt. …” Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 28. november 2023 udtalt følgende: ”Der er ikke nye oplysninger i sagen, som ikke står i sagsfremstillingen.” Den 24. juni 2024 har Skattestyrelsen afgivet følgende supplerende udtalelse: ”… Skatteankestyrelsen har bedt om supplerende udtalelse til nye oplysninger i klagesagen. Skattestyrelsen mener ikke, at der er fremkommet nye oplysninger. Skattestyrelsen har følgende kommentar til det fremsendte i sagen. Når der som i det foreliggende tilfælde er tale om, at udbetalingen er en pensionsordning, er det almen viden, at udbetalingstidspunktet er lig med beskatningstidspunktet, hvilket gælder for såvel løbende pensionsudbetalinger som for engangsudbetalinger af pensionsordninger. Der er således ikke tale om komplicerede regler om beskatning af pensionsordninger, som der er fremført af skatteyders rådgiver. Forpligtigelsen til at selvangive sin indkomst gælder, uanset om der måtte være tale om komplicerede skatteregler, ligesom den omstændighed, at skatteyder har fået skattefaglig rådgivning, ikke medfører, at skatteyderen ikke kan have handlet groft uagtsomt. …” Klagerens opfattelse Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at der ikke er grundlag for at foretage en ekstraordinær ansættelse af klagerens skattepligtige indkomst for indkomståret 2018 og forhøje indkomsten med pensionsudbetalingen fra Hong Kong på 1.154.116 kr. Repræsentanten har til støtte for påstanden bl.a. anført: ”… ANBRINGENDER Til støtte for den nedlagte påstand gøres det overordnet gældende, at der ikke er grundlag for at forhøje [klager]s skattepligtige indkomst med kr. 1.154.116 i indkomståret 2018 med henvisning til, at han – grundet en tidligere pensionsordning hos [virksomhed1] i Hong Kong – har fået udbetalt dette beløb til sin konto i indkomståret 2018. I forlængelse heraf gøres det gældende, at der ikke er grundlag for at foretage ekstraordinær genoptagelse af [klager]s skatteansættelse for indkomståret 2018 i medfør af skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1, nr. 5, idet [klager] ikke har handlet groft uagtsomt ved sin undladelse af at selvangive modtagne pensionsmidler optjent under sit arbejde i Hong Kong. …” Klagerens repræsentant har den 7. februar 2024 fremsat supplerende bemærkninger til klagen af 21. november 2023. Af bemærkningerne fremgår bl.a.: ”… PÅSTAND Der nedlægges påstand om, at [klager]s skatteansættelse for indkomståret 2018 nedsættes med kr. 1.154.116. … ANBRINGENDE Til støtte for den nedlagte påstand gøres det overordnet gældende, at der ikke er grundlag for at foretage ekstraordinær genoptagelse af [klager]s skatteansættelse for indkomståret 2018 i henhold til skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1, nr. 5, idet [klager] ikke har handlet minimum groft uagtsomt ved sin undladelse af at selvangive de modtagne pensionsmidler optjent under sit arbejde i Hong Kong. … Som det fremgår af ovenstående, foreskriver skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1, nr. 5 nærmere, at denne ekstraordinære genoptagelse blandt andet kan ske i tilfælde af, at den skattepligtige eller nogen på dennes vegne groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Bestemmelsen er en undtagelsesregel, hvorved det påhviler Skatteforvaltningen, herunder Skattestyrelsen, at godtgøre, at der måtte være grundlag for at fravige udgangspunktet om den ordinære frist hjemlet -skatteforvaltningsloven § 26, stk. 1. Skattestyrelsen skal derfor løfte bevisbyrden for, at skatteyderen eller nogen på dennes vegne har handlet på en måde, der kan anses som udslag af minimum grov uagtsomhed. Eftersom der er tale om en uagtsomhedsbedømmelse af skatteyderens konkrete udviste adfærd, skal der selvsagt foretages en vurdering af skatteyderens subjektive forhold, dvs. i modsætning til en vurdering af udelukkende sagens objektive forhold. Heri ligger navnlig, at der må foretages en bedømmelse af skatteyderens konkrete forudsætninger for den stedfundne handling eller undladelse, herunder om det konkret kan tilregnes den skattepligtige som groft uagtsomt at have handlet som sket, når der henses til de konkrete forhold i sagen. Det anførte medfører, at der ikke blot kan lægges vægt på objektivt konstaterbare forhold ved vurderingen af, om skatteyderen har handlet mindst groft uagtsomt. Der kræves en individuel konkret vurdering af skatteyderens subjektive tilregnelse, hvorved samtlige af sagens omstændigheder må inddrages. Det forhold, at der skal anlægges en vurdering af skatteyders subjektive tilregnelse, understøttes desuden af praksis på området. Der kan i den forbindelse for det første henvises til Landsskatterettens afgørelse af den 30. juni 2015 (sagsnr. 13-0115046). Sagen drejede sig i hovedsagen om ukorrekt selvangivet lønindkomst fra udlandet i indkomstårene 2005-2010. Den årlige lønindkomst fra udlandet var stigende i den omtalte periode, idet den i 2005 udgjorde kr. 609.200, stigende mod kr. 812.262 i 2010. Der var i 2005-2010 selvangivet beløb i intervallet kr. 349.060-475.181 og derved betydeligt mindre beløb end den fulde indkomst fra udlandet. Klagesagen blev først behandlet i et skatteankenævn og dernæst af Landsskatteretten. Af skatteankenævnets afgørelse i sagen fremgår følgende vedrørende spørgsmålet om ekstraordinær genoptagelse: ”Idet det forhold, at lønindkomsten er selvangivet med et væsentligt mindre beløb end anført i ansættelses­kontrakten, kan tilregnes klageren som forsætligt, og idet klageren dermed har bevirket, at der er foretaget en ansættelse på et urigtigt grundlag, er en ændring efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, mulig, såfremt SKAT har iagttaget fristerne for udsendelse af varsel om forhøjelse samt afgørelse.” Skatteankenævnet stadfæstede på den baggrund SKATs (i dag Skattestyrelsen) forhøjelser i den omtalte sag. For så vidt angik spørgsmålet om ekstraordinær genoptagelse, fastslog Landsskatteretten blandt andet følgende: ”For 2005 – 2007 forudsætter en ændring i ansættelsen af den skattepligtige indkomst, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 27, er til stede. Landsskatteretten finder ikke, at klageren ved selvangivelsen har haft til hensigt at unddrage sig skat. Forholdet kan alene anses for simpelt uagtsomt, hvorfor der ikke er mulighed for genoptagelse af skatteansættelsen for 2005 – 2007.” (min understregning) Ved vurderingen af, hvorvidt der kunne ske ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, tillagde Landsskatteretten det således ikke afgørende betydning, at der faktisk var tale om udeholdelse af betydelige skattepligtige lønindkomster i årene 2005-2007. Der var i øvrigt tale om betydelige tilsvarende udeholdelser i de efterfølgende år, idet Landsskatteretten vedrør­ende indkomstårene 2008-2010 uden undtagelse opretholdt de betydelige forhøjelser af den skattepligtige indkomst for hvert af disse år. Det kan på baggrund af afgørelsen konstateres, at desuagtet der var tale om udeholdt lønindkomst af betydelig størrelse over en årrække fra 2005 til 2010, var altså hverken størrelsen af den udeholdte indkomst for det enkelte år eller den samlede udeholdte indkomst for alle årene af en sådan betydning, at beløbsstørrelsen i sig selv bevirkede, at skatteyderen kunne anses for at have handlet minimum groft uagtsomt i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Landsskatterettens afgørelse kan tages til indtægt for, at der ved bedømmelsen af, hvorvidt der er handlet groft uagtsomt eller ej, ikke udelukkende kan lægges vægt på de konkrete beløb i sagen. Afgørende for vurderingen er derimod skatteyders subjektive forhold. For det andet henvises til Landsskatterettens afgørelse af den 9. december 2016 (sagsnr. 15-2263320), hvor skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1, nr. 5 var tillige genstand for behandling. Det var i sagen et spørgsmål, om der var grundlag for at foretage ekstraordinær genoptagelse af skatteyders skatteansættelser for indkomstårene 2004-2010 som en konsekvens af forkert anvendelse af reglerne om befordringsfradrag efter ligningslovens § 9 C. Det var i sagen ubestridt, at skatteyderen efter en korrekt fortolkning af de relevante retsregler ikke havde været berettiget til at foretage de i sagen foretagne befordringsfradrag som følge af kørsel mellem skatteyderens arbejdsplads og sommerhus. Afgørende for sagens udfald var derfor, i hvilket omfang skatteyderens fejlfortolkning af retsreglerne med deraf forkerte skatteansættelser til følge kunne anses som udslag af en grov uagtsom adfærd med den virkning, at der kunne foretages ekstraordinær genoptagelse af skatteyders skatteansættelser med hjemmel i skatteforvalt­nings­loven § 27, stk. 1, nr. 5. I den forbindelse udtalte Landsskatteretten i sin afgørelse blandt andet følgende: ”Ved vurderingen af forsæt og grov uagtsomhed i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, skal der blandt andet indgå en samlet vurdering af klagerens subjektive omstændigheder. Det er en forudsætning for bestemmelsens anvendelse, at der foreligger et strafbart forhold, der dog ikke er betinget af, at der slutteligt gøres et strafansvar gældende.” (min understregning) Landsskatteretten fastslog således indledningsvist, at afgørende for vurderingen af, om der kunne ske genoptagelse, var skatteyderens konkrete subjektive forhold. Videre anførte Landsskatteretten i sin afgørelse: ”Det er landsskatterettens opfattelse, at SKAT ikke har haft fornøden hjemme til genoptagelse i skatteforvalt­ningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Der må blandt andet henses til, at klageren ikke efter det foreliggende har haft til hensigt at unddrage sig skat ved at selvangive befordringsfradrag i de påklagede indkomstår. Det kan derfor alene tilregnes klageren som simpelt uagtsomt, at han har selvangivet et befordringsfradrag, som han efter det foreliggende, ikke har været berettiget til. Det bemærkes i den forbindelse, at der ikke alene ud fra det forhold, at der er grundlag for en forhøjelse af skatteansættelsen, kan sluttes, at der som konsekvens heraf er tale om mindst grov uagtsomhed. Dette kræver i alle tilfælde en samlet vurdering af klagerens subjektive forhold.” (min understregning) Det forhold, at skatteyderen således havde fået et uberettiget befordringsfradrag i perioden 2004-2010 kunne således ikke i sig selv begrunde statuering af grov uagtsomhed. Der kræves i alle tilfælde, idet der henvises til Landsskatterettens udtalelse ovenfor, en individuel konkret bedømmelse af skatteyderens subjektive tilregnelse. Først når en vurdering heraf kan føre til, at skatteyderen har handlet groft uagtsomt, kan der altså ske genoptagelse med hjemmel i skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1, nr. 5. Afgørelsen kan tages til indtægt for det forhold, at en fejlfortolkning af komplicerede skatteregler ikke i sig selv kan begrunde statuering af grov uagtsomhed. I de tilfælde, hvor skatteyder ikke har et særligt fagkundskab, der sætter vedkommende i stand til forstå og anvende komplicerede skatteregler, må der således udvises en vis varsomhed med uden videre at statuere grov uagtsomhed hos skatteyderen med den konsekvens, at der sker fristgennembrud af den ordinære frist. I forlængelse af det netop anførte henvises for det tredje til en nyere afgørelse fra Landsskatteretten afsagt den 17. maj 2022 og offentliggjort SKM2022.404.LSR, der understøtter det allerede anførte. Skatteyderen havde i perioden fra den 23. juni 2004 til den 31. december 2016 drevet enkeltmandsvirksomhed, og spørgsmålet i sagen var først og fremmest, om indkomst realiseret i indkomstårene 2009-2011 i relation til en af skatteyderen indgået konsulentaftale i skatteretlig sammenhæng skulle kvalificeres som lønindkomst eller indkomst erhvervet som et led i selvstændig erhvervsvirksomhed. Skatteyderen havde kvalificeret den realiserede indkomst som indkomst oppebåret som et led i udøvelsen af selvstændig erhvervsvirksomhed og havde i øvrigt ud fra denne forudsætning foretaget korrekte skattemæssige angivelser. Det blev imidlertid fastslået, at den pågældende indkomst retteligt skulle rubriceres som lønindkomst, hvorfor skatteyderen således havde indsendt forkerte skatteoplysninger til skattemyndighederne. Det relevante spørgsmål var dernæst, om denne forkerte retlige kvalifikation af den realiserede indkomst med ukorrekte skatteansættelser til følge kunne anses som udslag af en grov uagtsom adfærd, som kunne begrunde ekstraordinær genoptagelse af skatteyderens skatteansættelser for indkomstårene 2009-2011. Landsskatteretten fremførte i den forbindelse følgende: ”Om der er handlet groft uagtsomt eller forsætligt afhænger af en samlet vurdering af den skattepligtiges subjektive omstændigheder. Landsskatteretten finder, at der ikke er grundlag for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, idet klageren i det konkrete tilfælde ikke anses for at have handlet groft uagtsomt eller forsætligt ved fejlagtigt at selvangive indkomsten, som var han selvstændig erhvervsdrivende. Der er herved lagt vægt på, at vurderingen af, om klageren var selvstændig erhvervsdrivende eller lønmodtager, var en ikke ukompliceret retlig kvalifikation, som foretages på baggrund af en række kriterier i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven. Klageren ses i det konkrete tilfælde at have foretaget kvalifikationen efter bedste evne og har fulgt regelsættet for beskatning ved udøvelse af selvstændig erhvervsvirksomhed. Klageren ses således ikke mindst groft uagtsom at have bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.” (mine understregninger) Landsskatteretten fastslog med denne afgørelse igen, at der ikke uden videre kan statueres grov uagtsomhed ved forkert anvendelse af ikke ukomplicerede skatteregler. Derimod skal der anlægges en konkret vurdering af skatteyderens subjektive forhold, hvorved særligt skatteyders forudsætninger for korrekt forståelse og anvendelse af de relevante retsregler inddrages. Dette er tillige fastslået af Retten i [by1], idet der for det fjerde henvises til en nyere – endnu ikke offentliggjort – dom af den 15. december 2023 (BS-44157/2021-SVE), som ikke er anket af Skatteministeriet. Spørgsmålet var i sagen, om der med hjemmel i skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1, nr. 5 var grundlag for at foretage en ekstraordinær genoptagelse af skatteyders skatteansættelser i perioden 2010-2016. Skatteyderen var i 1977 flyttet til Spanien og havde arbejdet i landet frem til år 2000, hvor hun mistede sin erhvervsevne. Som en følge af den mistede erhvervsevne blev skatteyderen tilkendt en skattefri pensionsydelse fra de spanske myndigheder. Da skatteyderen pr. 1. januar 2004 valgte at flytte tilbage til Danmark, fortsatte hun med at oppebære den sociale pensionsydelse, som hun var blevet tilkendt under sit faste ophold i Spanien. Det var i sagen ubestridt, at pensionsydelserne udbetalt fra de spanske myndigheder retteligt var skattepligtig indkomst i Danmark i perioden 2010-2016. Derimod var sagens hovedgenstand spørgsmålet om, hvorvidt skatteyderens manglende selvangivelse af pensionsudbetalinger til de danske skattemyndigheder i perioden 2010-2016 kunne anses som udslag af en grov uagtsom adfærd. I den forbindelse anførte retten blandt andet følgende: ”Retten lægger til grund, at [skatteyderen] frem til Skats genoptagelse af hendes skatteansættelser som følge af money transfer-kontrollen uden videre gik ud fra, at hun ikke skulle betale skat af den spanske pension i Danmark svarende til, at hun før tilbageflytningen til Danmark ikke havde betalt skat af pensionen i Spanien. Retten finder på den ene side, at [skatteyderen] – særligt under henvisning til pensionens størrelse – burde have selvangivet pensionen, eller undersøgt forholdet nærmere. På den anden side finder retten, at hendes fejlagtige opfattelse af, at pensionsydelsen heller ikke i Danmark var skattepligtig, ikke kan bebrejdes hende i nogen særlig eller stærk grad. […] På denne baggrund finder retten, at [skatteyderens] uagtsomhed ikke kan betegnes som grov, og forudsætningerne for i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at foretage en ekstraordinær genoptagelse af hendes skatteansættelser for 2010-2016 har således ikke været opfyldt, hvorfor [skatteyderens] påstand tages til følge.” (min understregning) Byretten fastslog således, at skatteyderen burde have selvangivet de i sagen omhandlede pensionsydelser. Der var efter rettens opfattelse imidlertid ikke grundlag for at fastslå, at denne manglende selvangivelse kunne bebrejdes skatteyder i et sådant omfang, at adfærden i det hele kunne anses som udtryk for grov uagtsomhed. Eftersom der altså udelukkende var handlet simpelt uagtsomt, var der ikke grundlag for at foretage ekstraordinær genoptagelse af skatteyders skatteansættelser i medfør af skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1, nr. 5. Der blev ved vurderingen af spørgsmålet om den udviste uagtsomhed blandt andet lagt vægt på, at skatteyderens vurdering af ydelsernes skattemæssige relevans var sket efter skatteyderens bedste vurdering, idet pensionen ikke var skattepligtig i Spanien. Herved understøttes det tidligere anførte om, at der skal foretages en vurdering af skatteyderens konkrete subjektive forhold, når det skal fastlægges, om der er handlet groft uagtsomt. Dersom skatteyderen konkret har haft en begrundet tro på, at ydelserne var den danske skattepligt uvedkommende, må det således anses for udelukket at statuere grov uagtsomhed. I den forbindelse fremførte retten således, at det forhold, at pensionsydelserne var skattefrie i Spanien, konkret havde bidraget til at give skatteyderen en tro på, at ydelserne også var den danske skattepligt uvedkommende. 1.2 Retserhvervelsesprincippet Der gælder i dansk skatteret et almindeligt retserhvervelsesprincip, hvorved forstås en hovedregel om, at al indkomst beskattes i det indkomstår, skatteyderen erhverver ret til den pågældende indkomst, jf. statsskatteloven § 4. Periodiseringen af en skattepligtig indkomst er derved knyttet til det tidspunkt, hvor indkomstmodtageren erhverver et retligt krav på indtægten. Retserhvervelsesprincippet står derfor også i modsætning til et betalings- eller kontantprincip, hvorefter selve den økonomiske opfyldelse af indkomsten er bestemmende for periodiseringen. Afgørende for periodiseringen efter retserhvervelsesprincippet er således tidspunktet, hvor skatteyderen opnår et civilretligt krav på sin økonomiske fordel, jf. herved det anførte side 256 i Skatteretten 1, 9. udgave 2021, af Jan Pedersen, Malene Kerzel, Jane Ferniss og Claus Hedegaard Eriksen. Selvsamme princip fremgår af Den juridiske vejledning 2023-2 C.A.1.2.1 Beskatningstidspunktet, idet følgende blandt andet følger heraf: ”Allerede på det tidspunkt, hvor en person har et krav på fx en betaling, har vedkommende et formuegode i form af et retskrav på betaling. Efter retserhvervelsesprincippet sker beskatningen på det tidspunkt, hvor der er et sådant retskrav - uanset om personen faktisk får betalingen.” Det følger af samme sted i Den juridiske vejledning, at princippet i en række sammenhænge er modificeret derved, at blandt andet kildeskatteloven indeholder undtagelsesregler til udgangspunktet. I den forbindelse fremgår af Den Juridiske vejledning 2024-1 C.A.1.2.1 Beskatningstidspunktet ligeledes følgende: ”I praksis kan det i mange situationer diskuteres, hvornår der endeligt er erhvervet ret til et formuegode. Retserhvervelsesprincippet giver dermed ikke altid et klart svar på, hvornår beskatningstidspunktet er.” … 2 Den konkrete sag Som det er beskrevet i det ovenstående, følger det af skatteforvaltningsloven § 26, stk. 1, at der som udgangspunkt ikke kan varsles en ændring af skatteyders skatteansættelse senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Med afsæt heri kan det konstateres, at fristen for at afsende varsel om ændring af [klager]s skatteansættelse for indkomståret 2018 udløb den 1. maj 2022, hvorfor fristen altså var udløbet på tidspunktet for Skattestyrelsens varsel den 11. maj 2023. Af denne grund gør Skattestyrelsen i sin afgørelse af den 22. august 2023 gældende, at genoptagelsen af [klager]s skatteansættelse for indkomståret 2018 skal ske i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, i hvilken forbindelse det påhviler Skattestyrelsen at godtgøre, at [klager] har handlet minimum groft uagtsomt. Det skal i den forbindelse fremføres, at der ikke kan ske genoptagelse med hjemmel i skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1, nr. 5, allerede fordi [klager] ikke har handlet minimum groft uagtsomt. [klager] var således af den klare overbevisning, at han i forbindelse med opsigelsen af sit arbejde i Hong Kong og senere fraflytning fik gjort sine skattemæssige forpligtelser med tilknytning til erhvervede midler under sit arbejde i Hong Kong endeligt op med myndighederne i Hong Kong. Et sådant synspunkt flugter i øvrigt med almindeligt gældende principper i dansk skatteret derved, at skattebetalingen som udgangspunkt knytter sig til tidspunktet for erhvervelsen af retten til et givent beløb, jf. herved retserhvervelsesprincippet. Når der således gælder et almindeligt udgangspunkt i dansk skatteret, der understøtter den opfattelse, som [klager] med god grund havde, er der ikke grundlag for at statuere grov uagtsomhed som en konsekvens af manglende kendskab til en særlig undtagelsesregel i form af en detailregulering i den danske pensionsbeskatningslov, jf. herved pensionsbeskatningsloven §§ 53 A og 53 B. Det anerkendes, at [klager]s manglende kendskab til pensionsbeskatningslovens §§ 53 A og 53 B og den deraf manglende selvangivelse kan anses som udslag af en simpel uagtsom adfærd, men manglende kendskab og forståelse af disse yderst komplicerede undtagelsesregler kan ingenlunde begrunde, at [klager] har handlet groft uagtsomt ved sin undladelse af at selvangive modtagelsen af pensionsmidler optjent under udførelsen af fast arbejde i udlandet, jf. således også SKM2022.404.LSR. Det vil således være en uforholdsmæssig streng retsstilling, dersom et manglende kendskab til særlige skatteretlige undtagelsesregler, der i øvrigt fraviger et i dansk skatteret klart udgangspunkt, fører til statuering af grov uagtsomhed. Dette så meget desto mere, når [klager]s opfattelse af sin skattemæssige stilling i relation til pensions­udbetalingen i øvrigt blev delt af tidligere kollegaer, der også var af den opfattelse, at pensionsordningen i alle henseender, herunder i skattemæssig henseende, blev endeligt afviklet ved opsigelse af arbejdsforholdet i Hong Kong. Det forhold, at [klager] var uden kendskab til dansk skattepligt i relation til udbetaling af pensions­ordningen optjent i Hong Kong, understøttes tillige af det faktum, at [klager] helt legitimt kunne have valgt at få beløbet udbetalt skattefrit i Hong Kong forinden, han valgte at flytte tilbage til Danmark. Såfremt et manglende kendskab til de særlige detailbestemmelser i dansk skatteret skal medføre statuering af grov uagtsomhed hos skatteyderen, må der under alle omstændigheder foretages en individuel konkret vurdering af den pågældende skatteyders forudsætninger for kendskab til de omtalte regler. Der kan således ikke uden videre statueres grov uagtsomhed under henvisning til det forhold, at de ikke-selvangivne midler udgør et større beløb. Når vurderingen af [klager]s udviste uagtsomhed udelukkende beror på et sådant objektivt konstaterbart forhold, forsømmer Skattestyrelsen kravet om en individuel stillingtagen til skatteyders subjektive forhold, jf. eksempelvis Landsskatterettens afgørelse af den 30. juni 2015 (sagsnr. 13-0115046). En korrekt vurdering af [klager]s subjektive forhold, herunder hans konkrete opfattelse af sagen og hans muligheder i øvrigt for at vurdere sin skattemæssige stilling i relation til de udbetalte pensionsmidler fra Hong Kong, vil samlet set medføre, at [klager] ej kan siges at have handlet groft uagtsomt. Dette helt i overensstemmelse med byrettens afgørelse af den 15. december 2023. Der er på baggrund af det ovenfor anførte således efter en samlet vurdering ikke grundlag for at foretage en ekstraordinær genoptagelse af [klager] skatteansættelse for indkomståret 2018 i henhold til skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1, nr. 5. …” Klagerens yderligere bemærkninger til sagen Repræsentanten har den 14. juni 2024 fremsat følgende bemærkninger til mødereferatet fra mødet med Skatteankestyrelsen: ”I forlængelse af modtaget mødereferat fra møde afholdt den 7. maj 2024 i ovenstående sag skal følgende bemærkninger fremføres med henblik på at præcisere og uddybe de synspunkter, som [klager] forsøgte at forklare på mødet. For god ordens skyld skal det således tilføjes, at [klager] ved mødet med Skatteankestyrelsen den 7. maj 2024 oplyste, at han modtog skatterådgivning, da han tilbage i 2010 fraflyttede Danmark. Dette som følge af det forhold, at [klager] af sin arbejdsgiver, [virksomhed2], blev stillet sagkyndig bistand til rådighed med henblik på at afklare eventuelle skattemæssige udfordringer med tilknytning til fraflytningen fra Danmark. [klager] modtog i denne henseende nærmere rådgivning fra det statsautoriserede revisionsselskab [revisionsselskab], idet der henvises til skrivelse fra [revisionsselskab] dateret den 6. maj 2011, jf. Bilag 7. Det fremgår af skrivelsen, at [revisionsselskab] anså [klager]s fulde danske skattepligt for ophørt pr. 15. september 2010. Herved forstod [klager], at han ikke længere var skattepligtig til Danmark af penge tjent i udlandet efter det tidspunkt. Endvidere blev [klager] ved ansættelsesforholdets begyndelse gjort opmærksom på, at udbetalingen af eventuelle pensioner og lignende oparbejdet under opholdet i Hong Kong, var [klager]s skattepligt uvedkommende. Dette efter oplysning i den kinesiske HR-afdeling. I overensstemmelse hermed blev [klager]s fraflytning fra Hong Kong varetaget af arbejdsgiverens HR-afdeling, og [klager] blev ikke på noget tidspunkt oplyst om, at pensionsmidlerne i Hong Kong kunne have skattemæssige virkninger for [klager]s danske skattepligt. Til sidst bemærkes for god ordens skyld yderligere, at [klager] – efter ansættelsesforholdets ophør i Hong Kong – i en periode søgte et nyt job i Hong Kong, hvorfor han ikke blot fik udbetalt pensionsmidlerne umiddelbart efter ansættelsesforholdets ophør. Det forhold, at [klager] ved ansættelsesforholdets ophør således ikke havde i sinde at fraflytte Hong Kong endeligt, er den eneste årsag til, at pensionsmidlerne ikke blev udbetalt med det samme og endte med at have virkning for [klager]s danske skattebetaling.” Retsmøde Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling: ”… Skattestyrelsens vurdering Skattestyrelsen har genoptaget skatteansættelsen for indkomståret 2018 ekstraordinært efter bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 og forhøjet den skattepligtige indkomst med udbetalte og ikke selvangivne pensionsmidler fra [virksomhed1] i Hong Kong på 1.154.116 kr. Skattestyrelsen har anset pensionsordningen for omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 B og skattepligtig på udbetalingstidspunktet, hvilket er ubestridt. Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling. Faktiske forhold ... Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at Styrelsen har været berettiget til at genoptage skatteansættelsen ekstraordinært efter bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, da klager må anses for at have handlet forsætligt eller mindst groft uagtsomt ved ikke at have selvangivet pensionsudbetalingen, hvilket har medført at skatteansættelsen er fortaget på et forkert og urigtigt grundlag. Vedrørende repræsentantens påstand om, at den manglende selvangivelse ikke kan tilregnes klager som groft uagtsomt, da sagsområdet er komplekst, og klager mente at have gjort endeligt op skattemæssigt i forbindelse med indtægter opnået i udlandet, så bemærker Skattestyrelsen, at klager må have været bekendt med, at der var tale om en pensionsordning med bortseelsesret, og at det er almindelig kendt, at beskatningstidspunktet for disse ordninger udskydes på nærmere bestemte vilkår, normalt til udbetalingstidspunktet. Da udbetalingen er sket efter, at den fulde skattepligt til Danmark er indtrådt, så burde klager have henvendt sig til Skattestyrelsen, hvis han var i tvivl om hvorvidt han var skattepligtig af beløbet eller ikke. I øvrigt bemærkes, at klager som fuldt skattepligtig til Danmark i indkomståret 2018 var forpligtet til at oplyse om udenlandske pensioner og indberette al indkomst, uanset om hele eller dele af indkomsten er fritaget for skattetræk efter dansk lovgivning eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Det er endvidere fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., er overholdt, da fristen tidligst skal regnes fra den 27. april 2023, hvor klager i en mail oplyser, at det ikke er muligt at fremskaffe flere oplysninger til sagen. Forslag til ændring af ansættelsen er dateret 11. maj 2023 og dermed indenfor fristen. For så vidt angår fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. pkt. så er det Skattestyrelsens opfattelse, at den ligeledes er overholdt, da klagers repræsentant i mail af 2. juni 2023 bekræfter, at Skattestyrelsens frist for at træffe afgørelse var udsat til den 11. september 2023. Afgørelsen er truffet 22. august 2023, og dermed er fristen overholdt …” Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse Klagerens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og begrundede indstilling i sagen: ”.. I forlængelse af modtaget sagsfremstilling og forslag til afgørelse af den 12. maj 2025, skal vi hermed oplyse, at vi er afgørende uenige i det udarbejdede forslag til afgørelse, idet vi fastholder vores synspunkter fremlagt i tidligere indlæg i sagen.” Indlæg under retsmødet Repræsentanten fastholdt påstanden om nedsættelse af den foretagne forholdet, idet der ikke er grundlag for ekstraordinær genoptagelse af klagerens skatteansættelse for indkomståret 2018. Repræsentanten gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det materiale, der blev udleveret på retsmødet. Det blev særligt fremhævet, at klageren ikke har handlet mindst groft uagtsomt. Klageren oplyste, at han havde søgt rådgivning i forbindelse med fraflytning fra Danmark, og at han fra sin arbejdsgiver havde fået oplyst, at pensionsudbetalingen ville have været skattefri, hvis den var blevet udbetalt på et tidligere tidspunkt, og at han kunne have fået den udbetalt, mens han stadig opholdt sig i Kina, mod at han havde til hensigt at fraflytte landet. Klageren var således ikke i tvivl om, at den udbetalte pension var skattefri, og derfor søgte han ikke yderligere rådgivning i forbindelse med hjemrejse til Danmark. Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes. Skattestyrelsen anførte, at vurderingen af tilregnelse er en konkret vurdering fra sag til sag. I denne sag havde klageren søgt rådgivning i forbindelse med fraflytning, men der er ikke oplysninger om, at han søgte rådgivning i forbindelse med, at han flyttede retur til Danmark. Skattestyrelsen fastholdt at manglende selvangivelse af pensionsudbetalingen skal tilregnes klageren som mindst groft uagtsomt. Landsskatterettens afgørelse Klagen vedrører Skattestyrelsens forhøjelse af klagerens skatteansættelse for indkomståret 2018 med 1.154.116 kr. vedrørende udbetalte pensionsmidler. Sagen angår, om betingelserne for ekstraordinær ansættelse i indkomståret 2018 er til stede, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, og stk. 2. Retsgrundlaget Kildeskatteloven Følgende fremgår af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1: ”§ 1 Pligt til at svare indkomstskat til staten i overensstemmelse med reglerne i denne lov påhviler: 1. personer, der har bopæl her i landet, … Skatteforvaltningsloven Følgende fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1: ”§ 26. Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Skatteministeren kan for grupper af skattepligtige fastsætte kortere frister end angivet i 1. og 2. pkt.” Af skatteforvaltningslovens 27, stk. 1, nr. 5, og stk. 2, fremgår “§ 27. Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis: ... 5) Den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. ... Stk. 2. En ansættelse kan kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. En ansættelse, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Told- og skatteforvaltningen kan behandle en anmodning om genoptagelse, der er modtaget efter udløbet af fristen i 1. pkt., hvis særlige omstændigheder taler derfor.” Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er en videreførelse af den tidligere bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 6. Det følger af forarbejderne til bestemmelsen, lovforslag nr. 192 af 4. marts 1999, § 1, nr. 20, at bestemmelsens anvendelse ikke forudsætter, at der er begået et strafbart forhold, men at der er udvist mere end almindelig uagtsomhed af den skattepligtige eller dennes repræsentant, typisk i forbindelse med opfyldelsen af selvangivelsespligten. Højesteret har i dom af 30. august 2018, offentliggjort i SKM2018.481.HR, fastslået, at kundskabstidspunktet i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er det tidspunkt, hvor skattemyndigheden er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5. Det fremgår af Østre Landsrets dom af 19. december 2023, offentliggjort i SKM2024.140.ØLR, at kundskabstidspunktet ikke indtræffer, før skattemyndighederne er kommet i besiddelse af de oplysninger, som er nødvendige for, at der - med fristafbrydende virkning - kan afgives et varsel om den ekstraordinære ansættelse, og at et sådant varsel forudsætter, at de oplysninger, som skattemyndighederne er i besiddelse af, gør det muligt - med forbehold for den skattepligtiges eventuelle udtalelse imod den varslede afgørelse, herunder den beløbsmæssige opgørelse af en forhøjelse - at angive og begrunde en beløbsmæssig opgørelse af forhøjelsen. Landsskatterettens begrundelse og resultat Idet klageren er registreret indrejst i Danmark i 2017, var klageren fuldt skattepligtig til Danmark i 2018 efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Klageren har i 2018 fået udbetalt 1.154.117 kr. fra en pensionsordning [virksomhed1] i Hong Kong til sin konto i [finans1]. Skattestyrelsen har anset ordningen for omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 B og skattepligtig på udbetalingstidspunktet, hvilket er ubestridt for retten. Landsskatteretten lægger således ud fra de foreliggende oplysninger til grund, at klageren er skattepligtig af det omhandlede beløb på 1.154.117 kr. i indkomståret 2018. Sagen angår herefter, om klageren har handlet mindst groft uagtsomt efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, og om Skattestyrelsen har overholdt fristen for varsling på 6 måneder i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. Skattestyrelsen har ved forslag til afgørelse af 11. maj 2023 varslet en ændring af klagerens skatteansættelse for indkomståret 2018. Den varslede ændring blev efterfølgende foretaget ved den påklagede afgørelse af 22. august 2023. Ændringerne er ikke varslet inden for fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt., for indkomståret 2018, da denne frist udløb 1. maj 2022. Ændringerne kan derfor alene foretages, hvis én af de i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, og de i stk. 2 opregnede betingelser er opfyldt. Vedrørende kravet om tilregnelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, har repræsentanten gjort gældende, at den manglende selvangivelse ikke kan tilregnes klageren som groft uagtsomt, idet sagsområdet er komplekst, og klageren mente at have gjort endeligt op skattemæssigt i forbindelse med indtægter opnået i udlandet, hvorfor det ikke med rimelighed kan anses for at være groft uagtsomt, når klageren befandt sig i en vildfarelse om, hvordan udbetalingen skulle behandles skattemæssigt. Landsskatteretten bemærker, at klageren har undladt om at oplyse Skattestyrelsen om udbetalingen på 1.154.116 kr. fra [virksomhed1]. Det skal hertil bemærkes, at klageren må have været bekendt med, at der var tale om en pensionsordning med bortseelsesret, og at det er almindelig kendt, at beskatningstidspunktet for disse ordninger udskydes på nærmere bestemte vilkår, normalt til udbetalingstidspunktet. Da udbetalingen sker efter, at den fulde skattepligt til Danmark er indtrådt, burde klageren have henvendt sig til Skattestyrelsen, hvis han var i tvivl om, hvorvidt han var skattepligtig af beløbet eller ikke. Landsskatteretten bemærker videre, at klageren som fuldt skattepligtig til Danmark i indkomståret 2018 er forpligtet til at oplyse om udenlandske pensioner og indberette al indkomst, uanset om hele eller dele af indkomsten er fritaget for skattetræk efter dansk lovgivning eller efter aftaler til undgåelse af dobbeltbeskatning. Landsskatteretten bemærker yderligere, at det ikke ud fra de foreliggende oplysninger kan lægges til grund, at klageren kunne have fået pensionen udbetalt skattefrit på et tidligere tidspunkt end den faktiske udbetaling, idet det dog samtidigt tillige bemærkes, at pensionen først er udbetalt, efter at klageren tilflyttede Danmark. Under disse omstændigheder finder Landsskatteretten, at det må tilregnes klageren som mindst groft uagtsomt, at skatteansættelsen blev foretaget på et forkert eller ufuldstændigt grundlag. Retten finder således, at betingelsen for anvendelse af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr, 5, er opfyldt. En ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, forudsætter endvidere, at fristerne for varsling og ansættelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er overholdt. Skattestyrelsen fremsendte anmodninger til klageren om fremsendelse af oplysninger til sagen den 20. februar 2023. Klageren har fremsendt materiale til Skattestyrelsen den 22. marts 2023 og den 27. april 2023. Retten finder, at Skattestyrelsen først ved mail af 27. april 2023 fra klageren endeligt har fået besked om, at det ikke var muligt for klageren at fremskaffe flere oplysninger til sagen, og Skattestyrelsen først på dette tidspunkt er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5. 6-måneders reaktionsfristen skal herefter tidligst regnes fra den 27. april 2023. Idet Skattestyrelsens forslag til ændring af ansættelsen for 2018 er dateret 11. maj 2023, er reaktionsfristen i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., overholdt. Vedrørende fristen for ansættelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. pkt., finder retten, at den var udsat på klagerens repræsentants vegne, idet klagerens repræsentant i mail af 2. juni 2023 bekræfter, at Skattestyrelsens frist for at træffe afgørelse var udsat til den 11. september 2023. Afgørelsen er truffet 22. august 2023, og retten anser den herefter for at være rettidig i henhold til fristen efter skatteforvaltningslovens § 27 stk. 2, 2. pkt. Landsskatteretten finder herefter, og idet det af repræsentantens anførte ikke kan føre til et andet resultat, at betingelserne for ekstraordinær ansættelse dermed er opfyldt, hvorfor Skattestyrelsen havde adgang til at ændre klagerens indkomstansættelse i indkomståret 2018. Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.