Afslag på forskerskatteordning grundet registreret skattepligt i 2013

Journalnr. 23-0100979 Skattestyrelsen har givet afslag på anmodning om beskatning efter forskerskatteordningen, jf. kildeskattelovens §§ 48 E-F. Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse. Faktiske oplysninger Klageren var registeret på forskerskatteordningen i perioden 1. november 2008 til 28. februar 2013 i forbindelse med sin tidligere ansættelse hos [virksomhed1] A/S . Klageren havde bopæl i Danmark i perioden 5. september 2009 til den 28. februar 2013, hvorefter klageren rejste til Tyskland. Det fremgår af klagerens årsopgørelse for 2013, at klageren var registeret som fuldt skattepligtig til Danmark hele året. Af årsopgørelse nr. 1 for 2013 fremgår det, at [kommune1] er anført som skattekommune, at klagerens skattepligtige indkomst er opgjort til 15.356 kr., og at der er overskydende skat for 2013 inkl. procentgodtgørelse på 790 kr. Af årsopgørelsen nr. 2 for 2013, dateret den 29. november 2016, fremgår det at: ”Orientering fra SKAT Du vil blive beskattet som forsker med 26 % af din forskerindkomst mv. i en samlet periode på højst 60 måneder. Vi sender ikke din årsopgørelse eller eventuelle indbetalingskort til restskat med posten. Hvis du har en restskat, skal du derfor selv finde indbetalingskortene i TastSelv under "Betaling". Der kan senere ske ændringer, og du vil så modtage en ny årsopgørelse.” Skattestyrelsen har oplyst, at ifølge deres systemer fremgår det, at det var muligt for klageren at benytte forskerskatteordningen i 60 måneder, og at klageren har benyttet forskerskatteordningen i 32 måneder. Klageren blev herefter tilbudt en stilling hos [virksomhed2] A/S i Danmark med tiltrædelse den 15. maj 2023. Ifølge Skattestyrelsens oplysninger indrejste klageren til Danmark den 24. maj 2023. Klageren indsendte den 2. juni 2023 en anmod­ning om, at hun registreres på forskerskatteordningen fra den 15. maj 2023 til 15. november 2023 efter reglerne i kildeskattelovens §§ 48 E-F. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har givet afslag på beskatning efter reglerne i kildeskattelovens §§ 48 E-F. Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: ”1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse Det kan konstateres, at du udrejste fra Danmark 28/2-2013, og at din sidste lønud­betaling var for perioden indtil 28/2-2013 bortset fra en lille indkomst i december 2013. Registreringen på forskerskatteordningen er nu ophørt 28/2-2013, og fremgår nu så­ledes i Skattestyrelsens system: Personnummer: [cpr1] [klager] Akkumuleret periode: 52 måneder 0 dage Gældende skatteprocent: 26 SEnr. Virksomhedsnavn Type Fra dato TH dato [...1] [virksomhed1] AIS Specialist 01-11-2008 28-02-2013 Da du nu ikke fuldt ud har anvendt registrering på forskerskatteordningen på 60 må­neder ifølge de tidligere regler, vil du kunne anvende de resterende 32 måneder på forskerskatteordningen. Din rådgiver har anmodet om, at du skal registreres på forskerskatteordningen fra 15. maj 2023 til 15. november 2023 for ansættelse ved [virksomhed2] A/S. Du står registreret i Skattestyrelsens systemer som fuld skattepligtig til Danmark i 2013. For at kunne beskattes under forskerskatteordningen for forskere og højtlønnede medarbejdere, skal samtlige betingelser i kildeskattelovens § 48 E være opfyldt. Det er en betingelse, at medarbejderen ikke inden for de seneste 10 år forud for an­sættelsens påbegyndelse har været skattepligtig til Danmark. Der henvises til Den juridiske vejledning afsnit C.F.6.1.3 om medarbejderens skat­tepligt forud for begyndelsen af arbejdet under forskerskatteordningen. Medarbejde­ren må ikke inden for de seneste 10 år forud for påbegyndelse af arbejde under for-skerskatteordningen have været fuldt skattepligtig efter KSL § 1, eller begrænset skattepligtig efter KSL § 2, stk. 1, nr. 1-4, 7 eller 9-27, eller stk. 2, af bl.a. lønindkomst for arbejde udført her i landet, herunder skattepligtige persona­legoder, vederlag i form af aktier, tegnings- og køberetter til aktier, vederlag for konkurrenceklausuler, fratrædelsesgodtgørelser og lignende samt lønind­komst for arbejde udført om bord på skib eller fly med hjemsted her i landet bestyrelseshonorar mv. indkomst fra erhverv med fast driftssted her i landet pensioner, sociale ydelser mv. Kriteriet følger af ordlyden i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1: "den skattepligtige ikke inden for de seneste 10 år forud for ansættelsen har været skattepligtig efter § 1 eller § 2. stk. 1, nr. 1-4, 7 eller 9-27, eller stk. 2, jf dog stk. 5 og 6". Hovedreglen er derfor, at tidligere perioder med skattepligt er til hinder for at blive beskattet under forskerskatteordningen. Til denne hovedregel findes en undtagelse i kildeskattelovens § 48 F, stk. 2. Denne siger, at hvis medarbejderen har anvendt for-skerskatteordningen under tidligere perioder med skattepligt til Danmark, indgår disse perioder ikke ved vurderingen af om 10-års reglen er opfyldt. Se også landsskatterettens afgørelse SKM2020.87.LSR, hvori registrering på ord­ningen blev afvist grundet tidligere skattepligt til Danmark. Afgørelsen er principiel og gælder uanset om der er tale om fuld eller begrænset skattepligt. Du har således været skattepligtig til Danmark inden for de seneste 10 år forud for ansættelses start pr. 15. maj 2023 for ansættelse ved [virksomhed2] A/S. Du opfylder derfor ikke reglen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1 om, at man ikke må have været skattepligtig til Danmark inden for de seneste 10 år forud for ansættelsesstart. Du har mulighed for at søge om ekstraordinær genoptagelse af din skatteansættelse for 2013 med henblik på at få din skattepligt ophørt 28/2-2013 samtidig med, at din ansættelse ophørte og du udrejste fra Danmark. Anmodningen skal indsendes til Skattestyrelsen via TastSeiv — kontakt.” Udtalelse fra Skattestyrelsen Skattestyrelsen har den 5. december 2023 i forbindelse med klagebehandlingen meddelt, at de fastholder afgørelsen og har bl.a. udtalt følgende: ”Skattestyrelsens bemærkninger Skattestyrelsen har henvist til ovenstående betingelser som grundlag for, at der ikke har kunnet ske registrering på forskerskatteordningen. I afgørelsen har Skattestyrel­sen henvist til, at der kunne søges om ekstraordinær genoptagelse af indkomståret 2013. Skattestyrelsen fastholder med baggrund i ovenstående sin afgørelse af den 10. au­gust 2023. Skulle advokat eller borger komme med flere anbringender, ønsker Skat­testyrelsen muligheden for at kommentere på disse.” Klagerens opfattelse Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at klageren er berettiget til beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E-F. Til støtte for påstanden er bl.a. anført: ”Til støtte for den nedlagte påstand i sagen gøres det helt overordnet gældende, at [klager] opfylder betingelserne for – med virkning fra og med den 15. maj 2023 – at lade sig beskatte efter regelsættet i kildeskattelovens §§ 48 E-F. Til støtte herfor gøres det for det første nærmere gældende, at [klager] opfylder betingelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1, idet [klager] ikke har været fuldt eller begrænset skattepligtig til Danmark in­denfor de seneste 10 år forud for ansættelsen i selskabet [virksomhed2] A/S. For det andet gøres det nærmere gældende, at den omstændighed, at [klager] ved en fejl har været registreret som fuldt skattepligtig til Dan­mark frem til den 31. oktober 2013, ikke i sig selv indebærer, at betingelsen i hen­hold til kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1 ikke er opfyldt. I den forbindelse gøres det i øvrigt gældende, at [klager] skatte­pligt rettelig skulle have været registreret til ophør den 28. februar 2013 og ikke den 31. oktober 2013, jf. således også det anførte side 4, 3. afsnit i afgørelsen da­teret den 10. august 2023, jf. Bilag 1.” Retsmøde Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling: ”Det lægges til grund, at klageren i SKATs systemer var registreret som fuldt skattepligtig til Danmark i indkomstårene og at hun modtog grøn check. Klageren har således været registreret som fuldt skattepligtig til Danmark inden for de seneste 10 år forud for ansættelsen pr. 24.maj 2023, ligesom der er udsendt årsopgørelser i overensstemmelse hermed. Det er en betingelse for anvendelsen af Kildeskattelovens § 48E stk. 1, at den skattepligtige ikke inden for de seneste 10 år forud for ansættelsen har været skattepligtig efter § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1-4, 7 eller 9-29, eller stk. 2, jf. dog stk. 5 og 6. Skattestyrelsen skal henvise til Højesterets dom SKM2024.148.HR.: (…) Højesteret fandt således, at årsopgørelserne var gyldige forvaltningsafgørelser, som måtte lægges til grund, når det skulle afgøres, om A har været skattepligtig til Danmark som nævnt i § 48 E, stk. 3, nr. 1, og at A ved sin ansættelse den 1. august 2016 i Danmark ikke opfyldte 10-årsbetingelsen. Klageren opfylder herefter ikke betingelserne for at benytte kildeskattelovens § 48E – F ved tilflytningen i 2023, uanset om der er tale om en fejlregistrering eller ej. Fejlen kan alene rettes hvis betingelserne om genoptagelse i Skatteforvaltnings-lovens §§ 26 og 27 er opfyldt. Disse ses ikke at være opfyldt, jf vores udtalelse i den sammenholdte sag. Herefter finder Skattestyrelsen at afgørelsen skal stadfæstes.” Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse Klagerens repræsentant har ikke fremsat bemærkninger til sagen vedrørende forskerskatteordningen. Indlæg under retsmødet Klagerens repræsentant fastholdt påstanden om, at klageren er berettiget til at blive beskattet efter forskerskatteordningen. Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes. Landsskatterettens afgørelse Sagen drejer sig om, hvorvidt klageren opfylder betingelsen i kildeskattelovens §§ 48 E, stk. 3, nr. 1, om at have været ude af dansk skattepligt i mindst 10 år ved ansættelsen pr. 15. maj 2023 hos [virksomhed2] A/S. Retsgrundlaget Af § 1, stk. 1, nr. 1 i kildeskatteloven (lovbekendtgørelse nr. 1403 af 7. december 2010 med senere ændringer) fremgår: ”§ 1 Pligt til at svare indkomstskat til staten i overensstemmelse med reglerne i denne lov påhviler: 1. personer, der har bopæl her i landet,” Af § 48 E i kildeskatteloven (lovbekendtgørelse nr. 824 af 28. april 2021 med senere ændringer) fremgår: ”§ 48 E Personer, som bliver skattepligtige efter § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1, af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold hos en arbejdsgiver, som er omfattet af § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 4, selskabsskattelovens § 1, § 2, stk. 1, litra a, eller § 3, fondsbeskatningslovens § 1 eller dødsboskattelovens § 1, kan vælge at blive beskattet af vederlag i penge, jf. § 43, stk. 1, efter § 48 F. Stk. 2. Stk. 1 finder ikke anvendelse for personer, som er skattepligtige efter § 1, og som anses for hjemmehørende i Danmark efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, når der udføres arbejde uden for Danmark under sådanne omstændigheder, at beskatningsretten til indkomsten efter dobbeltbeskatningsoverenskomst overgår til udlandet, Færøerne eller Grønland, for mere end 30 arbejdsdage inden for samme kalenderår. 1. pkt. gælder ikke indkomst fra et europæisk forskningsinfrastrukturkonsortium (ERIC), som er oprettet i henhold til Rådets forordning (EF) nr. 723/2009 af 25. juni 2009 om fællesskabsrammebestemmelser for et konsortium for en europæisk forskningsinfrastruktur (ERIC). Stk. 3. Det er en betingelse for anvendelsen af stk. 1, at 1) den skattepligtige ikke inden for de seneste 10 år forud for ansættelsen har været skattepligtig efter § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1-4, 7 eller 9-27, eller stk. 2, jf. dog stk. 5 og 6, Af § 48 F, stk. 2 i kildeskatteloven (lovbekendtgørelse nr. 1403 af 7. december 2010 med senere ændringer) fremgår: ”Stk. 2. Beskatning efter stk. 1 kan finde sted i en eller flere perioder af højst 60 måneders samlet varighed. Hvis nyt ansættelsesforhold, hvor vederlaget beskattes efter stk. 1, tiltrædes senest 1 måned efter ophør af tidligere tilsvarende ansættelsesforhold, er det ikke en betingelse, at skattepligt indtræder i forbindelse med det nye ansættelsesforholds påbegyndelse. Tidligere perioder, hvor beskatning efter stk. 1 har fundet sted, indgår ikke ved bedømmelsen efter § 48 E, stk. 3, nr. 1. For personer som nævnt i § 48 E, stk. 5, indgår tidligere perioder, hvor beskatning efter stk. 1 har fundet sted, ikke ved bedømmelsen efter § 48 E, stk. 3, nr. 3.” Af bemærkningerne til lovforslag nr. 162 2007/2 fremsat den 28. marts 2008 fremgår følgende af afsnittet ”Gældende ret”: ”Den særlige skatteordning kan anvendes af enhver, der opfylder en række objektivt fastsatte betingelser. Der er ingen branchemæssige begrænsninger og ingen krav om statsborgerskabsforhold. Der er ingen dispensationsmuligheder i ordningen og intet skønselement. Enten opfylder man betingelserne, eller også gør man ikke.” Det følger af Højesterets dom af 2. februar 2024, offentliggjort som SKM2024.148.HR., at årsopgørelserne var gyldige forvaltningsafgørelser, som måtte lægges til grund, når det skulle afgøres, om skatteyder har været skattepligtig til Danmark. Landsskatterettens begrundelse og resultat Klageren var registeret på forskerskatteordningen i perioden 1. november 2008 til 28. februar 2013. Det følger af den dagældende kildeskattelov § 48 F, stk. 2, at det var muligt for klageren at benytte forskerskatteordningen i 60 måneder. Det er oplyst, at klageren har benyttet forskerskatteordningen i 32 måneder. Klageren havde bopæl i Danmark og var fuldt skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. forud for sin flytning til Tyskland den 28. februar 2013. Ifølge klagerens årsopgørelse for 2013 var klageren registreret som fuldt skattepligtig til Danmark hele året. Retten henviser til Højesterets dom af 2. februar 2024, offentliggjort som SKM2024.148.HR., hvor Højesteret udtalte, at årsopgørelserne var gyldige forvaltningsafgørelser, som måtte lægges til grund, når det skulle afgøres, om skatteyder har været skattepligtig til Danmark. Retten finder herefter, at klageren ved sin ansættelse hos [virksomhed2] A/S den 15. maj 2023 ikke opfyldte betingelsen i § 48 E, stk. 3, nr. 1, om skattepligt indenfor de seneste 10 år forud for ansættelsen. Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse. Det bemærkes, at Landsskatteretten i afgørelsen af klagesagen med sagsnr. [sag1], har stadfæstet Skattestyrelsens afslag på at genoptage skatteansættelsen ekstraordinært for indkomståret 2013.