Omdannelse af partnerselskab til anpartsselskab uden skattemæssig succession

Journalnr. 23-0095879 Klagen skyldes, at Skattestyrelsen har anset overdragelsen af [virksomhed1] P/S til selskabet [klager] ApS for at være sket uden skattemæssig succession. Som konsekvens heraf har Skattestyrelsen ændret anpartsselskabets afskrivningsgrundlag primo 2019 til de oplyste handelsværdier. Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse. Faktiske oplysninger Det fremgår af Det Centrale Virksomhedsregister, CVR, at partnerselskabet [virksomhed1] P/S, CVR-nr. [...1], (herefter benævnt partnerselskabet) blev stiftet af [person1] den 22. december 2015 med en samlet kapital på 500.000 kr. [person1]s nyerhvervede selskab [virksomhed2] ApS, CVR-nr. [...2], var indsat som komplementar for partnerselskabet. I forbindelse med stiftelse af partnerselskabet overdrog [person1] kapitalandelene i partnerselskabet til fire af sine børn med en ejerandel på 25 % til hver. Med virkning fra den 1. januar 2019 blev partnerselskab omdannet til det nystiftet selskab [klager] ApS, CVR-nr. [...3], (herefter benævnt anpartsselskabet) efter reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse. Det fremgår af partnerselskabets årsrapport, at virksomhedens aktiver og passiver pr. 31. december 2018 var opstillet som følger: Aktiver Beløb Passiver Beløb Erhvervede rettigheder 17.809 Egenkapital 16.440.349 Grunde og bygninger 56.489.885 Andre hensatte forpligtelser 1.219.680 Produktionsanlæg og maskiner 2.171.284 Gæld til realkreditinstitutter 28.185.016 Likvide beholdninger 2.089 Kortfristede gæld 12.836.022 Aktiver i alt 58.681.067 Passiver i alt 58.681.067 Den 30. juni 2019 blev anpartsselskabet stiftet. Ifølge åbningsbalancen var anpartsselskabets aktiver og passiver opstillet som følger: Aktiver Passiver Kapitalandele i tilknyttede selskaber 16.440.349 Egenkapital 4.329.041 Likvide beholdninger 14.431 Hensættelser til udskudt skat 6.049.487 Anden gæld 6.076.252 Aktiver i alt 16.454.780 Passiver i alt 16.454.780 Klagerens rådgiver har oplyst, at anden gæld på 6.076.252 kr. er en gældspost til [person1], der er opstået i forbindelse med de 4 deltageres køb af ejerandelene i partnerselskabet. Den omhandlede gældspost er hverken medtaget i partnerselskabets årsrapport for indkomståret 2018 eller i de 4 deltageres virksomhedsordninger for indkomståret 2018. I forbindelse med sagsbehandling hos Skattestyrelsen er der fremsendt nye korrigerede opgørelser af deltagernes virksomhedsordninger for indkomstårene 2015-2018, hvor der er medtaget et gældsbrev til [person1]. Det fremgår af CVR, at partnerselskabet ikke er ophørt, og at anpartsselskabet siden 30. juni 2019 har været 100 % ejer af partnerselskabet. I den påklagede afgørelse har Skattestyrelsen ikke godkendt den skattefrie virksomhedsomdannelse af partnerselskabet til anpartsselskab med virkning fra den 1. januar 2019. Som konsekvens heraf har Skattestyrelsen ændret anpartsselskabets skattemæssige anskaffelsessum for aktiverne primo 2019 til handelsværdier. Handelsværdien af de overdragne aktiver bestående af grunde og bygninger, rettigheder og driftsmidler udgør henholdsvis 56.489.885 kr., 2.171.284 kr. og 17.809 kr. Klagerens repræsentant har i forbindelse med klagesagsbehandlingen fremsendt et anonymiseret bindende svar afgivet af Skattestyrelsen den 8. maj 2025. Af det bindende svar fremgår, at Skattestyrelsen har besvaret skatteyderens spørgsmål om, at skatteyderen kan omdanne sine andele i K/S og I/S til et aktieselskab efter reglerne i lov om skattefri virksomhedsomdannelse. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har anset, at overdragelsen af [virksomhed1] P/S til selskabet er sket uden skattemæssig succession. Som konsekvens heraf har Skattestyrelsen ændret anpartsselskabets afskrivningsgrundlag primo 2019 til de oplyste handelsværdier. Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: ”(…) Skattestyrelsens ændringer Selskabets afskrivningsgrundlag primo 2019 skal opgøres ud fra de oplyste handelsværdier ved stiftelsen af selskabet, idet omdannelsen/stiftelsen findes at være sket uden skattemæssig succession: Rettigheder 17.809 kr. Driftsmidler 2.171.284 kr. Grunde og bygninger 56.489.885 kr. For så vidt angår grunde og bygninger er det alene den andel af handelsværdien, der kan henføres til de afskrivningsberettigede bygninger, der er afskrivningsberettiget. (…) Sagsfremstilling og begrundelse Betingelserne for skattefri virksomhedsomdannelse anses ikke for at være opfyldt. (…) Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse Af virksomhedsomdannelseslovens § 1, stk. 1 sammenholdt med § 2, stk. 1, nr. 2 fremgår at en virksomhed kan omdannes til et nystiftet selskab ved at virksomhedens aktiver og passiver overdrages til selskabet. Af virksomhedsomdannelseslovens § 1, stk. 2 fremgår endvidere, at en virksomhed under visse forudsætninger kan overdrages til et allerede eksisterende selskab. Af selskabslovens § 324 fremgår, at et P/S kan omdannes til et aktieselskab, men ikke til et anpartsselskab. Erhvervsstyrelsen anfører følgende i vejledning om P/S (opdateret i august 2019) som er tilgængelig på Erhvervsstyrelsens hjemmeside: ”I henhold til selskabslovens § 323 kan et aktieselskab omdanne sig til et partnerselskab, ligesom et partnerselskab i medfør § 324 kan omdanne sig til et aktieselskab. Selskabsloven indeholder ikke mulighed for, at et anpartsselskab kan omdanne sig til partnerselskab, eller at et partnerselskab kan omdanne sig til anpartsselskab. I sådanne tilfælde vil man således være nødsaget til at anvende aktieselskabsformen som en mellemstation, således at man eksempelvis omdanner anpartsselskabet til et aktieselskab for derefter at foretage en videre omdannelse til et partnerselskab. Ved en omdannelse til eller fra partnerselskab er det et krav, at vedtægterne tilpasses, så de opfylder kravene til den ændrede virksomhedsform. Hvis der eksempelvis er tale om et aktieselskab, der skal omdannes til et partnerselskab, vil det således være et krav, at vedtægterne for aktieselskabet tilpasses til reglerne for partnerselskaber, hvilket blandt andet vil indbefatte, at der i vedtægterne skal indbygges regler om komplementaren, herunder om de forvaltningsmæssige og økonomiske rettigheder, jf. også afsnit 2.1. ovenfor. Hvis der derimod er tale om omdannelse af et partnerselskab til aktieselskab, vil det være et krav, at samtlige vedtægtsbestemmelser, der har været affødt af, at der hidtil har været en komplementar, udgår. Ved en omdannelse af et partnerselskab til et aktieselskab er det endvidere et krav, at komplementarerne samtykker i omdannelsen, og at der udarbejdes en vurderingsberetning efter selskabslovens §§ 36 og 37, henholdsvis en ledelseserklæring efter reglerne i § 38. I forhold til omdannelse af partnerselskaber til aktieselskaber er det vigtigt at være opmærksom på, at komplementaren også efter omdannelsen hæfter for de forpligtelser, der er indgået i partnerselskabet, før omdannelsen er gennemført. Omdannelsen fra aktieselskab til partnerselskab eller fra partnerselskab til aktieselskab har virkning fra vedtægterne er tilpasset, og omdannelsen er registreret i Erhvervsstyrelsens IT-system.” I omhandlede tilfælde er P/S’et ikke omdannet til et aktieselskab, men kapitalandelen indgår i stedet i et nystiftet anpartsselskab samtidig med at virksomhedens aktiver og passiver fortsat er i P/S’et som ikke opløses eller ophører. Betingelserne for skattefri virksomhedsomdannelse findes herefter ikke at være opfyldt. Selskabsretligt forstås der ved en omdannelse af et P/S til et selskab, at P/S ændres til et A/S og det er en forudsætning, at selskabets vedtægter ændres, så de opfylder kravene til den ændrede virksomhedsform. Dette er ikke sket i omhandlede tilfælde. Skatteretligt forstås der ved en skattefri virksomhedsomdannelse, at virksomhedens aktiver og passiver overdrages til et nysstiftet selskab (Vol 1, stk. 1) eller til et eksisterende selskab (Vol § 1, stk. 2). I omhandlede tilfælde er virksomhedens aktiver og passiver ikke overdraget til det nystiftede selskab, men værdien af kapitalandelene i P/S’et er medtaget i selskabet. Desuden er der i det nystiftede anpartsselskab medtaget en gæld på 6.076.252 kr. som hverken fremgik af P/S’ets balance pr. 31.12.2018 eller af deltagerne skattemæssige specifikationer pr. 31.12.2018. Hele vederlaget for virksomheden skal ydes i form af aktier eller anparter, jf. virksomhedsskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3. I omhandlede tilfælde indgår der en gæld på 6.076.252 kr. som ikke var med i P/S’et ultimo 2018 eller i deltagernes virksomhedsordning ultimo 2018. Der må derfor være tale om privat gæld, der er medtaget i omdannelsen. Betingelserne for en skattefri virksomhedsomdannelse omfattet af virksomhedsomdannelsesloven findes ud fra ovenstående ikke at være opfyldt og omdannelsen anses derfor for at være skattepligtig. Dette betyder, at aktiverne anses for stiftet til handelsværdi og uden skattemæssig succession. Ifølge det oplyst var handelsværdien af aktiverne primo 2019 følgende: Erhvervede rettigheder 17.809 kr. Grunde og bygninger 56.489.885 kr. Driftsmidler 2.171.284 kr. Likvider 2.089 kr. Rettighederne kan afskrives efter bestemmelserne i afskrivningslovens § 5, driftsmidlerne kan afskrives efter reglerne i afskrivningslovens § 5 og den del af anskaffelsessummen på 56.489.885 kr. vedrørende grunde og bygninger, der kan henføres til afskrivningsberettigede bygninger, kan afskrives efter afskrivningslovens § 14. Såfremt ændringen af afskrivningsgrundlaget medfører, at selskabet ønsker ændrede afskrivninger for indkomståret 2019 og de efterfølgende år bedes dette meddelt til Skattestyrelsen. Skattestyrelsen fastholder således det tidligere foreslåede, idet betingelserne for en skattefri virksomhedsomdannelse ikke findes at være opfyldt. De fremsendte bemærkninger og det anførte ved mødet den 5.7.2023 har således ikke givet Skattestyrelsen anledning til at ændre opfattelse. I kan muligvis få omgørelse I kan søge om at få lov til at omgøre jeres disposition skattemæssigt. Betingelserne i skatteforvaltningslovens § 29 skal være opfyldt. Vi har ikke taget stilling til, om I kan opfylde disse betingelser. (…)” Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 22. september udtalt følgende: ”(…) Rådgivers bemærkninger vedrører fremdeles forhold som vi kommenterer i det følgende: Er betingelserne i virksomhedsomdannelseslovens § 1 og § 2, stk. 1, nr. 2 opfyldt. Er anfordringsgældsbrevene private aktiviver og må disse aktiver medtages i virksomhedsomdannelsen. Bemærkninger til punkt 1: Er betingelserne i virksomhedsomdannelseslovens § 1 og § 2, stk. 1, nr. 2 opfyldt. Skattestyrelsen er enig i, at et P/S kan omdannes til et selskab efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven. Skattestyrelsen fastholder, at virksomhedsomdannelsen skal gennemføres ved at P/S’et omdannes til et A/S. Omdannelsen sker ved, at det udarbejdes en vedtægtsændring i P/S’et om at dette omdannes til et A/S og at ændringen registeret hos Erhvervsstyrelsen. Herefter vil betingelserne i virksomhedsomdannelseslovens § 1 og § 2, stk. 1, nr. 2 være opfyldt, idet den personlige virksomhed er omdannet til et selskab og samtlige aktiver og passiver er overdraget til selskabet. I omhandlede tilfælde er P/S’et ikke omdannet. Der er derimod stiftet et nyt ApS. Kapitalandelene i P/S’et er overdraget til ApS’et. Det vil sige, at der efter omdannelsen/omstruktureringen er 2 selskaber: et P/S og et ApS. Der er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at de enkelte aktiver i virksomheden pr. 31.12.2018 ikke er overdraget til det stiftede ApS. Derimod er kapitalandelene i P/S’et overdraget. Registreringsmæssigt er anpartsselskabet derfor ikke registreret som ejer af ejendomme m.v. Rådgiver henviser til TfS 1998, 161.LR og anfører, at særligt Ligningsrådets klare præmisser må lægges til grund for, at omdannelsen af et partnerselskab til et anpartsselskab er muligt i medfør af virksomhedsomdannelseslovens § 1, stk. 1, uanset om der civilretligt alene sker overdragelse af kapitalandelene i partnerselskabet til anpartsselskabet – og ikke en egentlig civilretlig omdannelse med dertilhørende civilretlig ophør af partnerselskabet. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at Ligningsrådet i TfS 1998.161.LR alene tager stilling til om det er muligt at omdanne et K/S til et selskab efter reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse, hvilket i den konkrete situation var muligt, idet komplementaren var uden ejerandel m.v. Den nævnte afgørelse er derfor ikke sammenlignelig med nærværende sag. Endvidere bemærkes det, at der i denne sag er stiftet et ApS og ikke et A/S, jf. de selskabsretlige krav om muligheden for omdannelse af P/S’er. Bemærkninger til punkt 2: Er anfordringsgældsbrevene private aktiviver og må disse aktiver medtages i virksomhedsomdannelsen. Rådgiver anfører under henvisning til SKM.2019.315.VLR, at det afgørende for om gæld anses for privat eller erhvervsmæssig gæld er hvad låneprovenuet er anvendt til. Følgende fremgår af SKM.2019.315.VLR: ”Efter virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 2, er det en betingelse for at anvende lovens regler om skattefri virksomhedsomdannelse, at alle aktiver og passiver i virksomheden overdrages til selskabet. Det fremgår af forarbejderne til bestemmelsen, jf. Folketingets Skatteudvalgs betænkning over lovforslag nr. L 147 af 17. december 1998, bemærkninger til ændringsforslag nr. 2, at der ved vurderingen af, hvilke erhvervsmæssige aktiver og passiver der vedrører virksomheden, må tages udgangspunkt i de regnskaber og indkomstopgørelser, der gennem årene er udarbejdet for virksomheden. Har virksomheden inden omdannelsen været omfattet af virksomhedsordningen, er det de aktiver og passiver, der har været inddraget under denne ordning, som nu skal overdrages til selskabet. Statsautoriseret revisor ST stod på vegne af A for virksomhedsomdannelsen pr. 1. januar 2009 af virksomheden G1 til G2. Landsretten lægger efter ST’s forklaring sammenholdt med bevisførelsen i øvrigt til grund, at gælden på 900.000 kr. ikke indgik i A’s virksomhedsordning for 2008, idet ST betragtede beløbet som A’s private gæld. A og IN har begge forklaret, at der var tale om privat gæld mellem de to. Landsretten lægger efter bevisførelsen endvidere til grund, at varemærket "G1" og opskrifterne på pandekager, som ikke indgik i virksomhedsomdannelsen, har været ejet af A, siden virksomheden blev etableret, også i den periode, hvor han ikke selv har drevet virksomheden. Det fremgår af skønserklæringen, at skønsmanden har vurderet markedslejeværdien i 2009 og 2010 for G2’s ret til løbende at benytte varemærket og pandekageopskrifterne til 0 kr. Landsretten finder det på denne baggrund godtgjort, at betingelserne i virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 2, er opfyldt, og landsretten tager derfor A’s påstand til følge.” Fordi gælden på 900.000 kr. ikke indgik i skatteyderens virksomhedsordning året inden omdannelsen og blev betragtet som privat gæld, fandt retten at det var korrekt, at gælden ikke var medtaget i virksomhedsomdannelsen. I omhandlede tilfælde indgik gældsbrevene ikke i virksomhedens regnskaber eller i virksomhedsordningen. Da gælden således i perioden fra 2015-2018 har været betragtet som privat gæld skal den ikke medtages i virksomhedsomdannelsen, idet det alene er virksomhedens aktiver og passiver ultimo 2018, der skal medtages, jf. virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 2. Det findes ikke at være i strid med gældende regler, at gældsbrevene ikke indgik i virksomhedsordningen og der er også efter reglerne i virksomhedsskattelovens § 4a og §5 mulighed for at overføre finansielle passiver fra virksomheden til privat. Rådgiver henviser til, at der er mulighed for en reparation efter skatteforvaltningslovens § 29. Skattestyrelsen har i afgørelsen af 26.7.2023 omtalt mulighederne for omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29 og omvalg efter skatteforvaltningslovens § 30. Der ses ikke at være modtaget ansøgninger om omgørelse eller omvalg. Om omvalg eller omgørelse er muligt har Skattestyrelsen således ikke taget stilling til. Rådgiver henviser endvidere til, at samtlige aktiver og passiver er overdraget, jf. bestemmelsen i virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 2. Der henvises videre til, at der må overdrages ”for meget”, hvilket særligt gør sig gældende, hvor dette skyldes berettiget uklarhed eller tvivl om et konkret aktivs eller passivs kvalifikation. Skattestyrelen kan ikke tiltræde denne opfattelse. Alene virksomhedens aktiver og passiver må indgå i virksomhedsomdannelsen med de få undtagelser, der er nævnt i virksomhedsomdannelsesloven. Der henvises bl.a. til SKM2024.312.ØLR og SKM2024.527.ØLR, hvoraf fremgår, at alene de erhvervsmæssige aktiver og passiver må indgå i virksomhedsomdannelsen. (…)” Selskabets opfattelse Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at Skattestyrelsen har uberettiget tilsidesat omdannelse af partnerselskabet til anpartsselskabet. Til støtte for påstanden har repræsentanten bl.a. anført: ”(…) PÅSTAND De af Skattestyrelsen foretagne forhøjelser af [person2]s skattepligtige indkomst for 2019 bortfalder. SAGSFREMSTILLING Der henvises foreløbigt til sagsfremstillingen indeholdt i Skattestyrelsens afgørelse af den 26. juli 2023, jf. Bilag 1. ANBRINGENDER Til støtte for den nedlagte påstand gøres det helt overordnet gældende, at [person2] opfyldte betingelserne for skattefri virksomhedsomdannelse, jævnfør virksomhedsomdannelseslovens § 1 og § 2, stk. 1, nr. 2 og nr. 3. Det gøres gældende, at ingen af de af Skattestyrelsen anførte begrundelser for at tilsidesætte den skattefri virksomhedsomdannelse er holdbare. For så vidt angår forholdet med, at der ved omdannelsen af virksomheden er medtaget gæld på kr. 6.076.252, der ikke er omfattet af virksomhedsordningen, skal det bemærkes, at dette forhold ikke bør kunne medføre, at virksomhedsomdannelsen bliver skattepligtig. Faktum er således, at hele vederlaget for virksomheden er ydet i form af anparter. Forholdet kan derimod medføre, at [person2] som udbytte skal beskattes af sin andel af de kr. 6.076.252. For så vidt angår forholdet med, at der ikke skete overdragelse af virksomhedens aktiver og passiver men af kapitalandele, så er dette synspunkt heller ikke holdbart. I skattemæssig henseende er et Partnerselskab ikke en selvstændig juridisk enhed. Alle selskabets aktiver og passiver tilhører således i skattemæssige henseende ejeren af Partnerselskabet, ligesom det er ejeren, der skal beskattes af selskabets resultat. Så faktum er ganske klart, et virksomhedsomdannelseslovens § 1 sammenholdt med § 2, stk. 1 nr. 2 er overholdt. Hele formålet med bestemmelserne er opfyldt; nemlig at der sker den skattemæssige succession. For så vidt angår forholdet med, at der ikke kan ske omdannelse af et Partnerselskab til Anpartsselskab, så er dette et rent selskabsretligt spørgsmål. Faktum er, at Anpartsselskabet i dag eksisterer. I øvrigt er der ikke selskabsretligt sket en omdannelse af Partnerselskabet, da Partnerselskabet jo den dag i dag eksisterer. (…)” Selskabets yderligere bemærkninger til sagen Selskabets repræsentant har den 4. oktober 2024 fremsat følgende supplerende indlæg til klagen: ”(…) Som tidligere anført, så angår sagen helt overordnet, hvorvidt betingelserne i virksomhedsomdannelseslovens § 1, stk. 1 og § 2, stk. 1, nr. 2 og nr. 3 var opfyldt ved omdannelsen af [virksomhed1] P/S, og således om virksomhedsomdannelsen opfyldte betingelserne for at være skattefri. Skattestyrelsen har ikke anset betingelserne for opfyldt, hvorfor Skattestyrelsen har truffet de i alt fem påklagede afgørelser af den 26. juli 2023. De i klagerne nedlagte påstande og anbringender fastholdes i sin helhed. Vi fremsender hermed et supplerende indlæg i sagen. For overskuelighedens skyld skal afgørelserne af den 26. juli 2023 for [person2], [person3], [person4], [person5] og [klager] ApS genfremlægges til dette indlæg som henholdsvis Bilag 1a -Bilag 1e. 1 Supplerende sagsfremstilling 1.1 Generationsskifte Sagen angår helt overordnet generationsskiftet af [person1]s samlede erhvervsaktiviteter. I generationsskiftet indgik fire af [person1]s fem børn henholdsvis [person2], [person3], [person4] og [person5]. Om generationsskiftet henvises helt overordnet til det interne notat dateret den 19. juni 2015 udarbejdet af [revisionsfirma1], jf. Bilag 2. I notatet blev de samlede erhvervsaktiviteter beskrevet som ”landbrugsdrift med planteavl og svinehold samt drift af udlejningsejendomme”. Endvidere fremgår nederst på side 1 og øverst på side 2 i notat følgende: ”I dag ejes landbrugsejendommene samt udlejningshuse i privat regi. Staldanlæg udlejes til selskabet [virksomhed3] ApS og landbrugsjorden bortforpagtes til [virksomhed4] ApS. I personligt regi drives fodercentral med produktion for svineholdet samt diverse handel. [person1] ejer selskabet [virksomhed5] ApS, der er holdingselskab for selskabet [virksomhed3] ApS, som forestår svineavlen og drift af nogle udlejningsejendomme. Herudover ejer [person1] selskabet [virksomhed4] ApS, der forestår markdriften med traditionel planteavl. Organiseringen fremgår af bilag 1.” (vores understregning) Af [revisionsfirma1]s bilag 1 til notatet fremgår følgende diagram over [person1]s samlede erhvervsaktiviteter forud for generationsskiftet: [Grafik udeladt, Schultz redak.] Om [person1]s ønsker til generationsskiftet fremgår på side 1 i notatet følgende: ”[person1] har som udgangspunkt et ønske om, at der etableres ejerforhold, der inddrager familiens børn, specielt at ejerskabet til landbrugsejendommene overgår til børnene eller, at det kan gøre det efter en forud fastlagt plan.” (vores understregning) Om planen for generationsskiftet fremgår på side 3-4 følgende: ”Plan for mulig omstrukturering [person1] har udtrykt ønske om, at de værdier som han og hustruen besidder, så vidt det er muligt søges bevaret inden for familien. Han ønsker derfor, at der nu i 2015 igangsættes et generationsskifte med sine børn, hvor der i første fase sker en overdragelse af de ejendomme, som hører til den personligt drevne virksomhed. Generationsskiftet omfatter således ikke den personligt drevne handelsvirksomhed, herunder foderblanding samt den nuværende placering af markbrug og svinehold, der så fortsat drives fra de to selvstændige selskaber [virksomhed4] ApS og [virksomhed3] ApS. Det er tanken at selskabet [virksomhed5] ApS i fremtiden skal være holdingselskab for alle aktiviteter og dermed forventes en skattefri ”aktieombytning” af anparterne i [virksomhed4], så snart det kan lade sig gøre. Vi ser det som en fordel at vente til der er positiv egenkapital i [virksomhed5] ApS inden ombytningen foretages, idet der ellers kan/skal vurderes på muligheder for servicering af gælden til [person1] før og efter. Generationsskiftet omfang og vilkår mv. Generationsskiftet skal, bortset fra udlejningsejendommen [adresse1] i [by1], omfatte de ejendomme som [person1] driver i personligt regi. Tidsmæssigt ønskes overdragelse gennemført i 2015. Overdragelsen skal så vidt muligt gennemføres, således at der ikke udløses nogen nævneværdige skatter, dvs. under anvendelse af reglerne om skattemæssig succession. Det forudsættes også at der ikke optages ny finansiering, således forventes det, at der for resterende overdragelsessummer, ud over den del, der berigtiges via gaver, udstedes gældsbreve. [person1] ønsker så vidt muligt, at bevare den bestemmende indflydelse i et ikke fastsat tidsrum efter overdragelsen. Der skal selvfølgelig tages stilling til om alle børn skal deltage, også ud fra lyst til at være med og ud fra det hensigtsmæssige for den enkelte og konstruktionen. Det ene af børnene er ikke myndig og kan således ikke påtage sig gæld. Det vil derfor ikke være hensigtsmæssigt at vedkommende indtræder som medejer af ejendommene. Det foreslås i stedet, at vedkommende i stedet kompenseres via ydelse af en kontant gave. […] Afslutning Det er muligt efterfølgende at omdanne partnerselskabet til aktie- eller anpartsselskab. Det er også muligt at ombytte det personlige ejerskab i partnerselskabet til et holdingselskab (ApS) skattefrit. Betingelsen for ombytning skattefrit, er et ejerskab på mindst 25 % og at alle ejere er enige om at gøre det. Der kan efterfølgende aftales om omdannelse og/eller ombytning.” (vores understregning) Processen med generationsskiftet blev herefter igangsat efter den af [revisionsfirma1] i notatet af den 19. juni 2015 skitserede plan. 1.2 [virksomhed1] P/S [advokatfirma1] bistod i samråd med [revisionsfirma1] med gennemførelsen af generationsskiftet. Samarbejds- og ejeraftale vedrørende [virksomhed1] P/S fremlægges i den forbindelse som sagens Bilag 3. Opfølgende notat dateret den 14. oktober 2015 udarbejdet af [revisionsfirma1] med registreret revisor [person6]s bemærkninger til de af Advokatfirmaet udarbejdede dokumenter fremlægges i den forbindelse som Bilag 4. [virksomhed1] P/S med CVR-nr. [...1] blev således stiftet den 22. december 2015 af [person1], hvortil henvises til selskabsrapport fra [virksomhed6], jf. Bilag 5. Af selskabsrapporten fremgår det, at selskabets formål er ”at eje og drive landbrugsejendomme”, og at selskabet er registreret under branchekode 011100 ”Dyrkning af korn (undtagen ris), bælgfrugter og olieholdige frø (hovedbranche)”. Af selskabsrapporten fremgår det, at [virksomhed1] P/S blev stiftet med en samlet selskabskapital på kr. 500.000, som [person1] var 100 % ejer af som kommanditaktionær. [person1]s nyerhvervede selskab [virksomhed2] ApS med CVR-nr. [...2] blev indsat som komplementar for [virksomhed1] P/S. [virksomhed1] P/S blev straks efter dets stiftelse videreoverdraget til henholdsvis [person2], [person3], [person4], [person5], hvortil henvises til overdragelsesaftaler dateret den 23. december 2015, jf. Bilag 6 – Bilag 9. [person1] overdrog ved overdragelsesaftalerne 100 % af sine kapitalandele i [virksomhed1] P/S til børnene med 25 % til hver. Af overdragelsesaftalerne fremgår bl.a. følgende: ”1.4. Parterne ønsker at generationsskifte ejerskabet til Partnerselskabet og dermed indirekte Partnerselskabets landbrugsejendomme. […] 2.1 Ved nærværende overdragelsesaftale overdrager Sælger 25 % af sine kapitalandele i Partnerselskabet svarende til nom. Kr. 125.000 til Køber. 2.2 Kapitalandelene overdrages ubehæftede og fri for enhver gæld, bortset fra latent skat vedrørende Partnerselskabets aktiver, der overtages af Køber, jf. nedenfor. […] 3.1 Kapitalandelene overdrages med virkning fra indgåelse af nærværende Overdragelsesaftale den 23. december 2015, herefter kaldet ”Overtagelsesdagen” […] 4.1 Kapitalandelene nom. kr. 125.000 overdrages til kurs 3.358,579, svarende til en købesum på kr. 4.198,224 skriver kroner fire millioner et hundrede nitiotte tusinde to hundrede to ti fire 00/100, som beregnet af [revisionsfirma1] i vedhæftede bilag 1.” Om købesummens berigtigelse fremgår på side 2 under punkt 4.2 i overdragelsesaftalerne følgende opstilling: De samlede kapitalandele i [virksomhed1] P/S blev således værdiansat til kr. 16.792.896, svarende til kr. 4.198.224 for hver af børnene, hvilket dels blev berigtiget ved børnenes overtagelse af en latent skatteforpligtelse opgjort til en værdi på kr. 2.298.261, dels ved en gave på kr. 65.000 fra [person1] og dels ved udstedelsen af to anfordringsgældsbreve fra hver af børnene på samlet kr. 1.834.963 til [person1], jf. opstillingen ovenfor. Anfordringsgældsbrevene blev udstedt med kr. 917.481,50 som hovedstol og med enslydende vilkår, jf. Bilag 10 – Bilag 17. Gælden var imidlertid ikke formelt specificeret på [person2], [person3], [person4] og [person5]s skatteregnskaber for deres virksomhedsskatteordninger for indkomståret 2018, jf. Bilag 18 – Bilag 21. [person2], [person3], [person4] og [person5] blev efter erhvervelsen indsat i [virksomhed1] P/S’ bestyrelse og [person2] blev herudover udpeget som direktør, jf. Bilag 5. [virksomhed1] P/S’ årsrapporter for regnskabsårene 2015 til 2019 fremlægges som Bilag 22 – Bilag 26. Af årsrapporterne fremgår det, at der i denne periode var følgende resultater og udvikling af egenkapitalen i [virksomhed1] P/S: Regnskabsår Resultat Egenkapital 2015 kr. 207.008 kr. 16.999.903 2016 kr. -99.193 kr. 16.900.710 2017 kr. -283.867 kr. 16.616.843 2018 kr. -176.494 kr. 16.440.349 2019 kr. -5.684.873 kr. 10.755.476 1.3 [klager] ApS [virksomhed1] P/S var 100 % ejet af henholdsvis [person2], [person3], [person4], [person5] med 25 % hver frem til den 31. december 2018, idet de med virkning fra den 1. januar 2019 foretog en omstrukturering i form af en skattefri virksomhedsomdannelse af [virksomhed1] P/S. Til brug for omstruktureringen blev der den 30. juni 2019 etableret et anpartsselskab benævnt [klager] ApS med CVR-nr. [...3], hvortil henvises til stiftelsesdokument dateret den 30. juni 2019 for [klager] ApS, jf. Bilag 27. Af stiftelsesdokumentet fremgår det, at selskabet blev stiftet af henholdsvis [person2], [person3], [person4] og [person5] den 30. juni 2019. Endvidere fremgår der på side 1 og 2 følgende: ”I forbindelse med stiftelsen skal selskabet i overensstemmelse med lov om skattefri virksomhedsomdannelse med regnskabsmæssig virkning pr. den 1. januar 2019 overtage de af stifterne hidtil personligt drevne virksomheder, herunder ved overdragelse af stifternes kapitalandele i [virksomhed1] P/S samt alle øvrige aktiver og passiver, som indgår i stifternes virksomhedsordninger, til en samlet værdi på kr. 4.329.041,00, fordelt mellem de fire stiftere: [person2] tegner anparter i [klager] ApS under stiftelse for nominelt kr. 10.000,00 til kurs 10.822,6025, svarende til en samlet værdi på kr. 1.082.260,25. I forbindelse med stiftelsen overdrager [person2] sine kapitalandele [virksomhed1] P/S, nom. kr. 125.000,00 til [klager] ApS under stiftelse tillige med samtlige øvrige aktiver og passiver, der indgår i [person2]s virksomhedsordning. […] Med hensyn til værdiansættelsen af aktiverne henvises til vedhæftede vurderingsberetning med åbningsbalance af 28. juni 2019 udarbejdet af [revisionsfirma2], i overensstemmelse med selskabslovens § 36, stk. 3. Åbningsbalancen er uden forbehold, jf. selskabslovens § 36, stk. 3. Vurderingsberetningen med åbningsbalance er ikke foretaget mere end 4 uger før stiftelsesdokumentets underskrivelse, jf. selskabslovens § 36, stk. 2. Stifter eller andre er ikke tillagt særlige rettigheder eller fordele. Der er ikke indgået aftale med stifter eller andre, hvorved selskabet påføres en væsentlig økonomisk forpligtelse. […] Selskabets årsrapport skal alene undergives udvidet gennemgang frem for ordinær revision.” (vores understregning) [klager] ApS blev registreret på adressen [adresse2], [by1], dvs. den samme adresse som for [virksomhed1] P/S. Til stiftelsesdokumentet var ligeledes vedlagt vedtægterne, den ovenfor omtalte vurderingsberetning og åbningsbalance pr. 1. januar 2019 dateret den 28. juni 2019 for [klager] ApS, jf. Bilag 28 – Bilag 30. Af vedtægterne fremgår bl.a. følgende: ”2. FORMÅL 2.1 Selskabets formål er, direkte eller gennem andre selskaber, at eje og drive landbrugsejendomme og at udøve investeringsvirksomhed. 3. KAPITALFORHOLD 3.1. Selskabets kapital udgør kr. 40.000 fordelt på kapitalandele á kr. 1,00 eller multipla heraf.” Af vurderingsberetningens side 2 fremgår bl.a. følgende: ”Vurderingsberetningen udarbejdes i anledning af stiftelse af [klager] ApS, hvor selskabskapitalen tilvejebringes ved indskud af kapitalandele i [virksomhed1] P/S med tilhørende virksomhed og med regnskabsmæssig virkning pr. 01.01.19. Indskuddet gennemføres som en skattefri transaktion af alle ejere. Kapitalandelene overdrages på vilkår, der er fastsat af stifterne. Stifterne har ansvaret for de fastsatte vilkår, herunder vederlagets rimelighed. Det er vores opgaver som vurderingsmænd at udtale os om, hvorvidt den ansatte økonomiske værdi af den indskudte kapitalpost mindst svarer til det aftalte vederlag, herunder den pålydende værdi af de kapitalandele, der skal udstedes, med tillæg af en eventuel overkurs. Ved ”ansatte økonomiske værdi” forstås i denne erklæringsopgave dagsværdi eller en eventuel lavere værdi end denne. Vores konklusion udtrykkes med høj grad af sikkerhed. Vores erklæring er udelukkende udarbejdet for at opfylde kravene i selskabslovens § 36 og kan ikke anvendes til andre formål. Beskrivelse af indskud [virksomhed1] P/S er stiftet i 2015 og har siden drevet landbrugsejendomme. Der indskydes samtlige kapitalandele i [virksomhed1] P/S med ejernes tilhørende virksomhedsordninger. Kapitalandelene overdrages til indre værdi. Ifølge det seneste aflagte årsregnskab for [virksomhed1] P/S for regnskabsåret 01.01.18 – 31.12.18, hvor egenkapitalen og dermed indre værdi udgør DKK 16.440.349. Udskudt skat udgør DKK 6.049.487 og gældsbreve i virksomhedsordningerne udgør DKK 6.076.252. Der indskydes samtlige aktiver og forpligtelser i virksomheden [virksomhed1] P/S med ejernes tilhørende virksomhedsordning. For en beskrivelse af de enkelte aktiver og forpligtelser henvises til åbningsbalancen med tilhørende noter, herunder anvendt regnskabspraksis.” (vores understregning) På side 3 i vurderingsberetningen er [klager] ApS’ vederlag til [person2], [person3], [person4], [person5] for kapitalandelene i [virksomhed1] P/S opgjort til følgende: [klager] ApS’ vederlag for modtagelsen af kapitalandelene i [virksomhed1] P/S udgjorde således kr. 1.082.260,25 til henholdsvis [person2], [person3], [person4], [person5]. På side 4 i vurderingsberetningen fremgår der afslutningsvist følgende konklusion: ”Det er vores opfattelse, at den ansatte økonomiske værdi af den indskudte kapitalpost mindst svarer til det aftalte vederlag på DKK 4.329.041, herunder den pålydende værdi af de kapitalandele, der skal udstedes, med tillæg af overkurs.” Af åbningsbalancen pr. 1. januar 2019 dateret den 28. juni 2019 fremgår det, at der er lavet en udvidet gennemgang af revisoren. På side 5-6 fremgår den uafhængige revisors erklæring underskrevet af henholdsvis Statsautoriseret revisor [person7] og registreret revisor [person6] den 28. juni 2019. Af erklæringens konklusion fremgår følgende: ”Vi har udført udvidet gennemgang af åbningsbalancen for [klager] ApS pr. 01.01.2019. Åbningsbalancen udarbejdes efter indregnings- og målingsbestemmelserne i årsregnskabsloven samt de bestemmelser i årsregnskabsloven vedrørende noteoplysninger, der er nødvendige af hensyn til et retvisende billede. Baseret på det udførte arbejde er det vores opfattelse, at åbningsbalancen giver et retvisende billede af selskabets aktiver, passiver og finansielle stilling pr. 01.01.19 i overensstemmelse med indregnings- og målingsbestemmelserne i årsregnskabs- loven samt de bestemmelse i årsregnskabsloven vedrørende noteoplysninger, der er nødvendige af hensyn til et retvisende billede.” (vores understregning) På side 7 ses en opgørelse over selskabets aktiver pr. 1. januar 2019. Der fremgår heraf følgende: Det ses, at [klager] ApS’ væsentligste aktiv bestod i de overdragne kapitalandele fra [virksomhed1] P/S opgjort til kr. 16.440.349 pr. 1. januar 2019. Endvidere fremgår på side 8 selskabets passiver, hvoraf der fremgår følgende: Det ses, at [klager] ApS’ egenkapital i åbningsbalancen stemmer overens med det ovenfor angivne vederlag til [person2], [person3], [person4], [person5]. Endvidere fremgår det, at ”Anden gæld” er opgjort til kr. 6.076.252 udgørende gælden til [person1], jf. Bilag 29 og Bilag 30. ... ... [revisionsfirma2] udarbejdede i forbindelse med omdannelsen en opgørelse af [person2], [person3], [person4] og [person5]s anskaffelsessummer for anparterne i [klager] ApS, jf. Bilag 31. Af opgørelsens side 1 fremgår af femte kolonne, at den skattemæssige værdi af aktiverne pr. 1. januar 2019 er opgjort til (kr. 58.681.067 – kr. 27.497.667 =) kr. 31.183.400. Det fremgår af kolonne seks, at der er blevet afskrevet kr. 27.497.667 på aktiverne sammenholdt med deres handelsværdi opgjort til kr. 58.681.067. Af opgørelsens side 2 fremgår tillige af femte kolonne, at passiverne er opgjort til (kr. 42.240.718 + kr. 6.076.252 =) kr. 48.316.970. Opgørelsen baserer sig på den skattemæssige sum af gældsforpligtelserne. Differencen mellem aktiverne og passivernes skattemæssige værdi udgør ifølge opgørelsen (kr. 31.183.400 – kr. 48.316.970 =) kr. -17.133.570 svarende til den samlede skattemæssige anskaffelsessum for [klager] ApS. Anskaffelsessummen er for [person2], [person3], [person4] og [person5] opgjort til henholdsvis kr. -4.274.461, kr. - 4.283.393, kr. -4.280.488 og kr. -4.280.799. Forskellen i anskaffelsessummerne relaterer sig til andelen af det afholdte udligningsindskud. [klager] ApS’ årsrapport for regnskabsåret 2019 fremlægges som Bilag 32. 1.4 Sagens administrative behandling De ovenfor omtalte skatteregnskaber for henholdsvis [person2], [person3], [person4] og [person5] for indkomståret 2018, hvori gælden til [person1] ikke var påført, blev fremsendt til Skattestyrelsen af revisor [person6] den 22. august 2019, hvortil henvises til følgeskrivelse til Skattestyrelsen, jf. Bilag 33. Af følgeskrivelsen fremgår følgende: ”Vedlagt er, for hver af parterne, bilag til selvangivelsen som omfatter opgørelsen af skattepligtig indkomst fra virksomhed, skattemæssige specifikationer samt specifikationer til virksomhedsordningen.” (vores understregning) Skattestyrelsens materialeindkaldelser af henholdsvis den 26. august 2021 og 6. oktober 2021 fremlægges som sagens Bilag 34 og Bilag 35. Materialeindkaldelserne har samme ordlyd, idet der blev anmodet om følgende: ”Du har omdannet din personlige erhvervsvirksomhed skattefrit pr. 1. januar 2019. For at vi kan behandle din skattefrie virksomhedsomdannelse, beder vi dig om at sende følgende oplysninger: - En redegørelse for hjemmelsgrundlaget til at lave en skattefri virksomhedsomdannelse af et P/S til et ApS, hvor aktiver og passiver ikke overføres til det nystiftede selskab, jf. betingelsen i virksomhedsomdannelseslovens § 1, stk. 1 og stk. 2 sammenholdt med samme lovs § 2, stk. 1, nr. 2. - Der indgår ejendomme i omdannelsen. Der bedes fremsendt avanceopgørelser efter ejendomsavancebeskatningsloven og afskrivningsloven, der viser hvordan ejendommenes skattemæssige værdi på 30.452.710 kr. er beregnet. - Der indgår i åbningsbalancen for selskabet og ved opgørelsen af anparternes anskaffelsessum gæld til [person1] på 6.07.252 kr. Gælden fremgår ikke af balancen i P/S-regnskabet for 2018. Der bedes redegjort for, hvorfor gælden er medregnet. - Realkreditlånene er indregnet med en værdi på 29.113.016 kr., men gældens kontantomregnede kursværdi udgjorde 29.205.292 kr. Der er gældendes kursværdi, der skal indregnes.” Materialeindkaldelserne blev besvaret af revisor [person6] den 19. november 2021, jf. Bilag 36. Af besvarelsen fremgår følgende: ”Ad 1. pkt. De fire anførte var alle i besiddelse af virksomhedsskatteordning, der for hver bestod af ejerandel af [virksomhed1] P/S samt øvrige aktiver og gældsposter, Jf. virksomhedsomdannelseslovens § 1 og 2 har hver omdannet hele deres virksomhed (samtlige aktiver og gældsposter) til anpartsselskabet [klager] ApS. [virksomhed1]P/S er skattemæssigt transparent, derfor indgår f.eks. ejendomsavance ved beregning af anparternes anskaffelsessum. Aktiver og passiver i [virksomhed1] P/S skifter ikke ejer – de ejes fortsat af [virksomhed1] P/S. Ad 2. pkt. Opgørelse over ejendommens skattemæssige anskaffelsessum vedlægges. Skattemæssig værdi af ejendommen er beregnet ved at fratrække skattemæssig beregnet avance fra ejendommens bogførte værdi, som det også fremgår af tidligere fremsendt opgørelse af anparternes anskaffelsessum. Ad 3. pkt. Hver af de fire ejere har omdannet hver deres virksomhed inklusive alle aktiver og gældsposter. I gældsposterne indgik for hver af dem gæld (gældsbrev) til [person1], opstået i forbindelse med deres køb af ejerandele i [virksomhed1] P/S. I og med gælden er i hver af de fire ejeres virksomhedsbalance, indgår de ikke i balancen i [virksomhed1] P/S. Ad 4. pkt. Lånene kan med opsigelse indfries til kurs 100, derfor er nominel værdi indregnet. Den anførte kursværdi er den af kreditforeningen korrekt indberettede skattemæssige kursværdi, der os bekendt beregnes ud fra obligationsrestgælden til kursværdien pr. 31.12 tillagt 2 %, dog maksimalt til kurs 100 alt efter type på lånet. Den værdi er efter vores opfattelse ikke kontantværdien.” (vores understregning) Skattestyrelsen fremsendte den 17. maj 2022 agterskrivelser til [person2], [person3], [person4], [person5] og [klager] ApS, jf. Bilag 37 – Bilag 41, hvor Skattestyrelsen foreslog, at omdannelsen ikke kunne ske skattefrit i medfør af virksomhedsomdannelsesloven. Herefter blev statsautoriseret revisor [person8] fra [revisionsfirma2] – og særligt udpeget medlem for Skatteankenævnene – koblet på sagen. Han fremsendte den 12. september 2022 bemærkninger til Skattestyrelsens agterskrivelser, jf. Bilag 42. Af bemærkningerne fremgår bl.a. følgende: ”For mig at se er der to primære problemstillinger, som vi skal rundet om: Indregning af gældspost Omdannelse med P/S-andele Principielt er det første punkt vel det helt afgørende og bør vel indledningsvist afklares. […] Vi formoder at du sigter til følgende: Hvis den selvstændige som led i en skattefri virksomhedsomdannelse netto indskyder gæld fra privatøkonomien i selskabet, anses et beløb, som svarer til den private gæld, for at være overført fra virksomhedsordningen til privatøkonomien. Overførslen sker med virkning fra udløbet af året før omdannelsesåret. Dette forhold må derfor indledningsvist afklares, da indskudskontoen derved vil blive negativ. Vi har desværre konstateret, at de allerede fremsendte personlige regnskaber forud for omdannelsesåret ikke formelt viser den gæld, der blev optaget i forbindelse med erhvervelse af andel i virksomheden, jf. oprindelig gaveanmeldelse (bilag). Det er vores opfattelse, at der er tale om gæld i virksomheden, og at der således ikke er tale om privat gæld der er indskud i forbindelse med omdannelsen. Vi har på dette grundlag udarbejdet nye korrekt personlige regnskaber, som vi gerne vil have muligt for at gennemgå med dig. Hvis det ikke er muligt at få godkendt grundlaget for omdannelsen er der ikke yderligere behov for at gå nærmere ind i en diskussion af indskud af virksomheden (P/S). Det bemærkes dog i den forbindelse, at det er vores opfattelse, at det skatteretligt er muligt at gennemføre omdannelsen på denne måde og i øvrigt er godkendt i praksis, at der er gennemført skattefrie omdannelse svarende til denne situation.” (vores understregning) De omtalte korrigerede skatteregnskaber for indkomstårene 2015-2018, jf. Bilag 43 – Bilag 46, blev efterfølgende fremsendt ved e-mail af den 7. november 2022, jf. Bilag 47. Af e-mailen fremgår følgende: ”Til brug for behandling af din forespørgsel fremsendes korrekte skattebilag, baseret på de faktiske aftaler/juridiske forhold. Virksomhedsordning blev tilvalgt i 2016, og omdannelse skete som bekendt 1.1.2019. Vi ønsker indledningsvist at få afklaret, om det kan godkendes at den foretagne omdannelse er baseret på de vedlagte virksomhedsregnskaber for de fire børn, hvor det nu fremgår at gælden ved overtagelse af P/S-andele naturligvis også indgår i virksomhedsregnskabet for den enkelte. Dermed er der dokumenteret sammenhæng til den foretagne omdannelse pr. 1.1.2019. Hvis det er muligt ville det være rart at vide om dette punkt kan afklares inden vort aftalte møde. Dernæst ønsker vi naturligvis en drøftelse af omdannelsen af P/S-andele.” (vores understregning) Skattestyrelsen svarede den 11. november 2022, jf. Bilag 48, følgende: ”Da den ordinære ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26 er overskredet for så vidt angår indkomståret 2018 er det min opfattelse, at en ændring af regnskaber for 2018 og specifikationer til virksomhedsordningen for 2018 vil kræve tilladelse til omvalg efter skatteforvaltningslovens § 30.” (vores understregning) Statsautoriseret revisor [person8] svarede herpå den 21. december 2022, jf. Bilag 48, følgende: ”Jeg ville gerne – hvis muligt – have afklaret om omdannelsen kan anerkendes baseret på de foreliggende regnskaber, da det jo er ret centralt. Det er jo ikke omvalg, men derimod reparation – kan vi drøfte, det er nok lettest at vi har afklaret det formelle inden et møde for at drøfte P/S nærmere.” (vores understregning) Skattestyrelsen svarede herpå den 12. januar 2023, jf. Bilag 48, følgende: ”Ifølge det oprindelig fremsendte var gælden placeret i privat regi, idet gælden vedrørende finansieringen af købet af virksomheden hverken indgik i årsrapporten for [virksomhed1] P/S eller i specifikationerne til virksomhedsordningen. I de korrektioner der i 2022 er fremsendt er gælden i stedet placeret i virksomhedsordningen, herunder er kapitalafkastgrundlaget og indskudskontoen ændret med virkning fra indkomståret 2015. Det er stadig min opfattelse, at man ikke i 2022 kan tilrette med tilbagevirkende kraft fra 2015, idet forholdet findes at være omfattet af bestemmelserne i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27. Du skriver, at der alene er tale om en reparation, men der er jo tale om at en gældspost flyttes fra privat regi til virksomheden. Indskudskontoen er i det fremsendte ændret med virkning fra 2015. Indskudskontoen ultimo året skal hvert år selvangivet og i den Juridiske vejledning 2022-2, afsnit C.C.5.2.5.1 er det nævnt at indskudskontoen fastfryses ved start (bortset fra årlige reguleringer), men at hvor indskudskontoen er opgjort fejlagtig, f.eks. ved forkert sammentælling, vil denne kunne ændres til det korrekte beløb. Det er min opfattelse, at der ikke er tale om en sådan fejl i omhandlede tilfælde. Hvis din henvendelse skal forstås som en anmodning om genoptagelse af indkomstårene 2015-2018 bedes dette oplyst, idet jeg i så fald vil sende en afgørelse.” (vores understregning) [person8] svarede herpå den 27. januar 2023, jf. Bilag 48, følgende: ”Det er naturligvis et ønske at bede om genoptagelse, hvis dette er den nødvendige proces.” Der blev herefter fremsendt agterskrivelser af den 6. februar 2023 i relation til, hvorvidt de omtalte korrigerede skatteregnskaber for [person2], [person3], [person4] og [person5] kunne lægges til grund, jf. Bilag 49 – Bilag 52. Af agterskrivelserne fremgår det – i overensstemmelse med ovennævnte e-mail fra Skattestyrelsen af den 12. januar 2023 – at Skattestyrelsen ikke ville acceptere en ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2015-2018. Herom anførte Skattestyrelsen følgende: ”Vi mener ikke, at der foreligger særlige omstændigheder, fordi der i 2015 er truffet et valg om at holde gælden til finansiering af købet af virksomheden uden for virksomheden og virksomhedsordningen, idet dette ikke var uforeneligt med gældende regler. At det efterfølgende har vist sig at valget kan have være uhensigtsmæssigt findes ikke at være en særlig omstændighed omfattet af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.” [person8] fremsendte den 22. februar 2023 bemærkninger til agterskrivelserne, jf. Bilag 53, hvor der fremgår følgende: ”Spørgsmålet er – når jeg genlæser dit forslag – om der retligt er tale om en genoptagelse af en skatteansættelse. Der er ikke tale om en ændring af den skattepligtige indkomst, men alene om de underliggende specifikationer der har vist sig at være ufuldstændige ift det aftaleretlige grundlag. Reelt set er der vel tale om at der skal anmodes om omgørelse, således at de underliggende skatteregnskaber afspejler det faktiske aftale grundlag, og således at der er dokumenteret talmæssig sammenhæng fra ultimo 2018 til åbningsbalancen. Det giver anledning til dels at supplere med yderligere oplysninger ift SFL 27, samt at anmode om en stillingtagen til SFL 29 (omgørelse). Ad SFL 29 Det fremgår af bestemmelsen: […] Det er min opfattelse at disse vilkår er opfyldte, således at der bør kunne indrømmes tilladelse til at ændre skatteregnskabet for 2018 som angivet (fremsendt tilrettet regnskab). Alle parter vil kunne tiltræde den faktiske tilretning af skatteregnskaberne, og Dispositionen er ikke båret af hensynet til at spare eller udskyde skatter Dispositionen vil utvivlsomt have utilsigtede konsekvenser for parterne, idet der udløses en endog meget betydelig (uventet) skat Dispositionen er lagt klart rem De privatretlige virkninger er enkle, da der alene er tale om en tilretning af oprindeligt fremsendte skatteregnskaber til korrekt visende skatteregnskaber, jf. den faktiske disposition ved tidligere overgang af andele fra forældre til børn (aftale baseret på overdragelse af andele i P/S mod gældsbrev) Jeg vil derfor gerne drøfte denne tilgang, idet det formentlig er den formelt korrekte måde at få håndteret det forhold, som er rejst i forbindelse med kontrollen af omdannelsen. Ad SFL 27 Som anført er der vel reelt set ikke tale om en genoptagelse med anmodning om ændring af en skatteansættelse. Skatteansættelsen er uændret, der er fortsat valgt virksomhedsordning, det er alene specifikationerne i skatteregnskabet der skal ændres til det korrekte. Det er dog uændret min opfattelse, at der foreligger særlige omstændigheder, som bør medføre at der kan gives tilladelse til at ligge de nu tilrettede regnskaber til grund for den gennemførte virksomhedsomdannelse. Forholdet bliver først konstateret som led i kontrollen af den anmeldte skattefrie virksomhedsomdannelse, dvs. ved Jeres brev af 17. maj 2022. På dette tidspunkt blev det oplyst, at omdannelsen ikke ville kunne godkendes da der var gæld medtaget i omdannelsen, som ikke fremgik af de tidligere fremsendte skatteregnskaber. På dette tidspunkt er fristen for den ordinære genoptagelse overskredet. Alene af den årsag finder vi at der er særlige omstændigheder, der berettiger til at give adgang til i det mindste at tillade at korrigere skattebilaget for indkomståret forud for omdannelsen, dvs. indkomståret 2018. Hvis kontrollen af den skattefrie omdannelse var sket tidligere, som er sædvanligt andre lignende sager, da ville vi have kunnet fremsende anmodning indenfor den ordinære frist. I så fald ville de regnskabsmæssige forhold kunne være bragt på plads. […] Der er ingen tvivl om at der vil være tale om en endog meget væsentlig konsekvens for de fire parter, idet der vil blive udløst en meget betydelig personlig skat. En skattebetaling som i praksis ikke kan finansieres ved afvikling af selskabet, idet selskabets ejendom er afstået med tab. Der er således vægtige grunde til at revurdere sagen.” (vores understregning) Skattestyrelsen fastholdt desuagtet de tidligere udsendte agterskrivelser vedrørende genoptagelsen af de tidligere skatteregnskaber for [person2], [person3], [person4] og [person5]s virksomhedsskatteordninger, der således blev stadfæstet ved afgørelser af den 6. marts 2023, jf. Bilag 54 – Bilag 57. Herefter var der en afsluttende korrespondance mellem revisor [person8] og Skattestyrelsen, hvortil henvises til e-mailkorrespondance i perioden den 9. maj 2023 til den 26. juni 2023, jf. Bilag 58. Heraf fremgår det, at Skattestyrelsen den 9. maj 2023 forespurgte, om det fortsat var ønsket at afholde møde forud for, der blev truffet endelige afgørelser i omdannelsessagerne. Hertil svarede revisor [person8] den 19. maj 2023 følgende: ”Jeg leder naturligvis efter en løsning på sagen, da den har ret uoverskuelige konsekvenser for børnene. Jeg vil gerne drøfte om en anmodning om omgørelse efter SFL §29 kan være en mulighed, dvs. at regnskabet kan blive ændret som anmodet, jf. genoptagelsesanmodningen. Kan vi drøfte dette – inden jeg formelt sender anmodning herom.” [person8] blev herefter ved e-mail af den 22. maj 2023 af den konkrete sagsbehandler [person9] fra Skattestyrelsen henvist til at kontakte en anden medarbejder ved Skattestyrelsen, [person10], der behandlede spørgsmål om omgørelse. Af returmail af den 26. juni 2023 fra [person8] fremgår følgende: ”Jeg har som aftalt vendt sagen med [person10]. Det er hendes opfattelse, at hun ikke kan give ”omgørelse” til de personlige regnskaber, eller til at gribe ind i omdannelsen (aktiverne er solgt til tredjemand). Det er en mundtlig tilkendegivelse, jeg har ikke indsendt formel anmodning da der efter det oplyste blot ville blive givet afslag.” Der blev herefter ved e-mails af den 26. juni 2023 arrangeret et afsluttede møde den 5. juli 2023 via Microsoft Teams. Skattestyrelsen traf efter mødet de i sagen påklagede afgørelser af den 26. juli 2023, jf. Bilag 1a – Bilag 1e, hvor Skattestyrelsen fastholdt de tidligere fremsendte agterskrivelser vedrørende afslag på den skattefrie virksomhedsomdannelse, idet Skattestyrelsen fortsat fandt at betingelserne i medfør af virksomhedsomdannelsesloven § 1, stk. 1 og § 2, stk. 1, nr. 2 og 3 for den foretagne skattefri virksomhedsomdannelse af [virksomhed1] P/S til [klager] ApS ikke var opfyldt. Skattestyrelsen anså derfor omdannelsen for skattepligtig og forhøjede derfor [person2], [person4] og [person5]s skattepligtige indkomster og korrigerede [klager] ApS’ afskrivningsgrundlag, jf. nærmere om de konkrete korrektioner under afsnit 1.5. Skattestyrelsen har som begrundelse for, at virksomhedsomdannelseslovens § 1, stk. 1 og § 2, stk. 1, nr. 2 og nr. 3 ikke var opfyldt bl.a. anført følgende: ”Den 30.6.2019 er selskabet [klager] ApS stiftet. Ifølge åbningsbalancen for selskabet består aktiverne pr. 1.1.2019 af kapitalandele i tilknyttede virksomheder 16.440.349 kr. og likvide beholdninger 14.431 kr. Passiverne består udover egenkapitalen og udskudt skat af anden gæld på 6.076.252 kr. Efter virksomhedsomdannelsen består [virksomhed1] P/S stadig, men kapitalandelene ejes nu af [klager] ApS. Foruden værdien af kapitalandelen i [virksomhed1] P/S er der i [klager] ApS medregnet anden gæld på 6.076.252 kr. Din rådgiver har oplyst, at denne gæld vedrører en gældspost til [person1], der opstod i forbindelse med de 4 deltageres køb af ejerandelene i [virksomhed1] P/S. Rådgiver anfører videre at i og med gælden er i hver af de 4 ejeres virksomhedsbalance, indgår gælden ikke i balancen i [virksomhed1] P/S. Der er medsendt en opgørelse af dit skattemæssige resultat for 2018, herunder specifikationer til virksomhedsordningen. Din andel af gælden på 6.076.252 kr. ses ikke at fremgår af disse skattemæssige opgørelser, herunder specifikationerne til virksomhedsordningen. Hele vederlaget for virksomheden skal ydes i form af aktier eller anparter, jf. virksomhedsskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3. I omhandlede tilfælde indgår der en gæld på 6.076.252 kr. som ikke var med i P/S’et ultimo 2018 eller i deltagernes virksomhedsordning ultimo 2018. Der må derfor være tale om privat gæld, der er medtaget i omdannelsen. […] Af selskabslovens § 324 fremgår, at et P/S kan omdanne sig til et aktieselskab, men ikke til et anpartsselskab. Erhvervsstyrelsen anfører følgende i vejledning om P/S (opdateret i august 2019) som er tilgængelig på Erhvervsstyrelsens hjemmeside: ”[…]” I omhandlede tilfælde er P/S’et ikke omdannet til et aktieselskab, men kapitalandelen indgår i stedet i et nystiftet anpartsselskab samtidig med at virksomhedens aktiver og passiver fortsat er i P/S’et som ikke opløses eller ophører. Betingelserne for skattefri virksomhedsomdannelse findes herefter ikke være opfyldt. Selskabsretligt forstås der ved en omdannelse af et P/S til et selskab, at P/S ændres til et A/S og det er en forudsætning, at selskabets vedtægter ændres, så de opfylder kravene til den ændrede virksomhedsform. Dette er ikke sket i omhandlede tilfælde. Skatteretligt forstås der ved en skattefri virksomhedsomdannelse, at virksomhedens aktiver og passiver overdrages til et nystiftet selskab (Vol 1, stk. 1) eller til et eksisterende selskab (Vol § 1, stk. 2). I omhandlede tilfælde er virksomhedens aktiver og passiver ikke overdraget til det nystiftede selskab, men værdien af kapitalandelene i P/S’et er medtaget i selskabet. Desuden er der i det nystiftede anpartsselskab medtaget en gæld på 6.076.252 kr. som hverken fremgik af P/S’ets balance pr. 31.12.2018 eller af deltagerne skattemæssige specifikationer pr. 31.12.2018.” (vores understregning) 1.5 De konkrete korrektioner Skattestyrelsen har opgjort den skattepligtige ejendomsavance på de overdragne ejendomme til kr. 14.489.116. Avancen er fordelt med 25 % til hver, dvs. kr. 3.622.279. Avancen er beregnet ud fra en afståelsessum/handelsværdi på ejendommene på kr. 56.489.885, hvorfra anskaffelsessummerne opgjort til kr. 29.190.610, værdien af stuehuset opgjort til kr. 1.262.100 samt genvundne afskrivninger på bygninger opgjort til kr. 11.548.059 er fratrukket. De opgjorte genvundne afskrivninger på bygninger på kr. 11.548.059 er beskattet som personlig indkomst med 25 % til hver, dvs. kr. 2.887.015. Skattestyrelsen har endvidere opgjort avance på driftsmidler til kr. 1.557.128. Avancen er beregnet ud fra en afståelsessum/handelsværdi på driftsmidlerne på kr. 2.171.284, som er fordelt forholdsmæssigt med 25 % til hver, dvs. kr. 542.821. Herfra er fratrukket [person2], [person3], [person4] og [person5]s respektive skattemæssige saldoer på henholdsvis kr. 153.539, kr. 194.141, kr. 180.938 og kr. 182.353, hvorved de skattepligtige avancer er opgjort til henholdsvis kr. 389.282, kr. 348.680, kr. 361.883 og kr. 360.468. [person2], [person3], [person4] og [person5] fik som følge af ovennævnte tillige forhøjet deres skattemæssige anskaffelsessummer for anparterne i [klager] ApS, som tidligere var negativ, til 25 % af [klager] ApS’ egenkapital fremgående af åbningsbalancen, dvs. (kr. 4.329.041 * 25% =) kr. 1.082.260 hver, jf. Bilag 30. Skattestyrelsen har for [klager] ApS forhøjet selskabets afskrivningsgrundlag i overensstemmelse med de ovenfor anvendte afståelsessummer/handelsværdier. 2 Anbringender Til støtte for de nedlagte påstande gøres det helt overordnet gældende, at omdannelsen af [virksomhed1] P/S til [klager] ApS opfyldte betingelserne i virksomhedsomdannelsesloven, herunder at de i sagen omtvistede bestemmelser i henholdsvis virksomhedsomdannelseslovens § 1, stk. 1 og § 2, stk. 1, nr. 2 og 3 var opfyldte, hvorfor omdannelsen var skattefri for [person2], [person3], [person4] og [person5]. De af Skattestyrelsen gennemførte forhøjelser af [person2], [person3], [person4] og [person5]s skattepligtige indkomster var derfor ikke berettigede, ligesom de gennemførte korrektioner af [klager] ApS’ afskrivningsgrundlag ikke var berettigede. Anbringenderne skal behandles nærmere i det følgende: 2.1 Virksomhedsomdannelsesloven Indledningsvist bemærkes det, at den nugældende lov om skattefri virksomhedsomdannelse blev indført ved lov nr. 264 af den 8. juni 1983 (i det følgende »virksomhedsomdannelsesloven«). Der er efterfølgende sket tilpasninger af loven ved en lang række ændringslove. Den nugældende konsoliderede udgave af virksomhedsomdannelseslovens § 1, stk. 1 har følgende ordlyd: ”Omdannes en personligt ejet virksomhed til et aktieselskab eller anpartsselskab, der registreres her i landet, har ejeren (ejerne) adgang til at anvende reglerne i denne lov i stedet for skattelovgivningens almindelige regler. Ejeren (ejerne) har endvidere adgang til at anvende reglerne i denne lov, hvis virksomheden omdannes til et udenlandsk selskab, der er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 2009/133/EF, og som er skattepligtigt efter selskabsskattelovens § 1, stk. 6, eller efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a. 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse, hvis virksomheden omdannes til et selskab, der er hjemmehørende i EU/EØS, er registreret i en stat, der er medlem af EØS og ikke samtidig medlem af EU, er et selskab, som svarer til et dansk aktie- eller anpartsselskab, og den kompetente myndighed i den stat, hvor selskabet er hjemmehørende, skal udveksle oplysninger med de danske myndigheder efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, en anden international overenskomst eller konvention eller en administrativt indgået aftale om bistand i skattesager.” (vores understregning) Den nugældende konsoliderede udgave af virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 2 og 3 har følgende ordlyd: ”Lovens regler kan anvendes, såfremt følgende betingelser alle er opfyldt: […] 2) Alle aktiver og passiver i virksomheden overdrages til selskabet. Ejeren kan bestemme, om en ejendom, der helt eller delvis anvendes i virksomheden, skal overdrages til selskabet, eller om ejendommen skal holdes uden for omdannelsen. Tilsvarende kan ejeren af en virksomhed omfattet af virksomhedsordningen bestemme, om beløb hensat til senere faktisk hævning og beløb på mellemregningskontoen skal holdes uden for omdannelsen eller indgå i selskabets egenkapital. Beløb som nævnt i 3. pkt., der holdes uden for omdannelsen, kan medtages som et passiv i den åbningsbalance, som udarbejdes i forbindelse med omdannelsen, men skal være udlignet ved udbetaling til ejeren, inden omdannelsen finder sted. 3) Hele vederlaget for virksomheden ydes i form af aktier eller anparter eller ved, at værdien af aktierne eller anparterne i et bestående selskab, jf. § 1, stk. 2, forøges som følge af omdannelsen.” (vores understregning) Om formålet med virksomhedsomdannelsesloven henvises til de almindelige bemærkninger til hovedloven fra 1983, jf. lovforslag nr. 80 af den 8. december 1982, hvor der fremgår følgende: ”1. Efter lovforslaget kan en personligt ejet virksomhed omdannes til aktie- eller anpartsselskab, uden at der som følge af virksomhedsomdannelsen udloses beskatning af den tidligere ejer. Ordningen bygger på et successionsprincip, idet selskabet skattemæssigt træder i den tidligere ejeres sted. Ordningen berører ikke pligten til at svare kapitaltilforselsafgift. 2. Efter reglerne i statsskatteloven af 1922 indgik fortjeneste og tab ved salg af den skattepligtiges formuegoder ikke i den skattepligtige indkomst, medmindre salget var led i den pågældendes erhvervsvirksomhed, eller formuegodet var erhvervet i spekulationsøjemed. I 1957 gennemførtes afskrivningsloven og investeringsfondsloven og i 1958 loven om særlig indkomstskat. Ved disse love blev der indført beskatning af en række fortjenester, som hidtil havde været helt eller delvis skattefri. Det drejede sig bl. a. om fortjenester på driftsmidler, good-will og - i 1960 - fast ejendom. Beskatningen af fortjenester og tab ved afståelse af good-will er nu ophævet. Der findes ikke særlige lovregler om de skattemæssige virkninger af, at en personligt ejet virksomhed omdannes til et aktie eller anpartselskab. 3. De skatteregler, der som anført er gennemført for afståelse af forskellige formuegoder, gælder i princippet også, hvor en person afstår sin virksomhed til et selskab, hvori han selv bliver hovedaktionær. Den aftalte overdragelsessum og fordelingen af denne på de enkelte aktiver er herefter afgørende for den skattemæssige behandling såvel af den person, der overdrager virksomheden, som af det selskab, der overtager den. Når den person, der ejede virksomheden før omdannelsen, fortsat har en afgørende indflydelse på virksomhedens ledelse og interesse i indtjeningen, er der i realiteten tale om videreførelse af en virksomhed. Dette er baggrunden for, at der har dannet sig en særlig praksis for disse virksomhedsomdannelser. Grundlaget for denne praksis findes i en landsskatteretskendelse 1962, nr. 192, og i et af det daværende ligningsdirektorat udsendt cirkulære af 12. oktober 1962 (Firmaomdannelsescirkulæret). Efter den praksis, der har udviklet sig på grundlag heraf, afhænger det af aktivernes art og de konkrete omstændigheder i øvrigt, hvorvidt og i hvilket omfang der udløses beskatning ved virksomhedsomdannelsen. Driftsmidler kan efter cirkulæret og praksis i almindelighed overdrages til den skattemæssigt nedskrevne værdi. Varelagre kan ligeledes i almindelighed overdrages til den skattemæssigt nedskrevne værdi (op til 30 pct. under handelsværdien). Faste ejendomme og installationer godkendes i princippet overdraget til bogført værdi. Der gælder dog så væsentlige undtagelser herfra, at anvendelsen af bogført værdi i realiteten indskrænkes til de situationer, hvor der ved anvendelse af fuld handelsværdi alligevel ikke ville blive tale om nogen beskatning. Der har ikke været adgang til at overføre ubenyttede investeringsfondshenlæggelser til selskabet. 4. Efter de gældende regler kan den tidligere virksomhedsindehaver i stedet for at anvende firmaomdannelsescirkulæret vælge at gå frem efter de samme regler, som gælder ved overdragelse mellem uafhængige parter. I så fald må der konstateres fortjeneste eller tab på de enkelte aktiver efter de faktiske værdier ved omdannelsen. 5. Regeringen har fundet det rimeligt at lette adgangen til virksomhedsomddannelse således, at der ikke udløses beskatning af virksomhedsindehaveren ved omdannelsen. Som det fremgår af det ovenfor anførte, er der allerede efter praksis i et vist omfang adgang til at overføre aktiver fra indehaveren til selskabet, uden at fortjeneste ved overførslen beskattes. En ordning, hvorefter samtlige aktiver kan overføres uden beskatning, kan derimod ikke gennemføres uden en særlig lovhjemmel, og denne hjemmel er det tanken at tilvejebringe med det foreliggende lovforslag. Efter gennemførelsen af de ændrede regler om den skattemæssige behandling af afståelser af good-will og fast ejendom vil gennemførelsen af lovforslaget hovedsagelig få betydning, hvor der ellers ville være blevet tale om beskatning af genvundne afskrivninger. De foreslåede regler er endvidere et led i bestræbelserne på at lette generationsskiftet. Når en virksomhed drives i selskabsform, er det lettere at overdrage den til næste generation, uden at virksomhedens drift i alt for høj grad berøres af generationsskiftet. Selvom lovforslaget gennemføres, kan virksomhedsindehaveren fortsat vælge at gå frem efter de almindelige regler, således at fortjeneste eller tab opgjort på grundlag af værdien ved omdannelsen indgår i hans skattepligtige indkomst, samtidig med at aktiverne anses for anskaffet af selskabet for det tilsvarende beløb. 6. I det følgende er der givet en kort gennemgang af den foreslåede ordning. a) Lovforslaget tager i første række sigte på tilfælde, hvor en person omdanner sin personligt drevne virksomhed til aktie- eller anpartsselskab, således at han bliver hovedaktionær i det selskab, der driver virksomheden videre. Lovforslaget åbner også mulighed for, at virksomheder, der drives af flere i forening, under visse betingelser kan omdannes efter lovens regler. Det drejer sig om virksomheder med få interessenter, der har opgjort driftsresultatet på et ensartet grundlag. De skal således have anvendt samme regnskabsperiode og have foretaget forholdsmæssigt lige store afskrivninger og nedskrivninger. Selskabet skal umiddelbart kunne succedere i samtlige interessenteres skattemæssige stilling. b) Virksomhedsomdannelse kan efter lovforslaget kun ske med udgangen af et indkomstår, og selskabets første indkomstår skal strække sig over 12 måneder. c) Omdannelsen medfører ikke nogen beskatning hos den hidtidige ejer. Anskaffelsesssummen for aktierne svarer til den nettoværdi, hvortil aktiver og passiver ved omdannelsen er overført til selskabet. Da den hidtidige ejer ikke er blevet beskattet af fortjenester på aktiverne ved omdannelsen, fragår disse fortjenester i den anførte nettoværdi ved opgørelsen af anskaffelsessummen for aktierne. d) Selskabet indtræder i den hidtidige ejeres skattemæssige stilling. Selskabet fortsætter således den hidtidige ejers skattemæssige afskrivninger og nedskrivninger. Hvis selskabet senere sælger et aktiv eller eventuelt hele virksomheden, opgores fortjeneste eller tab ligeledes på grundlag af den hidtidige ejeres anskaffelsessummer og anskaffelsestidspunkter m.v. e) Hvis den hidtidige ejer har foretaget henlæggelser til investeringsfonds, som ikke er benyttet på omdannelsesdatoen, kan han vælge at overføre disse helt eller delvis til benyttelse i selskabet. f) Derimod kan uudnyttede skattemæssige underskud ikke overføres til selskabet. Dette skyldes, at det i mange tilfælde vil være umuligt at opgore, i hvilket omfang sådanne underskud hidrører fra den omdannede erhvervsvirksomhed eller fra skatteyderens øvrige økonomi, herunder ikke-erhvervsmæssig virksomhed såsom renteudgifter af privat gæld. 7. Efter gældende praksis kan den tidligere ejer frit vælge, hvor stor en del af anskaffelsessummen han ønsker i form af aktier eller anparter, og hvor stor en del han ønsker i form af tilgodehavende i selskabet. Et sådant stiftertilgodehavende har man efter hidtidig praksis kunne nedskrive til 80 pct., både i tilfælde, hvor man har omdannet efter firmaomdannelsescirkulæret, og i tilfælde, hvor man har anvendt afståelsesprincippet. Der har fra mange sider været rejst tvivl om berettigelsen af denne praksis. Anvendelsen af stiftertilgodehavender indebærer efter de gældende regler visse skattemæssige fordele. For det første reduceres fortjenesten hos den tidligere ejer, uden at nedskrivningen på stiftertilgodehavendet påvirker selskabets anskaffelses- grundlag og afskrivningsgrundlag. Endvidere kan indehaveren på denne måde trække midler ud af selskabet i form af afdrag, uden at de beskattes hos ham. Når stiftertilgodehavender, der stiftes i forbindelse med virksomhedsomdannelse, giver anledning til særlige overvejelser, skyldes dette først og fremmest det nære interessefællesskab, der består mellem »sælger« og »køber«. I realiteten er der tale om identitet. Ved omdannelse efter forslagets regler udløses der ikke beskatning. Selskabet træder i den tidligere ejers sted. Virksomheden fortsætter således uberørt af omdannelsen. Det eneste, der sker, er, at virksomheden skifter retlig form og at den tidligere ejer, i stedet for at drive virksomheden som personligt ejet virksomhed nu driver den i selskabsform. Dette kunne for så vidt tale for helt at afskære fra muligheden for at etablere stiftertilgodehavender ved omdannelse efter lovens regler. Det kan dog forekomme for vidtgående helt at afskære den tidligere ejer fra at få en del af friværdien i den personligt drevne virksomhed frigivet i form af et tilgodehavende i selskabet. Det er derfor foreslået, at op til 25 pct. af værdierne, der overføres til selskabet, skal kunne vederlægges i form af stiftertilgodehavende i selskabet. Man har samtidig fundet det rimeligt, at stiftertilgodehavendet skal ansættes til pari. Lovforslaget berører ikke adgangen til at opnå stiftertilgodehavender ved omdannelse efter skattelovgivningens almindelige regler (afståelsesprincippet). Problemet omkring stiftertilgodehavender ved anvendelse af afståelsesprincippet er derfor taget op til nærmere overvejelse. 8. Antallet af personligt ejede virksomheder, der i de senere år er omdannet til aktie- eller anpartsselskaber, kan skønsmæssigt anslås til 1.000-1.500 årligt. Der findes ingen statistiske oplysninger om de omdannede virksomheders økonomiske, herunder skattemæssige forhold, og det er derfor ikke muligt at udarbejde underbyggede skøn over lovforslagets provenumæssige virkninger. Det må antages, at forslagene om fritagelse for beskatningen af genvundne bygningsafskrivninger i forbindelse med omdannelsen og om adgangen til at overføre henlæggelser til investeringsfonds vil medføre visse provenutab på omdannelsestidspunktet. De skattebeløb, som de hidtidige ejere på denne måde fritages for at betale, må dog formodes at blive af begrænset størrelse, bl.a. fordi der efter gældende regler gives kursnedslag på stiftertilgodehavende. Kursnedslaget gives forholdsmæssigt på samtlige overdragne aktiver, og formindsker herved den skattepligtige fortjeneste ved overdragelse af aktiver til selskabet. I øvrigt vil skattelettelserne helt eller delvis blive opvejet af, at selskabernes afskrivningsmuligheder begrænses, når de som foreslået fortsætter de hidtidige indehaveres bygningsafskrivninger og overtager deres henlæggelser til investeringsfonds med forpligtelsen til at anvende dem til forlods afskrivning på kommende investeringer. Desuden vil lovforslaget medføre, at eventuelle stigninger i aktiernes kursværdi som følge af skattelettelserne i forbindelse med omdannelsen bliver taget i betragtning ved opgørelsen af den fortjeneste, som hovedaktionæren skal beskattes af, dersom han afstår sine aktier. Endelig vil lovforslagets regler om, hvorledes størrelsen af aktiekapitalen og af eventuelle stiftertilgodehavender skal fastsættes, kunne medføre ændringer i de skattepligtige formuer og dermed i provenuet af formueskatten. Der kan blive tale om både forhøjelser og nedsættelser af formueskatten, og det må antages, at disse ændringer gennemgående vil blive forholdsvis beskedne. Nettoresultatet af de omtalte ændringer i indkomst- og formuebeskatningen vil antagelig blive et provenutab, der det første år næppe vil nå op over 20 mill. kr., og som i de følgende år gradvis vil aftage. Det må dog understreges, at dette skøn er yderst usikkert. 9. Lovforslaget skal have virkning for afståelser, der finder sted med udgangen af indkomståret 1982 eller senere.” (vores understregning) Det bemærkes for god ordens skyld, at den ovenfor i forarbejderne omtalte kendelse fra Landsskatteretten af 1962, nr. 192 rettelig er trykt som kendelse 1959-60 nr. 475 af den 13. april 1962. Derudover bemærkes det, at det omtalte ”Firmaomdannelsescirkulære” er offentliggjort som SD-cirkulære nr. 18000 af den 12. oktober 1962 vedrørende ”Beskatning i forbindelse med en privat virksomheds omdannelse til aktieselskab, hvori stifteren som hovedaktionær bevarer sin indflydelse.” Som det nærmere fremgår af forarbejderne ovenfor, så var der fra lovgivningsmagtens og politisk side et ønske om at sikre, at der kunne gennemføres generationsskifte og omstrukturering uden, at dette skulle udløse beskatning, da dette kunne umuliggøre en virksomhedsomdannelse af hensyn til mangel på likviditet til at betale skatten. Der kan endvidere udledes et ønske fra lovgivers side om, at ordningen skulle være fleksibel og tage højde for de mange forskellige virksomhedskonstellationer, der kan forekomme i praksis. Der henvises i den forbindelse til udvalgsbetænkning nr. 80 af den 6. maj 1983 udarbejdet til lovforslaget. Af bemærkningerne til ændringsforslagene fremsat i udvalgsbetænkningen fremgår om hensynet til den praktiske virkelighed bl.a. følgende: ”Til nr. 2 Det er ikke praktisk muligt og ikke fornuftigt begrundeligt at behandle indskud af andre aktiver i et selskab anderledes, end hvis der er tale om en »virksomhed«, hvad enten man så ellers i det praktiske livs mangfoldige enkelttilfælde nøjagtigt vil definere dette harmonika-begreb. I forhold til leverandører, financierer, udenlandske forretningsforbindelsr, arvinger, ægtefælle eller andre er der ofte behov for, at en virksomhed splittes op i to eller flere selskaber, der kan være søsterselskaber eller moder/datterselskaber. Hele denne mangfoldighed må skatteloven ikke spærre for og derigennem gøre organisationen af dansk erhvervsliv mindre effektiv. Undertiden er der behov for, at en del af virksomheden forbliver i privat eje - det kan være såvel juridiske (f.eks. bevillingsretlige eller lejekontraktsforhold) som økonomiske (f.eks. ejerskifteaf-, drag), der er tale om. Også her bør den skattemæssige virksomhedsomdannelseslov være så smidigt udformet, at den åbner op for alle livets mangfoldigheder og ikke nøjes med at særbegunstige type-majoritetstilfældene.” (vores understregning) Om skattefri virksomhedsomdannelse efter virksomhedsomdannelsesloven frem går helt overordnet på side 467ff. i Generationsskifte, 3. udgave, 2019 af Michael Serup følgende: ”KAPITEL 7. Skattefri virksomhedsomdannelse En personlig virksomhed kan efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse (VOL) overdrages til et kapitalselskab, uden at der udløses beskatning. Loven er baseret på et successionsprincip, så den personlige ejer kan afstå uden realisationsbeskatning men mod, at selskabet indtræder i og viderefører ejerens skattemæssige stilling i relation til de overdragne aktiver og passiver. Som vederlag for overdragelsen modtager ejeren aktier i selskabet med en skattemæssig anskaffelsessum svarende til den bogførte skattemæssige nettoværdi af de indskudte aktiver og passiver. Skattefritagelsen af selve omdannelsen modsvares således af en latent dobbeltbeskatning: dels vil selskabet overtage den udskudte skat på virksomhedens aktiver, så selskabet beskattes på dette grundlag ved senere afståelse af aktiverne, dels vil ejeren modtage vederlagsaktier med en tilsvarende udskudt skat, som vil blive udløst ved ejerens senere afståelse af disse aktier. Denne latente dobbeltbeskatning skal derfor overvejes grundigt inden en eventuel beslutning om skattefri omdannelse. Omdannelsesloven angår omdannelse af en personlig virksomhed til kapitalselskab. Omdannelse af et personselskab til et andet personselskab, fx I/S til P/S, kan ske uden beskatning, blot der ikke sker forrykkelse af deltagernes indbyrdes ejerfor hold. […] 1. Betingelserne for skattefri omdannelse Virksomhedsomdannelsesloven indeholder en række betingelser for anvendelse af lovens regler. Disse betingelser angår både ejeren/ejerne, virksomheden, det nye selskab, vederlagsaktierne samt den formelle gennemførelse af omdannelsen.” (vores understregning) De for denne sag omtvistede betingelser i virksomhedsomdannelseslovens § 1, stk. 1 og § 2, stk. 1, nr. 2 og 3 skal behandles nærmere i de følgende afsnit. 2.2 En personligt ejet virksomhed (VOL § 1, stk. 1) Af virksomhedsomdannelseslovens § 1, stk. 1 følger det, at loven kan anvendes ved omdannelse af ”en personligt ejet virksomhed til et aktieselskab eller anpartsselskab […]”. Kravet om, at det er ”en personligt ejet virksomhed” har indgået i bestemmelsens ordlyd siden dens indførsel i 1983. Som gennemgået ovenfor under sagsfremstillingens afsnit 1.4, så har Skattestyrelsen i denne sag fundet, at virksomhedsomdannelseslovens § 1, stk. 1 ikke var opfyldt, idet der i sagen civilretligt er sket overdragelse af kapitalandelene i et partnerselskab og ikke af de i partnerselskabet underliggende aktiver og passiver. Skattestyrelsen har ligeledes med henvisning hertil fundet, at virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 2 ikke var opfyldt, jf. bemærkningerne nedenfor under afsnit 2.3. Der er enighed om, at det ikke civil- og selskabsretligt er muligt at lave en egentlig omdannelse af et partnerselskab til et anpartsselskab, jf. selskabslovens § 324 e.c. Faktum er dog, at dette heller ikke er sket. Det er således kapitalandelene i [virksomhed1] P/S der blev overdraget til [klager] ApS, hvorved partnerselskabet fortsat består civil- og selskabsretligt. Ved omdannelsen er ejerskabet til kapitalandelene i [virksomhed1] P/S overgået fra de fire personer til [klager] ApS. Dette er uomtvistet, men spørgsmålet i denne sag er imidlertid, hvorvidt en omdannelse efter virksomhedsomdannelsesloven desuagtet må anerkendes, idet et partnerselskab er skattemæssigt transparent, hvilket der ligeledes ses at være enighed om. Som følge af den skattemæssige transparens sidestilles et partnerselskab ejet af fysiske personer skattemæssigt med enkeltmandsvirksomheder og andre personselskaber, som uomtvisteligt udgør personligt ejede virksomheder i overensstemmelse med virksomhedsomdannelseslovens § 1, stk. 1, hvorved alt henføres til de fysiske personer i skattemæssig henseende. Kendetegnende for den skattemæssige transparens er, at det er de bagvedstående ejere, der hæfter for virksomhedens skat, hvortil henvises til Skatteretten 2, 10. udgave, 2024 af dr.jur. Jan Pedersen m.fl., hvor der på side 929 fremgår følgende: ”Personselskaber (interessentskaber, kommanditskaber, partnerselskaber og partsrederier) udgør i dansk skatteret ikke selvstændige skattesubjekter. For indkomst, som erhverves af et personselskab, gælder derfor i dansk skatteret et transparensprincip. En deltager i et personselskab er således skattepligtig af den pågældendes andel af selskabets indkomster og har derfor også fradragsret for den pågældendes andel af selskabets driftsomkostninger, renter og øvrige fradragsberettigede udgifter.” (vores understregning) Som det fremgår af det indciterede, så afviger den civil- og selskabsretlige behandling af personselskaber sig således i væsentlig grad fra personselskabernes skattemæssige behandling, hvilket ses på flere områder, hvortil henvises til det på side 931 anførte: ”I selskabsretlig henseende er den enkelte selskabsdeltager i et personselskab alene berettiget til en ideel andel (nettoandel) af selskabets værdier og har således ikke direkte ejendomsret over selskabets enkeltaktiver. En interessent i et interessentskab kan således ikke sælge f.eks. »sin« tredjedel af interessentskabets faste ejendom, ligesom interessentens særkreditor ikke kan foretage udlæg direkte i interessentskabets faste ejendom. Denne selskabsretlige stilling svarer nogenlunde til f.eks. aktionærens andel i og ret til aktieselskabets formue. I skatteretlig henseende har praksis imidlertid udviklet sig anderledes, idet de enkelte selskabsdeltagere anses for at være direkte ejere af personselskabets enkeltaktiver og passiver. Den enkelte selskabsdeltager vil således i skatteretlig sammenhæng blive anset for at eje en bruttoanpart af de enkelte aktiver og passiver i personselskabet svarende til pågældende selskabsdeltagers ejerandel. Dette svarer til, at de enkelte selskabsdeltagere i skatteretlig sammenhæng har et sameje om de enkelte aktiver og passiver.” Henset til, at partnerselskaber er skattemæssigt transparente, skal et partnerselskab anses for en personlig ejet virksomhed i medfør af virksomhedsomdannelseslovens § 1, stk. 1’s ordlyd. Af de almindelige bemærkninger til ændringslov nr. 252 af den 28. april 1999, jf. lovforslag nr. 147 af den 17. december 1998, fremgår der følgende: ”Lovforslaget har til formål at lette omdannelsen af virksomheder med flere ejere. Samtidig foreslås det fastsat, at hele vederlaget i forbindelse med omdannelsen skal ydes i form af aktier eller anparter. Dette sker med henblik på at begrænse ad- gangen til skattefrit at overføre midler fra virksomheden til privatsfæren. I den forbindelse foreslås det ligeledes fastsat, at det er den samlede virksomhed, der kan overdrages under anvendelse af virksomhedsomdannelseslovens regler. Efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse kan en personligt ejet virksomhed omdannes til aktie- eller anpartsselskab, uden at omdannelsen udløser beskatning hos den tidligere ejer. Loven bygger på et successionsprincip, idet selskabet træder i den tidligere ejers sted. Ifølge forarbejderne til lov om skattefri virksomhedsomdannelse tager loven i første række sigte på tilfælde, hvor en enkeltperson omdanner sin personligt ejede virksomhed til et aktie- eller anpartsselskab, hvorefter ejeren bliver hovedaktionær i det selskab, der driver virksomheden videre. Loven åbner dog også mulighed for omdannelse af virksomheder, der ejes af flere i forening. Det er blevet påpeget, at interessentskaber kun i meget begrænset omfang kan anvende lov om skattefri virksomhedsomdannelse. Det i loven fastsatte krav om, at ejerne skal have ensartede afskrivningsgrundlag, kan sjældent opfyldes, da interessenter som oftest ind- og udtræder af interessentskaber på forskellige tidspunkter for eksempel som led i løbende generationsskifter. Kravet om, at samtlige ejere skal opnå hovedaktionærstatus, findes ligeledes at stille sig i vejen for omdannelse af interessentskaber efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse. Formålet med bestemmelsen er at forhindre, at skattebetingede anpartsprojekter kan omdannes efter loven med deraf følgende udskydelse af skatten, men bestemmelsen rammer langt bredere. På baggrund heraf foreslås det at ophæve kravet om ensartet afskrivningsgrundlag samt at erstatte kravet om hovedaktionærstatus med en bestemmelse om, at lov om skattefri virksomhedsomdannelse ikke kan anvendes på anpartsprojekter som nævnt i personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 10, 12 og 13.” (vores understregning) Det må på baggrund heraf og de indledende bemærkninger om virksomhedsomdannelseslovens formål, jf. ovenfor under afsnit 2.1, lægges til grund, at det har været lovgivers klare hensigt og formålet med loven, at der ved virksomhedsomdannelsesloven skulle tages højde for den praktiske virkelighed, og at der fra lovgivers side har været et klart ønske om, at virksomhedsomdannelsesloven er smidig og inddrager de mange forskellige konstruktioner af personlige virksomheder og skattetransparente personselskaber. Det understøttes ligeledes af, at lovgiver også siden lovens indførsel i 1983 løbende har tilpasset loven med henblik på, at loven lever op til den praktiske udvikling. Dette ses eksempelvis ved § 1, nr. 1 og 2 i ændringslov nr. 254 af den 30. marts 2011 og § 3, nr. 1 i ændringslov nr. 1347 af den 3. december 2013, hvor der blev indført muligheden for skattefrit at omdanne en virksomhed til et udenlandsk selskab. Det må på den baggrund formodes, at et partnerselskab – som et interessentskab – tillige kan omdannes skattefrit i medfør af virksomhedsomdannelsesloven. Dette understøttes ydermere af litteratur og praksis på området. Der henvises den forbindelse til Partnerselskab, 2. udgave, 2017 af Jan Børjesson m.fl., hvor der på side 14-15 fremgår følgende: ”Såfremt samtlige aktionærer i partnerselskabet er fysiske personer (det vil sige, komplementaren har ingen ejerandel), kan et partnerselskab omdannes efter reglerne i lov om skattefri virksomhedsomdannelse, forudsat at de øvrige betingelser, som virksomhedsomdannelsesloven opstiller, kan opfyldes. En sådan omdannelse kan enten ske efter SL § 324 eller kan ske ved en uegentlig omdannelse, hvor det hidtidige partnerselskab overdrager aktiviteten til et aktie- eller anpartsselskab uden at blive opløst med den virkning, at det hidtidige partnerselskab bliver ejer af den samlede aktiekapital i aktieselskabet.” (vores fremhævning og understregning) Ovennævnte eksempel med den uegentlige omdannelse undersøtter, at en skattefri virksomhedsomdannelse kan gennemføres uden partnerselskabets ophør. Derudover henvises til det på side 488ff. i Generationsskifte, 3. udgave, 2019 af Michael Serup anførte, hvor der fremgår følgende: ”1.6 Virksomheder med flere ejere Der gælder en række særlige betingelser for omdannelse af virksomheder med flere ejere. Først og fremmest er det en selvfølgelig betingelse, at alle ejerne anvender omdannelseslovens regler – og at de således alle er fysiske personer, der er fuldt skattepligtige til og skattemæssigt hjemmehørende i Danmark. Opfylder alle ejere dette krav, kan virksomheden omdannes skattefrit, selv om den er organiseret som et kommanditselskab eller et partnerselskab. Omdannelse forudsætter imidlertid, at alle ejerandele tilhører fysiske personer, og at et eventuelt komplementarselskab ikke har nogen ejerandel, jf. TfS 1998.161 LR.” (vores fremhævning og understregning) Den ovenfor omtalte afgørelse fra Ligningsrådet af den 16. december 1997 offentliggjort som TfS 1998, 161 omhandlede en person, der var kommanditist i et kommanditselskab (»K/S«), og hvor Ligningsrådet blev anmodet om, hvorvidt kommanditselskabet kunne omdannes til et anpartsselskab efter reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse. Det kunne konkret ikke accepteres i sagen, idet komplementaren havde ejerandele i kommanditselskabet. Ligningsrådet fandt imidlertid, at et kommanditselskab udgjorde en personligt drevet virksomhed i overensstemmelse med virksomhedsomdannelseslovens § 1. Af Ligningsrådets bemærkninger til sagen fremgår følgende: ”Ligningsrådet bemærker, at kommanditselskabers omdannelse efter VOL ikke er udelukket, jf. herved herved LV 1996 E.H.2.1. Her anføres det om I/S og K/S: ”Den virksomhed, der består i deltagelse i et interessentskab eller et kommanditselskab, kan ikke indskydes i et aktie- eller anpartsselskab som en selvstændig virksomhed, medmindre betingelserne i lovens § 2 er opfyldt. Omdannelse af et interessentskab, hvorved interessenterne overdrager deres respektive ideelle andele af interessentskabet til hver sit anpartsselskab, kan således ikke ske.” Efter det oplyste finder Ligningsrådet, at K K/S må anses som en af K personligt drevet virksomhed, jf. bestemmelsen i VOL § 1, stk. 1.” (vores fremhævning og understregning) Det må på baggrund af ovennævnte og særligt Ligningsrådets klare præmisser lægges til grund, at omdannelsen af et partnerselskab til et anpartsselskab er muligt i medfør af virksomhedsomdannelseslovens § 1, stk. 1, uanset om der civilretligt alene sker overdragelse af kapitalandelene i partnerselskabet til anpartsselskabet – og ikke en egentlig civilretlig omdannelse med dertilhørende civilretligt ophør af partnerselskabet. Det gøres på den baggrund gældende, at den konkrete omdannelse af [virksomhed1] P/S til [klager] ApS skal anses for være i overensstemmelse med virksomhedsomdannelseslovens § 1, stk. 1, idet [virksomhed1] P/S skal anses for en personligt ejet virksomhed i virksomhedsomdannelseslovens forstand. 2.3 Alle aktiver og passiver (VOL § 2, stk. 1, nr. 2) Skattestyrelsen har ligeledes fundet, at betingelsen i virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 2 om, at ”alle aktiver og passiver i virksomheden overdrages til selskabet” heller ikke var opfyldt. Skattestyrelsen har som begrundelse herfor dels henvist til, at der er sket overdragelse af [person2], [person3], [person4] og [person5]s private gæld til [person1] og dels til, at der civilretligt alene er sket overdragelse af kapitalandelene i [virksomhed1] P/S til [klager] ApS og ikke en overdragelse af de underliggende aktiver og passiver. Indledningsvist skal spørgsmålet om afgrænsningen af, hvilke aktiver og passiver, der skal og må overdrages i medfør af virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 2 behandles under afsnit 2.3.1. Dette hovedsageligt i relation til spørgsmålet om, hvorvidt overdragelsen af gælden til [person1] skal accepteres. Dernæst vil spørgsmålet om en civilretlig overdragelse af kapitalandele blive behandlet under 2.3.2. Dette i relation til spørgsmålet om, hvorvidt den konkrete overdragelse af kapitalandelene i [virksomhed1] P/S skal accepteres. 2.3.1 Afgrænsningen af aktiver og passiver Betingelserne for en skattefri virksomhedsomdannelse blev oprindeligt indført med hovedloven fra 1983, hvor betingelserne – som oplistet i den nugældende § 2, stk. 1, nr. 1-8 – fulgte af § 2, stk. 1, litra a-d. Den nugældende betingelse følgende af § 2, stk. 1, nr. 2 og 3, jf. afsnit 2.4 nedenfor, blev indsat ved § 1, nr. 3 i ændringslov nr. 252 af den 28. april 1999. Kravet om, at der ved en skattefri virksomhedsomdannelse skal ske overdragelse af alle aktiver og passiver har altid været forudsat i loven, men blev først positivt indsat ved ændringslov nr. 252 af den 28. april 1999. Dette følger af de specifikke bemærkninger til bestemmelsen, jf. lovforslag nr. 147 af den 17. december 1998, hvor der fremgår følgende: ”§ 2, stk. 1, nr. 2 Efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse kan en personligt ejet virksomhed omdannes til et aktie- eller anpartsselskab, uden at omdannelsen udløser beskatning hos den tidligere ejer. Loven bygger på et successionsprincip, idet selskabet træder i den tidligere ejers sted. Som § 2, stk. 1, nr. 2, foreslås der indsat en bestemmelse, der fastsætter, at det er en betingelse for, at lovens regler kan anvendes, at alle aktiver og passiver i virksomheden overdrages. Hermed indkapsles de tilfælde, der ved virksomhedsomdannelseslovens gennemførelse i 1984 var tænkt omfattet af loven. Da det ikke direkte i lovteksten har været anført, at det er en betingelse for anvendelse af loven, at samtlige aktiver og passiver i den personligt ejede virksomhed overdrages til selskabet, har praksis imidlertid udviklet sig således, at bestemte aktiver og passiver i en række tilfælde ikke medtages ved omdannelsen. Det ses således, at ejeren inden omdannelsen optager et stort lån og lader gælden indgå i omdannelsen, mens låneprovenuet holdes uden for. På den måde kan en værdistigning på et aktiv belånes og dermed realiseres uden beskatning, idet denne først finder sted i forbindelse med ejerens afståelse af aktierne eller anparterne og selskabets afståelse af det belånte aktiv. Efterfølgende kan ejeren eventuelt udlåne provenuet til selskabet, der kan indfri lånet, hvorefter ejeren har et tilgodehavende i selskabet. På den måde er man kommet uden om den gældende regel i virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, litra b, om, at maksimalt 25 pct. af vederlaget for virksomheden kan ydes i form af et stiftertilgodehavende. Da det nu foreslås at ophæve denne regel og lade det fremgå af § 2, stk. 1, nr. 3, at hele vederlaget skal ydes i form af aktier eller anparter, jf. bemærkningerne nedenfor, er der fundet behov for at få strammet op på den praksis, der har udviklet sig, således at det i loven klart tilkendegives, at det er samtlige virksomhedens aktiver og passiver, der skal indgå i omdannelsen. En gældsforpligtelse og låneprovenuet fra samme lån kan efter forslaget ikke henføres til to forskellige virksomheder eller til henholdsvis virksomheden og ejeren personligt. Provenu og forpligtelse må følges ad. Er der optaget lån i den virksomhed, der omdannes, skal likvider hidrørende fra låneoptagelsen eller aktiver erhvervet for sådanne midler, ligeledes overføres til selskabet. Er midlerne fra lånet indgået i ejerens privatøkonomi, anses gælden for privat og kan ikke indgå i omdannelsen. Det gælder for eksempel, hvis ejeren inden omdannelsen har hævet midler på virksomhedens kassekredit og brugt disse til nedbringelse af sin private gæld.” (vores fremhævning og understregning) Af udvalgsbetænkning nr. 147 af den 14. april 1999 blev der af Skatteministeriet fremsat nogle ændringsforslag til lovforslag nr. 147 af den 17. december 1998, som blev tiltrådt af udvalgets flertal. Af bemærkningerne til de konkrete ændringsforslag fremgår blandt andet følgende: ”Ad nr. 2 Efter lovforslaget skal alle aktiver og passiver i virksomheden ifølge den foreslåede affattelse af virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 2, overdrages til selskabet ved omdannelsen. Ved vurderingen af, hvilke erhvervsmæssige aktiver og passiver der vedrører virksomheden, må der tages udgangspunkt i de regnskaber og indkomstopgørelser, der gennem årene er udarbejdet for virksomheden. Har virksomheden inden omdannelsen været omfattet af virksomhedsordningen er det de aktiver og passiver, der har været inddraget under denne ordning, som nu skal overdrages til selskabet. Er der privat gæld i virksomhedsordningen, udtrykt ved en negativ indskudskonto, skal denne udlignes inden omdannelsen, jf. ændringsforslag nr. 8.” (vores fremhævning og understregning) I forlængelse af vedtagelsen og gennemførelsen af ændringslov nr. 252 af den 28. april 1999 blev der af Skatteministeriet udsendt et cirkulære om virksomhedsomdannelsesloven, jf. cirkulære nr. 207 af den 23. december 1999, hvor der om den nyindsatte bestemmelse i § 2, stk. 1, nr. 2 fremgår følgende: ”3.2. Alle aktiver og passiver i virksomheden skal overdrages til selskabet Hovedreglen er, at alle aktiver og passiver i virksomheden efter § 2, stk. 1, nr. 2, skal overdrages til selskabet ved omdannelsen. Ved vurderingen af hvilke erhvervsmæssige aktiver og passiver, der vedrører virksomheden, tages der udgangspunkt i de regnskaber og indkomstopgørelser, der gennem årene er udarbejdet for virksomheden. Det har i praksis ikke været helt problemfrit at identificere de aktiver og passiver, der henhører til virksomheden, da dette som udgangspunkt beror på en helt konkret vurdering. Vedrørende kvalifikationen af gæld og lån, følger det af forarbejderne indcitert ovenfor, at det afgørende for vurderingen af, om et lån er erhvervsmæssigt eller privat, er hvem og hvad låneprovenuet tilgår. Der henvises i den forbindelse til Den juridiske vejledning 2024-2, afsnit C.C.5.2.2.12 Erhvervsmæssig gæld, hvor der fremgår følgende: ”Hele den selvstændigt erhvervsdrivendes erhvervsmæssige gæld skal indgå i virksomhedsordningen. Det er vanskeligt at definere, hvad der er erhvervsmæssig gæld. Hvis en selvstændig skal dokumentere, at gælden er erhvervsmæssig, vil der blive lagt vægt på, hvad lånet er anvendt til. Hvis der er tale om ældre lån, vil der i højere grad kunne blive tale om sandsynliggørelse end dokumentation.” (vores understregning) Der lægges således vægt på, hvad låneprovenuet konkret er anvendt til. Der henvises i den forbindelse til Skatteministeriets argumentation i SKM.2019.315.VLR og tidligere instans SKM2017.238.BR. I sagen var det omtvistet, hvorvidt et konkret gældsbrev var privat eller erhvervsmæssigt. Her fremførte Skatteministeriet følgende, som blev gentaget over for Vestre Landsret: ”Gælden til F var et erhvervsmæssigt passiv i den personlige virksomhed. S drev forud for erhvervelsen af virksomheden fra sin far virksomhed under virksomhedsordningen, ligesom den tilkøbte personlige virksomhed blev drevet under ordningen (bilag 5). […] Det fremgår af aftalen om virksomhedsoverdragelse i bilag 2, at gælden opstod da S købte virksomeden ”A” af sin far, F. S købte virksomhedens driftsmateriel og - inventar (jf. pkt. 2), varebeholdning (jf. pkt. 4), debitorer (jf. pkt. 5), og aktiver i øvrigt, herunder likvide beholdninger (jf. pkt. 6). Ifølge aftalens pkt. 11 udgjorde købesummen kr. 1.248.776, der ifølge pkt. 12.1 blev berigtiget således: … Gældsbrevet indgik således som en del af berigtigelsen af købesummen for virksomheden. Gælden på kr. 900.000, - vedrører dermed lige præcis virksomheden. […] Lån til køb af en virksomheds aktiver er erhvervsmæssige passiver. … S’ synspunkt om, at gælden vedrører ham personligt og derfor ikke er et passiv i virksomheden er en konstruktion, der ikke svarer til de faktiske omstændigheder. Han har ikke udlånt kr. 900.000,- til virksomheden. Faderen har lånt ham beløbet til delvis berigtigelse af købesummen for virksomheden. Lånet er medgået til at betale for virksomhedens aktiver og er derfor et erhvervsmæssigt passiv. Låneprovenuet blev heller ikke overført til S personligt forud for virksomhedsomdannelse, og det er således ikke dokumenteret, at midlerne fra lånet er indgået i S’ privat økonomi. […] Kravet hindrer tillige, at ejerne kan spekulere i, om bestemte aktiver eller passiver bedst kan udnyttes i personligt regi eller selskabsregi, og således hvorledes gældsoptagelse i forbindelse med virksomhedsoverdragelsen bedst kan tilrettelægges og indplaceres i virksomheden henset til eventuelle private og familiære relationer. Det forhold, at gældsbrevet fremstår som et personligt gældsforhold mellem S og hans far, F, ændrer derfor ikke på, at gælden reelt er erhvervsmæssig gæld i virksomhedsomdannelseslovens forstand.” (vores fremhævning og understregning) Der skal således foretages en konkret vurdering af, om lånet er erhvervsmæssigt eller privat. Det følger imidlertid af forarbejderne til § 2, stk. 1, nr. 2, indciteret ovenfor, at hvis virksomhedsskatteordningen er anvendt, så er det alle de aktiver og passiver, der er medtaget under virksomhedsskatteordningen, der skal overdrages. Konsekvensen af, at der ikke sker overdragelse af alle de erhvervsmæssige aktiver eller passiver er, at den skattefri virksomhedsomdannelse ikke anerkendes og derved bliver skattepligtig. Det er derfor meget vigtigt, at alle erhvervsmæssige aktiver og passiver overdrages. Spørgsmålet er herefter hvilken betydning det har, hvis der overdrages ”for meget”, dvs. at der overdrages aktiver eller passiver, som falder uden for virksomheden. Der er ikke taget direkte stilling hertil i lovens ordlyd eller i forarbejderne. Henset til konsekvenserne ved, at der overdrages ”for lidt” gøres det gældende, at den skattefri virksomhedsomdannelse modsætningsvist må accepteres, hvor der sker overdragelse af for meget, da alle aktiver og passiver netop er overdraget i denne situation. Dette må særligt gøre sig gældende, hvor dette skyldes berettiget uklarhed eller tvivl om et konkret aktivs eller passivs kvalifikation. Der kan alene, såfremt en overdraget gæld vurderes at være privat, være tale om, at der eventuelt skal ske udbyttebeskatning af hovedanpartshaveren, idet selskabet har overtaget privat gæld, hvorved hovedanpartshaveren har opnået en potentiel økonomisk fordel, jf. ligningslovens § 16 A. Der er under alle omstændigheder mulighed for reparation ved omgørelse af aktivet eller passivets placering i virksomhedsskatteordningen forud for omdannelsen, alternativt ved tilbageoverdragelse af aktivet eller passivet, jf. skatteforvaltningslovens § 29. Den i sagen omhandlede gæld til [person1] blev stiftet i forbindelse med [person2], [person3], [person4] og [person5]s erhvervelse af [virksomhed1] P/S, hvorfor gælden som udgangspunkt anses for erhvervsmæssig, jf. Den juridiske vejledning 2024-2, afsnit C.C.5.2.2.12 Erhvervsmæssig gæld og Skatteministeriets argumentation i SKM.2019.315.VLR, jf. SKM2017.238.BR. Gælden var imidlertid ikke formelt medtaget på skatteregnskaberne for [person2], [person3], [person4] og [person5]s virksomhedsskatteordninger, jf. Bilag 18 – Bilag 21 og fremgår heller ikke af [virksomhed1] P/S’ årsrapporter, jf. Bilag 22 – Bilag 26. [person8] har om gælden til [person1] anført, at der de facto er tale om erhvervsmæssig gæld, som ved en fejl ikke er blevet formelt indført i skatteregnskaberne, jf. Bilag 42, Bilag 47 og Bilag 53. Gælden blev derfor medtaget af revisoren på åbningsbalancen og vurderingsberetningen, jf. Bilag 29 og Bilag 30. [person8] har således som nærmere beskrevet under sagsfremstillingen oplyst, at gælden i henhold til det aftaleretlige grundlag henhører til virksomheden. En manglende overdragelse ville således også modsætningsvist være problematisk. Uanset om gælden findes at være privat eller omfattet af virksomheden i [virksomhed1] P/S, så ændrer dette imidlertid ikke ved, at alle øvrige aktiver og passiver i virksomheden blev overdraget, hvorfor det gøres gældende, at betingelsen i virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 2 var opfyldt. 2.3.2 Civilretlig overdragelse af kapitalandele Udover det ovenfor anførte om, at der skal ske overdragelse af alle aktiver og passiver, er det tillige omtvistet i denne sag, hvorvidt en civilretlig overdragelse af kapitalandelene i et partnerselskab, der skal omdannes skattefrit, anses for en overdragelse af de underliggende aktiver og passiver i medfør af virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 2. Skattestyrelsen har som anført ovenfor ikke accepteret, at den civilretlige overdragelse af kapitalandelene i [virksomhed1] P/S til [klager] ApS er i overensstemmelse med betingelsen. Henset til det ovenfor under afsnit 2.2 anførte om, at en omdannelse af et partnerselskab skal anerkendes i medfør af virksomhedsomdannelseslovens § 1, stk. 1 som følge af dets skattemæssige transparens, må det forudsætningsvist også accepteres i medfør af virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 2, at den civil- retlige overdragelse af kapitalandelene i et partnerselskab til det modtagende anpartsselskab skattemæssigt anses for en overdragelse af [virksomhed1] P/S’ aktiver og passiver, da det ellers ikke vil være muligt at gennemføre omdannelsen af et partnerselskab, jf. også TfS 1998, 161 gennemgået ovenfor. Det gøres på den baggrund gældende, at den konkrete overdragelse af kapitalandelene i [virksomhed1] P/S til [klager] ApS skattemæssigt skal anses for en overdragelse af virksomhedens aktiver og passiver i overensstemmelse med virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 2. 2.4 Omdannelsesvederlaget (VOL § 2, stk. 1, nr. 3) Af virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 3 fremgår det, at ”hele vederlaget for virksomheden ydes i form af aktier eller anparter […]”. Det vil sige, at vederlaget for de overdragne aktiver og passiver udelukkende skal og må bestå i aktier eller anparter i det modtagende selskab. Som anført indledningsvist i afsnit 2.3.1 ovenfor, så blev den nugældende betingelse følgende af virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 3 indsat ved § 1, nr. 3 i ændringslov nr. 252 af den 28. april 1999. Det var oprindeligt alene et krav i medfør af den dagældende § 2, stk. 1, litra b, at 75 % af vederlaget blev ydet ved aktier eller anparter, hvorved det var muligt, at det modtagende selskab ydede et stiftertilgodehavende for de resterende 25 %. Muligheden for ved omdannelsen at få et stiftertilgodehavende på 25 % uden beskatning blev afskaffet ved ændringslov nr. 252 af den 28. april 1999. Af de specifikke bemærkninger til bestemmelsen, jf. lovforslag nr. 147 af den 17. december 1998, fremgår følgende: ”§ 2, stk. 1, nr. 3 […] Det er i lovens § 2, stk. 1, litra b, fastsat, at mindst 75 pct. af det selskabsretligt opgjorte vederlag for virksomheden skal ydes i form af aktier eller anparter eller ved, at værdien af aktierne eller anparterne i et allerede registreret selskab forøges som følge af overdragelsen. Det vil modsat sige, at de resterende 25 pct. af vederlaget kan ydes i form af et stiftertilgodehavende i selskabet. Beskatning af eventuel fortjeneste, der efter skattelovgivningens almindelige regler skulle have fundet sted ved overdragelsen, sker først på det tidspunkt, hvor aktierne eller anparterne i selskabet afstås. Aktiernes efter anparternes anskaffelsessum fastsættes til den skattemæssige værdi af virksomhedens aktiver og passiver på omdannelsesdatoen, dvs. handelsværdien med fradrag af den skattepligtige fortjeneste, der ville være opnået ved salg af aktiverne og passiverne på omdannelsesdatoen, jf. § 4, stk. 2 og 3. Heller ikke modtagelsen af stiftertilgodehavendet udløser efter de gældende regler skat på anden måde end ved, at det fragår i aktierne eller anparternes anskaffelsessum. Det betyder, at selskabet umiddelbart efter omdannelsen vil kunne udbetale 25 pct. af vederlaget kontant til ejeren som indfrielse af stiftertilgodehavendet, uden at der derved udløses skat. Det er således muligt at overføre midler fra virksomheden til ejerens privatsfære uden beskatning. Skatten udløses som nævnt først, når aktierne eller anparterne eventuelt sælges. Der er ikke nogen reel begrundelse for denne adgang til skatte frit at kunne udtage midler fra virksomheden og den meget vidtgående skatteudskydelse, som derved indrømmes. Det foreslås derfor at ændre bestemmelsen i § 2, stk. 1, litra b, således at det fremgår, at hele vederlaget for virksomheden skal ydes i form af aktier eller anparter eller ved, at værdien af aktier eller anparter i et allerede registreret selskab forøges som følge af overdragelsen. Der rykkes således ikke med forslaget ved, at virksomheden kan omdannes til et selskab, uden at det umiddelbart udløser skat for ejeren eller virksomheden. Virksomheden succederer i den hidtidige ejers skattemæssige stilling, og ejeren beskattes først ved afståelse af de modtagne aktier eller anparter. Det sikres blot, at midler ikke tages ud af virksomheden uden beskatning, hvilket findes at være i overensstemmelse med de intentioner om at sikre en hensigtsmæssig videreførelse af virksomheden ved omdannelse til selskabsform, som ligger bag ved lovens regler.” (vores understregning) Af cirkulære nr. 207 af den 23. december 1999 fremgår der om § 2, stk. 1, nr. 3 følgende: ”3.3. Vederlaget for virksomheden Hele vederlaget for virksomheden skal efter § 2, stk. 1, nr. 3, ydes i form af aktier eller anparter i selskabet. Overdrages den personligt ejede virksomhed til et allerede registreret selskab er det ikke nødvendigt at udstede nye aktier eller anparter, idet vederlaget for virksomheden anses for ydet ved, at aktierne eller anparterne i det allerede stiftede selskab stiger tilsvarende i værdi. Bestemmelsen i § 2, stk. 1, nr. 3 er ikke til hinder for, at en omdannelse til et nystiftet selskab kan ske til overkurs på samme måde som ved omdannelse til et eksisterende selskab.” Det følger således af virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 3, at hele vederlaget skal ydes ved anparter, men at overkurs accepteres. Et for denne sag omtvistet spørgsmål er, hvorvidt betingelsen kan anses for opfyldt, hvor der overdrages for meget, jf. afsnit 2.3.1, og hvor der også herfor ydes vederlag i anparter. Der er ikke i loven taget stilling hertil. Der er i denne sag ubestridt ydet anpartsvederlag for alle aktiver og passiver i virksomheden. Det forhold, at det findes, at der tillige er ydet vederlag for eventuel privat gæld, ændrer ikke ved, at der ene og alene er ydet vederlag for [virksomhed1] P/S’ aktiver og passiver ved anparter i [klager] ApS til [person2], [person3], [person4] og [person5], hvorfor virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 3 var opfyldt. (…)” Repræsentanten har fremsat følgende bemærkninger i forbindelse med mødet med Skatteankestyrelsen: ”(…) For det første bemærkes det for fuldstændighedens skyld, at det på kontormødet blev gjort gældende, at børnenes gæld til [person1], der indgik i overdragelsen, var erhvervsmæssig, idet spørgsmålet om, hvorvidt en gæld er privat eller erhvervsmæssig beror på en konkret vurdering, jf. også det i det supplerende indlæg anførte, der fastholdes. Såfremt gælden mod forventning måtte blive anset for privat, så blev det i den forbindelse oplyst, at dette heller ikke ville have nogen betydning for den skattefri virksomhedsomdannelse, da dette blot vil medføre en udbyttebeskatning af børnene i henhold til ligningslovens § 16 A. For det andet bemærkes det, at det på kontormødet blev oplyst, at der i skattemæssig henseende var sket en egentlig virksomhedsomdannelse ved overdragelsen af ejerandelene i P/S’et til selskabet, uagtet P/S’ets fortsatte civilretlige eksistens. (…)” Repræsentanten har den 7. november 2025 fremsendt følgende bemærkninger: ”(…) Det bindende svar understøtter efter vores opfattelse, at virksomhedsomdannelseslovens § 1, stk. 1 er opfyldt i klagesagerne. I det bindende svar blev Skattestyrelsen konkret anmodet om at bekræfte, at der kunne ske skattefri virksomhedsomdannelse efter virksomhedsomdannelsesloven. Om den påtænkte omdannelse fremgår bl.a. følgende fra spørgeren: ”Virksomhedsomdannelsen kan herefter ske selvom K/S [anonymiseret] og [anonymiseret] I/S fortsætter med at bestå efter virksomhedsomdannelsen. [anonymiseret] A/S bliver i stedet ejer af K/S [anonymiseret] og [anonymiseret] I/S.” Skattestyrelsen bekræftede spørgerens opfattelse og begrundede dette med følgende: ”Det er vores opfattelse, at [anonymiseret] skattefrit kan omdanne sine andele i K/S [anonymiseret] og [anonymiseret] I/S i henhold til ovenstående, efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse. Det er en forudsætning for det bindende svar, at [anonymiseret] er 100 % ejer i de enkelte virksomheder den 31. december 2024, og at forinden virksomhedsomdannelsen besluttes, overdrager K/S [anonymiseret] sine andele i [anonymiseret] I/S, [anonymiseret] I/S og [anonymiseret] I/S til [anonymiseret].” (…)” Retsmøde Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling: ”Skatteankestyrelsen indstiller, at de påklagede afgørelser stadfæstes. Skattestyrelsen kan fuldt ud tilslutte sig Skatteankestyrelsens indstillinger.” Selskabets bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse Selskabets repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse: ”Idet Skattestyrelsen ikke har anført noget nyt bemærkes det, at vi er uenige i udtalelsen, idet der henvises til det i sagerne tidligere anførte.” Indlæg under retsmødet Selskabets repræsentant fastholdt sine påstande om, at betingelserne i virksomhedsomdannelseslovens §§ 1 og 2, stk. 1, nr. 2 og nr. 3, er opfyldt, og at de af Skattestyrelsen foretagne forhøjelser for indkomståret 2019 derfor skal bortfalde. Repræsentanten henviste til et bindende svar fra Skattestyrelsen af 8. maj 2025, hvoraf det fremgår, at en spørger har fået bekræftet at kunne foretage skattefri omdannelse af sine andele i et K/S og et I/S efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse. Repræsentanten uddybede herefter sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg. Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelse, at afgørelsen stadfæstes, idet der bør tages udgangspunkt i lovens ordlyd. Det blev endvidere anført, at det er Skattestyrelsens holdning, at det bindende svar af 8. maj 2025 er i strid med loven og dermed afgivet som et fejlagtigt svar. Landsskatterettens afgørelse Sagen angår, om det er med rette, at Skattestyrelsen har ansat værdierne af aktiver ved overdragelsen af erhvervsvirksomheden [virksomhed1] P/S til det nystiftede selskab [klager] ApS uden skattemæssig succession. Retsgrundlaget Omdannes en personligt ejet virksomhed til et anpartsselskab, der registreres her i landet, har ejerne adgang til at anvende reglerne i denne lov i stedet for skattelovgivningens almindelige regler. Det fremgår af virksomhedsomdannelseslovens § 1, stk. 1, 1. punktum. Af virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 2 og 3, fremgår: ”Lovens regler kan anvendes, såfremt følgende betingelser alle er opfyldt: (…) 2) Alle aktiver og passiver i virksomheden overdrages til selskabet. Ejeren kan bestemme, om en ejendom, der helt eller delvis anvendes i virksomheden, skal overdrages til selskabet, eller om ejendommen skal holdes uden for omdannelsen. Tilsvarende kan ejeren af en virksomhed omfattet af virksomhedsordningen bestemme, om beløb hensat til senere faktisk hævning og beløb på mellemregningskontoen skal holdes uden for omdannelsen eller indgå i selskabets egenkapital. Beløb som nævnt i 3. pkt., der holdes uden for omdannelsen, kan medtages som et passiv i den åbningsbalance, som udarbejdes i forbindelse med omdannelsen, men skal være udlignet ved udbetaling til ejeren, inden omdannelsen finder sted. 3) Hele vederlaget for virksomheden ydes i form af aktier eller anparter eller ved, at værdien af aktierne eller anparterne i et bestående selskab, jf. § 1, stk. 2, forøges som følge af omdannelsen.” Bestemmelserne i virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 2 og nr. 3, er indsat ved lov nr. 252 af 28. april 1999. Af forarbejderne til bestemmelsen, jf. Folketingets Skatteudvalgs betænkning over lovforslag nr. 147 af 17. december 1998, bemærkninger til ændringsforslag nr. 2, fremgår: ”Efter lovforslaget skal alle aktiver og passiver i virksomheden ifølge den foreslåede affattelse af virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 2, overdrages til selskabet ved omdannelsen. Ved vurderingen af, hvilke erhvervsmæssige aktiver og passiver der vedrører virksomheden, må der tages udgangspunkt i de regnskaber og indkomstopgørelser, der gennem årene er udarbejdet for virksomheden. Har virksomheden inden omdannelsen været omfattet af virksomhedsordningen er det de aktiver og passiver, der har været inddraget under denne ordning, som nu skal overdrages til selskabet. (…) Det blev i lovforslaget i forlængelse af bestemmelsen om, at alle aktiver og passiver i virksomheden skulle overdrages til virksomheden, foreslået, at midler fra lån optaget i virksomheden skulle overdrages til selskabet ved omdannelsen eller omvendt holdes uden for omdannelsen sammen med lånet, hvis midlerne er forbrugt af ejeren til private formål. (…)” Selskabsloven og lovens forarbejder giver ikke en direkte mulighed for at omdanne et partnerselskabet til et anpartsselskab. Efter selskabslovens § 324 kan et partnerselskab omdannes til et aktieselskab. Der er således mulighed at bruge aktieselskabsformen som en mellemliggende station, hvor f.eks. partnerselskabet først omdannes til et aktieselskab og derefter omdannes aktieselskabet til et anpartsselskab. Klageren bærer bevisbyrden for, at betingelserne for en skattefri virksomhedsomdannelse er opfyldt, jf. UfR 2007.3079 H. Ved vurdering af, hvilke erhvervsmæssige aktiver og passiver, der vedrører virksomheden, kan der tages udgangspunkt i de regnskaber og indkomster, der gennem årene er udarbejdet for virksomheden. Har virksomheden inden omdannelse være omfattet af virksomhedsordningen, er det de aktiver og passiver, der har været inddraget under denne ordning, som skal overdrages til selskabet. Dette fremgår af Venstre Landsrets dom af 7. maj 2019, offentliggjort i SKM2019.315.VLR. Af virksomhedsomdannelseslovens § 6, stk. 1, 1. punktum, fremgår: ”Aktiver og passiver, der overtages i forbindelse med omdannelsen, behandles ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst, som om de var erhvervet af dette på de tidspunkter, hvor de er erhvervet af den hidtidige ejer, og for de anskaffelsessummer, hvortil aktiverne og passiverne er erhvervet af denne, jf. dog § 5” Det fremgår af afskrivningslovens § 5: ”Driftsmidler og skibe, som en skattepligtig udelukkende benytter erhvervsmæssigt, skal afskrives på en samlet saldo for den enkelte virksomhed, jf. dog § 5 B” Af afskrivningslovens § 14 fremgår: ”Erhvervsmæssigt benyttede bygninger afskrives særskilt for hver enkelt bygning efter reglerne i dette kapitel.” Det fremgår af afskrivningslovens § 45, stk. 1: ”Anskaffelses- og salgssummer samt godtgørelser og vederlag for aktiver omfattet af denne lov omregnes til kontantværdi, der beregnes ved, at den kontante del af anskaffelsessummen henholdsvis salgssummen lægges sammen med kursværdien af aktivets gældsposter. Afskrivninger foretages på grundlag af den således omregnede anskaffelsessum m.v. Medmindre kursen på afståelsestidspunktet er under 100, omregnes inkonverterbare lån for fiskerfartøjer, der af sælger er stiftet eller overtaget før den 19. maj 1993, til kurs 100, såfremt lånet er stiftet eller overtaget til en kurs på 100 eller derunder” Landsskatterettens begrundelse og resultat Med virkning fra den 1. januar 2019 blev partnerselskabet omdannet til anpartsselskabet. Anpartsselskabet blev stiftet den 30. juni 2019. Landsskatteretten har i afgørelserne i klagesagerne med sagsnr. [sag1], [sag2], [sag3] og [sag4] fundet, at omdannelse af et partnerselskab, hvorved deltagerne overdrager deres respektive ejerandele af partnerselskabet til anpartsselskabet, ikke kan ske efter virksomhedsomdannelsesloven. I overensstemmelse hermed finder Landsskatteretten, at overdragelsen af partnerselskabet til anpartsselskabet ikke kan ske med skattemæssig succession, jf. virksomhedsomdannelsesloven § 6, stk. 1, 1. pkt., og at Skattestyrelsen med rette har ændret anpartsselskabets afskrivningsgrundlag primo 2019 til de oplyste handelsværdier, jf. afskrivningslovens § 45, stk. 1. Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.