Vikarbureau indeholdelsespligtigt for vederlag til polsk enkeltmandsvirksomhed

Journalnr. 23-0095124 Klagepunkt Skattestyrelsens afgørelse Klagerens opfattelse Landsskatterettens afgørelse Indkomstår 2021 Indeholdelsespligtig Ja Nej Ja Hæftelse for manglende indeholdt AM-bidrag 7.208 kr. 0 kr. 7.208 kr. Hæftelse for manglende indeholdt A-skat 45.587 kr. 0 kr. 45.897 kr. Indkomstår 2022 Indeholdelsespligtig Ja Nej Ja Hæftelse for manglende indeholdt AM-bidrag 6.450 kr. 0 kr. 6.450 kr. Hæftelse for manglende indeholdt A-skat 40.799 kr. 0 kr. 40.799 kr. Faktiske oplysninger [virksomhed1] A/S, CVR-nr. [...1], (herefter selskabet) er ifølge Det Centrale Virksomhedsregister (CVR) stiftet den 15. december 1999 og har branchekoden 782000 Vikarbureauer. Selskabet formål var at drive vikarbureau, personalerekruttering samt dermed beslægtet virksomhed. Selskabet havde ifølge Skattestyrelsen i 2021 og 2022 mere end 2.000 ansatte. Af CVR fremgår, at selskabet er opløst ved fusion med [klager] A/S (CVR-nr. [...2]) den 15. august 2023. [klager] A/S har branchekoden 782000 Vikarbureauer og dens formål er at udøve virksomhed med udlejning af mandskab samt i øvrigt at eje- og administrere kapitalinteresser i service- og produktionsvirksomheder og investering i øvrigt, herunder i fast ejendom m.v. Arbejdsopgaver [person1] er efter det oplyste uddannet elektriker og elinstallatør. Der er i den forbindelse fremlagt uddannelsescertifikater på polsk. Ifølge selskabets repræsentant har [person1] tidligere som lønmodtager i selskabet udført produktionsarbejde for [virksomhed2] A/S. Efter endt uddannelse i Polen har [person1] imidlertid kunnet varetage nye opgaver. Produktionen er sæsonpræget og før sæsonen starter bliver hele produktionsapparatet gennemgået og herefter serviceret, hvilket er det arbejde, som [person1] har udført gennem sin enkeltmandsvirksomhed via selskabet. [person1] kommer, ifølge [virksomhed2] A/S, 14 dage før produktionsstart og gennemgår maskinerne ift. alt det tekniske. På selskabets forespørgsel i november 2023 har [virksomhed2] A/S oplyst, at dette har været tilfældet i de sidste tre år. Ifølge oplysninger fra [virksomhed2] A/S har [person1] endvidere opsyn med maskinerne ved den daglige produktion og styrer ligeledes den tekniske del, hvilket han har gjort igennem 10 år. Ved opstart af produktion og under produktion er der en del omstilling af maskinerne, hvilket [person1] kunne udføre via sin uddannelse, som elektriker, og den erfaring han havde fået fra produktionen igennem 10 år. Oplæringen til at udføre arbejdet foregår som ”sidemandsoplæring” og tager flere år og kræver en teknisk uddannelse. Selskabets repræsentant er blevet forespurgt, hvorvidt [virksomhed3] i forbindelse med udførelsen af arbejdet ved [virksomhed2] A/S har leveret materiale til arbejdets udførelse samt stillet eget værktøj til rådighed. [person1] har i den forbindelse angivet følgende: ” (…) I always have electrcity tools into my car and if it nessery I was use it. The car I always park on the Car park near to factory. But I borrowed open-end wrenches, screwdrivers and other simple tools from [virksomhed2]. (…)” Forholdet mellem [person1] og selskabet [person1] har tidligere haft tidsbegrænsede ansættelser i selskabet i perioden 19. maj 2008 til 5. juli 2020, hvor selskabet har indeholdt A-skat og AM-bidrag. Af en udateret kontrakt mellem [person1] og selskabet for perioden 13. maj 2019 til 7. juli 2019 fremgår bl.a. følgende: ” (…) You are a temporary worker by [virksomhed1], and you will be working for [virksomhed1]s customer, under those circumstances: [virksomhed1]s customer: [virksomhed2], [adresse1], [by1] CVR: [...3] Times wages in DKK, 135,93 pr. Hour + 10 kr. In allowance at all hours. Normal working hour’s pr. Week: 37 hours Start and end for the job: 13.05.2019-07.07-2019 Job description: Line leader As a temporary employee you will be employed as long as the job by this customer last. There is savings for holiday according to the Danish law of holiday, payed through a holiday-card. The work is without term of notice from both sides. When this work is finish, we look for another job, if you are interested. The payment will be on your bank account Friday in equally weeks (like 2, 4, 6, 8 and so on). The payment is backwards and paid out from a week-note. [virksomhed1] treats illness according to the Danish law of illness. Illness must be reported to [virksomhed1] by phone [telefon1] latest 1 hour before your meeting time at work. The telephone is open from 6.00 a.m. Illness must also be warned to [virksomhed1]s customer. The work is performed in the companys owned rooms, unless else is mentioned. There is for every temporary employee by these papers signed a promise of secrecy about [virksomhed1]’s affairs and your knowledge about [virksomhed1] customers/firms. For information: You pay ATP in Denmark. This work is under rules of Fiskeeksportør Overenskomst. Every contract made by [virksomhed1] is subject rules of the affiliation agreement. There is here notice about Danish holydays: D. 24/12, 31/12, between Christmas and new year, the Friday after Ascension day, the 1/5 or the 5/6 and in industry-holiday week number 28,29,30,31 if the customer is totally or partly closed. With my autograph I declare to have received this warning of holydays. (…)” Der er endvidere fremlagt en tilsvarende kontrakt indgået mellem [person1] og selskabet for 2020 dateret den 21. april 2020. Indholdet er identisk med den ovenstående udaterede kontrakt med undtagelse af ”Times wages in DKK” som er angivet til 138,43 pr. hour + 10 kr. In allowance at all hours. Derudover er ”Start and end for the job” angivet som 11.05.2020-30.06.2020. Af sagens oplysninger fremgår der lønsedler for perioderne 5. juli til 18. juli 2021 og 6. december til 19. december 2021 fra selskabet til [person1] som efter AM-pension, AM-bidrag og A-skat beløber sig til henholdsvis 76,07 kr. og 8,35 kr. Selskabets repræsentant har på forespørgsel vedrørende dette forklaret, at det må være nogle overenskomstmæssige tillæg, som automatisk er genereret i systemet, og uden at de specifikt relaterer sig til en lønudbetaling i 2021, hvorfor det må vedrøre tidligere år. Forholdet mellem [virksomhed3] og selskabet [person1] har ifølge Skattestyrelsen oprettet en polsk enkeltmandsvirksomhed, [virksomhed3], den 18. juli 2020. Enkeltmandsvirksomheden er registreret uden ansatte og beskæftiger sig med salg og installation af solcelleanlæg. [virksomhed3] ved [person1] annoncerer ifølge selskabets repræsentant i Polen for udførelse af el arbejde og har egen hjemmeside. Selskabet har i den forbindelse fremlagt udskrift fra hjemmesiden [site1]. Ifølge Skattestyrelsen har den polske enkeltmandsvirksomhed [virksomhed3] ved [person1] været indmeldt på adressen hos [virksomhed2] A/S i Registret for Udenlandske Tjenesteydere (RUT) med [virksomhed1] A/S som hvervgiver. Af den fremlagte samarbejdskontrakt mellem [virksomhed3] og selskabet dateret den 26. maj 2021 fremgår bl.a. følgende: ” (…) Collaboration Agreement between [virksomhed3] and [virksomhed1] A/S We enter into this Agreement to deliver working hours to our client [virksomhed2] A/S from DATE 26/5- 2021 Purpose: To ensure agreement and high quality work for the client. To ensure that staff possess employment specific skills and qualifications. To ensure that staff possess desire and ability to work, flexibility and independence in their work, as well as personal demeanor and collaborative skills. Hourly wages for the collaborative partner in any field does not include moms (V.A.T) The agreed hourly rate DKK 149,48 In addition, 25% to cover social costs. Terms and Termination: We enter into this Agreement for a limited time, and this Agreement can be terminated without prior notice. Insurance: You are obligated to carry commercial liability insurance with a recognized insurance provider. We can request documentation of insurance coverage. Liabilities: Each signee is responsible for any potential damages. [virksomhed1] cannot be hold responsible to clients for completed work or other issues that might occur, nor can [virksomhed1] be held responsible for your companies/your actions as a result of the completed work. Terms of billing: Net 14 days from invoice. An invoice is to be issued by your company after hours worked, which is sent to [e-mail1]. Collaborators shall act as separate business entities and are not authorized to enter into agreements on each other’s behalf, nor in any way obligate each other. Collaborators are not required to sign over rights and liabilities under this Agreement. Changes and amendments to this Agreement require the consent of both signees. Changes and amendments are to be attached as an appendix, which must be signed by both collaborators. Each signee is liable for costs pertaining to the signing of this Agreement. This Agreement is subject to Danish law. Disputes relating to or arising out of this Agreement shall be submitted to arbitration in the count in [by2]. As a foreign self-employed person in Denmark, you are required by law to register with RUT (Register for Udenlandske Tjenesteydere), you must do this at Virk.dk. [virksomhed1] shall receive a copy of this registration. You are also by law required to pay and register A-SKAT and VAT in Denmark. (link undladt) Collaboration Agreement validity: This collaboration agreement is valid in Denmark and can be terminated with three months notice. (…)” Der er endvidere fremlagt en tilsvarende kontrakt mellem [virksomhed3] og selskabet for 2022. Indholdet er identisk med kontrakten fra 2021 med undtagelse af, at aftalen er underskrevet og gældende fra den 23. maj 2022. [virksomhed3] har fremsendt fakturaer med salgsdato 2. juli 2021, 12. juli 2021, 25. juni 2022 og 8. juli 2022 til selskabet som beløb sig til henholdsvis 86.573 kr., 3.521 kr. 63.362, 14 kr. og 17.267,10 kr. Af fakturaerne fremgår, at momsen udgør 0 kr., og at ydelsen vedrører electrical services. Af kontoudskrift fra [finans1] udskrevet den 14. juni 2023 fremgår, at selskabet den 2. juli 2021, 16. juli 2021, 28. juni 2022 og 8. juli 2022 har overført 86.573 kr., 3.521 kr., 63.362,14 kr. og 17.267,10 kr. til [virksomhed3]. Selskabets repræsentant har oplyst, at [virksomhed3] i indkomstårene 2021 og 2022 også har andre kunder. Der er i den forbindelse fremlagt fakturaer fra andre kunder dateret i henholdsvis 2021 og 2022. Selskabet og [virksomhed2] A/S Selskabet har ifølge Skattestyrelsen haft et samarbejde med [virksomhed2] A/S i mange år. Repræsentanten har vedrørende samarbejdet mellem selskabet og [virksomhed2] A/S oplyst, at der hvert år er indgået en samarbejdsaftale om leverance af vikarer. Endvidere har selskabets repræsentant fremlagt en samarbejdsaftale for 2022 og oplyst, at aftaler for tidligere år er identisk med aftalen for 2022. Derudover har selskabets repræsentant oplyst, at der ikke er indgået en skriftlig aftale specifikt for leverancen med [virksomhed3]. Af samarbejdsaftalen mellem selskabet og [virksomhed2] A/S dateret den 3. maj 2022 fremgår der bl.a. følgende: ” (…) Brugervirksomhed: [virksomhed2] Vikarbureau: [virksomhed1] A/S (…) Aftalens formål: At sikre enighed og høj kvalitet vedr. det udførte arbejde. At sikre at kandidaterne besidder de nødvendige faglige kvalifikationer. At kandidaterne har selvdrift, lyst og evne til arbejdet, god personlig fremtoning, fleksibilitet og gode samarbejdsevner. Timeprisen ved vikarassistance inden for alle arbejdsområder excl. moms: Løn i.h.t. jeres gældende overenskomst/lokalaftale + 48 % pr. time til dækning af sociale omkostninger og [virksomhed1]s aflønning. Ved overtid, aften- eller weekendtillæg samt evt. øvrige tillæg ifølge jeres overenskomst/lokalaftale beregnes kun p.t. x 1,44 til sociale ydelser. Brugervirksomheden forpligter sig til: At oplyse om overenskomst og evt. indgået lokalaftale ang. lønoplysninger, samt at give oplysninger om evt. bonus, kvalifikationstillæg, tillæg, kørsel m.v. Dette skal ske løbende og efter hver overenskomstændring. Hvis brugervirksomheden giver forkerte eller mangelfulde oplysninger om overenskomster, herunder løn, tillæg, pension mm. der gør, at [virksomhed1] skal efterbetale til vikaren, forbeholder vi os retten til at fremsende en faktura på det efterbetalte beløb + sociale omkostninger. Ved arbejdets begyndelse at instruere vikaren i arbejdet og forhold der vedkommer vikaren. At overholde Vikarloven: Vikarloven har indført ligebehandlingsprincippet. Det betyder, at vikarer skal have forhold svarende til, hvis de var blevet ansat direkte i brugervirksomheden. Det gælder en række vilkår omkring lønforhold, arbejdstid, ferie osv. Vikarloven giver desuden brugervirksomheden en række forpligtelser: Kollektive faciliteter og goder skal stilles til rådighed. Der er oplysningspligt over for lønmodtagerrepræsentanter. Ledige stillinger skal slås op, så vikarer har adgang til dem. Dog kan objektive grunde begrunde forskelsbehandling. For eksempel hvis det er uforholdsmæssigt udgiftskrævende, eller hvis det er forbundet med betydelige praktiske vanskeligheder. Brugervirksomheden er ved lov pålagt følgende: Arbejdspladsvurderinger for vikarer udarbejdes af den arbejdsgiver, der har instruktionsbeføjelsen. Information til vikarer om evt. krav om helbredsattester, arbejdets særlige art, evt. faremomenter, krævede faglige niveau, evt. krav om særlige kvalifikationer. Sikringspligten efter lov om sikring mod følger af arbejdsskade påhviler brugervirksomheden, da brugervirksomheden har nytteværdien og instruktionsbeføjelsen over for vikaren. Tilsvarende gælder for så vidt pligten til at tegne arbejdsskade- og ansvarsforsikring. Øvrige forsikringer som f.eks. erhvervsansvar skal ligeledes dækkes af brugervirksomheden. [virksomhed1] forpligter sig til at: Vikarer møder udstyret med sko, beklædning, sikkerhedsudstyr o.lign. hvis dette er aftalt og honoreres Kun at sende vikarer der er i besiddelse af de nødvendige og aftalte kvalifikationer for at kunne bestride stillingen/vikariatet. Afregne sygedagpenge/løn under sygdom, A-skat og g-dage til/for vikarer, og generelt følge alle gældende regler der vedrører arbejds- og overenskomstområde. Ansvar: Brugervirksomheden er alene ansvarlig for det arbejde, som medarbejdere fra [virksomhed1] udfører. [virksomhed1] kan ikke holdes ansvarlig overfor kunden for udført arbejde eller andre forhold, ej heller for medarbejderens handlinger, der relaterer til det arbejde, medarbejderen er ordret til at udføre. Brugervirksomhedens ejendom: [virksomhed1] er ikke ansvarlig for brugervirksomhedens udstyr eller ejendom, der stilles til medarbejderens rådighed. Har medarbejderen ved underskrift påtaget sig en forpligtelse, kan kun medarbejderen hæfte derfor. Ved evt. modregning i medarbejderens løn, kan [virksomhed1] kun hjælpe, inden medarbejderen er fratrådt. Øvrige betingelser og vilkår: Se vores generelle forretningsbetingelser, der altid gælder for et hvert vikariat. Vores administrationsgebyr reguleres pr. 1/3. Sociale ydelser reguleres løbende i henhold til [arbejdsgiverorganisation1]s statistikker. Der tages ligeledes forbehold for ændringer i loven, der kan medføre justering af sociale ydelser. Lønnen justeres i forhold til jeres overenskomst/lokalaftaler, hvor timeprisen reguleres med samme sats som Jeres stigning. Betalingsbetingelse: Netto 8 dage kontant. Ved senere betaling beregnes rente på 2% pr. påbegyndt måned. (…)” Selskabets repræsentant har anført, at ovenstående samarbejdsaftale kun har fastslået, hvad der er sædvanligt, når man udlejer almindelige vikarer. Aftalen forholder sig, ifølge repræsentanten, således ikke til, om der skal indeholdes A-skat, herunder heller ikke til den situation, hvor der udføres arbejde af en selvstændig, som faktureres dennes ydelse, og hvor der ikke kan/skal indeholdes A-skat. Af den påklagede afgørelse fremgår det, at der ikke er modtaget et skattekort, bikort eller frikort for [person1]. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har anset selskabet for at være indeholdelsespligtigt og at hæfte for manglende indeholdt AM-bidrag på henholdsvis 7.208 kr. og 6.450 kr. og A-skat på henholdsvis 45.897 kr. og 40.798 kr. for vederlag udbetalt til enkeltmandsvirksomheden [virksomhed3] i indkomstårene 2021 og 2022. Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: ” (…) Selskabet har i 2021 og 2022 beskæftiget udenlandsk arbejdskraft fra to polske enkeltmandsvirksomheder, [virksomhed4] c. [person2] og [virksomhed3] v. [person1]. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at den udenlandske arbejdskraft i relation til jeres selskab må anses som lønmodtagere, og at der ikke er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter og med det formål at opnå et overskud. Som lønmodtager anses den, der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold. En lønmodtager er desuden kendetegnet ved at udføre arbejde efter arbejdsgiverens anvisninger og for denne regning og risiko. I de fleste tilfælde er det ikke vanskeligt at afgøre, om der foreligger et tjenesteforhold, fordi indkomstmodtageren udfører arbejdet efter arbejdsgiverens anvisninger og for dennes regning. Der kan dog i praksis være tilfælde, hvor det er vanskeligt at afgøre, om indkomstmodtageren står i et tjenesteforhold til hvervgiveren eller er selvstændig erhvervsdrivende. I tvivlstilfælde må afgørelse ske på baggrund af en samlet bedømmelse af en række momenter i forholdet mellem den, der udfører arbejdet, og den, som arbejdet udføres for. Ved bedømmelsen skal der lægges vægt på, om der i vederlaget i væsentligt omfang indgår betaling for andet end den personlige arbejdsydelse. I Den juridiske vejledning, afsnit C.C.1.2.1, Selvstændig erhvervsvirksomhed, afgræsning over for lønmodtagere, og i cirkulære til personskatteloven nr. 129 af 4. juli 1994, afsnit 3, Afgræsning mellem lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende, er der oplistet en række kriterier, der taler for tjenesteforhold, og en række kriterier, der taler for selvstændig erhvervsvirksomhed. Ingen af de nævnte kriterier, der taler for enten tjenesteforhold eller for selvstændig erhvervsvirksomhed, er i sig selv afgørende. Kriterierne har desuden ikke lige stor betydning i alle situationer. I praksis kan det være sådan, at visse sider af forholdet mellem hvervgiver og indkomstmodtager taler for, at det er et tjenesteforhold, mens andre sider taler for, at der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed. I sådanne tilfælde afhænger afgørelsen af en samlet vurdering. Det er i princippet forholdet mellem indkomstmodtageren og den enkelte hvervgiver, der skal bedømmes. Ved vurderingen af forholdet har Skattestyrelsen lagt vægt på følgende kriterier, der taler for tjenesteforhold: Selskabet er et vikarbureau, der lejer arbejdskraft ud til [virksomhed2] A/S. De udenlandske enkeltmandsvirksomheder leverer udelukkende deres arbejdskraft. Selskabet har tidligere haft ejerne af enkeltmandsvirksomhederne ansat. Det er det samme arbejde, der leveres fra selskabet til [virksomhed2] A/S, uanset om det udføres af en ansat eller en underleverandør. Det er vores opfattelse, at selskabet råder over arbejdskraften fra de udenlandske enkeltmandsvirksomheder på samme måde som ved deres ansatte. De udenlandske enkeltmandsvirksomheder bærer ikke nogen væsentlig risiko. De leverer udelukkende arbejdskraft og har ikke udgifter i forbindelse med arbejdet. Vederlaget er derfor nettoindkomst for indkomstmodtageren. Der afregnes til en timepris. De indgåede samarbejdsaftaler foreskriver timepriser på henholdsvis 139,48 DKK og 149,48 DKK. Der er ikke udarbejdet entreprisekontrakter med faste entreprisesummer, men der afregnes time for time Samarbejdsaftalerne er underlagt dansk ret. Der er ikke tale om specialiseret arbejde, der udføres af de polske enkeltmandsvirksomheder. Arbejdet kan udføres af andre ansatte fra [virksomhed1] A/S, og arbejdet kræver ikke særskilt autorisation, bevilling eller lignende. [person2] og [person1] kender blot arbejdet/opgaven, fordi de har udført det/den adskillige gange. Efter en samlet vurdering af de faktiske forhold, er det vores opfattelse, at der er tale om tjenesteforhold, når de polske enkeltmandsvirksomheder arbejder for selskabet. De udenlandske arbejdstagere er dermed som minimum begrænset skattepligtige til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1. De udenlandske arbejdstagers indkomst er A-indkomst i henhold til kildeskattelovens § 43, stk. 1 og indkomsten er arbejdsmarkedsbidragspligtig efter kildeskattelovens § 49A, stk. 1 og arbejdsmarkedsbidragsloven § 2, stk. 1, nr. 1. Arbejdsmarkedsbidraget udgør 8% i henhold til arbejdsmarkedsbidragslovens § 1. Det er vores opfattelse, at selskabet er indeholdelsespligtigt i henhold til kildeskattelovens § 46, stk. 1 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, da vi anser selskabet som arbejdsgiver, som beskrevet ovenfor. Indeholdelsen skal foretages ved udbetalingen af A-indkomsten i henhold til kildeskattelovens § 46, stk. 2 og § 49B, stk. 1. Selskabet hæfter for betalingen af A-skat og i henhold til kildeskattelovens § 69, stk. 1 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7. Det er vores opfattelse, at selskabet er omfattet af erstatningspligten efter disse bestemmelser. Selskabet er registreret som arbejdsgiver og har ansatte, hvor der indeholdes og indberettes skat. Ydermere har indehaverne af de polske enkeltmandsvirksomhederne tidligere været ansat i selskabet. Selskabet burde derfor have vidst, at udbetalingerne var omfattet af reglerne om indeholdelsesforpligtigelse i kildeskatteloven. Skattestyrelsen har ikke modtaget oplysninger, der kan godtgøre, at selskabet ikke har udvist forsømmelighed ved iagttagelsen af bestemmelserne i kildeskatteloven. Der beregnes derfor A-skat med 55% uden fradrag efter kildeskatteloven § 48, stk. 8 og arbejdsmarkedsbidragsloven § 1. 2021 Vi har opgjort ikke indeholdt arbejdsmarkedsbidrag og A-skat 2021 således: Arbejdsmarkedsbidrag: 8 % af 90.094 kr. 7.280 kr. A-skat: 55 % af 82.886 kr. (90.094 kr. – 7.208 kr.) 45.587 kr. 2022 Vi har opgjort ikke indeholdt arbejdsmarkedsbidrag og A-skat 2022 således: Arbejdsmarkedsbidrag: 8 % af 143.919 kr. 11.513 kr. A-skat: 55 % af 132.406 kr. (143.919 kr. – 11.513 kr.) 72.823 kr. Beløbene opkræves i henhold til opkrævningslovens § 5, stk. 1. Skattekort Når der ikke forefindes et skattekort, bikort eller frikort, skal der tilbageholdes 55 % i A-skat af de foretagne udbetalinger i henhold til kildeskattelovens § 48, stk. 8. Selskabet kan undgå at hæfte for A-skat på 55%, og i stedet hæfte for den faktiske skat, såfremt de udenlandske lønmodtagere bliver registreret og selvangiver deres indkomst og fradrag de pågældende indkomstår. Regreskrav Da I har udbetalt hele lønnen til de ansatte uden at tilbageholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag vil I have et regreskrav mod jeres ansatte, som svarer til den opkrævede A-skat og arbejdsbidrag. Hvis I ikke opkræver hæftelsesbeløbet hos de ansatte, har I betalt en privat udgift for de ansatte. I vil derfor skulle indberette beløbene som løn til medarbejderne, og I vil igen hæfte for A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af de eftergivne beløb. (…)” Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 7. november 2023 udtalt følgende: ” (…) SELVSTÆNDIG VIRKSOMHED Klager gør gældende, at [virksomhed3] de facto er en enkeltmandsvirksomhed, som har leveret ydelser som selvstændig erhvervsdrivende. (klage side 1) Skattestyrelsens bemærkninger hertil At en udenlandsk arbejdstager er selvstændig erhvervsdrivende i Polen gør dem ikke automatisk til selvstændige i Danmark i skattemæssig henseende. Så fremsendelse af registrering og eksempler på fakturaer sendt til udenlandske kunder bør ikke tillægges nogen værdi. I Danmark gælder danske regler og love. At [person1] har etableret en virksomhed i Polen og fået et polsk momsnummer underkender Skattestyrelsen ikke. Skattestyrelsen er dog ikke enig med klager i, at Skattestyrelsen tilpligtes at anerkende, at [person1] uanset arbejdets faktiske forhold i Danmark skal behandles som selvstændig erhvervsdrivende, blot fordi virksomheden er registreret som selvstændig erhvervsdrivende i Polen. Ved vurderingen af om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed i Danmark er det forholdet mellem [person1] og [virksomhed1] A/S som Skattestyrelsen har vurderet. Forholdet mellem [person1] og [virksomhed1] A/S i 2021 og 2022 er en fortsættelse af det ansættelsesforhold der tidligere har været mellem dem i perioden 2008-2020. Kontrolbesøget hos [virksomhed2] A/S bekræfter, at [person2] og [person1] kommer og udfører arbejdet som de plejer. Der er ikke sket ændringer i aftalen mellem [virksomhed2] A/S og [virksomhed1] A/S. ENTREPRISE Klager gør gældende, at der er tale om en reel entrepriseaftale og at der IKKE er tale om et lønmodtagerforhold (klage side 3) Skattestyrelsens bemærkninger hertil Samarbejdsaftalerne, som Skattestyrelsen har modtaget og vurderet ved afgørelsen af 17. august 2023, er ens for [virksomhed4] og [virksomhed3]. Klager accepterer, at aftalen med [virksomhed4] betragtes som lønmodtagerforhold. Af samarbejdsaftalerne fremgår det, at vederlaget udelukkende består af en personlig arbejdsydelse, som afregnes til en fast timepris. [person1] leverer udelukkende arbejdskraft. Arbejdskraften afregnes til en fast timepris jf. samarbejdsaftalen. [person1] har et indgående kendskab til arbejdet der udføres hos [virksomhed2] A/S, men samarbejdsaftalen anfører intet steds, hvad arbejdsopgaven er. Der er stor aftalefrihed ved indgåelse af entreprisekontrakter, men en beskrivelse af arbejdsopgaven til typisk fremgå. Nederst i samarbejdsaftalen står skrevet således: ”You are also by law required to pay and register A-skat and VAT in Denmark” Skattestyrelsen forstår ikke denne formulering. Såfremt der var tale om en entreprisekontrakt ville det være et meget atypisk og ikke tidligere set forhold, der står anført i en entreprisekontrakt. Indgås der er reel entreprisekontrakt med en udenlandsk virksomhed skal der som udgangspunkt ikke betales skat i Danmark. SPECIALISERET ARBEJDE Klager gør gældende, at det udførte arbejde er specialiseret arbejde, som kan udføres af en elinstallatør/elektriker og ikke af personer uden sådanne håndværksmæssige kompetencer. (klage side 4) Skattestyrelsens bemærkninger hertil Ved kontrollen den 7. juni 2023 traf Skattestyrelsen [person3], som er lønansat hos [virksomhed2] A/S. Vi forespurgte til hans kendskab til de to polske medarbejdere, [person2] og [person1] og arbejdet som de skulle udføre på fabrikken. Han kendte godt de to polske medarbejdere og oplyste følgende: [person2] og [person1] var kommet på fabrikken de sidste 4-5 år for at klargøre maskiner til håndtering/forarbejdning af fisk. Der er ikke tale om specialiseret arbejde. Grunden til at de brugte [person2] og [person1] år efter år var, at de have et godt kendskab til maskinerne og kendte til opgavens indhold. Arbejdsopgaverne som [person1] udfører for [virksomhed2] A/S har ikke ændret sig over årene. Jf. kontrollen har [person2] og [person1] forestået opgaven med klargøring af maskinerne i alle årene. Klager skriver side 3, at [person1] har varetaget nye opgaver efter endt uddannelse i Polen. Var [virksomhed3] ikke blevet bestilt til opgaven, skulle man have fundet en anden tilsvarende virksomhed til at løse opgaven. Bemærk, at der er ikke tale om specialiserede arbejde, som kræver særlige autorisationer eller lignende. [person1] har kunnet varetage den samme opgave hos [virksomhed2] A/S med eller uden den polske uddannelse. Opgaven er en afgrænset opgave, og er den samme år efter år. Det er deres opnået kendskab til maskinerne, der gør det bekvemt for [virksomhed2] A/S at anvende dem år efter år, men en anden lønansat fra [virksomhed1] A/S kunne udføre arbejdet, hvis der blev givet introduktion hertil. Aktiviteten i den polske virksomhed er salg og installation af solcelleanlæg og har ingen relevans for arbejdet der udføres hos [virksomhed2] A/S. (…)” I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 31. maj 2024 supplerende udtalt følgende: ” (…) Skattestyrelsen har dags dato modtaget en kopi af samarbejdsaftalen som er indgået mellem [virksomhed2] og [virksomhed1] A/S, underskriftsdato 3. maj 2022. Herudover gives oplysningen, at denne samarbejdsaftale er ens med tidligere år. UDTALELSE: Der er ikke nye oplysninger, som ændrer Skattestyrelsens vurdering af sagen. Skattestyrelsen har i afgørelsen af 17. august 2023 statueret, at der er tale om et tjenesteforhold mellem de udenlandske medarbejdere (…) og [person1] og [virksomhed1] A/S ([klager]). Det er relationen mellem de udenlandske medarbejdere og [virksomhed1] A/S afgørelsen omhandler. Skattestyrelsen har lagt meget vægt på: At de udenlandske medarbejdere (…) og [person1] tidligere har været ansat hos [virksomhed1] [virksomhed1] har ikke indgået en entreprisekontrakt med de udenlandske registrerede virksomheder, der er tale om en samarbejdsaftale, hvor der udelukkende afregnes for arbejdskraft på timebasis. (…) og [person1] leverer udelukkende arbejdskraft til [virksomhed1] A/S. Arbejdsopgaven som de udenlandske medarbejdere udfører en uændret i forhold til tidligere, hvor de var på lønningslisten hos [virksomhed1] A/S De udenlandske medarbejdere bærer ikke noget selvstændigt ansvar og har ingen risiko forbundet med arbejdet, som normalt er kendetegnede for selvstændig erhvervsvirksomhed. At samarbejdsaftalen mellem [virksomhed2] og [virksomhed1] A/S for tidligere år er identisk med den, som vi har modtaget en kopi af gældende for 2022 understreger samarbejdet er uændret De udenlandske medarbejdere er at betragte som lønansætte hos [virksomhed1] A/S. (…)” Klagerens opfattelse Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at selskabet ikke er indeholdelsespligtig og hæfter for manglende indeholdt AM-bidrag på henholdsvis 7.208 kr. og 6.450 kr. og A-skat på henholdsvis 45.897 kr. og 40.798 kr. for vederlag udbetalt til enkeltmandsvirksomheden [virksomhed3] ved [person1] i indkomstårene 2021 og 2022. Til støtte for påstanden er bl.a. anført: ” (…) [virksomhed3] Kravet som vedrører [virksomhed3] bestrides, da klageren gør gældende, at [virksomhed3] de faco er en enkeltmandsvirksomhed, som har leveret ydelser som selvstændig erhvervsdrivende og IKKE som lønmodtager. Der er såvel i 2021 og 2022 indgået en ”Collaboration Agreement” mellem klageren og [virksomhed3] ved dennes ejer [person1]. Der er som nævnt tale om en såkaldt enkeltmandsvirksomhed. Aftalerne for 2021 og 2022 er bortset fra datoer identiske. Forinden indgåelse af aftalerne fik klageren det juridiske indgået gennemgået af jurist hos [arbejdsgiverorganisation1]. Som anført gøres det gældende, at der er tale om en selvstændig erhvervsdrivende, der leverer ydelser til klagerens kunde – som underleverandør til klageren. Klageren er enig med Styrelsen i, at ved vurderingen af om et aftaleforhold kan betragtes som et lønmodtagerforhold eller en aftale med en selvstændig erhvervsdrivende, er det aftalens realitet og ikke den formelle betegnelse der er afgørende. Der skal således foretages en konkret vurdering af aftalens enkelte elementer. Helt overordnet bemærkes dog, at der er aftalefrihed og at den skatteretlige kvalifikation af en aftale, som udgangspunkt skal følge den civilretlige aftale og indholdet heraf. Mere præcist kan det anføres derhen, at er der ikke tale om en bevidst skatteretlig omgåelse, skal parternes aftale respekteres også skatteretligt. Skattestyrelsen har således også bevisbyrden for at der foreligger omgåelse og her må kræves betydelig sikkerhed for samme, for at parternes aftale skal kunne tilsidesættes skatteretligt. DEN INDGÅEDE AFTALE Indledningsvist bemærkes, at aftalen benævnes som en samarbejdsaftale og IKKE en ansættelsesaftale. Altså som udgangspunkt en aftale med en selvstændig erhvervsdrivende og ikke en lønmodtager. Hvad angår aftalens indhold skal fremhæves følgende (oversat og forkortet til substans): Der er skal laveres timelønarbejde til en fast pris Forsikringspligten påhviler [virksomhed3] (således også for arbejdsskade) [virksomhed3] er ansvarlig for arbejdets udførelse og eventuelle fejl og mangler (klager uden ansvar) Der faktureres hver 14 dage for antal leverede timer [virksomhed3] optræder som selvstændig og kan ikke indgå aftaler på vegne klageren Aftalen kan ikke overdrages til tredjemand Hver part bærer egne omkostninger Voldsgiftsbehandling af tvister Pligt til registrering RUT Alle nævnte punkter i aftalen vil være at finde i en sædvanlig aftale med selvstændig erhvervsdrivende, typisk en håndværksvirksomhed, som der er tale om her. Bestiller man som virksomhed eller privatperson en håndværksvirksomhed vil der typisk være aftale en fast timepris for det arbejde, der skal udføres medmindre, der er tale om et tilbudsarbejde – den sædvanlige afregningsmåde er ”på timebasis” og det er det også her, da man ikke på forhånd kender timeantallet der skal anvendes og som kan faktureres. Aftalens indhold kan således ikke i sig selv medføre, at aftalen betragtes som en ”ansættelsesaftale” og omgåelse af skatteretlige regler om indeholdelse af AMBI og A-skat! Skattestyrelsen har ikke løftet dennes bevisbyrde for at der skulle foreligge omgåelse og at aftalen ”dækker” over et lønmodtagerforhold. SAGENS FAKTUM I ØVRIGT Vender man sig så mod sagens faktum i øvrigt, vil der efter klagerens opfattelse ikke kunne være tvivl om, at der er tale om sædvanlig ”entreprisekontrakt” og ikke et lønmodtagerforhold. Klageren har gennem mange år haft et samarbejde med kunden [virksomhed2] om leverance af mandskab til denne fiskefabrik i [by1] – typisk har der været tale om udenlandske medarbejdere, særligt medarbejdere fra Polen. [person1] er uddannet elektriker og elinstallatør. Han udførte tidligere produktionsarbejde for [virksomhed2] gennem klageren som lønmodtager i sæsonen. Men efter endt uddannelse i Polen, kunne [person1] varetaget disse nye opgaver i stedt for det firma [virksomhed2] brugte. Produktionen er sæsonpræget og før sæsonen bliver hele produktionsapparatet gennemgået og herefter serviceret – og det er dette arbejde der er udført via klageren. Før sæsonen 2021 havde [person1] således valgt at etablere selvstændig elektrikervirksomhed i Polen og derfor blev aftalen nu indgået med hans firma. For [virksomhed3] blev klageren nu en almindelig kunde, som man solgte en ydelse til – på lige fod med andre kunder. Der vedlægges en række fakturaer som bilag til denne klage, som viser at [virksomhed3] i 2021 og 2022 har udført arbejde for en række kunder – på vilkår som en helt almindelig håndværksvirksomhed. Der er således ikke tale om nogen form for omgåelse – der er indgået aftale med en håndværksvirksomhed om levering af håndværksmæssige ydelser (elektriker ydelser) – ganske som det sker for alle andre håndværksvirksomheder. Var [virksomhed3] ikke blevet bestilt til opgaven, skulle man have fundet en anden tilsvarende virksomhed til at løse opgaven. Det forhold at klageren er mellemmand er uden betydning for vurdering af sagen – [virksomhed2] kunne selv have indgået aftalen med [virksomhed3] og betalt klageren en provision for at formidle aftalen. Sagen faktum viser efter klagerens opfattelse klart, at der er tale om en reel entrepriseaftale og at der IKKE er tale om et lønmodtagerforhold. SKATTESTYRELSENS ARGUMENTER Indledningsvis bemærkes det, at Skattestyrelsen ved dennes afvejning af de oplysninger der taler for selvstændig virksomhed contra et lønmodtagerforhold, kun ses at have lagt vægt på de oplysninger, som taler for sidstnævnte - se side 8 i afgørelsen. Man anerkender, at enkelte forhold ikke er afgørende, men at der er tale om en samlet vurdering af sagens fakta - og så alligevel fremhæves alene det, der taler for, at der er tale om et lønmodtagerforhold, men IKKE de forhold der taler imod dette. Det vil klageren gøre i det følgende. Når man bestiller en håndværker (firma), fortæller hvervgiver hvilket arbejde der skal udføres- herefter har håndværkeren selv ansvaret for udførelsen uden yderligere instrukser. Dette gælder også her - når ordren er givet udføres arbejdet uden yderlige instrukser og ansvaret for korrekt udførsel påhviler håndværkeren. [virksomhed3] har en række andre kunder man har udført arbejde for- altså ikke kun en kunde. Der er ikke indgået aftale om en løbende arbejdsydelse, MEN en bestemt opgave, nemlig klargøring og servicering af produktionsapparatet. [virksomhed3] har ikke været afskåret fra at udføre arbejde for andre. Der er intet opsigelsesvarsel. Der er aftalt timelønsarbejde - udgangspunktet for al håndværksmæssigt arbejde. Der er aftalt løbende acontobetaling - sædvanligt ved længerevarende opgaver. [virksomhed3] er ansvarlig for korrekt udførelse af arbejdet og også for eventuelle ulykker. [virksomhed3] har indkomst fra en ubestemt kreds af hvervgivere. [virksomhed3] er et elinstallationsfirma og udfører almindeligt el installationsarbejde. Det udførte arbejde er specialiseret arbejde, som kan udføres af en elinstallatør/elektriker og ikke personer uden sådanne håndværksmæssige kompetencer. Da der er tale om et på stedet værende produktionsanlæg består ydelsen primært af arbejdsydelsen – helt på linje med andre El opgaver, som udføres på fabriksanlæg af eksterne installatører. [virksomhed3] annoncerer i Polen for udførelse af El arbejde og har egen hjemmeside (…), se bilag. At [person1] tidligere har været ansat, er uden betydning – det afskærer ikke denne fra at etablere egen virksomhed og udføre arbejde via denne. Det er ikke et krav, at afregning sker til faste entreprisesummer, udgangspunktet vil altid være timepriser. Der er udarbejdet en "entreprisekontrakt", nemlig samarbejdsaftalen. Hvilken lands ret der gælder, er uden betydning - men da arbejdet udføres i DK, vil det under alle omstændigheder være dansk ret, som er udgangspunktet efter almindelige lovvalgsregler. Arbejdet kræver særlige kundskaber - og at arbejdet kan udføres af andre ansatte, er ikke korrekt og i øvrigt udokumenteret. PÅSTANDE OG ANBRINGENDER Det er klagerens påstand, at Ambi og A-skat, hvad angår [virksomhed3] er pålignet klageren med urette og at påligningen skal annulleres. Det gøres til støtte herfor gældende, at [virksomhed3] er et polsk enkeltmandsfirma, der som firma har udført elektrikerarbejde i DK for [virksomhed2] A/S via klageren og at firmaet og det udførte arbejde ikke adskiller sig fra, hvad enhver anden enkeltmandshåndværkervirksomhed udfører. Det gøres gældende, at Skattestyrelsen har bevisbyrden for, at parternes aftale er en omgåelse af de skatteretlige regler – denne bevisbyrde er ikke løftet. (…) Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse Selskabets repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse: ” (…) Som svar på jeres henvendelse: 1. [person1] kommer 14 dage før produktionsstart og gennemgår maskinerne i forhold til alt teknisk, dvs. el, hydraulik og computer, dette har han gjort de sidste 3 år. Ved den daglige produktion har han ligeledes opsyn hermed og styrer den tekniske del i den daglige produktion, som han har gjort igennem 10 år. Vi producerer ikke helårligt, men kun fra slutningen af maj til slutningen af juni, og derfor er det ikke muligt for os at have en fastansat teknikker til at udføre opgaverne. 2. Ved opstart af produktion og under produktion er der en del omstilling af maskinerne, og det er der ikke mange andre, der er uddannet til at kunne udføre, men det er [person1] via hans uddannelse som elektriker og den erfaring han har fået fra produktionen igennem 10 år. Det vil sige, at det er langt fra alle, der vil kunne udføre arbejdet. 3. Vi har ikke umiddelbart et alternativ til [person1], da det er et maskinpasser-job med speciale i EL til de 6-ugers produktion. Oplæringen foregår som ”sidemandsoplæring” og tager flere år og det kræver en tekniskuddannelse. Ingen andre er pt. begyndt oplæring hos os og derfor er vi nødt til at benytte [person1] og hans firma til dette. Alternativet vil være at købe ydelsen af et EL eller maskinfirma. (…)” Landsskatterettens afgørelse Sagen omhandler, hvorvidt selskabet er indeholdelsespligtigt og ansvarlig for betaling af manglende indeholdt A-skat og AM-bidrag vedrørende vederlag udbetalt til enkeltmandsvirksomheden [virksomhed3] i indkomstårene 2021 og 2022. Retsgrundlaget Følgende fremgår af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, 1. pkt.: ”Pligten til at svare indkomstskat til staten påhviler endvidere personer, der ikke er omfattet af § 1, og dødsboer, der behandles i udlandet, jf. dødsboskattelovens § 1, stk. 3, for så vidt de pågældende personer eller dødsboer: 1) Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet. Følgende fremgår af kildeskattelovens § 43, stk. 1, 1. pkt.: ”Til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser.” Følgende fremgår af kildeskattelovens § 46, stk. 1, 1. pkt.: ”I forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst skal den, for hvis regning udbetalingen foretages, indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb.” Følgende fremgår af kildeskattelovens § 48, stk. 8: ”Har den indeholdelsespligtige hverken modtaget skattekort, bikort eller frikort, skal der indeholdes 55 pct. af den udbetalte eller godskrevne A-indkomst uden fradrag efter stk. 3 og 4.” Følgende fremgår af kildeskattelovens § 49 A, stk. 1: ”Den arbejdsmarkedsbidragspligtige indkomst, for hvilken der foretages indeholdelse af arbejdsmarkedsbidrag, omfatter vederlag mv. som nævnt i § 43, stk. 1.” Følgende fremgår af kildeskattelovens § 49 B, stk. 1.: ”Arbejdsgivere, hvervgivere m.fl., der udbetaler arbejdsmarkedsbidragspligtig indkomst som nævnt i § 49 A, stk. 1, og stk. 2, nr. 1-10, 12 og 13, opgør ved enhver udbetaling bidragsgrundlaget og beregner bidragets størrelse. Bestemmelserne i §§ 46 og 49 finder tilsvarende anvendelse, jf. dog stk. 2. Indbetalinger som nævnt i § 49 A, stk. 3, nr. 5-7, indgår i bidragsgrundlaget efter 1. pkt.” Følgende fremgår af kildeskattelovens § 69, stk. 1: ”Den som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, eller som indeholder denne med for lavt beløb, er over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side ved iagttagelse af bestemmelserne i denne lov.” Følgende fremgår af arbejdsmarkedsbidragslovens § 1: ”Personer, der er skattepligtige her til landet, svarer skat i form af arbejdsmarkedsbidrag til staten efter denne lov. Bidraget udgør 8 pct. af grundlaget.” Følgende fremgår af arbejdsmarkedsbidragslovens § 2, stk. 1, nr. 1: ”Grundlaget for arbejdsmarkedsbidrag for lønmodtagere m.v. er følgende indkomster, jf. dog stk. 2 og 3: 1) Ethvert vederlag i penge eller naturalier, der kan henføres til personligt arbejde i ansættelsesforhold, herunder løn i opsigelsesperiode, løn under sygdom og barsel m.v., efterbetalinger, fratrædelsesgodtgørelser, efterløns- og pensionslignende ydelser m.v., når sådanne ydelser har sammenhæng med et tidligere ansættelsesforhold eller hverv.” Følgende fremgår af arbejdsmarkedsbidragslovens § 7: ”Bestemmelserne i kildeskatteloven og opkrævningsloven om indeholde, opkrævning, hæftelse m.v. finder anvendelse ved indeholdelse og opkrævning af arbejdsmarkedsbidrag efter denne lov.” Det følger af Højesterets dom af 9. maj 1996, offentliggjort i U.1996.1027H, at kriterierne for afgrænsningen mellem tjenesteforhold og selvstændig erhvervsdrivende inden for skattelovgivningens område fremgår af cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven (personskattecirkulæret) pkt. B.3.1.1. Af personskattecirkulærets pkt. B.3.1.1 fremgår følgende: ”… Som lønmodtager anses den, der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold. … Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud. … I tvivlstilfælde må afgørelsen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af forholdet mellem den, der udfører arbejdet, og den, for hvem det udføres. …” Af personskattecirkulærets pkt. B.3.1.1.1. Tjenesteforhold – kriterier fremgår følgende: ”Ved vurdering af, om der er tale om tjenesteforhold, kan der lægges vægt på, hvorvidt a) hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, herunder tilsyn og kontrol, b) indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver, c) der mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren er indgået aftale om løbende arbejdsydelse, d) indkomstmodtageren har arbejdstid fastsat af hvervgiveren, e) indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel, f) vederlaget er beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold (timeløn, ugeløn, månedsløn, provision, akkord m.v.), g) vederlaget udbetales periodisk, h) hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet, i) vederlaget i overvejende grad er nettoindkomst for indkomstmodtageren, j) indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktisering af ferieloven, lov om arbejdsløshedsforsikring, funktionærloven, lov om arbejdsskadeforsikring og lov om arbejdsmiljø.” Af personskattecirkulærets pkt. B.3.1.1.2. Selvstændig erhvervsvirksomhed – kriterier fremgår følgende: ”Ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, kan der lægges vægt på, hvorvidt a) indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre, b) hvervgiverens forpligtelse over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold, c) indkomstmodtageren ikke på grund af ordren er begrænset i sin adgang til samtidig at udføre arbejde for andre, d) indkomstmodtageren er økonomisk ansvarlig over for hvervgiveren for arbejdets udførelse eller i øvrigt påtager sig en selvstændig økonomisk risiko, e) indkomstmodtageren har ansat personale og er frit stillet med hensyn til antagelse af medhjælp, f) vederlaget erlægges efter regning, og betaling først ydes fuldt ud, når arbejdet er udført som aftalt og eventuelle mangler afhjulpet, g) indkomsten oppebæres fra en ubestemt kreds af hvervgivere, h) indkomsten afhænger af et eventuelt overskud, i) indkomstmodtageren ejer de anvendte redskaber, maskiner og værktøj eller lign., j) indkomstmodtageren helt eller delvis leverer de materialer, der medgår til arbejdets udførelse, k) indkomstmodtageren har etableret sig i egne lokaler, f.eks. forretning, værksted, kontor, klinik, tegnestue m.v., og arbejdet helt eller delvis udøves herfra, l) indkomstmodtagerens erhvervsudøvelse kræver særskilt autorisation, bevilling o.l. og indkomstmodtageren er i besiddelse af en sådan tilladelse, m) indkomstmodtageren ved annoncering, skiltning eller lignende tilkendegiver, at han/hun er fagkyndig og påtager sig at udføre arbejde af en nærmere bestemt art, n) indkomstmodtageren i henhold til lov om merværdiafgift er momsregistreret, og ydelsen er faktureret med tillæg af moms, o) ansvaret for en eventuel ulykke under arbejdets udførelse påhviler indkomstmodtageren.” Af personskattecirkulærets pkt. B.3.1.1.3 Afgrænsning fremgår følgende: ”Ingen af de i punkt 3.1.1.1 og 2. nævnte kriterier, der taler henholdsvis for tjenesteforhold og selvstændig erhvervsdrivende, er i sig selv afgørende. De anførte momenter har endvidere ikke lige stor betydning i alle situationer. I praksis kan det være således, at visse sider af forholdet mellem hvervgiver og indkomstmodtager taler for at statuere tjenesteforhold, mens andre sider taler for, at der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed. I så- danne tilfælde må afgørelsen bero på en samlet vurdering. Det er i princippet forholdet mellem indkomstmodtageren og den enkelte hvervgiver, der skal bedømmes. Er der flere hvervgivere, kan indkomstmodtageren således godt oppebære indkomst som lønmodtager og som selvstændig erhvervsdrivende samtidigt. Ved bedømmelsen af det enkelte forhold kan der dog lægges vægt på, om indkomstmodtageren i øvrigt er etableret som selvstændig inden for sit erhverv.” Af personskattecirkulærets pkt. B.3.1.1.4 Erhvervsmæssige omkostninger fremgår følgende: ”Såfremt indkomstmodtagerens kontraktsforhold med hvervgiveren forudsætter, at der af vederlaget afholdes væsentlige erhvervsmæssige omkostninger, der er atypiske for lønmodtagerforhold (dvs., at der i vederlaget i væsentlig omfang indgår betaling for andet end den personlige arbejdsydelse), f.eks. løn til ansat person, medarbejdende ægtefælle, leje af erhvervslokaler, kontorholdsudgifter eller betaling for maskinanvendelse, vil der som oftest være tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Tilsvarende gælder ved anvendelse af væsentlige driftsmidler eller af kapital i øvrigt. Den omstændighed, at indkomstmodtageren i et vist mindre omfang selv afholder driftsudgifter, f.eks. til håndværktøj eller andre mindre driftsmidler, udgifter til kontorhold eller repræsentationsudgifter, udelukker dog ikke, at der kan foreligge et tjenesteforhold. Driftsudgifterne skal både efter deres art og omfang ligge væsentligt ud over, hvad der er sædvanligt i lønmodtagerforhold. Væsentlige udgifter til transport, egen bil, fortæring, overnatning eller andre lignende udgifter bevirker ikke i sig selv, at vederlaget må anses for indkomst oppebåret ved selvstændig erhvervsvirksomhed. Endvidere er det ikke enhver lønudgift, der kan berettige hertil, hvis arbejdet, der udføres af den pågældende medhjælp, er af begrænset karakter. Hvis den pågældende medhjælp er den skattepligtiges ægtefælle, samlever eller en nærstående person, skal betingelserne med hensyn til dokumentation for arbejdets omfang og udførelse for medarbejdende ægtefælle være opfyldt. Det vil som udgangspunkt sige mindst 3-4 timers daglig arbejdsindsats, der ellers skulle have været udført af fremmed arbejdskraft.” Af personskattecirkulærets pkt. B.3.1.1.5 Selvstændig arbejdstilrettelæggelse fremgår følgende: ”At indkomstmodtageren tilrettelægger arbejdet selvstændigt, behøver ikke at betyde, at der ikke foreligger tjenesteforhold. Der kan f.eks. være tale om højt uddannede personer eller overordnet personale, herunder direktører. Der behøver heller ikke at foreligge en egentlig ansættelseskontrakt. Det afgørende er en bedømmelse af de faktiske forhold. Løn til løsarbejdere, der ansættes fra dag til dag, er således lønindkomst. Der kan også være tale om, at forhold, man ellers ville bedømme som selvstændig erhvervsvirksomhed, f.eks. ved levering af enkeltstående ydelser, kan skifte karakter til et tjenesteforhold, hvis der opstår en mere fast tilknytning til en hvervgiver. At der beregnes moms af vederlaget udelukker ikke, at der kan være tale om lønindkomst.” Landsskatterettens begrundelse og resultat Den retlige kvalifikation i nærværende sag angår alene forholdet mellem selskabet og [virksomhed3] ved [person1]. Indledningsvist bemærker Landsskatteretten, at samarbejdsaftalen mellem selskabet og dennes kunde [virksomhed2] A/S skal indgå i vurderingen. I den forbindelse har retten lagt vægt på, at samarbejdsaftalen som udgangspunkt må være gældende i forholdet mellem selskabet og [virksomhed2] A/S, og at selskabets repræsentant ikke i tilstrækkelig grad har dokumenteret, at det skulle forholde sig anderledes. Endvidere har selskabets repræsentant også oplyst, at der ikke er indgået en skriftlig aftale mellem selskabet og [virksomhed2] A/S specifikt ift. [virksomhed3]. Ud fra en samlet vurdering af sagens oplysninger finder retten, at arbejdet for selskabet og dennes kunde [virksomhed2] A/S er udført på lønmodtagerlignende vilkår. [virksomhed3] ved [person1] har således ikke for egen regning og risiko udøvet virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud. Der er ved vurderingen heraf lagt vægt på, at [virksomhed3] ved [person1] alene stiller sin arbejdskraft til rådighed til en fast timepris. Endvidere er [virksomhed3] ved [person1] underlagt instruktionsbeføjelser og der stilles værktøj til rådighed i forbindelse med udførelsen af arbejdet. Derudover er [virksomhed3] ved [person1] under udførelsen af arbejdet arbejdsskade- og ansvarsforsikret af selskabets kunde, og risikoen for det udførte arbejde påhviler efter det oplyste ej heller [virksomhed3] ved [person1]. Yderligere har [person1] tidligere været lønansat i selskabet, og der foreligger ikke oplysninger om, at [person1] har afholdt udgifter der efter deres art og omfang ligger væsentlig ud over, hvad der er sædvanligt i lønmodtagerforhold. Retten finder endvidere, at den indgående aftale mellem [virksomhed3] ved [person1] og selskabet, samt den omstændighed at [virksomhed3], efter det oplyste, også havde andre kunder i indkomstårene 2021 og 2022 ikke kan medføre et andet resultat. På baggrund af ovenstående finder retten at det ikke kan lægges til grund, at [virksomhed3] ved [person1] har påtaget sig et selvstændigt ansvar og en økonomisk risiko i forholdet til selskabet, hvorfor [person1] er at betragte som lønmodtager. Retten finder ligeledes, at selskabet må anses for hvervgiver i forholdet til [virksomhed3] ved [person1]. Der er ved vurderingen heraf lagt vægt på, at selskabet over for [virksomhed2] A/S har forpligtet sig til at afregne sygedagpenge/løn under sygdom, A-skat, g-dage til/for vikarer samt udbetale vederlaget. Den omstændighed at selskabet har overdraget den daglige instruktionsbeføjelse, forpligtelse til at tegne arbejdsskade- og ansvarsforsikring samt risikoen for arbejdet udført af [virksomhed3] ved [person1] til [virksomhed2] A/S kan ikke ændre herpå. Retten finder endvidere, at den indgående aftale mellem [virksomhed3] ved [person1] og selskabet ikke kan føre til et andet resultat. Henset til, at selskabet må anses for hvervgiver i forholdet til [virksomhed3] ved [person1], skulle selskabet ifølge kildeskattelovens §§ 43, stk. 1, 1. pkt., 46, stk. 1, 1. pkt., 49 A, stk. 1 og 49 B, stk. 1 have indeholdt såvel A-skat og AM-bidrag af vederlaget til [virksomhed3]. Da der ikke er oplysninger om, at selskabet har modtaget skattekort, bikort eller frikort, skal der ifølge kildeskattelovens § 48, stk. 8 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 1 indeholdes henholdsvis 55 % af den udbetalte A-indkomst og 8 % i arbejdsmarkedsbidrag. Da selskabet i de påklagede år havde andre ansatte, var selskabet bekendt med grundlaget for at anse [person1] som lønmodtager. Endvidere er der indgået en samarbejdsaftale med [virksomhed2] A/S, hvoraf det fremgår, at selskabet er forpligtet til at afregne bl.a. A-skat til/for vikarerne. Derudover har ejeren af [virksomhed3], [person1], tidligere været lønansat hos selskabet. Ud fra sagens oplysninger har der således ikke forelagt en sådan uklarhed om selskabets indeholdelsespligt, at selskabet kan fritages for hæftelsesansvar. Retten finder således på denne baggrund, at selskabet ikke har godtgjort, at det ikke har udvist forsømmelighed i forhold til at undlade at opfylde pligten til at indeholde A-skat og AM-bidrag af de udbetalte vederlag i henhold til kildeskattelovens § 69, stk. 1, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 7. Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse.