Arbejdsudleje ved brug af polsk og litauisk arbejdskraft i entreprenørselskab

Journalnr. 23-0093311 Klagepunkt Skattestyrelsens afgørelse Klagerens opfattelse Landsskatterettens afgørelse Indkomståret 2021 Arbejdsmarkedsbidrag 8% af 1.785.150 kr. Arbejdsudlejeskat 30% af 1.642.338 kr. (1.785.150 kr. – 142.812 kr.) 142.812 kr. 492.701 kr. 0 kr. 0 kr. Stadfæstelse Stadfæstelse Indkomståret 2022 Arbejdsmarkedsbidrag 8% af 3.346.840 kr. Arbejdsudlejeskat 30% af 3.079.093 kr. (3.346.840 kr. – 267.747 kr.) 267.747 kr. 923.727 kr. 0 kr. 0 kr. Stadfæstelse Stadfæstelse Faktiske oplysninger [klager] ApS (i det følgende kaldet selskabet) er stiftet den 3. maj 2021 med en kapital på 40.000 kr., der er indbetalt kontant. Selskabet ejes af [virksomhed1] ApS (CVR-nr. [...1]), der ultimativt ejes af [person1]. Selskabet er registreret under branchen ”410000 Opførelse af bygninger”, og dets vedtægtsmæssige formål er at drive entreprenørvirksomhed samt hermed beslægtet virksomhed efter direktionens skøn. Der foreligger årsrapporter for selskabet for perioden fra selskabets stiftelse og frem til den 31. december 2022. Selskabets regnskabsår følger kalenderåret. Af selskabets årsrapporter for 2021 og 2022 fremgår af ledelsesberetningen, at selskabets hovedaktivitet består i at drive entreprenørvirksomhed samt hermed beslægtet virksomhed efter direktionens skøn. Af selskabets årsrapport for 2022 fremgår, at selskabets bruttofortjeneste udgjorde 2.217.689 kr. mod 732.590 kr. året før, og at det ordinære resultat efter skat udgjorde 997.345 kr. mod 274.936 kr. året før. Selskabets egenkapital udgjorde 112.281 kr. mod 314.936 kr. året før. Personaleomkostningerne udgjorde 935.487 kr. mod 376.250 kr. året før. Det gennemsnitligt antal beskæftigede medarbejdere udgjorde ifølge årsrapporten 1, hvilket var uændret i forhold til året før. Der blev i 2022 vedtaget ekstraordinært udbytte på 1.000.000 kr. mod ordinært udbytte på 200.000 kr. året før. Den 22. november 2023 blev selskabet taget under konkursbehandling. Advokat [advokat1] blev udpeget som kurator. Kurator har den 17. juni 2024 meddelt, at konkursboet indtræder i klagesagen. [person1] har været selskabets direktør og eneste ansatte, fra stiftelsen og indtil selskabet blev taget under konkursbehandling. Skattestyrelsen har foretaget kontrol af selskabets brug af udenlandsk arbejdskraft. På baggrund af kontrollen har Skattestyrelsen truffet afgørelse om at opkræve arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag af udenlandske ydelseskøb for indkomstårene 2021 og 2022. Det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse, at selskabets aktivitet består i at foretage byggearbejde, murerarbejde, tømrerarbejde, renoveringsopgaver, oprydningsopgaver, rumadskillelse/opsætning af gipsvægge, spartling, facadespartling og maling m.v. Selskabets repræsentant har oplyst følgende omkring selskabets aktivitet: ”Selvom selskabets branchekode (412000 Opførelse af bygninger) kunne tyde herpå, råder selskabet ikke over nogen håndværksmæssige kompetencer. [person1] er uddannet cand. jur fra [by1]s universitet, og har ingen håndværksmæssige færdigheder. [person1] har en fortid som direktør i et selskab, der driver virksomhed som vikarbureau inden for sundhedssektoren i Skandinavien og Nordeuropa, og hans spidskompetence er parring folk, der skal have løst en opgave med folk der har kompetencen til at løse opgaven. [klager] ApS er således ikke en håndværksvirksomhed. [klager] ApS’ virksomhed består i formidling af opgaver, hvor selskabet sælger små og mellemstore bygge- og anlægsarbejder til - hovedsageligt - privatkunder. Selskabet finder herefter en håndværksvirksomhed, der kan udføre opgaven. [klager] ApS fortjeneste ligger herefter i forskellen på, hvad opgaven kan sælges for til kunden og hvad håndværksvirksomheden fakturerer for opgaven. Som det fremgår af sagens oplysninger, har [klager] ApS formidlet opgaver til to udenlandske håndværksvirksomheder og ellers til danske håndværksvirksomheder. Den udførende håndværksvirksomhed håndterer selv opgaven, og [klager] ApS bistår herefter alene i relationen til kunden, idet [klager] ApS er kundens direkte aftalepart, og dermed den ansvarlige for, at aftalen med kunden opfyldes. [klager] ApS har således - overfor omverden og kunder - forsøgt at fremstå som en håndværksvirksomhed, uden at være det. Dette alene af strategisk kommercielle årsager.” Selskabets repræsentants redegørelse for selskabets faktiske aktivitet er omtvistet. Kurator har i brev af 25. marts 2024 oplyst følgende omkring selskabets aktivitet: ” … Derudover skal jeg oplyse at jeg under behandlingen af konkursboet er kommet i besiddelse af oplysnin­ger, der indikerer at de oplysninger selskabet har afgivet til Skatteforvaltningen og Skatteankestyrelsen om driften af selskabet, muligvis er misvisende eller decideret fejlagtige. Da konkursboet nu er part i sagen er det mit ønske i så vidt udstrækning som muligt at sikre at sagen behandles på baggrund af fyldestgørende oplysninger om sagens faktiske forhold. … Under behandlingen af konkursboet er det blandt andet konstateret at selskabet har foretaget indkøb af byggemateriale for betydelige millionbeløb. Herudover har selskabet indkøbt værktøj, arbejdstøj, iPhones, airpods, ipad, soundboks med videre. De selskabets direktør, [person1], på skifteretsmø­det hvor der blev afsagt konkursdekret forklarede at selskabet ingen aktiver havde overhovedet, har jeg som kurator interesseret mig for disse genstande. …” Selskabets repræsentant har fremsendt en underleverandørliste til Skattestyrelsen, hvoraf de to udenlandske virksomheder er grupperet under ”Maler, murer og tømrer og brolægning” blandt flere danske virksomheder. Det fremgår af selskabets bogføring, at selskabet under finanskonto ”1340 Fremmedarbejde EU” har fratrukket 1.788.587,28 kr. i 2021 og 3.339.840,00 kr. i 2022. Skattestyrelsen har opgjort beregningsgrundlaget ud fra fakturabeløbene til 1.785.150 kr. for 2021 og 3.346.840 kr. for 2022. De samlede betalinger til de udenlandske virksomheder er ikke bestridt af selskabet. Det fremgår ligeledes af selskabets bogføring under finanskonto ”1310 Direkte omkostninger m/moms”, at der i 2021 har været en udgift på 1.676.816,05 kr. til blandt andet køb hos [virksomhed2], [virksomhed3], [virksomhed4], [virksomhed5] m.fl. Det fremgår desuden, at der i 2021 er fratrukket 12.627,36 kr. på finanskonto ”3790 Arbejdstøj”. Af selskabet bogføring for 2022 fremgår, at der under finanskonto ”1310 Direkte omkostninger m/moms” har været en udgift på 2.571.394,60 kr. til blandt andet køb hos [virksomhed5], [virksomhed6], [virksomhed7] m.fl. Nærmere om [virksomhed8] Det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse, at virksomheden [virksomhed8] er et selskab med begrænset hæftelse. [virksomhed8] har udstedt 2 fakturaer til selskabet i 2021. Det fremgår af fakturaerne, at der er tale om et selskab fra Litauen. Faktura af 17. maj 2021 på 9.150,00 kr. vedrører ”Other building completion and finishing” på adressen [adresse1]. Faktura af 7. juni 2021 på 9.500,00 kr. vedrører ”Other building completion and finishing” på adressen [adresse2], ”[by2]”. Nærmere om [virksomhed9] Det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse, at [virksomhed9] er en enkeltmandsvirksomhed med 5 ansatte indenfor branchen ”anden bygningsfærdiggørelse”. Det fremgår yderligere, at ifølge Registret for udenlandske tjenesteydere (RUT) har ejeren af virksomheden, [virksomhed9], ikke været i Danmark i nogen af perioderne, hvor virksomheden har været registreret i RUT. [virksomhed9] har udstedt 31 fakturaer til selskabet i 2021 og 38 fakturaer i 2022. Det fremgår af fakturaerne, at virksomheden er fra [Polen], der er beliggende i Polen. På en enkelt af fakturaerne fremgår teksten ”Workforce [adresse3], [by2]”, for de øvrige fremlagte fakturaer fremgår teksten ”Workforce” og et ugenummer. Skattestyrelsen har modtaget en kontrakt mellem selskabet og [virksomhed9]. Det fremgår af kontrakten: ”[klager] is a Project Provider of various ad hoc projects in Denmark. [virksomhed9] will complete selected projects to a high standard and service level. [virksomhed9] uses its own skilled work force and provides services mentioned below according to the exact jobs provided. The work force will change in quality and quantity regularly depending on travels, specific projects run and capacity. Each project with be handled by dedicated project managers from [virksomhed9]. [virksomhed9] will instruct and manage the projects. Project Provider may be helpful with Danish and end customer relations. [virksomhed9] strive to complete the projects fast and satisfactory. In addition to work force, [virksomhed9] uphold expenses to the following services: Project management on day to day basis Travels from and to Denmark Transport in Denmark Translation and project management Accommodation Clothing and tools Administration fee covering HR services These expenses are included in the invoices sent and can be separated on request. Normally it is 30% the total amount invoiced.” Skattestyrelsen har konstateret følgende ud fra de fakturaer, som de udenlandske virksomheder har udstedt til selskabet: ” Det fremgår af alle fakturaerne, at de udstedt til selskabet [klager] ApS, og de er alle skrevet på engelsk. Tekst på fakturaerne er: Ugenummer f.eks. Workforce week 50 Der fremgår intet af fakturaerne om levering af materialer eller andet til brug for arbejdet. Det fremgår af fakturaerne, at betaling sker via bankoverførsel. Det fremgår ikke af teksten på fakturaerne, om den pågældende fakturering evt. vedrører ekstraarbejde, eller hvorvidt der er foretaget modregning for evt. fejl/mangler. Det fremgår ikke af fakturaerne, hvor arbejdet er udført. Der udstedes fakturaer hver uge. Og fakturanumrene er forløbende. På alle fakturaerne fremgår, at de er udstedt efter de gældende momsregler om reverse charge.” Det fremgår desuden af Skattestyrelsens afgørelse, at af de fakturaer, som selskabet har udstedt, er hovedparten udstedt i henhold til tilbud som aftalt. I forbindelse med sagsbehandlingen har Skattestyrelsen anmodet selskabet om: ” Kontrakter indgået mellem [klager] ApS og jeres kunder Formidlingsaftaler mellem [klager] ApS og de udenlandske underleverandører Aftale af rammevilkår mellem kunder, [klager] ApS og de to udenlandske underleverandører Salgsfakturaerne” Selskabets repræsentant har oplyst, at der ikke findes aftaler/kontrakter mellem selskabet og selskabets kunder eller anden dokumentation. Selskabet formidler arbejdskraften til kunden, og der findes kun mundtlige aftaler. På hjemmesiden ”[site]” er der bedømmelser fra selskabets kunder, hvor der blandt andet fremgår følgende: ”Jeg har fået lagt 50 kvm fliser rundt om huset. Først skulle der optages 4-5 tons beton og betonklodser der var støbt op mod huset og i baghaven. Alt gik rigtig godt. God kommunikation og prof gennemgang og udspecificering af opgaven. Selve opgaven bliv udført at [klager]s polske og ukrainske håndværkere som arbejdede hårdt 10 timer om dagen….” Det fremgår af samme hjemmeside, at selskabet til svar på en bedømmelse har svaret: ”….Mine folk er udenlandske, flittige og høflige på bedste sproglige maner. Jeg fører selv tilsyn og hjælper. Det siger alle de andre anmeldelser også, og jeg kan ikke genkende det billede du tegner….” Ligesom der af en anden bedømmelse fremgår følgende: ”Fik anlagt terasse af [person1] og hans imponerende hårdtarbejdende arbejdsmænd fra [klager] ApS…..” Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har for perioden 3. maj 2021 til 30. september 2022 anset selskabets brug af udenlandsk arbejdskraft for arbejdsudleje, hvorved de udenlandske arbejdstagere er skattepligtige til Danmark efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3. Selskabet er anset for indeholdelsespligtig af arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag efter kildeskattelovens § 46, stk. 1, jf. § 48 B, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, ligesom selskabet er anset for at hæfte for den manglende indeholdelse af arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7. Beløbene er specificeret således: ”Am-bidrag og arbejdsudlejeskat 2021 Manglende indeholdelse og angivelse af am-bidrag: 8 % 1.785.150 kr. 142.812 kr. Manglende indeholdelse og angivelse af arbejdsudlejeskat: 30 % af 1.642.338 kr. (1.785.150 kr. – 142.812 kr.) 492.701 kr. Am-bidrag og arbejdsudlejeskat for perioden 1. januar 2022 til 30. september 2022 Manglende indeholdelse og angivelse af am-bidrag: 8 % kr. 3.346.840 kr. 267.747 kr. Manglende indeholdelse og angivelse af arbejdsudlejeskat: 30 % af 3.079.093 kr. (3.346.840 kr. – 267.747 kr.) 923.727 kr.” Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: ”Sagsfremstilling og begrundelse Arbejdsudlejeskat perioden 1. januar 2021 til 30. september 2022 … Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse Skattestyrelsen har efter en samlet vurdering af de foreliggende oplysninger og indsendte bilagsmateriale anset de udenlandske arbejdere fra selskabets to udenlandske virksomheder for arbejdsudlejet til selskabet i kontrolperioden 1. maj 2021 til 30. september 2022. Nærmere begrundelse fremgår nedenfor, herunder vores bemærkninger til jeres indsigelse. Dette er baseret på, at det er Skattestyrelsen vurdering, at de pågældende medarbejdere har været stillet til rådighed for at udføre arbejde for [klager] ApS her i landet. Særlig idet de pågældende medarbejdere har arbejdet på opgaver, der er udført hos private kunder. De enkelte private kunder har indgået en aftale med selskabet om udførelse af en opgave, hvorefter opgaven udføres af de udenlandske arbejdere for selskabet og for selskabets regning og risiko. Den private kunde betaler selskabet for det udførte arbejde, når det er færdigt. Der ses ikke at være grundlag for at anse, at de pågældende udenlandske medarbejdere skulle være formidlet til de private kunder, idet private kunder bl.a. på grund af manglende faglighed normalt ikke står for instruktion og tilsyn med det udførte arbejde. Af de fakturaer, som [klager] ApS har udstedt, er hovedparten udstedt i henhold til tilbud som aftalt. Det må derfor formodes, at det er [klager] ApS, som har indgået aftaler om udførelse af arbejde hos kunderne og har kendskab til de opgaver, der skal udføres. Det er desuden [klager] ApS, der har leveret materialerne til de enkelte byggeprojekter. Selskabet har ikke fremlagt dokumentation for, at der alene skulle være tale om formidling af arbejdskraft, som angivet af selskabets rådgiver. Det fremgår derimod af næste alle fakturaer at disse er udstedt for udført arbejde. Af de få fakturaer, som [klager] ApS har udstedt til erhvervskunder, hvor der er faktureret timer, er der ikke angivet, hvem der har udført de pågældende timer. Hvorfor de erhvervsmæssige kunder ikke har haft mulighed for at vurdere, at der eventuelt har været tale om køb af udenlandske arbejdskraft. Da arbejdet er sket som en integreret del af [klager]s ApS aktivitet og for selskabets regning og risiko, og da selskabet ikke har fremlagt dokumentation for, at der har været tale om levering af udenlandske medarbejders timer til erhvervsmæssige kunder, er det vores vurdering at arbejdet er udført for [klager] ApS regning og risiko. Hvilket er i overensstemmelse med de udstedte fakturaer. Det er på den baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at de udenlandske medarbejdere har udført arbejde, som en integreret del af [klager] ApS, og at de pågældende udenlandske medarbejdere har udført arbejde for [klager] A/S regning og risiko. Det er derfor Skattestyrelsen opfattelse, at de pågældende medarbejdere har været arbejdsudlejede til selskabet i kontrolperioden, og derfor er begrænsede skattepligtige til Danmark efter reglerne i kildeskattelovens § 2 stk. 1 nr. 3. Det er således ud fra de foreliggende oplysninger vores opfattelse, at selskabets anvendelse af udenlandsk arbejdskraft fra de udenlandske virksomheder for perioden 1. maj 2021 til 30. september 2022 er omfattet af reglerne om arbejdsudleje i kildeskattelovens § 48 B sammenholdt med §§ 46 og § 43, stk. 2 litra h. Selskabets skulle derfor allerede ved udbetaling af vederlag til de udenlandske virksomheder have indeholdt og indbetalt am-bidrag og arbejdsudlejeskat af den del af de udbetalte vederlag til udenlandske virksomheder, som vedrører medarbejdernes løn for deres arbejdet for selskabet. I Den juridiske vejledning afsnit C.F.3.1.4.1, fremgår det blandt andet, at arbejdsudlejereglerne bygger på en ”substance over form” vurdering, der betyder, at det ud fra en samlet vurdering må fastslås, hvem der er den reelle arbejdsgiver. Det er ikke tilstrækkeligt, at der er indgået en kontrakt, hvor den udenlandske arbejdsgiver opfylder betingelserne for selvstændig virksomhed, hvis arbejdets karakter gør, at der reelt ikke er væsentligt indhold i de forpligtelser, som den udenlandske virksomhed har påtaget sig. Vores statuering af arbejdsudleje er foretaget ud fra en samlet vurdering, hvor vi har lagt særligt vægt på følgende: Selskabet er registreret med branchen ”opførelse af bygninger”, og selskabets aktivitet består i at foretage byggearbejde, murerarbejde, tømmerarbejde, renoveringsopgaver, oprydningsopgaver, rumadskillelse / opsætning af gipsvægge, spartling, facadespartling og maling m.m. Det er arbejdsopgaver som disse, som medarbejderne fra de udenlandske virksomheder har udført for selskabet i den omhandlende periode, hvormed det må fastslås, at arbejdet udgør en integreret del af selskabets aktiviteter. Ansvaret for det arbejde, som de udenlandske virksomheders medarbejdere har udført ses ene og alene at have påhvilet selskabet. Selskabet har på ingen måde påvist, at der har været udliciteret en selvstændig gren af selskabets forretningsområde, Det er vores opfattelse, at de udenlandske virksomheder hverken har båret ansvaret for eller haft den økonomiske risiko for arbejdsresultatet. Ansvaret og den økonomiske risiko ses ud fra de foreliggende oplysninger udelukkende at have ligget hos selskabet. Det er vores opfattelse, at selskabet reelt har stået for den overordnede ledelse og kontrol af det arbejde, som de udenlandske virksomheders medarbejdere har udført for selskabet, At de udenlandske virksomheders ydelser enten udelukkende eller stort set kun har bestået af levering af arbejdskraft. At selskabets erhvervsmæssige og private kunder vil gøre mangler og fejl gældende overfor selskabet, som har udstedt fakturaerne til dem og ingen del af ansvaret ses aftalt videreført til de udenlandske virksomheder, der har stillet medarbejdere til rådighed for selskabet. De udenlandske arbejdere arbejder for selskabet, som har instruktionen, og det er selskabet som lejer arbejdskraften af de udenlandske virksomheder og stiller den til rådighed for kunderne - ikke som formidling, men til konkrete opgaver. Der er heller ikke tale om formidling af arbejdskraft, når selskabet stiller materialer til rådighed. Selskabet sælger samlede løsninger af opgaver - selskabet kommer med de medarbejdere og materialer der skal bruges til løsning af opgaven. Vi kan ikke af de fremlagte fakturaer udstedt af [klager] ApS og de modtaget fakturaer fra de to udenlandske virksomheder se, at der er alene, er solgt arbejdskraft/timer fra [klager] ApS til kunderne. Selskabet har heller ikke fremsendt kontrakter, som kan dokumentere dette. (Skattestyrelsen har alene modtaget en overordnet kontrakt mellem [virksomhed9] og [klager] ApS). Selskabet har ikke fremlagt aftalegrundlag med underleverandører mv. Vi har modtaget 4 eksempler på korrespondance med deres kunder, hvor det fremgår, at det er direktør [person1], som har korrespondancen og som forhandler og indgår aftalerne med kunderne ligeledes foretages betalingerne til [klager] ApS. Der henvises til SKM.2016.357 bindende svar: ”Skatterådet kunne bekræfte, at det arbejde, spørger udførte via et rekrutteringsbureau, ville blive betragtet som personligt arbejde i tjenesteforhold. Spørger skulle anses for at udføre personligt arbejde i tjenesteforhold for rekrutteringsbureauets kunde.” Af det bindende svar fremgår det blandt andet, at den pågældende medarbejder arbejdet for samme kunde i en længere periode, og at han fik den daglige instruktion fra kunden. Han repræsenterede også kunden og er blev instrueret og vejledt om arbejdet af kunden. I jeres tilfælde er der tale om mindre opgaver, hvor underleverandøren arbejder for [klager] ApS regning og risiko. [klager] ApS er tilbudsgiveren og hovedentreprenøren, [klager] ApS har stået for korrespondancen, forhandlinger og indgået aftalerne med kunderne. Af de fremsendte tilbud fremgår det ligeledes, at [klager] A/S deltager i møderne med kunderne. Når opgaverne er udført, bliver de faktureret af [klager] A/S i henhold til tilbud. Skattestyrelsen fastholder derfor, at arbejdet som underleverandørerne have udført, som en integreret del af [klager] ApS’ aktiviteter i Danmark, og at det er [klager] ApS, som slutbruger af den udenlandske arbejdskraft, som har indeholdelsespligten af am-bidrag og A-skat, efter reglerne i kildeskattelovens § 2 stk. 1 nr. 3 og § 48 B. Selskabets repræsentant [advokat2] har anført, at selskabets branchekode 412000 Opførelse af bygninger kunne tyde herpå, råder selskabet ikke over nogen håndværksmæssige kompetencer. Den udførende håndværksvirksomhed håndterer selv opgaven, og [klager] ApS bistår herefter alene i relationen til kunden, idet [klager] ApS er kundens direkte aftalepart, og dermed den ansvarlige for, at aftalen med kunden opfyldes. [klager] ApS har således – overfor omverden og kunder – forsøgt at fremstå som en håndværksvirksomhed, uden at være det. Dette alene af strategisk kommercielle årsager. Vi kan hertil bemærke, at det forhold, at selskabet ikke selv aktivt udfører de håndværksmæssige opgaver, ikke efter praksis gør at der ikke kan være tale om arbejdsudlejer. Det der her skal henset til er, at selskabet er i besiddelse af den nødvendige viden og kompetence til at kunne foretage den overordnet styring, kontrol samt godkendelse af arbejdsopgavens udførelse, opgaven som udgør en integreret del af selskabets forretningsområde. Idet det er selskabet, der over for kunden står som entreprenør af opgaven, udarbejde tilbud (da der i flere salgsfakturaer står: ”I henhold til tilbud”) og udsteder slutfakturering af kunderne. Advokaten har desuden anført, at selskabet formidler opgaver for danske og udenlandske håndværksvirksomheder og selskabets direktør har ingen håndværksmæssige færdigheder. Vi kan hertil bemærke, at det forhold, at selskabets direktør ikke har nogen håndværksmæssige færdigheder, ikke er afgørende for sagen. Der skal her henset til, at selskabet er i besiddelse af den nødvendige viden og kompetence til at kunne foretage den overordnede styring, kontrol samt godkendelse af arbejdsopgavernes udførelse. Det forhold, at selskabet også har indgået kontrakter med danske underentreprenører, tillægges ikke betydning ved afgørelsen af, hvorvidt der er tale om arbejdsudleje eller entrepriseforhold, idet de enkelte samarbejdsforhold skal vurderes hver for sig. En virksomhed kan således godt leje arbejdskraft hos en virksomhed og samtidig med at der er indgået entrepriseaftaler med andre underleverandør. Det skal således vurderes individuelt. Skattestyrelsens baggrund for at vurdere, at der er tale om arbejdsudleje fremgår af nedenstående bemærkninger og begrundelser. I den indledende vurdering har Skattestyrelsen med baggrund i de foreliggende oplysninger og i den juridiske vejledning afsnit C.F.3.1.4.1 lagt vægt på, at: De udenlandske arbejdere, som selskabet har anvendt, anses for at have være formelt ansat i de udenlandske virksomheder. Dette fordi kontrakterne er indgået med de udenlandske virksomheder og det var de udenlandske virksomheder, som selskabet har betalt for det arbejdet, som de udenlandske arbejdere udførte. De arbejdsopgaver, som de udenlandske arbejdere har udført for selskabet, er udført i Danmark. Afgørelsen af om de udenlandske medarbejdere fra de udenlandske virksomheder anses for at have været arbejdsudlejet til selskabet, eller om arbejdet anses for udført af en selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed, beror på en konkret vurdering. Vi har kun modtaget en overordnet kontrakt vedr. det arbejde de udenlandske virksomheder har udførte for selskabet. Ved vurderingen af, om der har været tale om arbejdsudleje eller ej, tillægger vi skriftlige kontrakter stor værdi, især hvis der er uoverensstemmelser mellem indholdet af kontrakterne og måden det egentlige samarbejde foregår på. Det fordi de skriftlige aftaler øger muligheden for at dokumentere det aftalte, idet de normalt vil være fundamentet for samarbejdet mellem virksomhederne og derfor normalt også vil være et vigtigt grundlag for vores vurdering af, om det oprindelige aftaleindhold falder inden for eller uden for det skatteretslige arbejdsudlejebegreb. Det er her væsentligt at fastslå, om arbejdet er integreret i selskabets virksomhed, eller om arbejdet ligger uden for det område, som selskabet beskæftiger sig med, eller på anden måde er udskilt fra virksomheden. De udenlandske virksomheder har branchekoder inden for anden bygningsfærdiggørelse. Skattestyrelsen har derfor i sin vurdering lagt vægt på følgende: De udenlandske virksomheders aktiviteter anses for at have været integreret i selskabets forretningsområde. De udenlandske virksomheders aktiviteter kan ikke anses for at have været tilstrækkeligt udskilt til en selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed Ad a) Ved vurderingen af om de udenlandske virksomheders aktiviteter ses at have været integreret i selskabets forretningsområde, er det væsentligt at se på arten af opgaver, der har været udført. Selskabet er registreret med branchen ” opførelse af bygninger ”, og selskabets aktivitet består i at foretage byggearbejde, murerarbejde, tømmerarbejde, renoveringsopgaver, oprydningsopgaver, rumadskillelse / opsætning af gipsvægge, spartling, facadespartling og maling m.m. Det er arbejdsopgaver som disse, som medarbejderne fra de udenlandske virksomheder har udført for selskabet i den omhandlende periode. Der henvises til Højesteretsdom SKM2022.228.HR, som omhandler to danske koncernforbundne selskaber X og Y, som i 2015 gennem to litauiske kontraktparter og disses litauiske ansatte fik udført arbejdsydelser i forbindelse med vedligeholdelse, istandsættelse og renovering af udlejningsejendomme. Skattemyndighederne fandt, at der var tale om en brug af udenlandsk arbejdskraft, som var omfattet af reglerne om arbejdsudleje, således at X og Y skulle have indeholdt AM-bidrag og A-skat af vederlaget til de udenlandske kontraktparter for arbejdet. X og Y anførte heroverfor bl.a., at der var tale om et sædvanligt samarbejdsforhold med de litauiske kontraktparter baseret på entrepriseaftaler. Højesteret henviste til sin afgørelse i U 2022.483 H og fandt efter en konkret vurdering, at det arbejde, som de udenlandske arbejdere udførte for X og Y, måtte anses for et naturligt led i driften af X og Y. Henset til bl.a. entreprisekontrakternes upræcise indhold og fraværet af tegninger og arbejdsbeskrivelser fandt Højesteret, at X og Y havde båret den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for arbejdet. Det ovenstående taler efter vores opfattelse for, at arbejdet også har været en integreret del af [klager] ApS forretningsaktiviteter, og det er derfor relevant at foretage en vurdering af om, det har været de udenlandske eller selskabet, der har båret ansvaret og haft den økonomiske risiko for arbejdsresultatet. Ligeledes har [klager] ApS ikke fremlagt aftaler med kunder, tegninger eller arbejdsbeskrivelser, som kan dokumentere at de udenlandske medarbejdere ikke har arbejdet som en integreret del af [klager] ApS og for selskabets regning og risiko. Denne vurdering indgår nedenfor under (b). Ad b) selskabet skal klart have udskilt og afgrænset den opgave, som er leveret af de udenlandske virksomheder. Hvis det ikke er tilfældet, har arbejdet indgået som en integreret del af selskabets virksomhed, fordi arbejdet ikke har haft karakter af selvstændig udenlandsk virksomhed. Det har derfor været nødvendigt at se på karakteren af de opgaver, der har været løst af de ansatte i de udenlandske virksomheder. Da de udenlandske virksomheder har løst opgaver inden for selskabets forretningsområde, skal det ud fra skatteretlige principper afgøres, om det er selskabet eller de udenlandske virksomheder, som opgaven anses for at have været integreret i. Entrepriseretten regulerer parternes forpligtelser over for hinanden, men er ikke i sig selv afgørende for den skatteretlige kvalifikation. Afgørelsen af, om opgaverne har været integreret i selskabets virksomhed eller ydet i forbindelse med selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed, træffes ud fra en konkret vurdering. I den forbindelse er det væsentligt at fastslå, om det er selskabet eller de udenlandske virksomheder, der har båret den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde. Det er derfor vigtigt at kunne afgrænse de udenlandske virksomheders ydelser fra selskabets ydelser. Kan de udenlandske virksomheders ydelser ikke afgrænses, foreligger der som udgangspunkt ikke udenlandsk selvstændig virksomhed, bl.a. som følge af, at ansvaret for det udførte arbejde ikke selvstændigt kan placeres. Hvis de udenlandske virksomheder har båret den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde, taler dette for selvstændig erhvervsvirksomhed. Selskabet ses som udgangspunkt at have båret det primære ansvar over for kunderne, uanset at arbejdet er udført af udenlandske underleverandører. Hvis underleverandøren påtager sig et afledet ansvar, og derved forpligter sig til at foretage udbedring af fejl og mangler ved de leverede ydelser, taler dette efter omstændighederne for selvstændig erhvervsvirksomhed. Tilsvarende kan det forhold, at en underleverandør fx stiller byggegaranti og kan pålægges dagbøder ved forsinkelse efter omstændighederne tale for, at arbejdet udføres som selvstændig erhvervsvirksomhed. Det er vores vurdering, at det er selskabet, som har båret det væsentligste ansvar og haft den økonomiske risiko. Vi har ved denne vurdering lagt vægt på, at der i den foreliggende kontrakt ikke er stillet garantier eller sikkerhed af den udenlandske virksomhed [virksomhed9] og der slet ikke foreligger nogen skriftlige aftaler med den anden udenlandske virksomhed [virksomhed8]. Vi mener heller ikke, at krav om udbedring på de udenlandske virksomheders regning er en reel risiko for de udenlandske virksomheder, når der udelukkende skal leveres arbejdskraft. Der fremgår i øvrigt ingen oplysninger i sagen om, at underleverandører har fået reduceret betalinger, er pålagt at udbedre eller lignende pga. fejl og mangler. Der henvises til Højesteretsdom SKM2021.639.HR som omhandler X Planteskole, der i perioder i 2014 og 2015 fik udført arbejde af udenlandske kontraktparter. Arbejdet bestod i okulation, podning, tilbinding, voksning og nedklipning af roser og frugttræer. Spørgsmålet for Højesteret var, om arbejdet udgjorde en integreret del at planteskolens virksomhed, sådan at der var tale om arbejdsudleje, der skulle beskattes i Danmark, eller om der var tale om entreprise, der ikke skulle beskattes i Danmark. Højesteret slog fast, at der ved denne vurdering b.la. skulle lægges vægt på arbejdets karakter og på hvem der bar den væsentligste del af ansvaret og risikoen for det udførte arbejde. Højesteret udtalte, at arbejdets karakter og ansvars-og risikoforhold pegede i retning af, at der var tale om arbejdsudleje. Efter en samlet vurdering af omstændighederne ved arbejdets udførelse i øvrigt slog Højesteret fast, at det ikke var godtgjort, at det pågældende arbejde havde været tilstrækkeligt udskilt fra planteskolens virksomhed. Der forelå derfor arbejdsudleje, og X Planteskole skulle betale A-skat og AM-bidrag for de udenlandske arbejdstagersvederlag for arbejdet. Da de udenlandske virksomheder ses at have løst opgaver inden for [klager] ApS forretningsområde, skal det ud fra skatteretlige principper afgøres, om det er selskabet eller de udenlandske virksomheder, som opgaven kan anses for at have været integreret i. Det er vores vurdering, at ovennævnte peger i retning af, at det er selskabet, som har båret ansvaret og haft den økonomiske risiko og dermed kan anses som den reelle arbejdsgiver. Da det er vores vurdering, at arten af opgaverne samt forholdene omkring ansvar og økonomisk risiko peger i retning af, at selskabet skal anses som den reelle arbejdsgiver, har det været relevant at se på nedenstående 8 supplerende kriterier i forhold til at vurdere om selskabet skal anses som reel arbejdsgiver, eller der er tale om ydelser leveret af en selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed. De 8 supplerende kriterier er følgende: Hvem har retten til at instruere den fysiske person om, på hvilken måde arbejdet skal udføres? Hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, hvor arbejdet udføres? Har den formelle arbejdsgiver direkte afkrævet det foretagende, som tjenesteydelserne leveres til, vederlaget til personen? Hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen? Hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet og deres kvalifikationer? Hvem har retten til at udvælge de personer, som skal udføre arbejdet og retten til at opsige den/de kontrakt/er, der er indgået med personen vedrørende arbejdet? Hvem har retten til at pålægge personen sanktioner, der er relaterede til personens arbejde? Hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier? Ad 1. Instruktionsbeføjelsen/manglende kontrakter Af kontrakten fremgår, at [virksomhed9] vil instruere og styre projektet. [klager] ApS kan være behjælpelig med dansk- og slutkundeforhold. Det er vores opfattelse, at selskabet må have foretaget en vis instruktion af de udenlandske arbejdere for begge udenlandske virksomheder, da der kun foreligger en overordnet kontrakt med den ene udenlandske virksomhed, som ikke indeholder oplysninger om de enkelte arbejdsopgaver/projekter. Kontrollen af, om opgaverne var løst tilfredsstillende, formodes på det foreliggende grundlag at være foretaget af selskabet. Arbejdsudlejereglerne bygger på en ”substance over form” vurdering, der betyder, at det ud fra en samlet vurdering må fastslås, hvem der er den reelle arbejdsgiver. Det er ikke tilstrækkeligt, at der er indgået en kontrakt, hvor den udenlandske arbejdsgiver opfylder betingelserne for selvstændig virksomhed, hvis arbejdets karakter gør, at der reelt ikke er væsentligt indhold i de forpligtelser, som den udenlandske virksomhed har påtaget sig. Det er vores opfattelse, at selskabet har den overordnede kontrol og styring af arbejdet, i og med at de er bindeleddet mellem de involverede parter, og idet de udenlandske virksomheder og deres medarbejder ikke har kunnet påbegynde arbejdet uden en forudgående nærmere orientering og instruktion af selskabet om, hvor og hvornår og hvilke arbejdsopgaver der skulle udføres. Vi anser, at selskabet har haft arbejdsgiverbeføjelsen, da der kun foreligger en overordnet kontrakt og det derfor må have været nødvendigt for selskabet selv at informere om. hvad der skulle laves, om de løbende ændringer og viderebringe informationer fra kunden vedrørende det pågældende arbejde. Vi anser hermed ikke, at den udenlandske virksomhed selvstændigt har haft mulighed for at tilrettelægge, styre og planlægge arbejdet uden selskabets involvering. At selskabet ikke har den daglige kontakt og instruktion af medarbejderne anses ikke at vægte af betydning i dette tilfælde, i og med at arbejderne, danske som udenlandske, har den nødvendige viden for at kunne udføre arbejdsopgaverne selvstændigt, således af daglig instruktion ikke er nødvendig. Det forhold, at selskabet direktør ikke har nogen håndværksmæssige færdigheder, er ikke afgørende for sagen. Det, der her skal henses til, er, at selskabet er i besiddelse af den nødvendige viden og kompetence til at kunne foretage den overordnede styring, kontrol samt godkendelse af udførte arbejdsopgaver. Det forhold, at selskabet også har indgået kontrakter med danske underentreprenører, tillægges ikke betydning ved afgørelsen af, hvorvidt der er tale om arbejdsudleje eller entrepriseforhold, idet de enkelte samarbejdsforhold skal vurderes hver for sig. En virksomhed kan således godt leje arbejdskraft hos en virksomhed og samtidig med at andre underleverandørers opgaver er entrepriseforhold. Det skal vurderes individuelt. Generelt ved ansættelsesforhold er det en forudsætning, at den danske virksomhed reelt udøver arbejdsgiverbeføjelser, herunder fastsætter instrukser for arbejdets udførelse. På grundlag af ovenstående vurderes det, at det overvejende har været selskabet der reelt har udøvet arbejdsgiverbeføjelser, herunder fastsat instrukser for arbejdets udførelse, hvilket taler for arbejdsudleje. Ad 2. Kontrol og ansvar for arbejdsstedet Det er vores vurdering, at det er selskabet, som har båret det væsentligste ansvar og haft den økonomiske risiko. Vi har ved denne vurdering lagt vægt på, at der i den foreliggende kontrakt ikke er stillet garantier eller sikkerhed af den udenlandske virksomhed [virksomhed9] og der slet ikke foreligger nogen skriftlige aftaler med den anden udenlandske virksomhed [virksomhed8]. Vi mener heller ikke, at krav om udbedring på de udenlandske virksomheders regning er en reel risiko for de udenlandske virksomheder, når der udelukkende skal leveres arbejdskraft. Der fremgår i øvrigt ingen oplysninger i sagen om, at underleverandører har fået reduceret betalinger, er pålagt at udbedre fejl og mangler. Det er altid hovedentreprenøren, her selskabet, der har det overordnede ansvar og risiko for de påtagne arbejdsopgaver og her ses ingen ansvar eller risiko videreført til de udenlandske underleverandører. Som følge af ovenstående er det selskabet, som anses at have haft kontrollen og ansvaret for arbejdsstedet, hvilket taler for arbejdsudleje. Ad 3. Vederlagets sammensætning I den overordnet kontrakt som vi har modtaget, står der, at [virksomhed9] afholder udgifter til følgende ydelser: projektledelse i det daglige rejser fra og til Danmark transport i Danmark oversættelse og projektledelse indkvartering tøj og værktøj administrationsgebyr, der dækker HR-ydelser Disse udgifter er inkluderet i de fremsendte fakturaer og kan adskilles efter anmodning. Normalt er det 30 % af det samlede fakturerede beløb. I den juridiske vejledning står der følgende om vederlagets sammensætning: Hvis den udenlandske virksomhed afkræver et vederlag, der udgør løn mv. til medarbejderen uden avancemargin eller med tillæg af en avancemargin, der er beregnet som en procentdel af vederlaget og øvrige personaleomkostninger, taler dette for arbejdsudleje. Hvis den betaling, der er afkrævet for tjenesteydelserne, omvendt ikke har relation til vederlaget til medarbejderen, eller hvis dette vederlag kun er en af mange faktorer, der indgår i kontrakten, kan dette tale for selvstændig virksomhed. Dette kan være tilfældet, hvis en betydelig del af vederlaget til den udenlandske virksomhed vedrører betaling for levering af en vare eller brug af særligt materiel og materialer (sammensat ydelse) På fakturaerne fremgår der kun ugenumre (f.eks. ”Workforce week 50”). Der fremgår intet om, på hvilken adresse arbejdet er udført eller hvad der konkret er udført af ydelser. Der fremgår heller ikke noget om, hvordan prisen for arbejdet er opgjort eller om der ud over arbejdsydelser også indgår materialer i kontraktsummerne. Se punkt 4 nedenfor. Fakturaen opfylder således ikke kravene til en faktura efter reglerne i momsbekendtgørelsens § 57. Der fremgår heller ikke oplysninger om ekstraarbejde eller modregning for evt. fejl og mangler på fakturaerne. Fakturanumrene svarer i øvrigt til ugenumrene og er forløbende. Ovenstående oplysninger taler for, at de fakturerede vederlag udelukkende har dækket leverede arbejdskraft, og at vederlaget i overvejende grad er nettoindkomst for de udenlandske virksomheder, hvilket tale for arbejdsudleje. Ad 4. Arbejdsredskaber og materiel Der fremgår intet om, at de udenlandske virksomheder har leveret materiale, hverken af kontrakten eller fakturaerne. At de udenlandske virksomheder eventuelt selv medbringer håndværktøj, er ikke et forhold der ligger på et sådant omkostningsniveau, at der kan tilskrives entrepriseforhold. Det fremgår af selskabets regnskab, at der er fratrukket udgifter til materialeindkøb på i alt 2.571.394 kr. for perioden 1. januar 2022 til 30. september 2022 og for 2021 på i alt 1.676.816 kr. Selskabet ses således, at have afholdt i hvert tilfælde størstedelen af udgifterne til arbejdsredskaber og materiel. Det må således lægges til grund, at de udenlandske virksomheder udelukkende eller i altovervejende grad kun har leveret arbejdskraft i form af udlejet medarbejdere. Ad 5-8 Beføjelser til arbejdsopgaver Det er Skattestyrelsens opfattelse, at selskabet må antages at have haft stor indflydelse på antallet af medarbejdere, der skulle stilles til rådighed og deres arbejdstid, samt eventuelle sanktioner, hvis de ikke leverede som forventede, da der kun foreligger en overordnet kontrakt. Dette fordi selskabet ses at have stået for planlægningen af arbejdsudførelsen og overordnet instruktionen af de udenlandske virksomheders medarbejdere. Selskabet har ligeledes som det fremgår ovenfor ført tilsyn og kontrol med arbejdet. Omvendt forventes der på grund af opgavernes karakter ikke at have været så stor fokus på medarbejdernes kompetencer. Dette taler ligeledes for arbejdsudleje. Skattestyrelsens konklusion Vi anser som følge af ovenstående, at samarbejdet med de udenlandske virksomheder i kontrolperioden, er omfattet af reglerne om arbejdsudleje i kildeskattelovens § 2, stk. 1 nr. 3. Det er derfor vores opfattelse, at selskabet allerede ved betalingen af honorarerne til de udenlandske virksomheder var forpligtig til at tilbageholde am-bidrag og arbejdsudlejeskat i honoreringen. Dette efter reglerne i kildeskattelovens § 48 B sammenholdt med §§ 46 og 43, stk. 2 litra h samt arbejdsmarkedsbidragsloven § 1. De udenlandske virksomheders medarbejdere som selskabet har anvendt anses derfor for arbejdsudlejet til selskabet i perioden 1. januar 2021 til 30. september 2022 og dermed som begrænset skattepligtige til Danmark af deres indkomster optjent ved arbejdet for selskabet. Der henvises til reglerne i ifølge i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3. Som følge heraf er de udenlandske virksomheders medarbejdere skattepligt af deres lønninger for arbejdet for selskabet. Dette efter reglerne i dagældende kildeskattelovs § 2, stk. 5. Denne skattepligt er endeligt opfyldt ved indeholdelse af 8 % i am-bidrag og 30 % i arbejdsudlejeskat af disse indtægter. Se også kildeskattelovens § 48 B samt arbejdsmarkedsbidragslovens § 1 og kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3. Selskabet skulle på det foreliggende grundlag og efter reglerne i kildeskattelovens § 49A, stk. 2, nr. 8, § 43 stk. 2 litra h og § 46 i vederlagene til de udenlandske virksomheder have indeholdt de ovennævnte 8 % i am-bidrag og 30 % i arbejdsudlejeskat af lønninger til de udenlandske virksomheders medarbejdere for deres arbejde for selskabet. Arbejdsudlejeskatterne fastsættes efter reglerne i kildeskattelovens § 48 B, som er beskrevet i Den juridiske vejledning, afsnit C.F.3.1.4. Skattestyrelsen adgang til at fastsætte A-skat og am-bidrag skønsmæssigt fremgår af reglerne i opkrævningslovens § 5, stk. 2. Hvis vi ikke har dokumentation for, hvor stor en del af det udbetalte vederlag, der udgør løn til de udenlandske virksomheders medarbejdere for deres arbejde for selskabet, skal arbejdsudlejeskatten ifølge Den Juridiske vejledning afsnit C.F.3.1.4 opgøres på grundlag af kontraktsummerne (eller fakturasummerne) – se nærmere nedenfor. Vi har ved fastsættelse af grundlaget for beregning af am-bidrag og arbejdsudlejeskat anvendt selskabets fakturaer for 2021 og for perioden 1. januar 2022 til 30. september 2022. Grundlaget for beregning af am-bidrag og arbejdsudlejeskat er på den baggrund opgjort til i alt 1.785.150 kr., for 2021 og 3.346.840 kr. for perioden 1. januar 2022 til 30. september 2022. Se vedlagte bilag 1. Vi anser selskabet for at være ansvarlig for den manglende indeholdelse og indbetaling af am-bidrag og arbejdsudlejeskat for de ovennævnte udenlandske arbejdere, og selskabet anses derfor for at hæfte for de ikke indeholdte skatter. Baggrunden for hæftelsen skal ses i, at selskabet har benyttet udenlandsk arbejdskraft og ikke ses, at have sat sig ind i og anvendt reglerne om indeholdelsespligt som de skulle og selskabet anses dermed for at have udvist forsømmelighed. Se nærmere nedenfor vedrørende ”Hæftelse”. Talmæssig opgørelse 2021 – 2022 Som følge af ovenstående skal selskabet opkræves de fejlagtigt ikke indeholdte skatter, som ifølge oplysninger på vedlagte regneark kan opgøres til: Arbejdsudlejeskat og am-bidrag 2021: Am-bidrag: 8 % af 1.785.150 kr. 142.812 kr. Arbejdsudlejeskat: 30 % af 1.642.338 kr. (1.785.150 kr. – 142.812 kr.) 492.701 kr. Arbejdsudlejeskat og am-bidrag 2022: Am-bidrag: 8 % af 3.346.840 kr. 267.747 kr. Arbejdsudlejeskat: 30 % af 3.079.093 kr. (3.346.840 kr. – 267.747 kr.) 923.727 kr. Fordeling på de enkelte måneder fremgår af det vedlagte regneark. Hæftelsesregler: En indeholdelsespligtig hæfter for manglende A-skat mm., hvis den manglende indeholdelse skyldes at den indeholdelsespligtige har udvist forsømmelig adfærd. Det fremgår af Den Juridiske vejledning, afsnit A.D.5.2.2. om indeholdelse af A-skat, at efter praksis anses den indeholdelsespligtige for at have udvist forsømmelig adfærd i tilfælde, hvor denne undlader at indeholde A-skat og am-bidrag i udbetalinger, der med rimelig tydelighed falder ind under bestemmelsen i kildeskattelovens § 43. Selskabet anses at hæfte for manglende indeholdelse af skatter og bidrag i henhold til kildeskattelovens § 69, stk. 1 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, da I anses at have udvist forsømmelighed ved at undlade at indeholde skat m.v. i udbetalinger, der med rimelig tydelighed falder ind under indeholdelsespligten i kildeskatteloven § 46. Dette især med baggrund i at de udenlandske virksomheder alene har leveret arbejdsydelser, samt at det er selskabet, der har haft ansvar og risiko for arbejdsopgaverne og den overordnede styring og tilrettelæggelse i forbindelse med arbejdets udførelse. Det anses derfor for ret åbenbart, at der var tale om betaling for arbejdsudleje og dermed indeholdelsespligt af arbejdsudlejeskat mm. for selskabet. Der skal i øvrigt henvises til Vestre Landsretsdom SKM2012.375 VLR, som siger, at den indeholdelsespligtiges manglende kendskab til reglerne, herunder til Skatteforvaltningens vejledninger ikke kan medføre, at indeholdelsespligtige ikke anses at have udvist forsømmelighed, da den indeholdelsespligtige i forbindelse med indlejning af arbejdskraft skulle have sat sig ind i de gældende regler. Bemærkninger til indsigelsen: Skattestyrelsen vurderer ikke, at selskabets [advokat2] er kommet med nye oplysninger om sagen, som ikke allerede er behandlet i Skattestyrelsen forslag af den 16. august 2023, bortset fra de forhold vi kommentere på nedenfor. Nedenstående bemærkninger indeholder dog også gentagelser af og præciseringer til vores fremsendte forslag til afgørelse. Vi er bekendt med den af advokaten nævnte Højesteretsdom og styresignalet og har derfor som det kan ses af vores forslag til afgørelse foretaget en samlet skatteretlig vurdering af, om arbejdet er tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomhed, og om arbejdet er integreret i den danske virksomhed på en sådan måde, at den danske virksomhed i skatteretlig henseende kan anses for den reelle arbejdsgiver i forhold til det udførte arbejde. Der er ikke tale om outsourcing i relation til arbejdsudlejereglerne, hvis opgaven lægges ud til anden virksomhed fra opgave til opgave, da opgaven ikke i den situation anses for udskilt fra selskabet. Så længe selskabet beholder retten til at beslutte hvem og hvordan hver enkelt opgave skal løses fra gang til gang, anses de pågældende arbejdsydelser for stadig at udgøre en integreret del af selskabet. I jeres tilfælde er der tale om mindre opgaver, hvor underleverandøren arbejder for [klager] ApS regning og risiko. [klager] ApS er tilbudsgiveren og hovedentreprenøren, [klager] ApS har stået for korrespondancen, forhandlinger og indgået aftalerne med kunderne. Af de fremsendte tilbud fremgår det ligeledes, at [klager] A/S deltager i møderne med kunderne. Når opgaverne er udført, bliver de faktureret af [klager] A/S i henhold til tilbud. At selskabet ikke selv udfører de opgaver, der er integreret i virksomheden, eller ikke ønsker at ansætte egne medarbejdere, men engagerer andre til at udføre arbejdet, gør ikke at ydelserne er udskilt fra selskabets forretningsområde. For at en opgave kan anses for værende outsourcet til en anden virksomhed, skal opgaven være afgrænset og udskilt fra den danske virksomhed, således at den modtagne virksomhed bærer ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde. Dette er ikke tilfældet i nærværende sag, idet de udenlandske virksomheder ikke bærer det økonomiske ansvar. Det er vores samlet vurdering, at det er selskabet, som har båret det væsentligste ansvar og haft den økonomiske risiko. Vi har ved denne vurdering lagt vægt på, at der i den foreliggende kontrakt ikke er stillet garantier eller sikkerhed af den udenlandske virksomhed [virksomhed9] og at der slet ikke foreligger nogen skriftlige aftaler med den anden udenlandske virksomhed [virksomhed8]. Vi mener heller ikke, at krav om udbedring på de udenlandske virksomheders regning er en reel risiko for de udenlandske virksomheder, når der udelukkende skal leveres arbejdskraft. Der fremgår i øvrigt ingen oplysninger i sagen om, at underleverandører har fået reduceret betalinger og/eller er pålagt at udbedre fejl og mangler. Det er altid hovedentreprenøren, her selskabet, der har det overordnede ansvar og risiko for de påtagne arbejdsopgaver og her ses ingen ansvar eller risiko videreført til de udenlandske underleverandører. Da vi ikke har modtaget dokumentation for, hvor stor en del af det udbetalte vederlag, der udgør løn til de udenlandske virksomheders medarbejdere for deres arbejde for selskabet, skal arbejdsudlejeskatten, som nævnt i vores forslag til afgørelse, opgøres på grundlag af kontraktsummerne (eller fakturasummerne). Dette i overensstemmelse med Den Juridiske vejledning afsnit C.F.3.1.4. Såfremt der fremskaffes lønsedler/dokumentation for 2021 og 2022 vil ny beregningsgrundlag for arbejdsudlejeskatten og am-bidraget for 2021 og 2022 vurderes. Skattestyrelsen træffer derfor afgørelse i overensstemmelse af det tidligere fremsendte forslag af den 16. august 2023. Aktindsigtssagen vil blive behandlet særskilt og fremsendt herefter. … ” Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 8. november 2023 udtalt følgende: ”Der er ikke nye oplysninger i sagen. Som ikke står i sagsfremstillingen. … ” Klagerens opfattelse Selskabets repræsentant har nedlagt principal påstand om, at selskabet ikke er indeholdelsespligtig af arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag, da der ikke foreligger arbejdsudleje, men entreprise. Subsidiært har selskabets repræsentant nedlagt påstand om, at selskabet ikke hæfter for ikke indeholdt arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag. Mere subsidiært har selskabets repræsentant nedlagt påstand om, at beregningsgrundlaget nedsættes, at Skattestyrelsens afgørelse er helt eller delvist ugyldig som følge af begrundelsesmangler, samt at sagen hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen. Til støtte for påstandene har repræsentanten bl.a. anført: ”ANBRINGENDER Til støtte for den nedlagte principale påstand gøres det helt overordnet gældende, at forholdet ikke er omfattet af arbejdsudlejereglerne. [klager] ApS udfører ikke selv håndværksmæssige ydelser, og der er således ef­ter min opfattelse slet ikke retligt grundlag for at henføre en sådan ydelse til arbejdsudlejereglerne, idet de per definition således ikke kan udgøre ”en integreret del af virksomheden”, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1. nr. 3 og selskabsskattelo­vens § 2, stk. 1, litra e, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra h. Det bemærkes i den henseende, at Højesteret i SKM2021.639.HR meget klart fastslår, at ”der ikke foreligger arbejdsudleje omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, blot fordi udenlandske kontraktparter arbejder inden for en dansk virksomheds forretningsområde. Højesteret finder, at dette gælder, selv hvis arbejdet relaterer sig til virk­somhedens kerneydelser eller udøves som naturligt led i dens drift. Som anført i SKATs styresignal SKM 2014.478, der er vi­dereført i Skatteforvaltningens Juridiske Vejledning, skal der i stedet foretages en samlet skatteretlig vurdering af, om arbej­det er tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomhed, og arbejdsudleje forudsætter, at arbejdet er integreret i den danske virksomhed på en sådan måde, at den danske virksomhed i skatteretlig henseende kan anses for den reelle arbejdsgiver i forhold til det udførte arbejde.” Selvom håndværk således er kerneydelsen i [klager] ApS’ forretning, er enhver håndværksmæssig ydelse outsourcet til underleverandører. En sådan outsourcing må endvidere anses for permanent, al den stund, at den på intet tidspunkt har væ­ret håndteret internt af medarbejdere i [klager] ApS. [klager] ApS har endvidere på intet tidspunkt haft instruktionsbeføjelse overfor de pågældende underleverandører, ligesom underleverandørerne efter de helt almin­delige regler om ansvar inden for kontraktforhold, har haft den økonomiske risiko for, om arbejdet var rentabelt inden for det tilbud de havde givet [klager] ApS på opgaven, og var ansvarlig for fejl, begået af deres medarbejdere. … … ... ...Til støtte for den nedlagte principale påstand gøres det i anden række gældende, at der i nærværende sag, under alle omstændigheder ikke er grundlag for at på­lægge [klager] ApS hæftelse efter kildeskattelovens § 69, idet der ikke er udvist nogen forsømmelighed fra selskabets side. Afgørende for hæftelsesspørgsmålet efter kildeskattelovens § 69, stk. 1, er, hvorvidt [klager] ApS har handlet forsømmeligt ved at undlade at indeholde A-skat m.v. Kildeskattelovens § 69, stk. 1, har følgende ordlyd: ”Den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, el­ler som indeholder denne med for lavt beløb, er over for det of­fentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side ved iagttagelse af bestemmelserne i denne lov.” Af arbejdsmarkedsbidragslovens § 7 fremgår følgende: ”§ 7. Bestemmelserne i kildeskatteloven og opkrævningsloven om indeholdelse, opkrævning, hæftelse m.v. finder anvendelse ved indeholdelse og opkrævning af arbejdsmarkedsbidrag efter denne lov.” Af Den juridiske vejledning 2023-1, afsnit A.D.5.2.2, fremgår bl.a. følgende: ”Kravet kan altid rettes mod lønmodtageren, mens den indeholdelsespligtige kun hæfter, hvis han har udvist forsømmelighed. ... Den indeholdelsespligtige anses for at have udvist forsømmelig adfærd, hvis han undlader at indeholde A-skat og AM-bidrag i udbetalinger til en person, der udfører arbejde af en sådan karakter, at det med rimelig tydelighed falder ind under bestemmelsen i KSL § 43 eller kildeskattebekendtgørelsen § 18. Ved vurderingen af, om der er tale om A-indkomst, lægges der ikke afgørende vægt på, om den person, der udfører arbejdet, er momsregistreret og udskriver regninger med moms. ... Har den indeholdelsespligtige derimod været i undskyldelig uvidenhed om, at en udbetaling er A-indkomst, bør Skatteforvaltningen undlade at pålægge den indeholdelsespligtige hæftelse for de manglende indeholdte A-skatter og AM-bidrag i allerede foretagne udbetalinger. ...” Afgørende for hæftelsesspørgsmålet efter kildeskattelovens § 69, stk. 1, er, hvor­vidt [Det danske selskab] har handlet forsømmeligt ved at undlade at indeholde A-skat m.v. Af Den juridiske vejledning 2023-1, afsnit A.D.5.2.2, fremgår bl.a., at den indehol­delsespligtige anses for at have udvist forsømmelig adfærd, hvis han undlader at indeholde A-skat og AM-bidrag i udbetalinger til en person, der udfører arbejde af en sådan karakter, at det med rimelig tydelighed falder ind under bestemmelsen i KSL § 43 eller kildeskattebekendtgørelsen § 18. Det bestrides, at de faktiske forhold giver belæg for statuering af arbejdsudleje, hvorfor [klager] ApS af samme årsag bestrider, at der skulle være handlet for­sømmeligt. Både [klager] ApS og de to udenlandske underentreprenører har hele tiden været af den klare opfattelse, at samarbejdet udgjorde entreprise. Det gøres gældende, at der ikke med rimelig tydelighed foreligger arbejdsudleje i nærværende sag. Det gøres videre gældende, at [klager] ApS må anses for at have befundet sig i en undskyldelig uvidenhed om, at Skattestyrelsen ville vurdere sagen, som de har gjort, da de udenlandske underleverandører faktisk har påtaget sig både ansvar og økonomisk risiko overfor [klager] ApS for projektopgavernes udførelse, hvilket er et særkende for entreprise og hvilket tilsiger, at der ikke er handlet forsømmeligt Ved vurderingen af, hvorvidt den indeholdelsespligtige har handlet forsømmeligt, er det af betydning, hvorvidt udbetalingerne med rimelig tydelighed er omfattet af kildeskattelovens § 43, stk. 1 og 2, dvs. hvorvidt udbetalingerne med rimelig tyde­lighed må anses som lønudbetalinger. Her skal henvises til Højesterets dom af 26. august 1977, offentliggjort i U 1977.844 H, hvor Højesteret fandt, at de i sagen omhandlede vederlag var A-ind­komst, men fordi hvervgiveren, indtil skattemyndighedernes afgørelse forelå, havde haft føje til at antage, at de pågældende vederlag var B-indkomst, var der ikke udvist en sådan forsømmelighed, at der forelå hæftelse efter kildeskattelo­vens § 69, stk. 1. Der kan herudover henvises til Østre Landsrets dom af 11. september 2002, of­fentliggjort i TfS 2002.844 ØLR, hvor det af landsretten blev lagt til grund, at et selskabs vederlag til en medarbejder var omfattet af kildeskattelovens § 43, men hvor selskabet desuagtet ikke hæftede for de udbetalte vederlag. Landsretten fandt, at de i cirkulære nr. 129 af den 4. juli 1994 angivne kriterier, som indgår i en vurdering af, om der er tale om tjenesteforhold, ikke førte til et entydigt resultat, hvorfor selskabet ikke hæftede for A-skat m.v. af medarbejderens løn. Det må holdes for øje, at arbejdsudlejevurderingen i nærværende sag beror på en samlet konkret vurdering i henhold til en flerhed af kriterier, således som også i netop omtalte landsretsdom, TfS 2002.844 ØLR, vedrørende de i cirkulære nr. 129 af den 4. juli 1994 angivne kriterier. En sådan vurdering fører ikke uden videre til et sådant entydigt resultat, at dette med ”rimelig tydelighed” kan siges at have været givet. At afvejningen af sådanne kriterier kan være vanskelig anføres da også udtrykke­ligt i Landsskatterettens afgørelse af den 17. maj 2022, j.nr. 21-0003238, hvor Landsskatteretten blandt andet anførte: ”Landsskatteretten finder, at der ikke er grundlag for ekstraordi­nær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, idet klageren i det konkrete tilfælde ikke anses for at have handlet groft uagtsomhed ved fejlagtigt at angive mom­sen, som var han selvstændig erhvervsdrivende. Der er herved lagt vægt på, at vurderingen af, om klageren var selvstændig erhvervsdrivende eller lønmodtager, var en ikke ukompliceret retlig kvalifikation, som foretages på baggrund af en række kri­terier i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven. Klageren ses i det konkrete tilfælde at have foretaget kvalifika­tionen efter bedste evne og har fulgt regelsættet for beskatning ved udøvelse af selvstændig erhvervsvirksomhed. Klageren ses således ikke mindst groft uagtsom at have bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.” Ganske tilsvarende beror arbejdsudlejevurderingen i nærværende sag på en ”ikke ukompliceret retlig kvalifikation” i henhold til en flerhed af kriterier, sådan som det fremgår ovenfor i nærværende indlæg. Den ovenfor anførte praksis er ganske illustrerende for, at der må udvises behørig tilbageholdenhed i forhold til at statuere hæftelse efter kildeskattelovens § 69, selv om der efter nærmere vurdering måtte findes at være tale om arbejdsudleje i en given sag. Vurderingen heraf beror på en vægtning af en flerhed af momenter, der alt efter vægtningen heraf kan føre til forskelligt resultat. Selv om der i en given sag vurderes at være tale om arbejdsudleje, er dette således ikke ensbetydende med, at dette resultat med ”rimelig tydelighed” burde være forudset af den hverv-giver, der statueres arbejdsudleje i forhold til. Tværtimod er det oplagt, at der vil være situationer, hvor en hvervgiver reelt har befundet sig i god tro om, at et samarbejde med en underentreprenør er entre­prise, og dermed undskyldelig uvidenhed om, at der efter skattemyndighedernes opfattelse er tale om arbejdsudleje. Som anført har [klager] ApS og de to udenlandske underentreprenører hele tiden været af den klare opfattelse, at samarbejdet udgjorde entreprise. De udenlandske underentreprenører har selvstændigt udført opgaver for danske kunder, som [klager]­ ApS har formidlet og udførelsen af sådanne opgaver er i god tro blevet anset som entreprise af begge parter. Under henvisning til ovenstående, herunder ovennævnte højesteretsdom, U 1977.844 H, gøres det gældende, at [klager] ApS har haft føje til at antage, at der ikke forelå arbejdsudleje vedrørende samarbejdet de to udenlandske underentre­prenører, idet dette resultat ikke med ”rimelig tydelighed” burde være forudset af [klager] ApS Det gøres derfor gældende, at [klager] ApS ikke kan anses for at have handlet forsømmeligt ved at have undladt at indeholde arbejdsudlejeskat og arbejdsmar­kedsbidrag i udbetalingerne. … … Til støtte for de nedlagte påstande gøres det i tredje række gældende, at bereg­ningsgrundlaget for arbejdsudlejeskat i Skattestyrelsens afgørelse er forkert. [klager]­ ApS har betalt for underleverandører, dvs. for enhver ydelse i den forbin­delse. Selv hvis der var tale om arbejdsudleje, er det således kun en del af faktu­rabeløbene, der kan henføres til løn, og som således er omfattet af kildeskattelo­vens § 2, stk. 1, nr. 3. ... ... … … Endelig gøres det til støtte for de nedlagte påstande gældende, at Skattestyrel­sens afgørelse er ugyldig som følge af begrundelsesmangler. Skattestyrelsen har i sin afgørelse kvalificeret [virksomhed8] som værende et sel­skab med begrænset hæftelse og således et selskab med selvstændig skatteretlig retsevne, jf. selskabsskattelovens §§ 1-2. Der er således ikke hjemmel til, som antaget af Skattestyrelsen, at pålægge [virksomhed8] begrænset skattepligt efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, idet be­stemmelsen alene omfatter fysiske personer. Det fremgår af forvaltningslovens § 22, at en skriftlig afgørelse altid skal ledsages af en begrundelse, medmindre afgørelsen fuldt ud giver parten medhold. Af for­valtningslovens § 24 fremgår det, at en begrundelse for en afgørelse skal inde­holde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet. Begrundelsen skal endvidere om fornødent indeholde en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen. Begrundelsesmangler anses som garantiforskrifter og brud på garantiforskrifter medfører som udgangspunkt, at afgørelsen er ugyldig, jf. f.eks. TfS 2000, 944 LSR, SKM2017.589.LSR, Landsskatterettens afgørelse af 1. september 2020, j.nr. 17-0992622, Landsskatterettens afgørelse af 10. september 2021, j.nr. 21­0005576, Landsskatterettens afgørelse af 14. november 2016, j.nr. 15-0077959, Landsskatterettens afgørelse af 30. september 2020, j.nr. 17-0987358, Landsskat­terettens afgørelse af 13. maj 2013, j.nr. 12-0189680 samt Landsskatterettens af­gørelse af 22. oktober 2020, j.nr 18-0006871. … ” Klagerens yderligere bemærkninger til sagen Kurator har den 25. marts 2024 fremsat følgende bemærkninger: ” … Derudover skal jeg oplyse at jeg under behandlingen af konkursboet er kommet i besiddelse af oplysnin­ger, der indikerer at de oplysninger selskabet har afgivet til Skatteforvaltningen og Skatteankestyrelsen om driften af selskabet, muligvis er misvisende eller decideret fejlagtige. Da konkursboet nu er part i sagen er det mit ønske i så vidt udstrækning som muligt at sikre at sagen behandles på baggrund af fyldestgørende oplysninger om sagens faktiske forhold. Blandt andet i klage til Skatteankestyrelsen har selskabet anført følgende: Som det fremgår af sagens oplysninger, har [klager] ApS formidlet opgaver til to udenlandske håndværksvirksomheder og ellers til kun til danske håndværksvirksom­heder. Den udførende håndværksvirksomhed håndterer selv opgaven, og [klager] ApS bistår herefter alene i relationen til kunden, idet [klager] ApS er kundens direkte aftalepart, og dermed den ansvarlige for, at aftalen med kunden opfyldes. [klager] ApS har således – overfor omverden og kunder – forsøgt at fremstå som en hånd­værksvirksomhed, uden at være det. Dette alene af strategisk kommercielle årsager. Under behandlingen af konkursboet er det blandt andet konstateret at selskabet har foretaget indkøb af byggemateriale for betydelige millionbeløb. Herudover har selskabet indkøbt værktøj, arbejdstøj, iPhones, airpods, ipad, soundboks med videre. De selskabets direktør, [person1], på skifteretsmø­det hvor der blev afsagt konkursdekret forklarede at selskabet ingen aktiver havde overhovedet, har jeg som kurator interesseret mig for disse genstande. Selskabets direktør har via sin advokat blandt andet oplyst følgende om aktiverne og selskabets drift: E-mail af 20. februar 2024: Nedenstående er jo blot nuancer i den oplyste aktivitet, og den relevante registrering af branche mv. og de konkrete driftsdispositioner, som du henviser til, ligger helt in­denfor rammerne af den frie kommercielle tilrettelæggelse af en virksomheds drift, hvor en ledelse naturligvis frit kan vælge at sætte sine underleverandører i besiddelse af arbejdstøj og andet grej, som er indkøbt og anvendt som et led i selskabets drift og interesse. Det giver helt sig selv, at det selvfølgelig er i [klager] ApS' interesse, at de forskellige underleverandørers håndværkere fremstår professionelle med præsentabelt arbejd­støj. Du kan jo også se af forskellige fakturaer, at mange arbejdsopgaver er udført i liebhaverområder, hvor det kan være vigtigt, at håndværkerne fremstår "præsentab­le". Tilsvarende er det jo også i [klager] ApS' interesse at stille de forskellige underleve­randører i besiddelse af relevant værktøj, hvis underleverandøren ikke selv måtte ha­ve det fornødne værktøj (eller det var for dårligt), da dette jo får opgaverne til at for­løbe hurtigere og bedre, og derved også til kundernes tilfredshed. E-mail af 20. december 2023: Hermed bekræftet redegørelse for såvel indkøb og anvendelsen af værktøj og arbejdstøj. Ad værktøj Udgangspunktet er, at de fleste underleverandører har haft deres eget værktøj, men I enkelte tilfælde har der været særlige behov, og dårligt værktøj hos underleverandø­rerne, som har gjort det forretningsmæssigt nødvendigt/attraktivt at indkøbe værktøj til visse opgaver. Værktøjet har det generelt med at forsvinde på byggepladser, hvilket de flest med indsigt i byggebranchen kender til, og det tilbageværende værktøj er uden værdi og indgår ikke i driften af ledelsens nye virksomhed. Det kan på samme måde som den defekte ipad fint udleveres til kurator, men det har ingen værdi. Ad tøj Der er ganske rigtigt indkøbt og anvendt arbejdstøj af de forskellige underleverandø­rer, da de generelt ikke havde "præsentabelt" arbejdstøj og det gav mening i vareta­gelse af driften af betale arbejdstøj til dem. Alt er slidt op og smidt ud, men det kan da godt være, at en tidligere underleverandørs medarbejder går rundt med en [klager]­-trøje i Polen. Det har dog igen ingen værdi, og det har derfor heller ikke givet mening at kræve gammelt hullet arbejdstøj retur. Ad baggrund for indkøb Der henvises til det registrerede formål hos Erhvervsstyrelsen, som var: "Selskabets formål er at drive entreprenørvirksomhed samt hermed beslægtet virk­somhed efter direktionens skøn." Ovenstående effekter har været indkøbt, da det var nødvendigt for driften. …” Landsskatterettens afgørelse Sagen angår, om selskabets brug af udenlandsk arbejdskraft i årene 2021-2022 er arbejdsudleje eller entreprise. Landsskatteretten skal tage stilling til, om selskabet skulle have indeholdt arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag af vederlag til [virksomhed8] og [virksomhed9] for det udførte arbejde. Hvis selskabet er indeholdelsespligtig, drejer sagen sig i anden række om, hvorvidt selskabet hæfter for ikke-indeholdt arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag. Desuden skal Landsskatteretten tage stilling til, om beregningsgrundlaget skal nedsættes, og om Skattestyrelsens afgørelse er helt eller delvist ugyldig som følge af begrundelsesmangler, samt om sagen skal hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen. Retsgrundlaget Efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, har personer, som ikke er omfattet af kildeskattelovens § 1, pligt til at svare indkomstskat, for så vidt de pågældende erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden (arbejdsudleje). Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, fik sin nuværende udformning ved lov nr. 921 af 18. september 2012, hvor der bl.a. blev tilføjet formuleringen: ”når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden”. Af de almindelige bemærkninger til lovforslaget (lovforslag nr. 195 af 14. august 2012) fremgår bl.a.: ”[…] Det er en konsekvens af forslaget, at danske arbejdsgivere i langt flere situationer vil skulle indeholde A-skat efter de særlige regler, der knytter sig arbejdsudleje. Efter de gældende regler skal den danske arbejdsgiver ved opgørelsen af det beløb, der skal indeholdes A-skat af, hos den udenlandske arbejdsgiver skaffe sig oplysninger om, hvor stor en del af vederlaget, der skal anses for vederlag til den arbejdsudlejede arbejdstager. Hvis den danske arbejdsgiver ikke kan få oplyst, hvor stor en del af det samlede vederlag, der viderebetales som løn til den arbejdsudlejede arbejdstager, skal der som udgangspunkt efter de gældende regler indeholdes skat af det samlede vederlag.” Det følger af Højesterets dom i SKM2021.639.HR, at der ikke foreligger arbejdsudleje omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, blot fordi udenlandske kontraktparter arbejder inden for en dansk virksomheds forretningsområde. Højesteret fandt, at dette gælder, selv hvis arbejdet relaterer sig til virksomhedens kerneydelser eller udøves som naturligt led i dens drift. Der skal i stedet foretages en samlet skatteretlig vurdering af, om arbejdet er tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomhed, og arbejdsudleje forudsætter, at arbejdet er integreret i den danske virksomhed på en sådan måde, at den danske virksomhed i skatteretlig henseende kan anses for den reelle arbejdsgiver i forhold til det udførte arbejde. I den samlede vurdering af, om arbejdet er integreret i den danske virksomhed, sådan at der er tale om arbejdsudleje, eller arbejdet er tilstrækkeligt udskilt, fandt Højesteret, at der skal lægges vægt på karakteren af arbejdet og på, om det er den danske virksomhed eller den udenlandske kontraktpart, der bærer den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde. Herudover kan det ifølge Højesteret - afhængig af de konkrete omstændigheder - være relevant at inddrage supplerende kriterier. Disse kriterier angår blandt andet, hvem der har instruktionsbeføjelsen og ansvaret for arbejdsstedet, hvem der stiller arbejdsredskaber og materiel til rådighed, om den udenlandske kontraktpart direkte har afkrævet den danske virksomhed vederlaget til de personer, som udfører arbejdet, og hvem der har de forskellige ansættelsesretlige beføjelser. I Højesterets dom i SKM2022.228.HR blev forholdene anset som omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3. Højesteret fandt, at det udførte arbejde måtte anses som et naturligt led i den danske virksomheds drift og fandt det ikke relevant at inddrage de supplerende kriterier. Højesteret lagde vægt på, at kontrakterne havde et upræcist indhold, og at fraværet af tegninger og arbejdsbeskrivelser samlet medførte, at det danske selskab havde båret den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for arbejdet. Indeholdelsespligten ved udbetaling af A-indkomst og arbejdsmarkedsbidrag fra personer, der er arbejdsudlejet, påhviler den, for hvem arbejdet udføres. Det fremgår af kildeskattelovens § 46, stk. 1, jf. § 43, stk. 2, litra h, samt §§ 2 og 7 i arbejdsmarkedsbidragsloven. Af kildeskattelovens § 48 B, stk. 1, fremgår, at skatten efter § 2, stk. 1, nr. 3, beregnes som 30 pct. af bruttoindtægten, herunder eventuel godtgørelse til dækning af udgifter til rejse og ophold m.v. Den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde arbejdsmarkedsbidrag og arbejdsudlejeskat, er over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side. Det fremgår af kildeskattelovens § 69, stk. 1, og af arbejdsmarkedsbidragslovens § 7. Landsskatterettens begrundelse og resultat Landsskatteretten lægger på grundlag af sagens oplysninger til grund, at selskabet har betalt 1.785.150 kr. i 2021 og 3.346.840 kr. i 2022 til de udenlandske virksomheder [virksomhed8] og [virksomhed9] vedrørende arbejder udført for selskabet i perioden 1. maj 2021 til 30. september 2022. Selskabet driver entreprenørvirksomhed med bl.a. byggearbejde, murerarbejde, tømrerarbejde, renoveringsopgaver, oprydningsopgaver, rumadskillelse/opsætning af gipsvægge, spartling, facadespartling og maling. Arbejdet er hovedsageligt udført for private, og selskabet har ud fra det oplyste leveret materialerne og stillet værktøj til rådighed for de udenlandske arbejdere. Landsskatteretten finder, at de arbejdsopgaver, som de udenlandske virksomheder udførte for selskabet, efter det oplyste er en integreret del af selskabets virksomhedsområde. Der skal herefter foretages en samlet skatteretlig vurdering af, om arbejdet er tilstrækkeligt udskilt fra selskabet. I den samlede vurdering af, om arbejdet er integreret i selskabet sådan, at der er tale om arbejdsudleje, eller tilstrækkeligt udskilt, må der lægges vægt på karakteren af arbejdet og på, om det er selskabet eller de udenlandske virksomheder, som bærer den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde. På baggrund af den fremlagte kontrakts upræcise indhold, fraværet af angivelse af konkrete arbejdsopgaver, vilkår om pris, ansvar og instruktion, reklamations- og mangelsbeføjelser finder Landsskatteretten, at selskabet har båret den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for arbejdet udført af [virksomhed9] udenlandske arbejdere. Retten lægger desuden vægt på, at den fremlagte kontrakt ikke stemmer overens med fakturaerne, hvor der kun er sket levering af arbejdskraft. Landsskatteretten finder i øvrigt, at der på det foreliggende grundlag ikke er dokumentation, der understøtter eller sandsynliggør, at selskabets samarbejde med [virksomhed8] forholdt sig væsentligt anderledes end samarbejdet med [virksomhed9]. På baggrund af ovenstående finder Landsskatteretten ud fra en samlet vurdering, at der foreligger arbejdsudleje, for så vidt angår de ansatte i de udenlandske virksomheder, omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3. Landsskatteretten finder bl.a. med henvisning til sagens oplysninger, at der ikke har foreligget en sådan uklarhed om selskabets indeholdelsespligt, at det kan fritages for hæftelsesansvar for den manglende indeholdelse af arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag. Selskabet havde derfor ikke føje til at tro, at selskabet ikke var indeholdelsespligtigt. Landsskatteretten finder, at selskabet hæfter for den manglende indeholdelse af arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, idet selskabet ikke har godtgjort, at det ikke har udvist forsømmelighed ved ikke at indeholde arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag. Det følger af forarbejderne til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., (LFF nr. 195 af 14. august 2012), at pligten til at oplyse, hvor stor en del af det samlede vederlag, der viderebetales som løn til den arbejdsudlejede arbejdstager, påhviler den danske arbejdsgiver. Det anses ikke for dokumenteret eller tilstrækkeligt sandsynliggjort, hvor stor en del af det samlede vederlag, der viderebetales som løn. Landsskatteretten tiltræder derfor Skattestyrelsens beregningsgrundlag for indeholdelse af arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag, hvor Skattestyrelsen har taget udgangspunkt i de samlede betalinger til de udenlandske virksomheder. Landsskatteretten finder desuden, at Skattestyrelsens afgørelse ikke er behæftet med fejl af formel art, eller at der er fremkommet nye oplysninger i forbindelse med klagesagen, der giver grundlag for hjemvisning. Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens afgørelse.