Rentetilskrivning ved indkomstændring frem til udskrivningsmåneden stadfæstet

Journalnr. 23-0089302 Skattestyrelsen har på [klager] ApS’ årsopgørelse nr. 2 for indkomståret 2018 tilskrevet renter med 4.745.983 kr. efter selskabsskattelovens § 30, stk. 2. Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse. Faktiske oplysninger Skattestyrelsen traf den 21. juni 2023 afgørelse om at ændre [klager] ApS’ (herefter selskabet) sambeskatningsindkomst for indkomstårene 2015-2018 med i alt 220.013.475 kr. Ændringerne resulterede i nye årsopgørelser for indkomstårene 2015-2018. Årsopgørelse nr. 2 for indkomståret 2018 blev udskrevet den 5. juli 2023 og udviste en restskat til betaling på 19.812.598 kr., der på årsopgørelsen var opgjort således: ”[…] Restskat 13.753.148 kr. Restskattetillæg 2,80 % 385.088 kr. Restskat 14.138.236 kr. Rente ved indkomstændring, jf. specifikation 4.745.983 kr. Skattetillæg 200 kr. Tidligere udbetalt -928.179 kr. Restskat til indbetaling, beløbet vil fremgå af selskabets Skattekonto 19.812.598 kr. […] Specifikation af rente ved indkomstændring Skat vedr. nuværende årsopgørelse 14.138.236 kr. Skat vedr. tidligere årsopgørelse 928.379 kr. Skatteændring 15.066.615 kr. Rente af indkomstændringen for indeværende årsopgørelse 4.745.983 kr. Rente af indkomstændringen for tidligere årsopgørelse 0 kr. Rente af indkomstændring i alt 4.745.983 kr. […]” Skattestyrelsen sendte den 23. juni 2023 følgende mail til selskabets repræsentant: ”Så er der lavet funktionsadskillelse på [klager]-ændringerne, og årsopgørelserne dannes den 28.6 i selskabsskattesystemet. Jeg er ikke sikker på, hvornår de sendes ud og med hvilken betalingsfrist. Hvis du får brug for nærmere oplysninger om det, kan du ringe til Skattestyrelsen og bede om at snakke med [navn på Skattestyrelsens medarbejder udeladt], som har med årsopgørelser mv at gøre.” Selskabets repræsentant har oplyst, at Skattestyrelsen efterfølgende har udtalt, at baggrunden for, at årsopgørelserne først blev udskrevet den 5. juli 2023, skyldtes, at der havde været fejl i Skattestyrelsens system. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har på selskabets årsopgørelse nr. 2 for indkomståret 2018 tilskrevet renter med 4.745.983 kr. efter selskabsskattelovens § 30, stk. 2. Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 21. november 2023 udtalt følgende: “ I henhold til nedenstående Afsendelsestidspunktet for årsopgørelserne er sket i overensstemmelse med gældende praksis. […] Rente ved indkomstændring for indkomståret 2018 Skatteændring: 15.066.615 Rente: 0,70% Periode: 01112019-31072023 = 45 måneder I alt kr. 4.745.983” Endvidere har Skattestyrelsen den 4. december 2023 indsendt følgende udtalelse: “Afgørelsen er truffet den 21. juni 2023. Årsopgørelserne er udskrevet den 5. juli 2023. Årsopgørelserne har sidste rettidig betalingsdato den 21. august 2023 Rente ved indkomstændring for indkomståret 2018 Skatteændring: 15.066.615 Rente: 0,70% Periode: 01112019-31072023 = 45 måneder I alt kr. 4.745.983 […]” Skattestyrelsen er den 29. oktober 2024 fremkommet med følgende bemærkninger: ”Det er for årsopgørelserne for indkomstårene 2016+2017 samt 2018 afsagt kendelse den 21. juni 2023. Årsopgørelserne er kommet i SAP PS (det system, hvorfra årsopgørelserne godkendes) den 28. juni 2023. Da årsopgørelserne kommer efter den 18. i juni måned vil disse årsopgørelser have en forfaldsdato den 1. august 2023 og med sidste rettidige betalingsdato den 21. august 2023.” og “Rente ved indkomstændring for juli måned 2023: […] Rente ved indkomstændring for indkomståret 2018 for juli måned 2023 udgør kr. 105.466 (Skatteændring kr. 15.066.615 *0,7%) […]” og ”Selskabsskatteloven § 30, stk. 2 er grundlaget for opkrævning af rente ved indkomstændring. Opkrævningsloven § 7, stk. 2 oplyser satsen og til denne sats tillægges der 0,7% jævnfør Opkrævningsloven § 7 stk. 1.” Klagerens opfattelse Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at den beregnede rente af indkomstændringen nedsættes med 105.467 kr. svarende til, at der alene beregnes renter til og med juni måned i 2023, i alt 4.640.516 kr. Til støtte for påstanden har repræsentanten blandt andet anført: ”[…] Til støtte for påstanden gøres det overordnet gældende, at det ikke bør komme [klager] ApS til last, at Skattestyrelsen systemer har fejlet, samt at der ikke er indre sammenhæng i bestemmelsen i selskabsskattelovens § 30, stk. 2, jf. begrundelsen nedenfor. […] Anbringender Det følger af selskabsskattelovens § 30, stk. 2, 1. pkt., at såfremt en forhøjet skatteansættelse medfører, at selskabet skal betale restskat, forfalder beløbet og tillæg efter § 29 B, stk. 4, og renter efter 3. pkt. til betaling den 1. i den måned, der følger efter meddelelsen om forhøjelsen, dog tidligst 1. november i kalenderåret efter indkomståret. Af selskabsskattelovens § 30, stk. 2, 3.pkt. følger det, at beløb efter § 30, stk. 2, 1. pkt. forrentes efter opkrævningslovens § 7, stk. 1, jf. stk. 2 pr. påbegyndt måned fra den. 1. november i kalenderåret og til og med den måned, hvori opkrævningen udskrives. Ved gennemgang af bestemmelsen synes der at mangle indre sammenhæng, jf. nedenfor. Dette skyldes, at der i selskabsskattelovens § 30, stk. 2, 1. pkt. benyttes begrebet ”forhøjet skatteansættelse”, der efter vores opfattelse skal fortolkes som det tidspunkt, hvor selskabet modtager meddelelse om, at opgørelsen for grundlaget for skatten ændres, dvs. i dette tilfælde ved modtagelsen af den endelige afgørelse d. 21. juni 2023. Vores opfattelse er begrundet med, at der i relation til genoptagelsesreglerne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, fremgår at told- og skatteforvaltningen ikke kan afsende varsel om at træffe en afgørelse om ansættelsen af indkomstskat på andet grundlag end det, der er oplyst, senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Selve ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb, jf. pkt. 2. Brugen af udtrykkene ”ændring af en ansættelse af indkomstskat” efter pkt. 1 samt ”ansættelse” efter pkt. 2, må relatere sig til det tidspunkt, hvor 1) skattestyrelsen varsler om at træffe afgørelse om indkomstændringen og 2) hvor afgørelsen skal være fremsendt. Når man tager ovenstående i betragtning, må selskabsskattelovens § 30, stk. 2 forstås på den måde, at såfremt en forhøjet skatteansættelse (afgørelsen om ændringen af indkomsten) medfører, at selskabet skal betale restskat, forfalder beløbet og renter til betaling den 1. i den måned, der følger efter meddelelsen om forhøjelsen (afgørelsestidspunktet). Når det i selskabsskattelovens § 30, stk. 2, 3. pkt. fremgår, at beløbet forrentes til og med den måned, hvori opkrævningen udskrives (tidspunktet for årsopgørelsens udskrift), synes der således at være manglende indre sammenhæng i bestemmelsen. I [klager] ApS’ tilfælde betyder ovenstående, at beløbet og renter egentligt forfaldt til betaling d. 1. juli. Årsopgørelsen er med andre ord udskrevet efter, at beløbet er forfaldet til betaling, og der er beregnet renter efter forfaldstidspunktet. Det giver ikke mening, at der skal ske renteberegning efter bestemmelsen efter forfaldstidspunktet for beløbet inkl. renter. I givet fald kan det samlede forfaldne beløb til betaling ikke opgøres, da dette i så fald vil afhænge af, hvornår der udskrives en årsopgørelse. Bestemmelsen giver alene mening, hvis der beregnes renter frem til og med den måned, hvor afgørelsen om ændring af skatteansættelsen modtages. Foruden ovenstående begrundes påstanden med, at [klager] ApS er blevet påført et økonomisk tab, der alene kan henføres til Skattestyrelsens forhold. Dette skyldes, at Skattestyrelsen i umiddelbar forlængelse af afgørelsen af den 21. juni 2023 har meddelt, at årsopgørelsen ville blive udskrevet den 28. juni, hvilket den imidlertid ikke blev grundet systemfejl hos Skattestyrelsen. Grundet myndighedsfejl er [klager] ApS således blevet pålagt at betale en måneds renter yderligere. Vi mener ikke, at sådanne systemfejl hos Skattestyrelsen bør komme Skatteyderen til last. På baggrund af ovenstående er det vores opfattelse, at [klager] ApS har ret til at få ændret rentebetalingen ifølge årsopgørelsen for indkomståret 2018 med DKK 105.467, svarende til en måneds renter. […]” Klagerens yderligere bemærkninger til sagen Selskabets repræsentant har den 15. november 2024 fremsat følgende bemærkninger i forlængelse af mødet med Skatteankestyrelsen: “[…] Klagens omdrejningspunkt: [klager] ApS modtog d. 21. juni 2023 afgørelse vedr. indkomstårene 2015-2018, hvor Skattestyrelsen foretog ansættelsesændringer. Som følge heraf blev der udstedt nye årsopgørelser for indkomstårene. Selskabet modtog disse d. 5. juli 2023. Klagen vedrører den manglende sammenhæng i selskabsskattelovens § 30, stk. 2, der har medført, at [klager] ApS er blev opkrævet renter til og med juli måned på trods af, at Skattestyrelsen udstedte deres afgørelse i juni måned. Mere specifikt fremgår det af selskabsskattelovens § 30, stk. 2, at ”Medfører en forhøjet skatteansættelse, at selskabet eller foreningen mv. skal betale restskat eller yderligere restskat, forfalder beløbet og tillæg efter § 29 B, stk. 4, og renter efter 3. pkt. til betaling den 1. i den måned, der følger efter meddelelsen om forhøjelsen [..]” På baggrund af ordlyden, vil beløbet således være forfaldent den 1. i den måned, der følger efter meddelelsen om forhøjelsen. Spørgsmålet er, hvad der skal forstås ved ”forhøjet skatteansættelse” og ”meddelelsen”. Det er i den forbindelse vores opfattelse, at ”forhøjet skatteansættelse” må forstås som det tidspunkt, hvor selskabet modtager meddelelsen om, at opgørelsen for grundlaget for skatten ændres. ”Meddelelsen” vil således også være det tidspunkt, hvor en skatteyder får oplysning om ændringen af skatteansættelsen, dvs. på afgørelsestidspunktet. Om forståelsen heraf kan der endvidere refereres til genoptagelsesreglerne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. Vi henviser til klagen. Såfremt ”forhøjet skatteansættelse” og ”meddelelse” skal forstås som det tidspunkt, hvor der bliver udsendt en afgørelse til selskabet, hvilket er vores opfattelse, mangler bestemmelsen indre sammenhæng. Dette skyldes, at der i § 30, stk. 2, 3. pkt. fremgår, at beløbet forrentes til og med den måned, hvori opkrævningen udskrives. Således vil der påløbe renter, selvom selskabet ikke har haft mulighed for at betale restskatten på forfaldstidspunktet, da der ikke allerede på dette tidspunkt foreligger en årsopgørelse. Selskabet har med andre ord ikke mulighed for at betale til forfald. […]” Retsmøde Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling Skattestyrelsen har som bemærkning til Skatteankestyrelsens indstilling henvist til udtalelse af 4. december 2023. Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil Selskabets repræsentant har oplyst, at selskabet på nuværende tidspunkt ikke har yderligere bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil. Indlæg under retsmødet Selskabets repræsentant nedlagde påstand og gennemgik og uddybede anbringenderne til støtte herfor i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det materiale, der blev udleveret på retsmødet. Repræsentanten fremhævede særligt, at den ekstra måneds rentetilskrivning på årsopgørelserne alene var foranlediget af Skattestyrelsens processer og systemer. Skattestyrelsen indstillede til, at afgørelserne skulle stadfæstes som følge af, at årsopgørelserne, der ifølge systematikken i selskabsskattelovens § 30, stk. 2, både var ”opkrævningen” og ”meddelelsen om forhøjelsen”, var udskrevet den 5. juli 2023, hvorfor rentetilskrivningen skulle ske frem til og med juli 2023. Landsskatterettens afgørelse Sagen angår, om det er med rette, at Skattestyrelsen har tilskrevet renter frem til og med juli 2023 fremfor juni 2023 på selskabets årsopgørelse nr. 2 for indkomståret 2018 i forbindelse med ændringen af selskabets indkomst ved Skattestyrelsens afgørelse af 21. juni 2023. Retsgrundlaget Af den dagældende selskabsskattelovs § 30, stk. 2, (lovbekendtgørelse nr. 1164 af 6. september 2016) fremgår: ”§30 […] Stk. 2. Medfører en forhøjet skatteansættelse, at selskabet eller foreningen mv. skal betale restskat eller yderligere restskat, forfalder beløbet og tillæg efter § 29 B, stk. 4, til betaling den 1. i den måned, der følger efter meddelelsen om forhøjelsen, dog tidligst det i stk. 1 nævnte tidspunkt. Medfører en forhøjet skatteansættelse for et selskab eller en forening mv., at overskydende skat nedsættes eller bortfalder, forfalder beløbet og godtgørelse efter § 29 B, stk. 5, til betaling den 1. i den måned, der følger efter meddelelsen om forhøjelsen, dog tidligst det i stk. 1 nævnte tidspunkt. Beløb som nævnt i 1. og 2. pkt. forrentes efter § 7, stk. 1, jf. stk. 2, i opkrævningsloven pr. påbegyndt måned fra den 1. november i kalenderåret eller ved forskudt indkomstår fra den 1. november i kalenderåret efter det kalenderår, som det forskudte indkomstår træder i stedet for, og til og med den måned, hvori opkrævningen udskrives. Renten kan ikke fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.” Ved lov nr. 313 af 21. maj 2002 blev bestemmelsens 3. pkt. ændret således, at forrentningen af det beløb, som et selskab skal betale ved en forhøjelse af selskabets skatteansættelse, skal ske frem til og med den måned, hvori opkrævningen udskrives. Af bemærkningerne til lovforslaget (lovforslag nr. 99 som fremsat den 7. februar 2002) fremgår følgende: ”Almindelige bemærkninger […] i. Justering af tillægs-og rentereglerne i selskabsskatteloven […] Endvidere foreslås en ændring af renteberegningsreglerne i forbindelse med ansættelsesændringer, således at der, hvor skatten betales rettidigt, alene sker en forrentning af det skyldige beløb frem til og med udskrivningsmåneden. I dag beregnes der rente af det skyldige beløb helt frem til udgangen af forfaldsmåneden, uanset om beløbet betales inden sidste rettidige indbetalingsdag i forfaldsmåneden. Efter forslaget gives der selskaberne et incitament til at indbetale beløbet inden fristen for sidste rettidige indbetaling, idet rentebetaling i selve forfaldsmåneden herved undgås. Forslaget indebærer, at forrentningen for selskaber bliver i overensstemmelse med de regler, der gælder for personers restskat. […] Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser […] Til § 11 Selskabsskattelovens § 30, stk. 2, indeholder regler for beregningen af rente, når en ændret skatteansættelse medfører restskat. Restskattebeløb forrentes med 0,6 pct. pr. påbegyndt måned fra den 1. november i kalenderåret eller ved et forskudt indkomstår fra den 1. november i kalenderåret efter det kalenderår, som det forskudte indkomstår træder i stedet for, og indtil betalingsdatoen, dog ikke længere end indtil udgangen af den måned, hvor beløbet forfalder. For renter, der påløber den 1. januar 2002 eller senere er renten variabel, idet renten vil blive fastsat i henhold til § 7, stk. 2, i lov om opkrævning af skatter og afgifter med tillæg af 0,4 procentpoint. Det foreslås at ændre bestemmelsen således, at restskattebeløb pålægges en rente, jf. ovenfor, pr. påbegyndt måned fra den 1. november i kalenderåret efter indkomståret, eller ved forskudt indkomstår fra den 1. november i kalenderåret efter det kalenderår, som det forskudte indkomstår træder i stedet for, og frem til og med den måned, hvori udskrivningen finder sted. Ændringen udgør en rentelempelse for skatteyder, der ikke længere skal betale rente frem til udgangen af forfaldsmåneden, men efter forslaget blot skal betale rente frem til og med udskrivningsmåneden. Betales der inden sidste rettidige betalingsdag, er perioden fra udgangen af udskrivningsmåneden og frem til betalingsdagen rentefri for skatteyder. Dette giver skatteyderen et incitament til at betale inden sidste rettidige betalingsdag, i modsætning til i dag, hvor skatteyder betaler samme rente, uanset hvornår i forfaldsmåneden beløbet betales. […]” Landsskatterettens begrundelse og resultat Efter ordlyden af selskabsskattelovens § 30, stk. 2, 3. pkt., og forarbejderne hertil skal forrentningen af det beløb, som et selskab skal betale som følge af en forhøjelse af selskabets skatteansættelse, ske frem til og med den måned, hvori opkrævningen udskrives. Det er således tidspunktet for udskrivningen af opkrævningen, der er afgørende for sluttidspunktet for forrentningen efter selskabsskattelovens § 30, stk. 2, 3. pkt. Da selskabets årsopgørelse nr. 2 for indkomståret 2018, der efter bestemmelsen er opkrævningen, er udskrevet den 5. juli 2023, er det således med rette, at det beløb, som selskabet ifølge årsopgørelsen skal betale som følge af den ændrede skatteansættelse, er forrentet frem til og med juli 2023. Det kan ikke føre til et andet resultat, at Skattestyrelsen den 23. juni 2023 oplyste selskabets repræsentant, at årsopgørelsen ville blive dannet den 28. juni 2023. Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens afgørelse.