Arbejdsudleje og lønmodtagerforhold ved polske arbejdere i byggeselskab

Journalnr. 23-0083859 Klagepunkt Skattestyrelsens afgørelse Klagerens opfattelse Landsskatterettens afgørelse Arbejdsudleje Arbejdsmarkedsbidrag af 8 % af 1.696.537 kr. 135.723 kr. 0 kr. Stadfæstelse Arbejdsudlejeskat 30 % af 1.560.815 kr. (1.696.537 kr. – 135.723 kr.) 468.244 kr. 0 kr. Stadfæstelse Lønmodtagerforhold Arbejdsmarkedsbidrag 8 % af 267.583 kr. 21.406 kr. 0 kr. Stadfæstelse A-skat 55 % af 246.177 kr. (267.583 kr. – 21.406 kr.) 135.397 kr. 0 kr. Stadfæstelse Faktiske oplysninger [klager] ApS (i det følgende kaldet selskabet) er stiftet den 6. februar 2017 med en kapital på 50.000 kr., der er indbetalt kontant. Selskabet ejes af [virksomhed1], der ultimativt ejes ligeligt af [person1] og [person2]. Selskabernes regnskabsår går fra 1. juli – 30. juni. Selskabets vedtægtsmæssige formål er at udøve virksomhed inden for byggebranchen og hermed beslægtet virksomhed samt investering og forvaltning af selskabets midler. Selskabet er søsterselskab til bl.a. [virksomhed2] ApS, CVR-nr. [...1]. Af selskabets årsrapport for 1. juli 2021 -30. juni 2022/2021 fremgår, at hovedaktiviteten i lighed med tidligere år har bestået af udførelsen af byggeentrepriser. Af årsrapporten fremgår desuden, at selskabets bruttofortjeneste udgør 11.442.753 kr. mod 15.601.839 kr. sidste år, og at det ordinære resultat efter skat udgør 196.760 kr. mod 3.492.995 kr. sidste år. Personaleomkostningerne udgør 10.939.830 kr. mod 10.732.712 kr. sidste år. Det gennemsnitlige antal ansatte udgør ifølge årsrapporten 12 mod 10 sidste år. Ifølge Skattestyrelsens sagsfremstilling udgjorde selskabets omsætning i 2021 75.822.231 kr., og selskabet havde 20-27 ansatte. Den 1. juni 2021 foretog Skattestyrelsen i samarbejde med Arbejdstilsynet og politiet et uanmeldt kontrolbesøg på [adresse1], [by1], hvor selskabet udførte byggearbejder. Kontrollen blev udført som led i en regional kontrolaktion i brancher, hvor der erfaringsmæssigt benyttes udenlandske arbejdere/håndværkere. Ved kontrollen antraf Skattestyrelsen fire udenlandske personer (i det følgende kaldet udenlandske arbejdere), som var iført arbejdstøj med selskabets logo, og som var i gang med at støbe fundament. De fire udenlandske arbejdere, [person3], [person4], [person5] og [person6], oplyste samstemmende, at de arbejdede for selskabet. De fire udenlandske arbejdere blev alle anmodet om at udfylde et interviewskema, hvori de bl.a. oplyste, at de var organiseret som enkeltmandsfirmaer. Ifølge Skattestyrelsens sagsfremstilling oplyste de fire udenlandske arbejdere desuden: ” De skal være på arbejdspladsen til byggeriet er færdigt [svar på spørgsmål: ”Hvor længe forventer du at blive på dette arbejdssted?”] De har været der i tre måneder., dog har [person6] kun været der i tre uger [svar på spørgsmål: ”Hvor længe har du arbejdet for din nuværende arbejdsgiver] Deres arbejdsopgaver er fundament, støbning og betonarbejde [svar på spørgsmål: ”Hvad er dine arbejdsopgaver?] Det er [klager] ApS, som instruerer dem i det daglige arbejde [svar på spørgsmål: ”Hvem instruerer dig i dit daglige arbejde] En fra [klager] ApS fører tilsyn med deres arbejde [svar på spørgsmål: ”Hvem fører tilsyn med dit daglige arbejde?”] En fra [klager] ApS kontaktes hvis de har problemer under arbejdet. En fra [klager] ApS godkender deres færdige arbejde. De har selv betalt for deres rejse til DK, og betaler også selv kost og logi. Det er [klager] ApS, som sørger for håndværktøj. ” Under sagens behandling i Skatteankestyrelsen har selskabet anfægtet grundlaget for de fire udenlandske arbejdstageres besvarelse af interviewskemaerne. Selskabet har desuden kritiseret spørgsmålene. De udenlandske arbejdere boede til leje i ejendomme, som er lejet af [virksomhed2] ApS. [virksomhed2] ApS har månedligt faktureret husleje til de fire udenlandske arbejdstagere på mellem 3.000 kr. ekskl. forbrug og 3.700 kr. Huslejen er blevet betalt ved modregning i de modtagne fakturaer udstedt af virksomheden [virksomhed3] [person4] Af Registret for udenlandske tjenesteydere (RUT) fremgår, at følgende udenlandske arbejdere ifølge de registrerede oplysninger har arbejdet for selskabet i 2021: R[...] [person4] – 97 arbejdsdage. R[...] [person7] – 102 arbejdsdage. R[...] [person3] – 102 arbejdsdage. R[...] [person5] – 69 arbejdsdage. R[...] [person6] – 112 arbejdsdage. R[...] [person8] – 75 arbejdsdage. R[...] [person9] – 85 arbejdsdage. R[...] [person10] – 70 arbejdsdage Sammenlagt arbejdede de udenlandske arbejdstagere ifølge de registrerede oplysninger i 2021 arbejdet i 712 dage for selskabet. På grundlag af de observationer, som Skattestyrelsen gjorde under kontrolbesøget, indkaldte Skattestyrelsen kopi af indgåede entreprisekontrakter med udenlandske underentreprenører vedrørende entreprisen på [adresse1], [by1], kopi af fakturaer vedrørende det udførte arbejde samt dokumentation for selskabets betalinger til de udenlandske entreprenører, som havde udført arbejdet for selskabet på adressen. Skattestyrelsen indkaldte desuden selskabets regnskabsmateriale. Skattestyrelsen modtog først én kontrakt på polsk med [virksomhed3] [person4]. Kontrakten har nr. 02. Kontrakten har Skattestyrelsen oversat til dansk via google translate (Skattestyrelsens bilag 1). Af den ikke autoriserede oversættelse, som ikke er bestridt af selskabet, fremgår: ”Den 10-03-2021 i Danmark, mellem: Firma: [klager] Aps, [adresse2], [by2] har cvr.nr. [...2], repræsenteret af [person1] – ejer, i det følgende benævnt ”hovedentreprenør”. Og Firma [person4] belægnings- og betonydelser, [Polen1], har NIP nr. PL[...99], repræsenteret af [person4] – ejer, idet det følgende benævnt ”underleverandør” I det følgende under et benævnt parterne Denne kontrakt (herefter kontrakten) er indgået med følgende indhold. § 1 Kontrakten genstand. Underentreprenøren forpligter sig til selvstændigt at udføre byggearbejde i Danmark. Ho­vedentreprenøren forpligter sig til at betale vederlaget på de i denne kontrakt fastsatte vil­kår. Som grundlag for underentreprenørens vederlag antages det beløb, der er aftalt mellem kontrahenten og underentreprenøren efter at have stiftet bekendtskab med den specifikke byggeplads Afregningen for de udførte arbejder vil være baseret på endelige fakturaer for de arbejder, der er udført i overensstemmelse med denne aftale, i henhold til tidsplanen for arbejdets gennemførelse. Delvis afregning eller forudbetaling af arbejder er tilladt. Datoen for samarbejdet er fastsat til: 15. marts 2021. Samarbejdsperioden afhænger af antallet af ordre fra virksomheden [klager] Kontrakten er bygge- og anlægsarbejder, der er nøjagtigt opført i bilaget til denne kontrakt, og værdien er fastsat til 623.300 kr. Fristen for færdiggørelse af arbejdet fastsættes i henhold til tidsplanen i begyndelsen af juli 2021. Eventuelle forsinkelser i de udførte arbejder på grund af underentreprenørens skyld kan være grundlag for erstatningskrav for tab påført af hovedentreprenøren. § 2. Parternes rettigheder og forpligtelser. 1. Hovedentreprenørens opgaver omfatter blandt andet: Detaljeret drøftelse af arbejdets omfang, At introducere underentreprenøren til byggepladsen, Koordinering af bygge- og anlægsudførelsen med underentreprenører og en­treprenører, Modtagelse af kontraktens genstand, Betaling af underleverandørens vederlag. 2. Underleverandørens forpligtelser omfatter blandt andet: Udførelse af byggearbejder i henhold til kontrakten, projekteringsdokumentation med principperne for teknisk viden og tekniske og konstruktionsmæssige forskrifter. Underretning til ordregiver om udførelsen af forsvindende eller omfattede arbejder Overdragelse af kontrakten til ordregiver Rydder op efter sit arbejde hver dag Overholdelse af de i Danmark gældende sundheds- og sikkerhedsbestemmelser og krav samt anvisninger fra bestillerens repræsentant under hele opholdet på byggepladsen, især af alle medarbejdere hos underleverandøren. Underleverandøren erklærer, at hans personale forud for arbejdets udførelse vil blive uddannet i de i Danmark gældende arbejdsmiljøregler og gældende for arbejdets udfø­relse. Underentreprenøren er forpligtet til under kontrol af bestillerens repræsentant at samar­bejde og koordinere egne arbejdere med andre entreprenører, der arbejder på bygge­pladsen. Såfremt underleverandøren udfører arbejdet mangelfuldt eller i modstrid med aftalen, er han forpligtet til udbedre manglerne for egen regning. Såfremt underentreprenøren udfører arbejdet mangelfuldt eller i uoverensstemmende med aftalen, kan hovedentreprenøren uden yderligere opfordring helt eller delvist træde ud af aftalen af årsager, der kan henføres til underentreprenøren. Arbejde i den form og de timer, det vil være nødvendigt for at sikre kontinuiteten i det arbejde, som den bestillende part udfører At udstyre medarbejderne med pænt og ensartet arbejdstøj og passende personlige vær- nemidler. § 9. afsluttende bestemmelser: eventuelle ændringer eller tilføjelser til denne aftale, bilag, der udvider arbejdets omfang og desuden opsigelse af kontrakten på grundlag af enstemmige viljeerklæringer fra par­terne, samt udtræden af kontrakten, kræver –under straf af ugyldighed – skriftlig form. korrespondanceadresser er de e-mailadresser, der er angivet i denne aftale. anses også for at være gældende i tilfælde af adresseændring i kontraktens løbetid og efter dens afslutning, hvis en af parterne giver den anden part skriftlig besked, eventuelle tvister i forbindelse med denne kontrakt vil blive afgjort af den fælles domstol, der har juridiktion over hovedentreprenørens sæde. Denne aftale består af 3 sider, nummeret og underskrevet af hver af parterne og er udfærdi­get i 2 identiske eksemplarer, et til hver af parterne.” Af ikke autoriseret oversættelse af bilag 2 til kontrakt 02 fremgår: ”BILAG TIL ENTREPRISE OM UNDERENTREPRISE AF BYGVÆRKER NR. 02/2021 Af 01-07-2021 i Danmark, mellem: Firma: [klager] ApS, [adresse2], [by2] med cvr.nr. [...2], repræsenteret ved direktør [person2] – i det følgende benævnt ”hovedentreprenøren” Og Firmaet [person4], [virksomhed3], [Polen1] med NIP.nr.: Pl[...99], repræsenteret af [person4], i det følgende benævnt ”underleverandør” Tidsplan og beskrivelse af byggearbejder som er emnet af overstående aftale nr. 02/2021 Det er aftalt, at dette er en forpligtelse for alle nedenstående byggepladser, og hovedentreprenøren leve­rer byggematerialerne inden for den tid, der er nødvendig for gennemførelsen ovennævnte arbejder efter nedenstående tidsplan. Det gælder også for at forsyne en underleverandør med tungt udstyr samt speci­alværktøj, der er nødvendigt til udførelsen. Omfanget af arbejder, der skal udføres i henhold til entreprisen på [adresse1] i [by1] Grundig rengøring af den udstøbte fundamentplade. At bringe isolering til byggepladsen og sikre den mod regn Udførelse af udvendig isolering af elevatorskakte ved maling af gulv på 1 meter på hver side af liftskakten, 5 mm tyk, en speciel vandtæt membran. Levering af alt sorteret byggeaffald til de opstillede containere. Arbejdet på [adresse1] skal være afsluttet med udgangen af juli 2021. Omfanget af arbejder, der skal udføres i henhold til entreprisen på [adresse3] 6 i [by3] kælder: Montering af nye skillevægge i henhold til den tekniske tegning leveret af [klager]. Vægkonstruktion og vægbeskyttelse vandtætning til badeværelse. Fjernelse af siv og puds fra lofter. Fjernelse af den gamle gulvflade, lav en ny afretningslag med forstærk­ning. Grav jorden fra kælderen til niveauet af kældergulv, uddybet med 50 cam, fjern jorden fra kælder­rummet og bære det til containeren ved siden af huset. Fundamentafretning iht. Teknisk tegning, under det gamle fundament. Hældning og komprimering af sand/grus samt placering af polystyren vandret i henhold til teknisk tegning. Klargøring af gulvet til varmeinstallationen i gulvet udført af blikkenslagere. Udførelse af furer til det hydrauliske system, forberedelse af udstrømningen fra rummet i henhold til den tekniske tegning, til godkendelse af den ansvarlige person VVS- og kloakinstallationer. Fremstilling af betonafretning. Montering og justering af trapper og rækværk iht. Teknisk tegning. Pudsning, spartling og slibning af vægge og lofter. Tapetsering af alle vægge og lofter. Dobbeltmaling af vægge og lofter. Opbygning, ramme og montering af nedhængte lofter i gipsplader med isolering, boring lampehuller. Opfyldning, slibning og maling af de synlige spær. Udlægning af fliser på alle kældergulve og fugning af dem. Montering af armaturer og sanitetsanordninger iht. Teknisk tegning. Samling, placering og fastgørelse af badeværelsesmøbler iht. Teknisk tegning. Lave et trin ved yderdøren til kælderen. Renovering af udvendige trapper til kælder, herunder deres rengøring. Implementering af ny tud foran yderkælderdøren. Stue: Tømning af lejligheden for alle unødvendige genstande som møbler, affald osv og tage dem til containe­ren. Afskrabning af gulve og sikring af det til efterfølgende oliering. Sætte og slibe væggene af dem dobbelt malet. Design og montering af huset til radiatorer. Arbejdet med [adresse3] 5 skal være afsluttet inden udgangen af september 2021. Omfanget af arbejder, der skal udføres i henhold til kontrakten på faciliteterne på [virksomhed4]. På [adresse4], [adresse5], [adresse6] i [by3]. Udlægning af 2 lag 150 mmm tyk S60 isolering med et overlap på 700m2 i [virksomhed4]4-bygningen, med et areal på 1063 m2 i [virksomhed4] 3N-bygningen, hvor man hælder armeret beton ud over hele overfladen af isoleringen. Slibning af overfladen, og med alt byggeaffald i en container. Forpligtelsen til at levere beton og containere til tiden påhviler hovedentreprenøren. Manglende overholdelse kan medføre forsinkelser, som underleverandøren ikke kan stilles til ansvar for. Ovenstående del af arbejdet på [virksomhed4] skulle være afsluttet inden udgangen af august 2021. Vægkonstruktion fra bunden efter teknisk tegning med et samlet areal på 131 m2. Arbejdet med rampen ved [virksomhed4] 4-bygningen vil bestå af følgende faser, forme aggregatet, komprimering af rampens overflade, forstærkning og forskalling af rampekanten, demontering af forskalling, rengøre af byggepladsen og bortskaffelse af affald til container. Ovenstående del af arbejdet i [virksomhed4] skulle være afsluttet inden udgangen af december 2021.” Skattestyrelsen modtog efterfølgende fem kontrakter, som har samme indhold som kontrakten, som er indgået mellem selskabet og [virksomhed3] [person4]. Nr. 01/2021 – dato 10-03-2021, sum 623.300 kr. Denne kontrakt er indgået mellem selska­bet og [person4] Nr. 01A/2021 – dato 15-03-2012, sum 92.000 kr. Denne kontrakt er indgået mellem R[...] - [person5] og R[...] – [person4] Nr. 01B/2021 - dato 15-03-2012 – sum 64.500 kr. Denne kontrakt er indgået mellem R[...] [person3] og R[...] [person4]. Nr. 01B/2021- dato 10-05-2021 – sum 28.500 kr. Denne kontrakt er indgået mellem R[...] [person6] og R[...] [person4] Nr. 01/2021 – dato 17-03-2021, sum 72.300 kr. Denne kontrakt er indgået mellem [person7] og R[...] [person4]. Det samlede kontraktbeløb i henhold til de kontrakter, som selskabet fremsendte til Skattestyrelsen udgør 880.600 kr. Selskabets betalinger i henhold til de fem kontrakter er alle foretaget til [virksomhed3] [person4]. De samlede betalinger er ikke bestridt af selskabet. Faktura nr. Fakturadato Navn Tekst Faktura beløb Bank overførte beløb Betalingsdato Betalinger i alt 1 29-03-2021 [person4] A conto nr. 1 82.205 82.205 31-03-2021 82.205 5 12-05-2021 [person4] A conto nr. 5 71.670 71.670 18-05-2021 71.670 7 26-05-2021 [person4] A conto nr. 7 60.045 60.045 25-06-2021 60.045 6 06-06-2021 [person4] A conto nr. 6 109.675 109.675 14-06-2021 109.675 9 05-07-2021 [person4] A conto nr. 9 106.515 106.515 02/04- 2021 25-04-2021 [person4] A conto nr. 3 93.820 93.820 04-05-2021 93.820 8 21-06-2021 [person4] A conto nr. 8 50.750 50.750 25-06-2021 50.750 01/04- 2021 13-04-2021 [person4] A conto nr. 2 48.635 48.635 21-04-2021 48.635 27-07- 2021 [person4] 81.590 27-07-2021 81.590 Nr. 11 04-08-2021 [person4] A´conto 11 84.080 84.080 18-08-2021 84.080 01/08- 2021 24-08-2021 A conto nr. 12 80.025 80.025 01/09- 2021 A conto 13 121.290 121.290 02/09- 2021 A conto 14 104.510 104.510 01/10- 2021 08-10-2021 A conto 15 119.000 119.000 11-10-2021 119.000 02/10- 2021 19-10-2021 A conto 16 151.730 151.730 01/11- 2021 04-11-2021 A conto 17 114.895 114.895 16-11-2021 114.895 02/11- 2021 17-11-2021 A conto 18 98.805 98.805 25-11-2021 98.805 01/12- 2021 02-12-2021 A conto 19 197.760 197.760 197.760 02/12- 2021 A conto 20 108.635 108.635 78.485 28-12-2021 78.485 1.804.045 1.291.415 1.964.120 Sagens behandling i Skatteankestyrelsen Der har været afholdt to møder med deltagelse af de to ultimative ejere i selskabet og selskabets repræsentant. På mødet anfægtede [person2] grundlaget for de fire udenlandske arbejdstageres besvarelse af interviewskemaerne. Han var ikke selv til stede under kontrolbesøget på [adresse1], [by1] den 1. juni 2021, men oplyste, at de fire udenlandske arbejdstagere var meget utrygge ved kontrollen. Politiet, som var til stede ved kontrollen, var bevæbnet. De udenlandske arbejdere kendte ikke grundlaget for kontrollen. Besvarelsen er desuden påvirket af sprogvanskeligheder og betydelige kulturelle forskelle. Det er korrekt, at de fire udenlandske arbejdstagere var iført selskabets arbejdstøj. Det var begrundet i sikkerhedshensyn. Bygherren var en pensionskasse, som gik meget op i arbejdsmiljø og -sikkerhed. Det gjorde selskabet også, og selskabet har aldrig haft problemer med sikkerheden på selskabets arbejdspladser. Det betonarbejde, som de fire udenlandske arbejdstagere udførte på adressen [adresse1], [by1], var simpelt betonarbejde, typisk med en sprøjtekanon, som ikke krævede nogen instruktion. Selskabet udførte selv det mere komplicerede betonarbejde. Selskabet stillede materialer f.eks. beton og sprøjtepistol til rådighed. De udenlandske arbejdstagere medbragte selv almindeligt håndværktøj f.eks. en spartel. Selskabet stillede alt specialværktøj til rådighed. Særligt specialiseret udstyr lejede selskabet. De opgaver, som de udenlandske arbejderne udførte for selskabet på de andre byggepladser, var også simple opgaver. [person4] havde tidligere været ansat i en anden dansk virksomhed, som havde haft gode erfaringer med ham. [person4] kunne i modsætning til de tre andre udenlandske arbejdstagere begå sig på engelsk. Selskabets repræsentant anførte på mødet, at spørgsmålene i interviewskemaet er ledende, og det er derfor betænkeligt, at Skattestyrelsen har lagt vægt på besvarelsen af spørgsmålene. Det er ikke korrekt, at de udenlandske arbejdstagere ikke fik udleveret tegninger. Det fremgår af bilaget, at de fik udleveret tegninger. [person2] bemærkede, at selskabet havde en produktleder ansat på fuld tid. Hvis de udenlandske arbejdstagere ikke havde udført arbejdet i henhold til aftalen, skulle de lave det om for egen regning. Selskabet har ikke anfægtet beregningsgrundlaget på 1.964.120 kr., og at hele beløbet var betalt til [person4]´s virksomhed. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har truffet afgørelse om at opkræve arbejdsudlejeskat, A-skat og AM-bidrag samt angivelse af moms af udenlandske ydelseskøb for indkomståret 2021. Resultatet er, at selskabet skal betale 135.397 kr. i A-skat, 468.244 kr. og arbejdsudlejeskat og 157.129 kr. i arbejdsmarkedsbidrag. Da der ikke er angivet moms af ydelseskøb med omvendt betalingspligt på 491.028 kr., er købsmomsen ændret med et tilsvarende beløb. Beløbene er specificeret således: ”Opgørelse af arbejdsmarkedsbidrag Arbejdsmarkedsbidrag 8 % af vederlaget for arbejdsudleje på 1.696.537 kr. 135.723 kr. Arbejdsmarkedsbidrag 8 % af lønudgift på 267.583 kr. 21.406 kr. I alt 157.129 kr. Opgørelse af arbejdsudlejeskat Arbejdsudlejeskat 30 % af 1.560.815 kr. 468.244 kr. (1.696.537 kr. – 135.722 kr.) A-skat 55 % af 246.177 kr. (267.583 kr. – 21.406 kr.) 135.397 kr. Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: ”Sagsfremstilling og begrundelse Arbejdsudlejeskat og am-bidrag for perioden 1. januar 2021 til 31. december 2021. […] Skattestyrelsens bemærkninger, begrundelse og talmæssig opgørelse Vi har modtaget jeres indsigelse den 9. august 2022. Selskabet har ikke fremsendt bemærkninger til vores fornyet forslag af 13. december 2023. Vi fastholder vores forslag omkring arbejdsudlejeskat. Vi har dog efterfølgende konstateret, at den udenlandske virksomhed [person4] ikke er et selskab, men en enkeltmandsvirksomhed. Dette medfører, at vi ikke kan beregne arbejdsudlejeskat på [person4]´s andel af vederlaget. Der skal i stedet beregnes A-skat og am-bidrag for [person4]´s andel af vederlaget, se begrundelse og specifikation i afsnit 2 nedenfor. Vi har ved vores kontrolbesøg den 1. juni 2021 på [adresse1], [by1] konstateret, at selskabet har anvendt udenlandsk arbejdskraft. Den udenlandske virksomhed anses ikke automatisk for at være indgået i entrepriseforhold selskabet, selv om der faktureres mellem parterne. Det er de leverede ydelsers karakter, der skal lægges til grund. En entreprise er, hvor en anden selvstændig virksomhed overtager hele ansvaret for opgavens ud førelse. Det er derfor af afgørende betydning at få klarlagt, om det er selskabet eller den udenlandske virksomhed, der har den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde. Som det fremgår af bilag 1, har selskabet indgået en aftale med den udenlandske virksomhed [person4]. Af aftalen fremgår blandt andet: Grundlaget for underentreprenørens vederlag er det beløb, der er aftalt mellem hovedentreprenøren og underentreprenøren efter at have stiftet bekendtskab med den specifikke byggeplads. Dato for samarbejdets begyndelse er fastsat til: 15. marts 2021. Samarbejdsperioden afhænger af antallet af ordre fra virksomheden [klager] ApS. Kontrakten omfatter bygge- og anlægsarbejder. Såfremt underentreprenøren udfører arbejdet mangelfuldt eller i modstrid med aftalen, er han forpligtet til at udbedre manglerne for egen regning Såfremt underentreprenøren udfører arbejdet mangelfuldt eller i uoverensstemmelse med aftalen, kan hovedentreprenøren uden yderligere opfordring helt eller delvist træde ud af aftalen af årsager, der kan henføres til underentreprenøren. Ved gennemgangen af det modtagne materiale er det konstateret, at fakturaerne og selskabets betalinger til [person4] ikke stemmer overens med den indgåede aftale. Selskabet har kun overført penge til [person4]. Der bliver i aftalens punkt § 1, stk. 7 hen- vist til et underbilag, der er modtaget underbilag senere i sagsbehandlingen. Arbejdsudleje vurdering: Det fremgår af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, at pligten til at svare indkomst til staten påhviler personer, der ikke er omfattet af § 1, for så vidt de pågældende personer: 3) Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i. Der stilles grundlæggende mere skærpede dokumentationskrav, når der indgås samarbejdsaftaler med udenlandske underentreprenører end med danske underentreprenører. Dette især fordi, det har væsentligt betydning for vurdering af den udenlandske virksomheds og dets medarbejderes skattepligtsforhold til Danmark. Som det fremgår af den juridisk vejledning, afsnit C.F.3.1.4.1, så følger de danske regler om arbejdsudleje kommentarerne til OECD´s modeloverenskomst fra 2010, artikel 15, punkt 8-8.28, der siger, at hvis arten af tjenesteydelserne peger i retning af, at den danske virksomhed anses som den reelle arbejdsgiver, foreligger der arbejdsudleje. Hvis der er tale om ydelser leveret af en selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed, foreligger der entreprise. Det fremgår ligeledes af afsnit C.F.3.1.4.1 i den juridisk vejledning, at arbejdsudlejereglerne bygger på en "substance over form" - vurdering. Det er derfor et spørgsmål om, hvem der ud fra en samlet vurdering må anses for den reelle arbejdsgiver. Det er ikke tilstrækkeligt, at der er indgået en kontrakt, hvorefter den udenlandske arbejdsgiver formelt opfylder betingelserne for selvstændig erhvervsvirksomhed, hvis arbejdets karakter medfører, at der reelt ikke er noget væsentligt indhold i de forpligtelser mv., som den udenlandske arbejdsgiver har påtaget sig. ”Substance over form” vurdering: Det blev på kontrollerne oplyst følgende: At de antrufne udenlandske arbejdere skal være her til byggeriet er færdigt. Arbejdsopgaver er støbning af fundament og betonarbejde. [klager] ApS instruerer de udenlandske arbejde i det daglige arbejde. En fra [klager] ApS fører tilsyn med deres arbejde. En fra [klager] ApS kontaktes, hvis de har problemer under arbejdet. En fra [klager] ApS godkender deres færdige arbejde. Det er [klager] ApS, som sørger for håndværktøj. De tre polske arbejdere [person3], [person5] og [person6] har ved kontrolbesøgt oplyst, at de arbejdede for [klager]. Vi så også, at de var iført arbejdstøj med selskabets navn ([klager]). Vi har modtaget kopi af aftaler, som de tre polske arbejdere har indgået med [person4] omkring arbejde for hans virksomhed, og vi anser på grund af kontrakterne, at de har været ansat i [person4] virksomhed. De tre arbejdere oplyste også, at det ikke var [person4] som instruerede dem, eller førte tilsyn med deres arbejde, men at det var en repræsentant fra [klager]. De udenlandske arbejdere oplyste endvidere, at de fik udleveret håndværktøj fra [klager]. Vi har på baggrunden af de foreliggende oplysninger og det modtagne bilagsmateriale, foretaget en konkret vurdering af realiterne i arbejdsforholdet. Vi har vurderet, om der foreligger en selvstændig udenlandsk virksomhed (entreprise), eller om de udenlandske arbejdere reelt har arbejdet i et tjenestelignende forhold for selskabet [klager] ApS. I den indledende vurdering har vi med baggrund i de foreliggende oplysninger og i den juridisk vejledning afsnit C.F.3.1.4.1 lagt vægt på, at: de udenlandske arbejdere som [klager] ApS har anvendt, anses for, at have været formelt ansat i den udenlandske virksomhed [person4]. Her er lagt vægt på, at det er [person4], som har modtaget betaling for arbejdet, som de udenlandske arbejdere udførte. den udenlandske virksomhed [person4] anses ikke at have haft fast driftssted i Danmark. Her er lagt vægt på, at der ikke er beregnet moms på de modtagne fakturaer. Dette er i overensstemmelse med de gældende regler om reverse charge. Dette betyder, at den udenlandske virksomhed indirekte har tilkendegivet, at de ikke har etableret sig med fast driftssted i Danmark. de arbejdsopgaver de udenlandske arbejdere har udført for [klager] ApS er blevet udført i Danmark. Det er også væsentligt at fastslå, om arbejdet er en integreret del i [klager] ApS’s arbejdsområde, eller om arbejdet ligger uden for det område, som [klager] ApS beskæftiger sig med, eller på anden måde er udskilt fra virksomheden. Vi har derfor i vores vurdering lagt vægt på følgende: Ydelserne som den udenlandske virksomhed har leveret anses for en integreret del af [klager] ApS’s forretningsområde. Den udenlandske virksomheds aktiviteter kan ikke anses for tilstrækkeligt udskilt til selvstændige udenlandske erhvervsvirksomheder. Ad a) Ved vurderingen af om den udenlandske virksomhed [person4]´s ydelser ses integreret i [klager] ApS´s forretningsområde, er det væsentligt at se på arten af opgaver der udføres. [klager] ApS´s aktiviteter består blandt af udførelse af komplekse konstruktioner (betonspecialister), opførelse af råhuse, rådgivning med mere, og hovedentrepriser for erhvervsdrivende. ” [klager] er en moderne entreprenør- og byggevirksomhed, der tilbyder håndtering og udførelse af hovedentrepriser, mindre råhusentrepriser og komplekse fagentrepriser. Virksomheden beskæftiger ca. 30 mand i egenproduktion inden for in situ beton, hvor [klager] er helt særligt specialiseret.” Disse oplysninger fremgår af selskabets egen hjemmeside [site1]. De udenlandske arbejdere var ved kontrolbesøget den 1. juni 2021 i gang med støbning af funda- ment. Dette arbejde må klart anses for en integreret del af [klager] ApS´s forretningsområde. I aftalen fremgår det, at de udenlandske arbejdere skal lave bygge- og anlægsopgaver, hvilket ligeledes er den del af selskabets forretningsområde. Da ovenstående taler for, at arbejdet har været en integreret del af [klager] ApS´s forretningsområde, er det relevant at foretage en vurdering, om det har været den udenlandske virksomhed eller den danske virksomhed, der har båret ansvaret og haft den økonomiske risiko for arbejdsresultatet. Vores vurdering heraf er nærmere beskrevet nedenfor under (b). Ad b) [klager] ApS skal klart have udskilt og afgrænset den opgave, som leveres af den udenlandske virksomhed [person4]. Hvis dette ikke er tilfældet, indgår arbejdet som en integreret del af den danske virksomhed, fordi arbejdet ikke har karakter af selvstændig udenlandsk virksomhed. Det har derfor været nødvendigt at se på karakteren af den opgave, der har været løst af de udenlandske medarbejdere. At selskabet ikke selv udfører de opgaver, der er integreret i virksomheden, eller ikke ønsker at ansætte egne medarbejdere, men engagerer andre til at udføre arbejdet, gør ikke, at ydelserne er udskilt fra selskabets forretningsområde. Det kan ses af eIndkomst, at selskabet har haft egne ansatte i 2021. Da den udenlandske virksomhed [person4] har løst arbejdsopgaverne inden for [klager] ApS’s forretningsområde, skal det ud fra skatteretlige principper afgøres, hvilken af virksomhederne opgaven anses for integreret i. Entrepriseretten regulerer parternes forpligtelser over for hinanden, men er ikke i sig selv afgørende for den skatteretlige kvalifikation. Afgørelsen af, om opgaverne er integreret i [klager] ApS’s virksomhed eller ydet i forbindelse med selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed, træffes ud fra en konkret vurdering. I den forbindelse er det væsentligt at fastslå, om det er [klager] ApS eller den udenlandske virksomhed [person4], der bærer den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde. Det er derfor vigtigt at kunne afgrænse den udenlandske virksomhed [person4]’s ydelser fra [klager] ApS’s ydelser. Kan den udenlandske virksomhed [person4]’s ydelser ikke afgrænses, foreligger der som udgangspunkt ikke udenlandsk selvstændig virksomhed, blandt andet som følge af, at ansvaret for det udførte arbejde ikke selvstændigt kan placeres. Den udenlandske virksomheds medarbejdere arbejdede sammen med andre på byggepladsen. Det er ikke oplyst, om selskabet havde nogen af deres egne på pladsen ved kontrolbesøget. Dog frem- går det ikke klart af den modtagne aftale, hvad den udenlandske virksomhed [person4] skal udføre af arbejdsopgaver, hvorfor opgaverne ikke anses for tilstrækkeligt udskilt. Hvis den udenlandske virksomhed [person4] bærer den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde, taler dette for selvstændig erhvervsvirksomhed. Den danske virksomhed bærer som udgangspunkt det primære ansvar over for sin kunde, uanset at arbejdet er udført af (udenlandske) underleverandører. Hvis underleverandøren påtager sig et afledet ansvar, og derved forpligter sig til at foretage udbedring af fejl og mangler ved de leverede ydelser, taler dette efter omstændighederne for selvstændig erhvervsvirksomhed. Der ses ikke i aftalen at være tale om, at den udenlandske virksomhed [person4] har påtaget sig garantiforpligtigelse eller erstatningsansvar i forhold til fejl og mangler i det udførte arbejde. Der er heller ikke aftalt nogen form for dagbøder eller bod, ved eventuelle forsinkelser af det aftalte arbejde. Det er vores opfattelse, at den udenlandske virksomhed ikke har haft et økonomisk ansvar og risiko i forbindelse med arbejdet for [klager] ApS. Det er vores vurdering, at det har været [klager] ApS, som har båret det væsentligste ansvar og har haft den økonomiske risiko. Vi har ved denne vurdering lagt vægt på følgende; at den skriftlige aftale ikke kan anses for en entreprisekontrakt, idet arbejdsopgaverne ikke har været udskilt 100 % til den udenlandske virksomhed den udenlandske virksomhed ikke for egen regning og risiko har drevet selvstændig virksomhed. Det var været [klager] ApS, som anses at have haft båret det væsentligste ansvar og den økonomiske risiko. den udenlandske virksomhed ikke anses at have påtaget sig et reelt ansvar og en økonomisk risiko, i form af erstatningsansvar eller dagbøder, ved mangelfuldt arbejde eller forsinkelser de modtagne fakturaer fra den udenlandske virksomhed udelukkende er baseret på tilgået arbejdstid, dette da der ikke er faktureret for nogen materialer på de modtagne fakturaer. Da det er vores vurdering, at arten af opgaverne samt forholdene omkring ansvar og økonomisk risiko peger i retning af, at [klager] ApS skal anses som den reelle arbejdsgiver, har det været relevant at se på nedenstående 8 supplerende kriterier i forhold til at vurdere om den danske virksomhed skal anses som reel arbejdsgiver, eller om der er tale om ydelser leveret af en selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed. Hvem har retten til at instruere den fysiske person om, på hvilken måde arbejdet skal udføres? Hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, hvor arbejdet udføres? Vederlagets sammensætning. Har den formelle arbejdsgiver direkte afkrævet det foretagende, som tjenesteydelserne leveres til, vederlaget til personen? Hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen? Hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet og deres kvalifikationer? Hvem har retten til at udvælge den person, som skal udføre arbejdet og retten til at opsige den kontrakt, der er indgået med personen vedrørende arbejdet? Hvem har retten til at pålægge personen sanktioner, der er relaterede til personens arbejde? Hvem bestemmer personens arbejdstider og ferie? Ad 1. Instruktionsbeføjelsen Ved vurderingen af hvem der må anses for at være den reelle arbejdsgiver, vil det ofte veje tun- gere, hvilken arbejdsgiver, der leder, instruerer, kontrollerer og fører tilsyn med arbejdet, end hvem der f.eks. stiller arbejdsredskaber til rådighed. Der kan dog forekomme situationer, hvor der grundet arbejdets art (mindre komplicerede arbejds- opgaver) er væsentligt mindre behov for instruktion, således vil dette kriterium have mindre vægt i vores vurdering. Instruktions- og ledelsesretten knytter sig til de konkrete arbejdsydelser, der leveres til den danske virksomhed. I henhold til den juridisk vejledning afsnit C.F.3.1.4.1 afhænger det af opgavens karakter, hvor stor vægt der skal lægges på instruktionsbeføjelsen. De udenlandske arbejdere oplyste på kontrollen, at de dagligt blev instrueret af [klager] ApS i deres arbejdsopgaver. Altså har selskabet stået for instruktionen af de udenlandske medarbejdere. I aftalen mellem den udenlandske virksomhed [person4] og de fire andre udenlandske arbejdere fremgår der ingen beskrivelse af, hvilket arbejde de skulle udføre. Ud fra ovenstående oplysninger anses instruktionsbeføjelsen derfor primært at have ligget hos [klager] ApS. Ad 2. Kontrol og ansvaret for arbejdsstedet Ifølge den juridisk vejledning afsnit C.F.3.1.4.1 skal der blandt andet henses til, om det er den danske eller den udenlandske virksomhed, der har kontrollen og ansvaret for det sted, hvor arbejdet udføres. Det må formodes, at det har været [klager] ApS, som har haft det overordnede ansvar samt kontrol- len over de arbejdssteder, hvor arbejdet er blevet udført, idet der ikke foreligger dokumentation for at ansvar er overgivet til den udenlandske virksomhed. I den enlige kontrakt vi har modtaget, står alene: Såfremt underleverandøren udfører arbejdet mangelfuldt eller I modstrid med aftalen, er han forpligtet til at udbedre manglerne for egen regning. Såfremt underentreprenøren udfører arbejdet mangelfuldt eller i uoverensstemmelse med aftalen, kan hovedentreprenøren uden yderligere opfordring helt eller delvist træde ud af aftalen af årsager, der kan henføres til underentreprenøren. Dette overgiver ikke kontrollen og ansvaret med arbejdet til den udenlandske virksomhed eller de udenlandske arbejdere. Dette blandt andet fordi selskabet anses at have haft kontrollen med og an- svaret for de arbejdssteder, hvor de udenlandske arbejdere har udført deres arbejde. Selskabet ses som følge af ovenstående at have haft kontrollen og ansvaret for de opgaver som underleverandøren har udført, hvilket taler for arbejdsudleje og vægter efter praksis højt i vurderingen heraf. Ad 3. Vederlagets sammensætning Hvis den udenlandske virksomheds ydelser i betydeligt omfang består i levering af arbejdskraft, og den danske virksomhed stiller nødvendige maskiner/redskaber og materialer til rådighed for den udenlandske virksomheds ansatte, vil det tale for, at der foreligger arbejdsudleje. På den enlige aftale, som vi har modtaget, er oplyst en samlet sum for det arbejde, der skulle udføres. Det er dog i kontrakten ikke nærmere beskrevet, hvordan prisen er opgjort. Endvidere kan kontraktsummen heller ikke afstemmes med de vederlag selskabet har betalt til den udenlandske underleverandør. Det fremgår heller ikke af de foreliggende fakturaer, hvordan honorarerne, for de arbejdsopgaver som den udenlandske virksomhed har udført, er beregnet. På de modtagne fakturaer er der ingen specifikation af de fakturerede beløb. Vi kan således ikke se, hvad der betales for. Vi kan heller ikke se af fakturaer, om der er betalt for ekstraarbejde eller foretaget modregning for mangler ol. Det at honoreringen er foretaget som en samlet sum minder om akkord, hvilket ikke er ualmindeligt for lønmodtager i byggebranchen. Der ses, af de ret begrænsede oplysninger ovenfor, ikke umiddelbart at være forhold som taler for selvstændig virksomhed. Ad 4. Arbejdsredskaber og materiel [klager] ApS har ifølge oplysning fra de udenlandske arbejdere stillet håndværktøj til deres rådig- hed. I bilag til kontrakt (bilag 2 – Bilag til entreprise om underentreprise af bygværker nr. 02/2021) fremgår det at det er selskabet, der har leveret samtlige byggematerialer, og ligeledes forsynet den udenlandske underentreprenør med tungt udstyr samt specialværktøj, som har været nødvendig for arbejdets udførelse. Ad. 5 & 7 Personalets sammensætning mm. Det er som oftest den udenlandske virksomhed, som er den formelle arbejdsgiver, der har retten til at udvælge de personer, der i det enkelte tilfælde skal deltage i arbejdet for den danske virksom- hed. Dette kriterium ikke tillægges dog efter praksis ikke særlig stor betydning ved vurderingen af, om der er tale om arbejdsudleje eller selvstændig virksomhed. I den enligt foreliggende aftale fremgår dog intet specifikt om, hvem som havde beføjelserne i for- hold til sammensætningen af medarbejderne, og ved vores kontrolbesøg oplyste de udenlandske arbejdere, at de hver især havde en enkeltmandsvirksomhed. Ad 7 og 8 Sanktioner og arbejdstider Der foreligger ingen oplysninger om, hvem af parterne der kunne pålægge de udenlandske medarbejdere sanktioner. Der foreligger heller ingen oplysninger i sagen om de udenlandske arbejderes arbejdstider, hvorfor dette ikke indgår i vurderingen, men det må dog antages, at [klager] ApS mere eller mindre har haft indflydelse ved fastsættelsen af de udenlandske arbejders arbejdstider, da selskabet har stået for instruktionen og kontrol af arbejdet. Skattestyrelsens konklusion På baggrund af ovenstående argumentationer under punkt a og b, samt de 8 underpunkter til b, er det vores vurdering, at selskabets anvendelse af udenlandsk arbejdskraft fra den polske virksom hed [person4] er omfattet af reglerne om arbejdsudleje i kildeskattelovens § 48 B sammenholdt med §§ 46 og § 43, stk. 2 litra h. Selskabet har derved været forpligtet til at tilbageholde arbejdsmarkedsbidrag og arbejdsudlejeskat i honoreringen for det arbejde den udenlandske virksomhed [person4] har udført for selskabet. Dette efter reglerne i kildeskattelovens § 46 sammenholdt med § 43, stk. 2 litra h, og arbejdsmarkedsbidragsloven § 7 Vi har lagt vægt på, at den udenlandske virksomheds ydelser efter en konkret vurdering har ud- gjort en integreret del af selskabets virksomhed. Vi har ligeledes lagt vægt på, at ydelserne som den udenlandske virksomhed har leveret, alene har udgjort arbejdskraft. På det foreliggende grundlag er det vores vurdering, at den udenlandske underleverandør, i overvejende grad har været uden risiko og ansvar for det arbejde, der blev udført. Dette ansvar påhvilede ene og alene [klager] ApS. Det har været [klager] ApS, som har leveret alle byggematerialer og værktøj til udførelsen af arbej- det. Det har været en repræsentant for selskabet, som har forestået den daglige instruktion af de udenlandske medarbejdere, samt givet oplysning om, hvilket arbejdet der skulle udføres. Det er vores opfattelse, at [klager] ApS har stået for den overordnede ledelse af det arbejde, som de udenlandske arbejdere har udført for selskabet. Da [klager] ApS alene har betalt for levering af arbejdskraft, er det vores opfattelse, at den udenlandske virksomhed primært har udlejet sine medarbejdere og ejer til selskabet, og selskabet burde have indeholdt og angivet arbejdsudlejeskat af vederlaget til de udenlandske arbejdere. Dog som almindelig A-indkomst for virksomhedens ejer (se pkt. 2 nedenfor). Den udenlandske virksomhed anses ud fra en samlet vurdering af ovenstående for arbejdsudlejet til [klager] ApS efter reglerne i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, og den udenlandske virksomheds medarbejdere anses derfor som begrænset skattepligtige til Danmark af deres indkomster optjent ved arbejdet for [klager] ApS. Ifølge kildeskattelovens § 2, stk. 5 er de udenlandske arbejder skattepligt af indtægterne fra [klager] endelig opfyldt ved indeholdelse af 8 % am-bidrag og 30 % arbejdsudlejeskat af disse indtægter. Dette efter reglerne i kildeskattelovens § 48 B samt arbejdsmarkedsbidragslovens § 1 og § 2, stk. 1, nr. 3, og da vi ikke har oplysninger om deres lønninger anvendes efter praksis den samlede betaling for arbejde. Denne er opgjort under pkt. 1.1.til 1.964.120 kr. [klager] skulle efter reglerne i kildeskattelovens § 49 A, stk. 2, nr. 8, § 43 stk. 2 litra h og § 46 have indeholdt de 8 % i am-bidrag og de 30 % i arbejdsudlejeskat allerede i udbetalingerne til den udenlandske virksomhed. Talmæssige opgørelse arbejdsudlejeskat og am-bidrag. Som det fremgår under punkt 1.1, har vi ikke modtaget kopi af samtlige fakturaer, og omvendt kan vi ikke se betaling af seks af de foreliggende fakturaer. Disse kan være betalt fra en af selskabets andre bankkonti, hvor vi ikke har oplysninger om kontobevægelser. Det ses, at selskabet har overført penge til den udenlandske virksomhed fra deres bankkonto i [finans1]. De totale fakturasummer og bankoverførelser anvendes skønsmæssigt som beregningsgrundlag i henhold til reglerne i opkrævningslovens § 5, stk. 2., da vi ikke har modtaget oplysninger om de udenlandske ansattes lønninger for deres arbejde for [klager]. Beregningerne er foretaget efter reglerne i den juridisk vejledning, afsnit C.F.3.1.4.1. Den manglende am-bidrag og arbejdsudlejeskat er opgjort efter et skøn ifølge reglerne i opkrævningslovens § 5, stk. 2. Da det samlede vederlag til den udenlandske virksomhed både indeholder løn til de udenlandske ansatte omfattet af arbejdsudlejereglerne og løn til virksomhedens ejeren, så skal der ske en fordeling af vederlaget til brug for beregning af henholdsvis am-bidrag, arbejdsudlejeskat og A-skat. Da vi ikke ved, hvor mange medarbejdere mm. den udenlandske virksomhed har brugt på opgaverne for selskabet, har vi lagt oplysningerne i RUT-registret til grund. Ifølge registreringer i RUT-registret har den udenlandske virksomhed i alt haft 712 arbejdsdage hos [klager] ApS, heraf har de ansatte i den udenlandske virksomhed haft 615 dage og ejeren haft 97. dage. De ansattes andel af det samlede vederlag på 1.964.120 kr., og dermed beregningsgrundlaget for arbejdsudlejeskat mm. Er opgjort til 615/712 dage af de 1.964.120 kr. = 1.696.537 kr., mens virksomhedsejers andel (beregningsgrundlag for A-skat mm.) er opgjort til 97/712 dage af de 1.964.120 kr. = 267.583 kr. Arbejdsudlejeskat og am-bidrag for den udenlandske underentreprenørs ansatte er som følge af ovenstående opgjort til: Vederlag incl. moms Am-bidrag 8% Grundlag før skat Arbejdsudlejeskat 30 % 1.696.537 kr. 135.723 kr. 1.560.814 kr. 468.244 kr. I alt 135.723 kr. 468.244 kr. Vi er af den opfattelse, at selskabet hæfter for de ikke indeholdte skatter mv. efter reglerne i kildeskattelovens § 69, stk.1 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, og vi kan opkræve skatterne efter opkrævningslovens § 5, stk. 1. Se nærmere begrundelse under punkt 2.4 om hæftelse. Der henvises til nedenstående afsnit om selskabets hæftelse for manglende indeholdelse og indbetaling af ovennævnte skatter. Skattestyrelsens bemærkninger til jeres indsigelse af 19/8-2022 til tidligere udsendt forslag I har i jeres indsigelse fremført, at I mener, at underentreprenørens arbejde har været konkret udskilt. For at kunne fastslå hvilken virksomhed der bærer ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde, skal der være tale om afgrænsede opgaver, som er klart udskilt fra selskabets virksomhed. Opgaverne anses ikke at være tilstrækkeligt udskilt til den udenlandske virksomhed, da selskabet ifølge jeres hjemmeside udfører hovedentrepriser, som må anses at omfatte alt inden for byggeri, ombygnings- og renoveringsprojekter. De udenlandske arbejdere har udført betonarbejde, derudover har de foretaget montering af skillevægge, udlægning af isolering, vægkonstruktioner, som anses at være omfattet af byggeopgaver. Se yderligere ”Ad a)” nedenfor. Endvidere kan det også nævnes, at selskabet har påtaget sig at stå for udgifterne til materialer og materiel, der er nødvendigt for arbejdets udførelse. Det forhold, at selskabet eventuel ikke har anvendt egne ansatte til at udføre håndværksmæssige opgaver, er ikke et punkt, der kan tillægges afgørende betydning for, om arbejdet er udskilt fra selskabets virksomhed. Det er derfor fortsat vores vurdering, at de opgaver, som de udenlandske arbejdere har udført for jer, ikke har været tilstrækkeligt udskilt. I har i jeres indsigelse fremført, at I ikke mener, at I har instrueret og ført tilsyn, men vi må hertil an- føre at de udenlandske arbejdere vi har mødt ved kontrolbesøget, har oplyst, at det var en repræsentant fra [klager] ApS, som instruerede dem og førte tilsyn med deres arbejde. I forhold til eventuelle sprogvanskeligheder ved instruktion, så ses selskabet ifølge eIndkomst, at have haft adskillige ansatte med polskelydende navne i 2021, og ses derfor ikke at være uvant med at anvende polsk arbejdskraft. [person4] har været i Danmark i mange år, så det må antages, at han behersker enten engelsk eller dansk til fornøden brug. Ved vores kontrolbesøg kunne [person4] gøre sig forståelig på engelsk. Det er fortsat vores vurdering, at I har haft det overordnet ansvar for byggeriet og instrueret de udenlandske arbejdere, samt ført tilsyn med deres arbejde. I har i jeres indsigelse fremført, at det var den udenlandske virksomhed [person4], som skulle udstyre sine medarbejdere med arbejdstøj, og det er også det, som fremgår af den fremsendte kontrakts punkt 2, litra k. Vi konstaterede dog ved vores kontrolbesøg, at [klager] ApS havde udstyret de udenlandske med- arbejdere med arbejdstøj (med logo)., hvilket ikke er i overensstemmelse med det anførte i kontakterne. I har i jeres indsigelse fremført bemærkning omkring ansvar for eventuelle fejl og mangler, og det er korrekt, at der i punkt 2, litra h, i den kontakt vi har modtaget, nævnes følgende omkring eventuelle mangler i punkt 2, litra h og i. Såfremt underleverandøren udfører arbejdet mangelfuldt eller I modstrid med aftalen, er han forpligtet til at udbedre manglerne for egen regning. Såfremt underentreprenøren udfører arbejdet mangelfuldt eller i uoverensstemmelse med aftalen, kan hovedentreprenøren uden yderligere opfordring helt eller delvist træde ud af aftalen af årsager, der kan henføres til underentreprenøren. Det skal dog hertil bemærkes, at [klager] ApS ikke har fremlagt oplysninger om, at der har været mangler, som den udenlandske virksomhed har skulle udbedre på egen regning, og da vi kun har modtaget en kontrakt, ses det ikke for sandsynliggjort, at ansvaret er overgået til den udenlandske virksomhed for de opgaver, som de har udført. Det ses i øvrigt ikke af den enligt modtagne kontrakt, at været aftalt nogen form for dagbøder eller bod, ved eventuelle forsinkelser af det aftalte arbejde eller erstatningsansvar ved senere konstaterede mangler og deres følgevirkninger. Det er derfor fortsat Skattestyrelsens vurdering, at den udenlandske virksomhed har haft minimal økonomisk ansvar og risiko i forbindelse med arbejdet for [klager] ApS. Den modtagne indsigelse giver som følge af ovenstående ikke anledning til ændring af vores opfattelse af, at de ansatte fra til [person4] polske virksomhed har været arbejdsudleje til selskabet, og selskabet derfor anses at hæfte for ovennævnte am-bidrag på 135.723 kr. og Arbejdsudlejeskat på 468.244 kr. Selskabet har ikke fremsendt bemærkninger til vores fornyet forslag af 13. december 2022, hvorfor vi fastsætter selskabets arbejdsudlejeskat og am-bidrag som foreslået i brev af 13. december 2022. 2. A-skat og am-bidrag for 2021. […] 2.4 Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse Vi har efter udsendelse af vores forslag af 1. juni 2022 konstateret, at den udenlandske virksomhed [person4] er en enkeltmandsvirksomhed og ikke et selskab. Dette betyder, at der ikke skal beregnes arbejdsudlejeskat af den del af vederlaget, som virksomhedens ejer [person4] har modtaget fra selskabet. Vi har i stedet anset [person4] for lønansat i selskabet, og anset selskabet for pligtigt til at betale manglende indeholdt am-bidrag og A-skat i udbetalingerne til ham. Det ses af registreringerne i RUT-registret, at [person4] periodevis har arbejdet for selskabet fra april 2021 til december 2021 i alt 97 dage. Vores vurdering af om [person4], har udført personligt arbejde i tjenesteforhold for selskabet (som lønmodtager) eller som selvstændig erhvervsvirksomhed er, foretaget på baggrund af de kriterier, der er angivet i Den juridisk vejledning afsnit C.C.1.2.1 og cirkulæret til personskatteloven, cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994. Skattestyrelsen anser ikke, at [person4] enkeltmandsvirksomhed har påtaget sig en selvstændig økonomisk risiko, blandt andet fordi [klager] ApS har leveret materialer til de forskellige byggeopgaver. Vi har desuden vurderet, at den udenlandske virksomhed har udført arbejde for selskabet efter dennes nærmere anvisninger. En person anses for at være lønmodtager, hvis vedkommende modtager vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold efter hvervgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko. Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud. Dette efter cirkulære til personskatteloven, cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994, punkt 3.1.1 og punkt 3.1.2, se bilag 3. Der henvises endvidere til Vestre Landsretsdom, SKM2005.280.VLR. Det er med udgangspunkt i den indsendte kontrakt, samt det øvrige regnskabsmateriale vores opfattelse, at der ikke er tale om entrepriseforhold mellem selskabet og den udenlandske enkeltmandsvirksomhed. Vi anser, at den indgåede aftale for [person4] kan sidestilles med almindelige ansættelseskontrakter, som i et tjenesteforhold. Det er vores opfattelse, at der ikke er tale om entrepriseforhold, men derimod tjenestelignende forhold, hvilket er begrundet i en samlet vurdering af følgende forhold: Det er [klager] ApS som har instrueret og ført tilsyn med de opgaver, der er udført af [person4] og de ansatte i hans virksomhed. Det skal hertil bemærkes at [person4] ved vores kontrolbesøg oplyste, at det var [klager] ApS, som instruerede og førte tilsyn med hans arbejde. [person4] har ikke købt materialer til brug for opgaver for selskabet. Tilsvarende har han heller ikke afholdt udgifter til specialværktøj, udstyr eller arbejdstøj i forbindelse med disse opgaver. [person4] har således alene leveret arbejdsydelser, og har ikke haft nævneværdige udgifter i forbindelse med arbejdets udførelse. Dette taler ikke for, at den udenlandske virksomhed har drevet selvstændig virksomhed, men mere for at hans arbejdsydelse er leveret i forbindelse med et tjenesteforhold. [person4] har ingen økonomisk risiko haft forbundet med arbejdet, hvilket ikke taler for at han har drevet en selvstændig økonomisk virksomhed for egen regning og risiko. Vederlaget til [person4] og hans udenlandske enkelmandsvirksomhed anses alene at vedrører betaling for arbejdskraft, hvilket taler for tjenestelignende ansættelsesforhold. Ansvaret for arbejdets udførelse anses på foreliggende grundlag at have ligget hos [klager] ApS. [person4] og hans udenlandske virksomhed havde ikke andre danske kunder ud over [klager] ApS. Aftalen indeholder ikke bestemmelser om overdragelse af risiko og ansvar til [person4] og hans udenlandske enkeltmandsvirksomhed, herunder krav om betaling af dagbøder ved forsinkelser. Efter en konkret vurdering af ovennævnte forhold er det vores opfattelse, at [person4] har været i et tjenestelignende forhold/lønmodtagerforhold i jeres selskab, og honoreringen til ham må dermed anses for A-indkomst efter kildeskattelovens § 43, stk. 1. Når han anses for at være i lønmodtager i jeres selskab, har haft pligt til at indeholde A-skat og am-bidrag i de udbetalte vederlag allerede på udbetalingstidspunktet. Dette efter reglerne i kildeskattelovens § 46, stk. 1, hvor det fremgår, at i forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst skal den, for hvis regning udbetalingen foretages, indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb. I arbejdsmarkedsbidragslovens § 1 og 7 fremgår reglerne om, at der også skal indeholdes 8% i arbejdsmarkedsbidrag, og at disse ligeledes skal opkræves. Da der ikke foreligger skattekort på den udenlandske virksomhedssejer, som selskabet har anvendt, er skatten for denne beregnet med 55 %, dette efter reglerne i kildeskattelovens § 48, stk. 7. Talmæssige opgørelse A-skat og am-bidrag for 2021 Vi har ved vores gennemgang af det foreliggende regnskabsmateriale konstateret, at vi ikke har fået alle selskabet købsfakturaer vedr. anvendelse af udenlandsk arbejdskraft. Det samlede beregningsgrundlag for arbejdsudlejeskat og A-skat mm. er derfor opgjort på grundlag af de totale fakturasummer på de foreliggende fakturaer tillagt de bankoverførelser, som ikke vi ikke kan af- stemme med de foreliggende fakturaer. Beregningsgrundlaget er her opgjort til 1.964.120 kr. (se opgørelse under pkt. 1.1. ovenfor). Da det samlede vederlag til den udenlandske virksomhed både indeholder løn til de udenlandske ansatte omfattet af arbejdsudlejereglerne og løn til virksomhedens ejeren, så skal der ske en fordeling af vederlaget til brug for beregning af henholdsvis am-bidrag, arbejdsudlejeskat og A-skat. Da vi ikke ved, hvor mange medarbejdere mm. den udenlandske virksomhed har brugt på opgaverne for selskabet, har vi lagt oplysningerne i RUT-registret til grund. Ifølge registreringer i RUT-registret har de udenlandske arbejdere incl. [person4] tilsammen haft 712 arbejdsdage hos [klager] ApS, heraf har [person4] haft 97 arbejdsdage. [person4]’s andel af det samlede vederlag på 1.964.120 kr. og dermed beregningsgrund- lag for hans am-bidrag og A-skat er således opgjort til 97/712 af de 1.964.120 kr. = 267.583 kr. Manglende am-bidrag og A-skat kan herefter opgøres til: Vederlag Beløb i kr. Vederlag som skal beskattes som A-indkomst udgør 267.583 Am-bidrag på 8 % 21.406 A-skattegrundlag (267.583-21.406) 246.177 55 % på A-skat 135.397 A-skat og am-bidrag for [person4] for perioden 1. januar til 31. december 2021 er opgjort efter et skøn ifølge reglerne i opkrævningslovens § 5, stk. 2. Beregningsgrundlaget/A-indkomsten for den udenlandske virksomhedsejer er blevet opgjort på grundlag af de foreliggende fakturabeløb og overførelser, dette da de betalte vederlag anses for være løn/A-indkomst efter reglerne i kildeskattelovens § 43, stk. 1 og arbejdsmarkedsbidragsloven § 2, stk.1, nr. 1. Skattestyrelsen er af den opfattelse, at selskabet hæfter for de ikke indeholdte skatter mv. efter reglerne i kildeskattelovens § 69, stk.1 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, og vi kan opkræve skatterne efter opkrævningslovens § 5, stk. 1. Se om hæftelse straks nedenfor. Som det fremgår ovenfor under punkt 1.4, giver selskabets indsigelse ikke anledning til ændring af vores forslag. Da de samme forhold gør sig gælden i forholde til kravet om betaling af am-bidrag og A-skat for [person4], fastholdes også ovenstående forslag. Selskabet har ikke fremsendt bemærkninger til vores fornyet forslag af 13. december 2022, hvorfor vi fastsætter selskabets A-skat og am-bidrag som foreslået i brev af 13. december 2022. Hæftelse for manglende indeholdelse af arbejdsudlejeskat, A-skat og am-bidrag: Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse Det fremgår af Den juridisk vejledning afsnit G.A.3.2.7.2.2 om indeholdelse af A-skat mm., at efter praksis anses den indeholdelsespligtige for at have udvist forsømmelig adfærd i tilfælde, hvor denne undlader at indeholde A-skat og am-bidrag i udbetalinger, der med rimelig klarhed er omfattet af kildeskattelovens § 43, stk. 1 og 2. Dette efter reglerne i kildeskattelovens § 69, stk. 1 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7. Det må forventes, at en virksomhed forinden man anvender udenlandsk arbejdskraft, sikrer sig den nødvendige viden om de danske skatteregler herom. Skattestyrelsen er af den opfattelse, at selskabet hæfter for de ikke indeholdte skatter mv. efter reglerne i kildeskattelovens § 69, stk.1 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7. Dette fordi selskabet burde have skaffet sig oplysninger om kildeskattelovens regler om indeholdelse af A-skat og arbejdsudlejeskat mv. ved betalinger for de udenlandske arbejderes ydelser. Dette ikke mindst fordi, de udførte arbejdsopgaver, har haft karakter af både arbejdsudleje og lønmodtagerlignende for- hold. Den udenlandske enkeltmandsvirksomhed ses udelukkende at have leveret arbejdskraft. De arbejdsopgaver som den udenlandske virksomhed har udført, er ikke omfattet af en selvstændig entreprise. Dette blandt andet fordi der alene leveres arbejdskraft, og fordi den udenlandske virksom- hed ikke anses at have påtaget sig en reel og konkret risiko for de udførte arbejdsopgaver. Selskabet anses på det foreliggende grundlag ikke at have godtgjort, at der ikke er udvist forsømmelighed i forbindelse med den manglende indeholdelse og angivelse af skatter og bidrag. Se yderligere ovenfor. De samlede hæftelsesbeløb af ikke indeholdeholdte skatter er opgjort til: Manglende A-skatter på 135.723 kr. Manglende arbejdsudlejeskatter på i alt 468.244 kr. Manglende am-bidrag på 135.723 kr. + 21406 kr. = 157.129 kr. Am-bidrag, arbejdsudlejeskat og A-skat vil blive indberettet på de måneder, hvor fakturaerne er blevet betalt. Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 6. oktober 2023 udtalt følgende: ”Skattestyrelsens bemærkninger til klagen fra [advokatfirma] med dato 19. september 2023. […] Vedrørende selskabets advokats anbringender, i klagen på side 2 Der ses i den indsendte klage til Skatteankestyrelsen ikke at være nye oplysninger til sagen. Vi er derfor fortsat af den opfattelse, at der har været tale om arbejdsudleje og lønmodtagerforhold i indkomståret 2021, se vores begrundelser i afsnit 1.4 og 2.4 i afgørelsen af den 21. juni 2023. Vi er ikke forpligtede til at afsøge mulighederne for at kunne tildele [person4] et skattepersonnummer (cpr.nr) og et skattekort. Det er den pågældende persons egen pligt at sørge for dette. I modsat fald skal den indeholdelsespligtige normalt indeholde 8% am-bidrag og 55% A-skat. Fejl i lovhenvisning Vi har opgjort A-skat med 55% for [person4] for 2021 efter reglerne i kildeskattelovens § 48, stk. 8, da der ikke forelå et skattekort eller en forskudsregistrering på [person4] for indkomståret 2021. Det skal bemærkes, at vi i vores afgørelse fejlagtigt har henvist til kildeskattelovens § 48, stk. 7 og det skulle have været stk. 8, idet stk. 7 er flyttet til stk. 8 i LBKG 2021-04-28 nr. 824 i Kildeskatteloven.” Klagerens opfattelse Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at ansættelsen af A-skat, arbejdsudlejeskat og AM-bidrag på henholdsvis 135.397 kr., 468.244 kr. og 21.406 kr. skal nedsættes til 0 kr. Der er nedlagt en subsidiær påstand om, at indeholdelsespligten og hæftelsen for [person4] skal nedsættes til et lavere beløb på baggrund af den faktiske trækprocent. Til støtte for påstanden er bl.a. anført: ”ANBRINGENDER Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i første række helt overordnet gældende, at der ikke er tale om hverken arbejdsudleje, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, eller lønmodtagerforhold, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, idet der er tale om entreprise og udenlandsk selvstændig erhvervsvirksomhed. Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i anden række helt overordnet gældende, at der under alle omstændigheder ikke foreligger et hæftelsesansvar i henhold til kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, idet der ikke er handlet forsømmeligt i det omfang, der måtte blive anset at være tale om arbejdsudleje og/eller lønmodtagerforhold. Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i tredje række helt overordnet gældende, at Skattestyrelsens opgjorte krav skal reduceres. Det er åbenbart, at der aldrig ville blive tale om en A-skattesats på 55 % vedrørende det vederlag på i alt kr. 267.583, som Skattestyrelsen har henført til [person4]. Skattestyrelsens hæftelseskrav mod [klager] ApS må anses som et erstatningsretligt krav. Det gøres gældende, at Skattestyrelsen har tilsidesat den erstatningsretlige tabsbegrænsningspligt ved at undlade at afsøge mulighederne for at tildele [person4] dansk skattekort og dansk skattepersonnummer til brug for opgørelse af den korrekte skat. Det gøres således gældende, at Skattestyrelsens opgjorte krav skal reduceres til den korrekte skat.” Retsmøde Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling Skattestyrelsen har den 25. september 2025 udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling: ”[…] Indeholdelse Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at selskabets anvendelse af udenlandsk arbejdskraft i forbindelse med byggearbejde er omfattet af reglerne om arbejdsudleje i kildeskattelovens § 2 stk.1 nr. 3. Ifølge Højesterets domme i henholdsvis SKM2021.639.HR, og SKM2022.228.HR, foreligger der ikke arbejdsudleje, blot fordi udenlandske kontraktparter arbejder inden for en danske virksomheds forretningsområde. Dette gælder, selv hvis arbejdet relaterer sig til virksomhedens kerneydelser eller udøves som naturligt led i dens drift. Der skal i stedet foretages en samlet skatteretlig vurdering af, om arbejdet er tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomhed, og arbejdsudleje forudsætter, at arbejdet er integreret i den danske virksomhed på en sådan måde, at den danske virksomhed i skatteretlig henseende kan anses som den reelle arbejdsgiver i forhold til det udførte arbejde. I den samlede vurdering af, om arbejdet er integreret i den danske virksomhed, sådan at der er tale om arbejdsudleje, eller tilstrækkeligt udskilt, finder Højesteret, at der må lægges vægt på karakteren af arbejdet og på, om det er den danske virksomhed eller den udenlandske kontraktpart, som bærer den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde. Herudover kan det afhængigt af de konkrete omstændigheder være relevant at inddrage de supplerede kriterier, som er opregnet i lovforslaget fra 2012. Disse kriterier angår bl.a., hvem der har instruktionsbeføjelsen og ansvaret for arbejdsstedet, hvem der stiller arbejdsredskaber og materiel til rådighed, om den udenlandske kontraktpart direkte har afkrævet den danske virksomhed vederlaget til de personer, som udfører arbejdet, og hvem der har de forskellige ansættelsesretlige beføjelser. Det fremgår også af afsnit C.F.3.1.4.1 i den Juridiske vejledning 2020-2, at arbejdsudlejereglerne bygger på en "substance over form"-vurdering. Det er derfor et spørgsmål om, hvem der ud fra en samlet vurdering må anses for den reelle arbejdsgiver. En udenlandsk arbejdstager er ikke omfattet af arbejdsudlejereglerne, når arbejdet 1. ikke er integreret i virksomhedens forretningsområde, eller 2. er tilstrækkeligt udskilt til en selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed. Til det første punkt finder Skattestyrelsen fortsat, at det arbejde, som udføres af de udenlandske underleverandører, må anses at udgøre en integreret del af selskabets virksomhed. Selskabets aktiviteter består således blandt af udførelse af komplekse konstruktioner (betonspecialister), opførelse af råhuse, rådgivning med mere, og hovedentrepriser for erhvervsdrivende. Ved kontrolbesøget den 1. juni 2021 var de udenlandske arbejdstagere i gang med støbning af fundament, som må anses for en integreret del af selskabets forretningsområde. I aftalen fremgår det, at de udenlandske underleverandører skal udføre bygge- og anlægsopgaver, hvilket ligeledes er den del af selskabets forretningsområde. Arbejdet har derfor været en integreret del af selskabets forretningsområde. Til det andet punkt finder Skattestyrelsen fortsat, at de udførte arbejdsydelser ikke kan anses for at være tilstrækkeligt udskilt fra selskabet. Det fremgår således ikke klart af den modtagne aftale, hvad den udenlandske virksomhed skal udføre af arbejdsopgaver udover at de udelukkende skal levere arbejdskraft, hvorfor opgaverne ikke anses for tilstrækkeligt udskilt og selskabet anses derfor for den reelle arbejdsgiver. Der er ingen oplysninger, der understøtter, at de 4 udenlandske arbejdstagere [person5], [person3], [person6] og [person7] i forhold til selskabet havde et selvstændigt kontraktforhold. Det er understøttet af, at selskabets betalinger for det arbejde, som de nævnte personer udførte for selskabet, er sket til [virksomhed3] [person4]. Vederlaget sammenholdt med antallet af arbejdsdage peger i retning af, at vederlaget har karakter af en nettoindkomst. Det er således fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at selskabet ud fra en samlet realitetsbetragtning må anses for at være den reelle arbejdsgiver. Dette begrundes med følgende: At det udelukkende er arbejdskraft der leveres. At arbejdsopgaverne var simple og rutinemæssige som fx støbning af fundament og betonarbejde, arbejdsopgaver, som er integreret i selskabets drift. At arbejdet er udført på en arbejdsplads, som selskabet rådede over. At selskabet har leveret materialerne. At selskabet har stillet såvel specialmaskiner- og værktøj som almindeligt småværktøj til rådighed for de udenlandske arbejdere. At de 4 udenlandske arbejdstagere under kontrolbesøget oplyste, at det var [klager] ApS, som instruerede dem i det daglige arbejde. At de 4 udenlandske arbejdstagere under kontrolbesøget oplyste, at en fra [klager] ApS, der førte tilsyn med deres arbejde. At de 4 udenlandske arbejdstagere under kontrolbesøget oplyste, at en fra [klager] ApS godkendte deres færdige arbejde. At kontrakterne alene indeholder helt overordnede og generiske angivelser af de arbejdsydelser, der skulle leveres. At det ud fra sagens oplysninger er vanskeligt at fastslå hvilket ansvar og risiko de udenlandske arbejdstagere bar og løb, herunder særligt i tilfælde af en tvist Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at der er tale om arbejdsudleje for så vidt angår de tre udenlandske arbejdstagere, som via [virksomhed3] [person4] udførte arbejdet for selskabet. Det følger af forarbejderne til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, at hvis den danske arbejdsgiver ikke kan få oplyst, hvor stor del af det samlede vederlag, der er viderebetalt som løn til de arbejdsudlejede arbejdere, skal der som udgangspunkt indeholdes skat af det samlede vederlag. Der er ingen oplysninger om, hvor stor del af det samlede vederlag på 1.964.120 kr., der er viderebetalt som løn til de arbejdsudlejede personer. Det er ubestridt, at der ved opgørelsen af beregningsgrundlag for A-skat, arbejdsudlejeskat og AM-bidrag skal tages udgangspunkt i 1.964.120 kr. Da det samlede vederlag på 1.964.120 kr. også indeholder vederlag for det arbejde som indehaveren [person4] udførte for selskabet, skal der ske en fordeling af vederlaget mellem de arbejdsudleje arbejdstagere og indehaveren. Fordelingen skal foretages på grundlag af antallet af arbejdsdage ifølge RUT-registeret. Skattestyrelsen har opgjort vederlaget til 1.696.537 kr., som bør fastholdes. Hæftelse Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at selskabet hæfter for den manglende indeholdelse af arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1 samt arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, da selskabet har udvist forsømmelighed ved ikke at indeholde arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag til de udenlandske arbejdere. Dette med henvisning til at selskabet var bekendt med grundlaget for, at der var tale om henholdsvis arbejdsudleje og personligt arbejde i et tjenesteforhold, og at selskabet derfor ikke havde føje til at tro, at selskabet ikke var indeholdelsespligtigt. Der er ikke grundlag for at nedsætte det indeholdelsespligtige beløb til en lavere procent end 55 %, når [person4] ikke har anmodet om et skattekortnummer og et skattekort. […]” Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse Selskabets repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse: ”Vi har nu haft lejlighed til at gennemgå Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse samt Skattestyrelsens udtalelse dertil. Det kan venligst oplyses, at vi er afgørende uenige i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse samt Skattestyrelsens udtalelse. Vi fastholder heroverfor vores hidtil anførte synspunkter fuldt ud. Anmodningen om retsmøde fastholdes.” Indlæg under retsmødet Selskabets ene anpartshaver fastholdt i overensstemmelse med klagen påstanden om, at ansættelsen af A-skat, arbejdsudlejeskat og AM-bidrag på henholdsvis 135.397 kr., 468.244 kr. og 21.406 kr. skal nedsættes til 0 kr. Endvidere blev den subsidiære påstand om, at indeholdelsespligten og hæftelsen for [person4] skal nedsættes til et lavere beløb på baggrund af den faktiske trækprocent, fastholdt. Anpartshaveren procederede herefter sagen i overensstemmelse med klagen og de efterfølgende skriftlige indlæg. Han anførte, at Skattestyrelsens begrundelse i høj grad er baseret på den foretagne kontrol og de antrufne arbejderes forklaringer. Selskabet anfægter, at kontrollen og de polske arbejdernes forklaringer kan tillægges bevismæssig betydning. Kontrolsituationen var således en meget presset situation for de polske arbejdere. Anpartshaveren oplyste, at de polske arbejdere udførte meget simpelt arbejde, som var let at uddelegere, og som derfor var oplagt til entreprise. Fremgangsmåden for betalingerne stemmer overens med aftalegrundlaget, hvor selskabet har anvendt [arbejdsgiverorganisation1]s kontraktgrundlag. Han bemærkede, at der har være gentagne kontroller, hvor der ikke har været nogen problemer eller noget at anmærke. Skattestyrelsen fastholdt påstanden om stadfæstelse af Skattestyrelsens afgørelse. Skattestyrelsen procederede herefter sagen i overensstemmelse med Skattestyrelsens afgørelse, udtalelse og indstilling. Skattestyrelsen fremhævede, at der er foretaget løbende betaling på timebasis en til to gange om måneden. Der er fremlagt fakturaer for en samlet beløb på 900.000 kr., men der er betalt 2.000.000 kr. Landsskatterettens afgørelse Sagen angår, om selskabet skulle have indeholdt arbejdsudlejeskat og AM-bidrag af vederlag for arbejde, som navngivne udenlandske arbejdere udførte for selskabet, og om selskabet skulle have indholdt AM-bidrag og A-skat på den del af de samlede betalinger til [virksomhed3] [person4] på i alt 1.964.120 kr., der skønsmæssigt kan henføres til løn til indehaveren af [virksomhed3] [person4]. Retsgrundlaget Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler personer, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet. Det fremgår af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1. Af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, fremgår, at den begrænsede skattepligt her til landet omfatter personer, som: ”Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden.” Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, fik sin nuværende udformning ved lov nr. 921 af 18. september 2012, hvor der bl.a. blev tilføjet formuleringen: ”når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden”. Af de almindelige bemærkninger til lovforslaget (lovforslag nr. 195 af 14. august 2012) fremgår bl.a.: ”[…] I den hidtidige skatteretlige praksis har det ofte været tillagt stor vægt, at den udenlandske virksomhed i en entreprisekontrakt har påtaget sig forskellige former for ansvar over for den danske virksomhed. Der kan være tale om ansvar for fejl og mangler eller for forsinkelser i arbejdet. Den form for afledet ansvar over for den danske virksomhed har efter forslaget ikke betydning, hvis opgaven er en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde. Der foreligger imidlertid ikke arbejdsudleje, i det omfang den danske virksomhed på mere permanent basis har outsourcet en arbejdsopgave til en selvstændig virksomhed, således at arbejdsopgaven ikke længere er en integreret del af den danske virksomhed. Tilsvarende kan den danske virksomhed også få leveret ydelserne af en selvstændig kontraktproducent, uden at dette samarbejde anses for omfattet af arbejdsudleje. Er ydelserne ikke tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomhed, må de stadig anses for at udgøre en integreret del af virksomhedens forretningsområde. […] Det er en konsekvens af forslaget, at danske arbejdsgivere i langt flere situationer vil skulle indeholde A-skat efter de særlige regler, der knytter sig arbejdsudleje. Efter de gældende regler skal den danske arbejdsgiver ved opgørelsen af det beløb, der skal indeholdes A-skat af, hos den udenlandske arbejdsgiver skaffe sig oplysninger om, hvor stor en del af vederlaget, der skal anses for vederlag til den arbejdsudlejede arbejdstager. Hvis den danske arbejdsgiver ikke kan få oplyst, hvor stor en del af det samlede vederlag, der viderebetales som løn til den arbejdsudlejede arbejdstager, skal der som udgangspunkt efter de gældende regler indeholdes skat af det samlede vederlag.” Af bemærkninger til lovforslagets § 2, nr. 1 om arbejdsudleje fremgår: ”[…] Det kan være relevant at inddrage andre faktorer i bedømmelsen af, om der foreligger arbejdsudleje eller entreprise. Det gælder, når der er tvivl om, hvorvidt ydelserne er tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomheds forretningsområde. Det forekommer navnlig, når der er indgået en kontrakt mellem en udenlandsk virksomhed og en dansk virksomhed, der begge har leveret ydelser inden for samme område. I så fald kan det være relevant at se på: Hvem har retten til at instruere den fysiske person om, på hvilken måde arbejdet skal udføres+ Hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, hvor arbejdet udføres? Om den formelle arbejdsgiver direkte har afkrævet den virksomhed, som tjenesterne leveres til, vederlaget til personen? Hvem stiller de nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen? Hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet, og deres kvalifikationer? Hvem har retten til at udvælge den person, som skal udføre arbejdet, og retten til at opsige den kontrakt, der er indgået med personen vedrørende arbejdet? Hvem har retten til at pålægge personen sanktioner, der er relateret til arbejdet? Hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier?” Der fremgår følgende af forarbejderne til kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra h, i lovforslag nr. 130B af 24. februar 1982, de almindelige bemærkninger: ”En arbejdstager anses i henhold til trækaftalen for udlejet, når den pågældende af en anden person (udlejeren) stilles til rådighed for at udføre arbejde i en andens virksomhed…” Til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold. Dette fremgår af kildeskattelovens § 43, stk. 1. Af kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra h, fremgår, at til A-indkomst kan efter skatteministerens nærmere bestemmelse henregnes vederlag til en person, der stilles til rådighed for at udføre arbejde her i landet af en virksomhed, der ikke har hjemting her i landet. Bemyndigelsen er udnyttet i kildeskattebekendtgørelsens § 18. Af samme lovs § 46, stk. 1, fremgår: ”I forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst skal den, for hvis regning udbetalingen foretages, indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb. […] Indeholdelsespligten ved udbetaling af A-indkomst efter § 43, stk. 2, litra h), påhviler den, for hvem arbejdet udføres. Indeholdelsen foretages ved, at den indeholdelsespligtige beregner det beløb, der skal indeholdes, og tilbageholder dette beløb i A-indkomsten.” Indeholdelse skal foretages ved udbetalingen af A-indkomsten, jf. kildeskattelovens § 46, stk. 2. Til brug ved indeholdelse af foreløbig skat i A-indkomst udarbejder told- og skatteforvaltningen skattekort og bikort eller frikort, jf. § 48, stk. 1 Det følger af samme lovs § 48, stk. 8, at der skal indeholdes 55 procent af A-indkomsten, hvis den indeholdelsespligtige hverken modtager skattekort, bikort eller frikort. Personer, der har lønindkomst mv. fra beskæftigelse udført her i landet, er pligtige til at betale arbejdsmarkedsbidrag af indkomst, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens §§ 1 og 2. Af § 7 i arbejdsmarkedsbidragsloven fremgår, at bestemmelserne i kildeskatteloven og opkrævningsloven om indeholdelse, opkrævning, hæftelse m.v. finder anvendelse ved indeholdelse og opkrævning af arbejdsmarkedsbidrag efter denne lov. Af kildeskattelovens § 69, stk. 1, fremgår: ”Den som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, eller som indeholder denne med for lavt beløb, er over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side ved iagttagelse af bestemmelserne i denne lov.” Kriterierne for afgrænsningen mellem tjenesteforhold og selvstændig erhvervsdrivende fremgår af cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven pkt. B.3.1.1. Som udgangspunkt anses en person for lønmodtager, hvis vedkommende modtager vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold efter hvervgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko. Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud. I tvivlstilfælde må afgrænsningen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af forholdet mellem hvervgiver og hvervtager. I SKM2021.639.HR, og SKM2022.228.HR fandt Højesteret, at der forelå arbejdsudleje. Højesteret lagde vægt på karakteren af arbejdet og, at det var den danske virksomhed, der bar den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde. For så vidt angår hæftelsen for den ikke afregnede skat fandt Højesteret, at de danske selskaber var bekendt med grundlaget for, at der var tale om arbejdsudleje, og at de derfor ikke havde haft føje til at tro, at de ikke skulle indeholde AM-bidrag, A-skat og arbejdsudlejeskat, hvorfor selskaberne hæftede for de indeholdelsespligtige beløb. Landsskatteretten fandt i afgørelse af 23. marts 2020, offentliggjort som SKM2020.206.LSR, at indehaveren af en polsk virksomhed, der arbejdsudlejede ansatte arbejdere, og som selv udførte arbejde for den danske virksomhed under samme betingelser og vilkår som de arbejdsudlejede arbejdstagere, ikke kunne arbejdsudleje sig selv, men derimod var at anse som lønmodtager i den danske virksomhed. Landsskatterettens begrundelse og resultat Landsskatteretten lægger på grundlag af sagens oplysninger til grund, at [virksomhed3] [person4] i 2021 modtog betalinger fra selskabet på i alt 1.964.120 kr. vedrørende arbejder udført for selskabet i perioden 10. marts 2021 – december 2021. Arbejdet blev udført af navngivne udenlandske arbejdstagere, som var registreret i RUT som selvstændigt erhvervsdrivende og af [person4]. Landsskatteretten lægger til grund, at [virksomhed3] [person4] har viderebetalt en del af beløbet til de øvrige udenlandske arbejdere, som i RUT. Arbejdet bestod i bl.a. simpelt betonarbejde, isoleringsarbejder, montering af skillevægge, gravearbejde, tapetsering og maling. Faktureringen er sket 1 – 2 gange om måneden, selv om der ikke er aftalt løbende betalinger i kontrakterne. Der er fremlagt kontrakter for et samlet beløb på i alt 880.600 kr. Der er ikke redegjort for det kontraktmæssige grundlag for betaling af differencen på 1.083.520 kr. Arbejdsudlejeskat Selskabet driver byggevirksomhed med bl.a. indgåelse af byggeentrepriser. Det arbejde, som de udenlandske arbejdere udførte for selskabet, må på baggrund af bilag til entreprisekontrakten med [virksomhed3] [person4] anses som naturlige og integrerede arbejdsopgaver i selskabets byggevirksomhed. Det beror herefter ifølge Højesterets domme, offentliggjort som SKM2021.639.HR og SKM2022.228.HR, på en konkret vurdering, om de omhandlede byggearbejder er tilstrækkeligt udskilt fra selskabet. Der skal foretages en samlet vurdering af de foreliggende omstændigheder. Der er ingen oplysninger, der understøtter, at de udenlandske arbejdere, herunder bl.a. [person5], [person3], [person6] og [person7] i forhold til selskabet havde et selvstændigt kontraktforhold. Det er understøttet af, at selskabets betalinger for det arbejde, som de nævnte personer udførte for selskabet, er sket til [virksomhed3] [person4]. Vederlaget sammenholdt med antallet af arbejdsdage peger i retning af, at vederlaget har karakter af en nettoindkomst. Arbejdet er udført på arbejdspladser, som selskabet rådede over. Selskabet har leveret materialerne og stillet såvel specialmaskiner- og værktøj som almindeligt småværktøj til rådighed for de udenlandske arbejdere. Det er ubestridt, at det arbejde, som de udenlandske arbejdere udførte, er simpelt og rutinepræget arbejde, som ikke krævede nærmere instruktion for at kunne udføres. Kontrakterne indeholder alene helt overordnede og generiske angivelser af de arbejdsydelser, der skulle leveres. Selv om de konkrete arbejder er nærmere beskrevet i et bilag, hvor der for enkelte arbejder er henvist til en teknisk tegning, finder Landsskatteretten, at det ikke er muligt nærmere at fastslå, hvilket ansvar de udenlandske arbejdstagere reelt bar, og hvilken risiko de løb, herunder særligt i tilfælde af en tvist. F.eks. fremgår det ikke af kontrakterne, at AB er vedtaget mellem parterne. Det forhold, at de udenlandske arbejdstagere har påtaget sig forskellige former for ansvar f.eks. til at udbedre for egen regning og uddanne sig i og efterleve de danske arbejdsmiljøregler, kan ikke tillægges afgørende betydning. Det er i øvrigt ikke godtgjort, at de nævnte former for ansvar faktisk er blevet gjort gældende. Tværtimod har selskabet understreget, at selskabet tog ansvaret for overholdelse af sikkerhed og arbejdsmiljø på sig. Arbejdets karakter sammenholdt med oplysningerne om ansvar og risiko peger således i retning af, at det er selskabet, som har båret den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for arbejdet. Landsskatteretten finder på den baggrund, at der er tale om arbejdsudleje for så vidt angår de navngivne udenlandske arbejdstagere, som via [virksomhed3] [person4] udførte arbejdet for selskabet. Det følger af forarbejderne til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, at hvis den danske arbejdsgiver ikke kan få oplyst, hvor stor del af det samlede vederlag, der er viderebetalt som løn til de arbejdsudlejede arbejdere, skal der som udgangspunkt indeholdes skat af det samlede vederlag. Der er ingen oplysninger om, hvor stor del af det samlede vederlag på 1.964.120 kr., der er viderebetalt som løn til de arbejdsudlejede personer. Det er ubestridt, at der ved opgørelsen af beregningsgrundlag for A-skat, arbejdsudlejeskat og AM-bidrag skal tages udgangspunkt i 1.964.120 kr. Da det samlede vederlag på 1.964.120 kr. også indeholder vederlag for det arbejde, som indehaveren [person4] udførte for selskabet, skal der ske en fordeling af vederlaget mellem de arbejdsudleje arbejdstagere og indehaveren. Landsskatteretten finder, at fordelingen kan foretages på grundlag af antallet af arbejdsdage ifølge RUT. Skattestyrelsen har opgjort vederlaget til 1.696.537 kr. Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens beløbsmæssige opgørelse af AM-bidrag og arbejdsudlejeskat. A-skat og AM-bidrag for indehaveren af [virksomhed3] [person4] [person4] har i ifølge RUT arbejdet for selskabet i 97 dage. Landsskatteretten lægger på baggrund af sagens oplysninger til grund, at han har arbejdet sammen med de øvrige omhandlede udenlandske arbejdsudlejede arbejdstagere på byggepladser, som selskabet rådede over, og at han har været underkastet de samme vilkår som de arbejdsudlejede kollegaer. Da arbejdsudlejereglerne ikke gælder for indehaveren, skal Landsskatteretten tage stilling til, om [person4] kan anses for at have udført arbejdet i et tjeneforhold til selskabet. Det forhold, at den udenlandske virksomhed i andre relationer, herunder overfor eventuelle andre hvervgivere anses for en selvstændig virksomhed, er ikke afgørelsen ved vurderingen af forholdet mellem indkomstmodtageren og selskabet. Indehaveren udførte i lighed med de arbejdsudlejede personer simple arbejdsopgaver, som ikke krævede instruktion. Arbejdet blev udført under på en arbejdsplads, som selskabet rådede over. Det er ikke grundlag for at antage, at [person4] af vederlaget har afholdt erhvervsmæssige udgifter, der ligger væsentligt ud over, hvad der er sædvanligt i et lønmodtagerforhold. Vederlaget er betalt løbende hver 14. dag eller måned. Det forhold, at selskabet kunne kræve, at fejl skulle udbedres uden regning, fører ikke til et andet resultat. Det er i øvrigt ikke godtgjort, at ansvaret faktisk har været gjort gældende. Ud fra en samlet vurdering af de foreliggende omstændigheder finder Landsskatteretten, at arbejdet udført af [person4] er sket i et tjenesteforhold til selskabet. Ansvar for betaling Til A-indkomsten henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold. Efter kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra h, henregnes vederlag til personer, der er stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, til A-indkomsten. Landsskatteretten finder derfor, at selskabet er indeholdelsespligtigt af arbejdsudlejeskat efter kildeskattelovens § 46 og AM-bidrag efter arbejdsmarkedsbidragslovens § 7 for det vederlag, der er udbetalt til såvel de arbejdsudlejede personer som til [person4]. Da der ikke har foreligget en skattekort på [person4], er der ikke grundlag for at nedsætte det indeholdelsespligtige beløb til en lavere procent end 55 % for så vidt angår [person4]. Landsskatteretten finder bl.a. under henvisning til karakteren arbejdsopgaverne, rammerne for opgavernes udførelse og afregning, at selskabet var bekendt med grundlaget for, at der var tale om henholdsvis arbejdsudleje og personligt arbejde i et tjenesteforhold. Selskabet havde derfor ikke føje til at tro, at selskabet ikke var indeholdelsespligtigt. Selskabet har således ikke godtgjort, at der ikke er udvist forsømmelighed fra selskabets side ved ikke at indeholde AM-bidrag og arbejdsudlejeskat, og selskabet er som følge heraf ansvarlig for betaling af de manglende beløb som opgjort af Skattestyrelsen, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1. Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens afgørelse.