Beskatning af schweizisk pensionsudbetaling efter tilflytning til Danmark

Journalnr. 23-0083486 Klagepunkt Skattestyrelsens afgørelse Klagerens opfattelse Landsskatterettens afgørelse Indkomståret 2019 Pensionsudbetaling af 14. oktober 2019 på 1.465.657 kr. fra [virksomhed1] AG Skattepligt jf. PBL § 53 B, stk. 3 og 6 Ej skattepligt af udbetaling Stadfæstelse Credit-lempelse for betalt skat i Schweiz 107.548 kr. - Stadfæstelse Adgang til ekstraordinær ansættelse Ja Nej Stadfæstelse Faktiske oplysninger Klageren er ifølge Det Centrale Personregister indrejst i Danmark den 1. maj 2018 fra Schweiz. Klageren er blevet udtaget til kontrol som en del af Skattestyrelsens Money Transfer Project vedrørende pengeoverførsler fra udlandet. Af oplysningerne fra Money Transfer fremgår, at klageren den 14. oktober 2019 har modtaget en overførsel fra Schweiz på 1.358.503 kr., som er blevet indsat på klagerens konto i [finans1]. På indbetalingen er anført ”vested benefit”. Ved brev af 22. juni 2023 har Skattestyrelsen bedt klageren om at indsende nærmere oplysninger vedrørende overførslen fra Schweiz. Den 27. juni 2023 har klageren oplyst følgende til Skattestyrelsen: “Jeg var i perioden 1/3-2009 til 30/4-2018 ansat som pilot i [virksomhed2] i Schweiz. Da jeg forlod [virksomhed2] og Schweiz - får man iht Schweizisk lovgivning dele af sin pension med sig, når man forlader landet. Det er altså dette beløb der er tale om - og beløbet er optjent medens jeg har været bosiddende og arbejdende i Schweiz. Som efterspurgt - har jeg vedlagt afregningsbilag fra [virksomhed1], modtagelse af pengene i [finans1] på den angivne konto - samt kontoudskrift fra den pågældende konto 2019 Pengene fremgår herefter på min 2019 selvangivelse under “Indestående i Pengeinstitutter”. Af adminstrative/praktiske grunde kan pengene ikke udbetales den dag man forlader Schweiz - selvom det principielt skulle være sådan. Derfor kommer pensionspengene først efter et stykke tid.” Samtidig fremlagde klageren en opgørelse fra [virksomhed1] AG af 6. september 2019 over værdien af den del af pensionsopsparingen, som kunne hæves. På opgørelsen er der en instruks om, at formularen ”Payment order form” skal fremsendes vedlagt de påkrævede dokumenter. På et vedlagt bilag fra [finans1] dateret 15. oktober 2019 om den modtagne overførsel er blandt andet anført, at den er modtaget med en besked om, at overførslen er ”VESTED BENEFIT 756.0809.9717.70 [klager]/”. Af fremlagt erklæring med overskriften ”Dissolution of my vested benefit policy/insurance by 30.09.2019” som klageren og dennes partner har underskrevet den 21. september 2019, fremgår, at pensionen ønskes hævet, fordi klageren fraflytter Schweiz for bestandigt og flytter til Danmark. På kontoopgørelsen fra [virksomhed1] dateret 8. oktober 2019 fremgår, at dokumentet er udarbejdet i forbindelse med, at klageren vil hæve CHF 215.533,35 fra sin schweiziske pensionsopsparing grundet fraflytning fra Schweiz til et andet EU/EØS-land. Det er videre angivet, at selskabet har tilbageholdt CHF 15.815 som kildeskat, hvorefter selskabet har overført CHF 199.718,35 til klagerens bankkonto i [finans1] A/S. Det er oplyst til sagen, at Skattestyrelsen i 2022 har behandlet Erklæring L, fremsendt af klagerens revisor i 2019, vedrørende klagerens udenlandske livs- og pensionsordninger herunder ordningen i [virksomhed1] AG, og at klageren har været i telefonisk og skriftlig kontakt med Skattestyrelsen herom. I afgørelse af 24. august 2022 i den pågældende sag har Skattestyrelsen truffet afgørelse om, at udbetalinger fra ordningen vil være skattepligtige i Danmark efter pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 6 samt at der vil blive givet credit-lempelse for skat betalt i Schweiz. I nærværende sag fremsendte Skattestyrelsen forslag til afgørelse den 4. juli 2023 og traf afgørelse den 28. august 2023. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har foretaget en ekstraordinær ansættelse og forhøjet klagerens indkomst med 1.465.657 kr. for indkomståret 2019. Samtidig har Skattestyrelsen givet credit-lempelse med 107.548 kr. for betalt skat i Schweiz. Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: ”… 1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og afgørelse Indsigelse fra din rådgiver [advokatfirma1] dateret den 8. august og den 23. august 2023. Din rådgiver fremfører, at spørgsmålet i sagen er om der er erhvervet ret til udbetalingen, før du er omfattet af fuld skattepligt til Danmark. Din rådgiver mener, at retserhvervelsen af pensionsordningen er sket på et tidspunkt, hvor du ikke har været skattepligtig til Danmark, da du har anmodet om og opnået ret til af få udbetalt pensionsordningen i kraft af, at du fraflytter Schweiz. Din rådgiver henviser i den forbindelse til en ikke offentliggjort Landsskatteretskendelse Jour-nalnr. 19-0112375, hvor spørgsmålet var, hvornår indtægter ved udlejning skulle indtægtsføres. Landsskatteretten kom frem til at beskatningen skulle ske på forfaldstidspunktet, hvilket var det tidspunkt, hvor lejeren ifølge lejekontrakten skulle betale lejen. Der er endvidere henvist til en Højesteretsdom SKM2001.416, hvor tvisten var, hvornår et arbejde der var udført var faktureringsmodent således, at der skulle ske beskatning på dette tidspunkt, og man ikke kunne udskyde beskatningstidspunktet ved at fakturere på et senere tidspunkt. Højesteret kom frem til, at retserhvervelsen var på det tidspunkt, hvor arbejdet var gjort færdigt. I indsigelsen skriver din rådgiver, at du via en kontaktfunktion på pensionsselskabets hjemmeside havde anmodet om udbetaling forud for, at du fraflyttede Schweiz. Denne blev ifølge din rådgiver ikke besvaret. I forbindelse med, at du efterfølgende rykkede for svar, har du fået oplyst, at anmodningen skulle fremsættes på en særlig blanket. Du har dog ikke fremsendt denne korrespondance med pensionsselskabet [virksomhed1] AG. Ifølge fremsendt materiale fremgår det, at anmodning om udbetaling er underskrevet, og formodentligt fremsendt til [virksomhed1] AG den 21. september 2019. Den 8. oktober 2019 er der fremsendt opgørelse fra [virksomhed1] AG, hvor de opgør beløbet til udbetaling kan opgøres til 199.718,35 CHF. Efterfølgende fremgår det, at beløbet er udbetalt til dig med valør den 14. oktober 2019. De af din rådgiver fremlagte afgørelser angår andre konkrete situationer end den foreliggende herunder, hvornår huslejeindtægter der er aftalt ved huslejekontrakt skal indtægtsføres, samt hvornår indtægter ved udført arbejde af en erhvervsdrivende skal indtægtsføres. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at henvisningen til de omhandlede afgørelser, således ikke kan sammenlignes med dine forhold. Af Juridisk vejledning afsnit C.A.1.2.1 fremgår blandt andet: Vedrørende retserhvervelsesprincippet indebærer dette, at beskatning som udgangspunkt sker på det udgangspunkt, hvor en skattepligtig person får et formuegode. Det følger af, at ikke kun penge, men også "formuegoder af pengeværdi" er skattepligtige, jf. statsskattelovens § 4. Allerede på det tidspunkt, hvor en person har et krav på fx en betaling, har vedkommende et formuegode i form af et retskrav på betaling. Efter retserhvervelsesprincippet sker beskatningen på det tidspunkt, hvor der er et sådant retskrav - uanset om personen faktisk får betalingen. I praksis kan det i mange situationer diskuteres, hvornår der endeligt er erhvervet ret til et formuegode. Retserhvervelsesprincippet giver dermed ikke altid et klart svar på, hvornår beskatningstidspunktet er. Desuden er retserhvervelsesprincippet på forskellig måde modificeret blandt andet af kildeskattelovens regler om udbetaling og indeholdelse af skat ved a-indkomst. Af kildeskattelovens § 43 stk. 2 fremgår det, at til A-indkomst henregnes pension, folkepension, invalidepension mv. Af kildeskattelovens § 46 fremgår det endvidere, at A-indkomst, herunder pensioner beskattes på udbetalingstidspunktet. Det fremgår af ordlyden af pensionsbeskatningsloven § 53A, stk. 5, at det er udbetalinger, som svarer til indbetalinger på ordningen, som der har været hel eller delvis fradrag eller bortseelsesret for i Danmark eller udlandet, som skal medregnes til den skattepligtige indkomst. Det fremgår således direkte af bestemmelsen, at indkomster fra en sådan ordning, hvor der har været fradragsret eller bortseelsesret, skal beskattes på det tidspunkt, hvor de udbetales. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at du tidligst kan anses for, at have erhvervet ret til pensionsudbetalingen på det tidspunkt, hvor [virksomhed1] AG har accepteret din anmodning om udbetaling. Opgørelsen hvor det fremgår, at du har krav på et beløb på 199.718,35 CHF fra din pensionsordning i [virksomhed1] AG er dateret den 8. oktober 2019. Da du har erhvervet ret til pensionsudbetalingen efter den 1. maj 2018, hvor den fulde skattepligt til Danmark er indtrådt, har Danmark efter den interne lovgivning hjemmel til at beskatte udbetalingen i henhold til pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 6. Efter indsigelse er ansættelsen fastholdt med tidligere meddelt begrundelse der lyder således: I forbindelse med, at du i perioden 20.02.2007 til 01.05.2018 ikke har været skattepligtig til Danmark, har der været indbetalt til pensionsordning i selskabet [virksomhed1] AG i Schweiz. På baggrund af de foreliggende oplysninger lægges det til grund, at du og din tidligere arbejdsgiver [virksomhed2] i Schweiz har indbetalt til en pensionsordning i pensionsselskabet [virksomhed1] AG i Schweiz, og de indbetalte beløb ikke er beskattet i forbindelse med indbetalingen. Du fraflytter Schweiz og tilflytter Danmark den 01.05.2018. I forbindelse med din tilflytning til Danmark den 01.05.2018, indtræder din fulde skattepligt til Danmark. I indkomståret 2019 får du udbetalt dine pensionsordninger fra Selskabet [virksomhed1] AG. På tidspunktet for udbetalingen af pensionsordningerne fra Schweiz er du fuldt skattepligtig til Danmark. Den Schweiziske pensionsordning anses for omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53A, stk. 1, nr. 3. I medfør af pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 1, finder reglerne i stk. 4-6 anvendelse, hvis betingelserne i § 53 B, stk. 2 og 3, er opfyldte. Din pensionsordning i [virksomhed1] AG er oprettet på et tidspunkt, hvor du ikke var skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, og det lægges til grund, at indbetalingerne til pensionsordningerne, som er foretaget før du bliver skattepligtig til Danmark, ikke har været medregnet ved opgørelsen af din skattepligtige indkomst på tidspunkterne for indbetalingerne. Det er herefter vores opfattelse, at pensionsordningen i [virksomhed1] AG er omfattet af bestemmelserne i pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 4-6. Vi finder, at afkastet af pensionsordningerne ikke skal medregnes ved opgørelse af din skattepligtige indkomst forud for udbetalingen, jf. pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 5, men at den samlede udbetaling skal medregnes ved opgørelse af den skattepligtige indkomst på udbetalings-tidspunktet, jf. pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 6. Dette medfører, at den samlede pensionsbeholdning indeholder såvel beløb indbetalt til ordningen samt løbende afkast fra perioden, hvor du var medlem af ordningerne i [virksomhed1] AG. Din indkomst for 2019 reguleres herefter således: Beløb modtaget fra pensionsordning i [virksomhed1] i Schweiz, er skattepligtig i henhold til pensionsbeskatningslovens § 53 B, og beskattes som personlig indkomst ifølge personskattelovens § 3, stk. 1. 1.465.657 kr. Du vil ved skatteberegningen blive godskrevet med i alt 107.548 kr. i betalt udenlandsk skat. (Creditlempelse) Øvrige punkter Ligningsfrist og ekstraordinær ansættelse Reglerne om skattemyndighedernes frister for ændring af skatteansættelser findes i skatteforvaltningsloven. Hovedreglen er skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, som bestemmer, at der ikke kan afsendes varsel om ændring af skatteansættelsen senere end den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb. Skatteansættelsen skal være foretaget senest 1. august i det 4. år efter indkomstårets udløb. Det betyder, at fristen for at ændre din skatteansættelse for indkomståret 2019 som udgangspunkt er overskredet på nuværende tidspunkt. Fristerne for fysiske personers skatteansættelser suppleres af en særlig kort ligningsfrist. Denne korte ligningsfrist er reguleret i Bekendtgørelse 2018-11-14 nr. 1305, og gælder kun for personer, der har enkle økonomiske forhold. Ifølge bekendtgørelsernes § 3, gælder den korte ligningsfrist ikke, hvis betingelserne for ekstraordinær ansættelse efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt. Da Skattestyrelsen anser disse betingelser for opfyldt, er du ikke omfattet af den korte ligningsfrist. Uanset fristerne i skatteforvaltningslovens § 26, kan en skatteansættelse foretages eller ændres, hvis du eller nogen på dine vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at Skattestyrelsen har foretaget en ansættelse på et forkert eller ufuldstændigt grundlag. Det står i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Det er vores opfattelse, at du som minimum har handlet groft uagtsomt. Betingelsen for ekstraordinær ansættelse, af året 2019, efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er derfor opfyldt. Dette begrundes med: • At du i 2019 har modtaget væsentlig beløb som du ikke har medregnet i indkomsten • At i forbindelse med undersøgelse af din pensionsordning i [virksomhed1] AG i 2022 har du ikke oplyst til Skattestyrelsen, at din pensionsordning i [virksomhed1] AG allerede var ophævet i 2019 Efter forarbejderne til skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1 nr. 5, er begreberne forsæt og grov uagtsomhed identiske med de tilsvarende begreber i skattekontrollovens afsnit 3. Dvs. at anvendelse af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, forudsætter, at der foreligger et strafbart forhold. Uanset dette er anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, ikke betinget af, at der gøres strafansvar gældende, eller at en gennemført straffesag resulterer i en fastsættelse af straf. Begrundelsen er, at frifindelse i straffesagen kan hænge sammen med en straffesags særlige karakter, fx at der gælder andre krav til bevisets styrke end i skatteansættelsessagen. Afgørende for spørgsmålet om der er handlet groft uagtsomt, er de forudsætninger du havde på tidspunktet, hvor handlingen blev udført. 6 måneders reaktionsfrist Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, fremgår det, at en ekstraordinær ansættelsesændring af din indkomst for året 2019 er betinget af, at der sker varsling senest 6 måneder efter vi har fået viden om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i skatteforvaltningslovens § 26. Det følger af domspraksis at 6 måneders fristen løber fra det tidspunkt, hvor vi har det nødvendige grundlag, til at foretage en korrekt ansættelse. Den 27. juni 2023 har vi modtaget de sidste oplysninger fra dig i form af dokumentation for ophævelse af pensionsordning i [virksomhed1] AG. Vi har derfor tidligst den 27. juni 2023 modtaget tilstrækkelige oplysninger, til at foretage en korrekt skatteansættelse. 6 måneders fristen er derfor overholdt. 3 måneders ansættelsesfrist Når vi rettidigt har varslet en ekstraordinær ansættelsesændring, skal der træffes afgørelse om ændring senest tre måneder efter den dato, hvor varsling er afsendt. Dette står i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. punktum. Vi har sendt forslag til dig den 4. juli 2023. 3 måneders fristen er derfor overholdt. … ” Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 26. september 2023 udtalt følgende: ”Der er ikke nye oplysninger i sagen, som ikke står i sagsfremstillingen.” Klagerens opfattelse Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren ikke er skattepligtig i Danmark af en udbetaling fra Schweiz. Endvidere har repræsentanten nedlagt påstand om, at der ikke er grundlag for at foretage en ekstraordinær ansættelse af klagerens skattepligtige indkomst for indkomståret 2019 og forhøje indkomsten med pensionsudbetalingen fra Schweiz med 1.465.657 kr. Repræsentanten har til støtte for påstanden bl.a. anført: ”… I perioden har han været bosat i Schweiz, hvor han gennem sin arbejdsgiver har været omfattet af en pensionsordning gennem [virksomhed1] Ltd. Vilkårene for ordningen gav ham et retskrav på at få udbetalt ordningen delvist i tilfælde af, at han fraflyttede Schweiz, jf. bilag 2, side 3. Udbetalingen var grundlæggende betinget af, at han fraflyttede Schweiz. Den var endvidere betinget af, at nedenstående formelle betingelser blev opfyldt: 1. Confirmation of cancellation of registration from my local authority indicating my new place of residence / cancellation of work permit (for cross-border commuters). 2. Certificate of civil status (available from my civil registry office). 3. Certified signature (if married also signature of spouse / registered partner). Certification by local authority or notary's office. [klager] fraflyttede Schweiz den 30. april 2018. I dagene forud herfor skrev han til [virksomhed1] gennem en kontaktfunktion på selskabets hjemmeside, hvor han anviste, hvortil udbetalingen skulle ske. Selskabet reagerede ikke herpå. I forbindelse med, at han efterfølgende rykkede forudbetalingen blev han gjort bekendt med, at der skulle indgives en formelt blanket. Den fremlægger jeg i udfyldt stand som sagens bilag 3. Udbetalingen fandt sted den 14. oktober 2019, hvor beløbet blev indsat på [klager]’ bankkonto i [finans1] her i landet. … RETSGRUNDLAGET Folketingstidende 2021-11, lovforslag nr. L 8, afsnit 2.1.1) »Beskatningstidspunktet er det tidspunkt, hvor modtageren har erhvervet endelig ret til beløbet (det såkaldt retserhvervelsesprincip). Retserhvervelsesprincippet kan bl.a. udledes af statsskattelovens § 4, hvorefter der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal medregnes samtlige indtægter, som den skattepligtige har haft i det pågældende indkomstår. … Der findes en omfangsrig praksis, hvori der er taget stilling til, hvilken betydning det har for fastlæggelsen af retserhvervelsestidspunktet i skattemæssig henseende, at retten til en skattepligtig indtægt afhænger af betingelser, som vedrører fremtidige forhold. Der sondres efter denne praksis mellem såkaldt resolutive betingelser, hvorved forstås betingelser, som ikke udskyder beskatningstidspunktet, og suspensive betingelser, hvorved forstås betingelser, som udskyder beskatningen indtil det tidspunkt, hvor det er afklaret, om betingelserne er opfyldt. (mine understregninger) Efter praksis vil en betingelse blive anset for resolutiv, hvorved den ikke udskyder beskatningstidspunktet, hvis dens opfyldelse må betragtes som en formalitet, eller hvis betingelsens opfyldelse i det hele beror på den skattepligtiges egne forhold. Hvis der derimod består en reel tvivl om, hvorvidt betingelsen vil blive opfyldt, og hvis den skattepligtige ikke selv har afgørende indflydelse herpå, vil betingelsen normalt blive anset for suspensiv, så der først er erhvervet endelig ret til indtægten på det tidspunkt, hvor det kan konstateres, at betingelsen er opfyldt. (mine understregninger) … Retserhvervelsesprincippet fører således til, at der i hvert enkelt tilfælde vil skulle foretages en konkret bedømmelse af samtlige faktiske omstændigheder, før det kan fastslås, på hvilket tidspunkt den enkelte virksomhed må anses for at have erhvervet endelig ret til de skattepligtige kompensationsbeløb.« … ANBRINGENDER Den i sagen nedlagte påstand støttes på, at [klager] ikke er skattepligtig her i landet af udbetalingen fra [virksomhed1], hvorfor det heller ikke kan tilregnes ham som minimum groft uagtsomt, at han ikke har oplyst skattemyndighederne om udbetalingen. Det ligger fast, at [klager] har været omfattet af en pensionsordning gennem tidligere arbejdsgiver i Schweiz. Det ligger endvidere fast, at den kom til delvis udbetaling – som sket - når en række betingelser var opfyldt, jf. ovenfor. Den grundlæggende materielle betingelse for udbetaling var, at [klager] var fraflyttet Schweiz. Den betingelse blev ubestridt opfyldt før, at han blev omfattet af fuld skattepligt her i landet den 1. maj 2018. De øvrige (formelle) betingelser blev først opfyldt efterfølgende. Spørgsmålet i sagen er, om det fører til, at han først erhvervede ret til udbetalingen, da de formelle betingelser blev opfyldt. Jeg gør gældende, at dette spørgsmål skal besvares benægtende. Jeg gør derved gældende, at han må anses for at have erhvervet ret til udbetalingen fra [virksomhed1], da han fraflyttede Schweiz den 30. april 2018. Det er derfor med urette, at Skattestyrelsen har forhøjet hans indkomstansættelse for indkomståret 2019 som sket. Retserhvervelsestidspunktet er dér, hvor [klager] privatretligt opnåede krav på delvis udbetaling af pensionsordningen. Det er som nævnt ubestridt, at han opfyldt den grundlæggende materielle betingelse om at være fraflyttet Schweiz forud for, at han blev omfattet af fuld skattepligt her i landet den 1. maj 2018. De øvrige formelle betingelser har alle karakter af at være formaliteter. [virksomhed1] har ikke været tillagt nogen for frihedsgrader i forhold til udbetalingen. [klager] har haft et retskrav herpå, hvis betingelserne var opfyldt. Det var de, og det har der ikke hersket tvivl. De har derved ikke udskudt retserhvervelsestidspunktet. En eventuel usikkerhed om deres opfyldelse har i øvrigt udelukkende beroet på [klager]’ egne forhold, idet der er tale om, at han har skullet dokumentere en række formelle forhold over for [virksomhed1]. Den har også af den grund ikke kunnet udskyde retserhvervelsestidspunktet. … ” Klagerens yderligere bemærkninger til sagen På mødet med Skatteankestyrelsen den 11. juni 2025 har klagerens repræsentant henvist til SKM2025.268.LSR, som ligeledes omhandler udbetaling af en pension fra Schweiz. Yderligere har repræsentanten blandt andet gjort gældende, at Skattestyrelsen ikke har forholdt sig til retserhvervelsestidspunktet i forbindelse med udbetalingen. Retsmøde Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling Skattestyrelsen har bl.a. udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling: ”Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling. Sagen angår, hvorvidt klager er skattepligtig af en overførsel fra pensionsselskabet [virksomhed1] i indkomståret 2019, samt om der er grundlag for at give creditlempelse for skat afholdt i Schweiz af selvsamme udbetaling fra [virksomhed1]. Desuden angår sagen, hvorvidt der er grundlag for at ændre klagers skatteansættelser for indkomståret 2019 efter fristreglerne i skatteforvaltningsloven … Materielt Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsens indstilling om, at den begivenhed, der muliggør udbetaling af pensionsbeholdning før pensionsalderen er, at klager ophørte med at være hjemmehørende i Schweiz, hvorfor klager nødvendigvis må være hjemmehørende i Danmark på dette tidspunkt. Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsens indstilling om, at klagers pensionsbeholdningen er omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, nr. 3, samt at betingelserne pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 2 og stk. 3 er opfyldt. Dermed er udbetalingen af pensionsbeholdningen i [virksomhed1] i Schweiz skattepligtig og skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst på udbetalingstidspunktet jf. pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 6. Danmark har indgået en gældende dobbeltbeskatningsoverenskomst med Schweiz, Bekendtgørelse nr. 117 af 31. oktober 1974. Schweiz har beskatningsretten til udbetalingen af pensionsbeholdningen jf. artikel 18 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Schweiz. Danmark er som bopælsland berettiget til at beskatte pensionsudbetalingen, men Danmark skal også lempe i personens indkomstskat med et tilsvarende beløb svarende til den indkomstskat, som er betalt i Schweiz. Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsens indstilling om, at klager er berettiget til creditlempelse for betalt kildeskab i Schweiz på 107.548 kr. i sin danske indkomstskat efter den gældende dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Schweiz. … Formelt Skattestyrelsen varslede ændring af klagers skatteansættelse for indkomståret 2019 ved udsendelse af forslag til afgørelse den 4. juli 2023, og udsendte herefter afgørelse vedrørende samme indkomstår den 28. august 2023. Skattestyrelsen har foretaget ekstraordinær ansættelse af klagers skatteansættelse for indkomståret 2019 med henvisning til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, jf. stk. 2. Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsens indstilling om, at klager burde have selvangivet overførslen af pensionsbeholdningen fra [virksomhed1] og at klager har handlet mindst groft uagtsomt ved undladelse heraf har bevirket til, at skatteansættelsen for indkomståret 2019 er foretaget på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag jr. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsens indstilling om, at alle frister for varsling og ansættelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 er overholdt. Dermed havde Skattestyrelsen adgang til at foretage en ekstraordinær ansættelse for indkomståret 2019. …” Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling Klagerens repræsentant har fastholdt det i klagen anførte i sine bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og begrundede indstilling i sagen. Repræsentanten har endvidere anført følgende supplerende bemærkninger: ”… Det fremgår af Skatteankestyrelsens forslag til sagens afgørelse, at [klager] burde have selvangivet udbetalingen, og at hans undladelse heraf har bevirket, at Skattestyrelsen foretog skatteansættelsen i 2019 på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Det fremgår desuden, at det er blevet tillagt vægt, at han har været i kontakt med Skattestyrelsen i 2022 vedrørende Erklæring L uden at oplyse, at en del af pensionen allerede var udbetalt, samt at Skattestyrelsen har truffet en afgørelse den 24. august 2022 omkring beskatning af klagerens udenlandsk pensionsopsparing, hvori klageren fik oplyst, at udbetalinger fra pensionsopsparingen vil være skattepligtige i Danmark. Jeg skal hertil bemærke, at det ved bedømmelsen af, hvad [klager] burde have gjort i 2020 ikke kan tillægges betydning, hvad der er sket i 2022. … Jeg skal afslutningsvis bemærke, at der er klare holdepunkter for at antage, at [klager] har været af den opfattelse, at udbetalingen af pensionsordningen ikke skulle beskattes her i landet. I modsat fald kunne han med den største lethed have tilrettelagt det sådan, at den blev det. Han kunne eksempelvis (kortvarigt) være flyttet fra Schweiz til De Forenede Arabiske Emirater, hvor sådanne udbetalinger er skattefri og herefter til Danmark, jf. sagens bilag 2, side 3, og sagens bilag 4. Et sådant ophold i De Forenede Arabiske Emirater havde ikke behøves være mere end ganske kortvarigt. [klager] forskriftsmæssige anmodning om udbetaling er dateret 21. september 2019 (bilag 3), og pensionsselskabet godkendte den godt to uger senere (bilag 2). …” Indlæg under retsmødet Repræsentanten gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og fastholdt påstanden om, at klageren ikke er skattepligtig af pensionsudbetalingen fra Schweiz, da anmodningen om udbetaling skete før klageren fraflyttede Schweiz. Hvis Landsskatteretten fandt, at klageren var skattepligtig, blev det gjort gældende, at klageren ikke havde optrådt mindst groft uagtsomt, da han kunne have fået udbetalt pensionen skattefrit ved kortvarig flytning til Dubai, hvilket han ikke gjorde, hvorfor han må have opfattet det således, at udbetaling af pensionen var skat-tefri. Skatteforvaltningen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes. Det blev fremhævet, at retten til pensionsudbetalingen blev opnået på tidspunktet for den begivenhed, der muliggjorde udbetaling før pensionsalderen - at klageren ophørte med at være hjemmehørende i Schweiz. Skattestyrelsen fastholdt, med henvisning til klagerens tidligere kontakt med Skattestyrelsen vedrørende Erklæring L, at klagerens manglende selvangivelse af pensionsudbetalingen skal tilregnes klageren som mindst groft uagtsomt. Landsskatterettens afgørelse Sagen angår, om Skattestyrelsen havde adgang til at foretage ændringer i klagerens skatteansættelse for indkomståret 2019, jf. skatteforvaltningslovens § 27, og om de af Skattestyrelsen foretagne ændringerne på baggrund af udbetaling fra klagerens schweiziske pensionsordning var retmæssige. Retsgrundlaget Pensionsbeskatningsloven I medfør af pensionsbeskatningslovens § 3 og § 4 skal pensions- og forsikringsordninger, som omfattes af lovens kapitel 1, være oprettet i pensionskasser eller livsforsikringsselskabet, som har hjemsted i Danmark, driver virksomhed i Danmark, eller har hjemsted i et andet land indenfor EU/EØS og driver virksomhed, som er godkendt af told- og skatteforvaltningen. De for sagen relevante bestemmelser i pensionsbeskatningslovens § 53 A og § 53 B har følgende ordlyd: ”§ 53 A. Reglerne i stk. 2-5 gælder for 1) livsforsikring, der ikke omfattes af kapitel 1, 2) livsforsikring, der opfylder betingelserne i kapitel 1, men hvor forsikringens ejer ved ordningens oprettelse har givet afkald på beskatning efter reglerne i afsnit I, 3) pensionskasseordning, der ikke omfattes af kapitel 1, ... § 53 B. Uanset § 53 A gælder reglerne i stk. 4-6 for livsforsikringer som nævnt i § 53 A, stk. 1, nr.1, pensions- kasseordninger som nævnt i § 53 A, stk. 1, nr. 3, og syge- og ulykkesforsikringer som nævnt i § 53 A, stk. 1, nr. 5, hvis betingelserne i stk. 2 og 3 er opfyldt. Tilsvarende gælder udenlandske pensionsordninger oprettet i pengeinstitutter. Stk. 2. Pensionsordningen m.v. som nævnt i stk. 1 skal være oprettet, mens forsikringstageren eller den pensionsberettigede ikke var skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, eller mens den pågældende var skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, men efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst var hjemmehørende i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland. Stk. 3. Samtlige indbetalinger til pensionsordningen m.v. som nævnt i stk. 1, som er foretaget i den periode, hvor forsikringstageren eller den pensionsberettigede ikke var skattepligtig til respektive hjemmehørende i Danmark, skal være fradraget i positiv skattepligtig indkomst i overensstemmelse med skattelovgivningen i den stat, hvor forsikringstageren eller den pensionsberettigede var skattepligtig respektive hjemmehørende på indbetalingstidspunktet eller skal være foretaget af en arbejdsgiver, således at indbetalingerne i overensstemmelse med skattelovgivningen i den stat, hvor forsikringstageren eller den pensionsberettigede var skattepligtig respektive hjemmehørende på indbetalingstidspunktet, ikke er medregnet ved opgørelsen af den pågældendes skattepligtige indkomst. Stk. 4. For præmier og bidrag til pensionsordninger m.v. som nævnt i stk. 1 gælder § 53 A, stk. 2. Stk. 5. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst bortses fra afkast af pensionsordninger m.v. som nævnt i stk. 1, herunder renter og bonustilskrivninger. Stk. 6. Udbetalinger fra pensionsordninger m.v. som nævnt i stk. 1 medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Dog medregnes udbetalinger fra ordninger svarende til danske kapitalpensionsordninger med 75 pct., når udbetalingen efter betingelserne i ordningen sker samlet efter, at pensionsudbetalingsalderen er nået, ved ejerens invaliditet, ved indtrådt livstruende sygdom hos ejeren eller ved ejerens død. Udbetalingerne medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, i det omfang de modsvares af indbetalinger, som forsikringstageren eller den pensionsberettigede har foretaget i perioden efter, at vedkommende blev skattepligtig til respektive hjemmehørende i Danmark, og som ikke har kunnet fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst her i landet eller i udlandet, jf. stk. 4 og § 53 A, stk. 2.” Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Schweiz Følgende er aftalt i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 23. november 1973 mellem Danmark og Schweiz, som senest ændret ved protokol af 21. august 2009. ”Artikel 2 De af overenskomsten omfattede skatter Stk. 1. Denne overenskomst finder anvendelse på indkomst- og formueskatter, der udskrives på hver af de kontraherende staters, deres administrative underafdelingers eller lokale myndigheders vegne (også i form af tillæg) uden hensyn til, hvorledes de opkræves. Stk. 2. Som indkomst- og formueskatter anses alle ordinære og ekstraordinære skatter, der pålignes på grundlag af hele indkomsten, hele formuen, eller dele af indkomsten eller formuen, herunder skatter på fortjeneste ved afhændelse af løsøre eller fast ejendom, såvel som skatter på formueforøgelse. Stk. 3. De gældende skatter, på hvilke overenskomsten skal finde anvendelse, er især: a) I Danmark: (i) indkomstskatten til staten (ii) den kommunale ind (iii) den amtskommunale indkomstskat (iv) skatter i henhold til kulbrinteskatteloven (herefter omtalt som »dansk skat«) b) i Schweiz: skatter, som pålignes af forbundet, kantoner og kommuner, af (i) indkomst (samlet indkomst, lønindkomst, indkomst fra formue, fortjeneste ved erhvervsvirksomhed, kapitalgevinster og andre former for indkomst; og (ii) formue (samlet formue, fast og rørlig ejendom, erhvervsaktiver, indbetalt kapital og reserver, og andre former for formue) (herefter omtalt som »schweizisk skat«). Stk. 4. Overenskomsten skal også finde anvendelse på alle skatter af samme eller væsentlig samme art, der efter undertegnelsen af denne overenskomst måtte blive pålagt som tillæg til eller i stedet for de gældende skatter. De kompetente myndigheder i de kontraherende stater skal ved udgangen af hvert år give hinanden underretning om væsentlige ændringer, som er blevet foretaget i deres respektive skattelove. Artikel 18. Pensioner Pensioner og andet lignende vederlag, såvel tilknyttet som uafhængigt af tidligere beskæftigelse, som hidrører fra en kontraherende stat og betales til en person, som er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, kan beskattes i den førstnævnte stat, hvis bidragene betalt af a) den berettigede til pensionsordningen har været fradraget i den berettigedes skattepligtige indkomst i den førstnævnte kontraherende stat i henhold til denne stats lovgivning; eller b) en arbejdsgiver ikke var skattepligtig indkomst for den berettigede i den førstnævnte kontraherende stat i henhold til denne stats lovgivning. Stk. 2. Ved anvendelsen af denne artikel omfatter udtrykket ”pensioner og andet lignende vederlag” ikke betalinger efter den sociale sikringslovgivning i en kontraherende stat.” ”Metoder til ophævelse af dobbeltbeskatning Artikel 23 Stk. 1. I Danmark skal dobbeltbeskatning undgås således: a) Medmindre bestemmelserne i litra c) medfører andet, skal Danmark i tilfælde hvor en person, der er hjemmehørende i Danmark, oppebærer indkomst eller ejer formue, som ifølge bestemmelserne i denne overenskomst kan beskattes i Schweiz (i) indrømme fradrag i den pågældende persons indkomstskat med et beløb svarende til den indkomstskat, som er betalt i Schweiz; (ii) indrømme fradrag i den pågældende persons formueskat med et beløb svarende til den formueskat, som er betalt i Schweiz; b) fradragsbeløbet skal imidlertid ikke i noget tilfælde kunne overstige den del af indkomstskatten eller formueskatten, beregnet uden sådant fradrag, der kan henføres til den indkomst eller til den formue, som kan beskattes i Schweiz; c) i tilfælde hvor en person, der er hjemmehørende i Danmark, oppebærer indkomst eller ejer formue, som ifølge bestemmelserne i denne overenskomst kun kan beskattes i Schweiz, kan Danmark medregne denne indkomst eller formue i beskatningsgrundlaget, men skal i skatten af indkomsten eller formuen fradrage den del af indkomstskatten, henholdsvis formueskatten, som kan henføres til den indkomst, der hidrører fra Schweiz, eller den formue, der ejes i Schweiz.” Skatteforvaltningsloven I medfør af skatteforvaltningslovens §§ 26 – 27 gælder følgende: ”Ordinær ansættelse § 26 Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomstskat, ejendomsværdiskat, grundskyld eller dækningsafgift senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb ... Ekstraordinær ansættelse § 27 Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomstskat, ejendomsværdiskat, grundskyld eller dækningsaf- gift foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens be- stemmelse, hvis: ... 5) Den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyn- dighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Stk. 2. En ansættelse kan kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvalt- ningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. En ansættelse, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages se- nest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekom- mes. Told- og skatteforvaltningen kan behandle en anmodning om genoptagelse, der er modtaget efter udlø- bet af fristen i 1. pkt., hvis særlige omstændigheder taler derfor.” Højesteret har i dom af 30. august 2018, offentliggjort i SKM2018.481.HR, fastslået, at kundskabstidspunktet i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er det tidspunkt, hvor skattemyndigheden er kommet i besiddelse af til- strækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5. I dom af 19. december 2023, offentliggjort i SKM2024.140.ØLR, anførte Østre Landsret, at skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, jf. stk. 1, nr. 5, efter sin ordlyd og i kontekst af lovens §§ 26, stk. 1, og 20, stk. 1, må forstås sådan, at det omhandlede kundskabstidspunkt ikke indtræffer, før skattemyndighederne er kommet i besiddelse af de oplysninger, som er nødvendige for, at der - med fristafbrydende virkning - kan afgives et varsel om den ekstraordinære ansættelse, og at et sådant varsel forudsætter, at de oplysninger, som skattemyndighederne er i besiddelse af, gør det muligt - med forbehold for den skattepligtiges eventuelle udtalelse imod den varslede afgørelse, herunder den beløbsmæssige opgørelse af en forhøjelse – at angive og begrunde en beløbsmæssig opgørelse af forhøjelsen. I Landsskatterettens afgørelse af 6. december 2024, offentliggjort i SKM2025.268.LSR, anførte retten, at klageren i klar strid med det anførte retsgrundlag i pensionsbeskatningsloven, statsskatteloven og dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Schweiz undlod at oplyse skattemyndighederne om det udbetalte, ganske betydelige beløb i forbindelse med klagerens årsopgørelse i 2019. Landsskatteretten fandt, at klageren ved denne undladelse i hvert fald groft uagtsomt bevirkede, at skattemyndighederne foretog klagerens skatteansættelse for indkomståret 2019 på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Landsskatterettens begrundelse og resultat Landsskatteretten finder, at klagerens fulde skattepligt til Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, er indtrådt den 1. maj 2018, hvor klageren blev registreret som indrejst i Danmark. Det følger af den fulde skattepligt, at klageren er skattepligtig her til landet af al indkomst, uanset om indkomsten stammer her fra landet eller fra udlandet. Dette fremgår af globalindkomstprincippet i statsskattelovens § 4. På baggrund af de for Landsskatteretten foreliggende oplysninger lægger Landsskatteretten til grund, at klagerens tidligere schweiziske arbejdsgiver løbende har indbetalt til en obligatorisk arbejdsgiveradministreret pensionsordning, at de indbetalte beløb ikke er beskattet i forbindelse med indbetalingen, samt at indbetalingerne er foretaget med henblik på, at der skal ske udbetaling ved tilbagetrædelse fra arbejdsmarkedet. Retten finder herefter, at klagerens opsparing i [virksomhed1] var en pensionsordning. Klagerens repræsentant har henvist til retserhvervelsesprincippet og gør gældende, at pensionsudbetalingen ikke skal beskattes i Danmark, idet indkomsten er retserhvervet på et tidspunkt, hvor klageren ikke var skattepligtig til Danmark. Beholdningen i klagerens skattebegunstigede arbejdsmarkedspension hidrører fra vederlag for klagerens indsats i virksomheden i hele ansættelsesperioden. En sådan pensionsordning har karakter af en opsparing, og retten til de opsparede midler er i princippet erhvervet løbende gennem ansættelsesperioden. Den skatteretlige regulering af pensionsområdet har helt overordnet til formål at skabe incitament til og give mulighed for at udskyde udbetaling og beskatning af midler til et senere tidspunkt end det, hvor de er indtjent. I den henseende er den skatteretlige regulering af pensionsområdet i modstrid med det bærende element i retserhvervelsesprincippet, princippet om at indtjening skal beskattes på det tidspunkt, hvor pengene er tjent. På den baggrund tjener retserhvervelsesprincippet ikke til fastlæggelse af beskatningstidspunktet for pensionsudbetalinger. Landsskatteretten bemærker i denne forbindelse, at sondringen mellem retten til pensionsmidlerne og retten til at få pensionsmidlerne udbetalt ikke har betydning i forhold til spørgsmålet om anvendeligheden af retserhvervelsesprincippet. Såvel retten til midlerne som retten til at få dem udbetalt følger af forudgående bestemmelse i pensionsaftalen eller efter lovgivning på området, hvorfor fastlæggelse af et retserhvervelsestidspunkt er irrelevant for spørgsmålet om beskatning i begge henseender. Landsskatteretten finder, at det afgørende for fastlæggelse af beskatningstidspunktet er, hvornår begivenheden, der efter pensionsaftalen eller skattelovgivningen udløser pensionsudbetalingen, indtræffer, hvad enten begivenheden indtræffer på et fast forudbestemt tidspunkt eller indtræffer som følge af en anmodning om udbetaling før tid fra pensionsopspareren. En fastlæggelse af beskatningstidspunktet beror herefter på en vurdering af vilkårene i pensionsaftalen sammenholdt med lovgivningen, der regulerer den konkrete pensionsordning. Tidspunktet for den faktiske udbetaling er ikke afgørende for fastlæggelsen. Landsskatteretten lægger til grund, at der var tale om en arbejdsmarkedspensionsordning, hvor klagerens deltagelse var obligatorisk i kraft af hans lønniveau. På baggrund af oplysningerne fra [virksomhed1] lægger Landsskatteretten til grund, at der er indbetalt til ordningen i videre omfang, end det er påkrævet efter schweizisk lovgivning, og at det alene er den del af indbetalingerne, der overstiger det lovpligtige minimumsbidrag, der er genstand for behandling i dette afsnit. I medfør af schweiziske regler på området har pensionsopspareren alene mulighed for at få udbetalt den del af pensionsbeholdningen, der overstiger det lovpligtige minimum, før pensionsalderen, hvis de udbetalte midler anvendes til køb af bolig eller som indskud i selvstændig virksomhed, eller hvis den pensionsberettigede ophører med at være hjemmehørende i Schweiz. I alle de nævnte tilfælde vil pensionsmidlerne alene komme til udbetaling, hvis pensionsopspareren anmoder om dette. Den delvise udbetaling af pensionsmidlerne til klageren blev muliggjort af, at klageren ikke længere var hjemmehørende i Schweiz, og Landsskatteretten finder, at dette skete med udgangen af den 30. april 2018, idet der efter praksis regnes i hele dage i spørgsmål om opholds- og tilhørsforhold. Tidspunktet for klagerens anmodning om førtidig udbetaling er på ansøgningsblanketten anført til den 21. september 2019. Landsskatteretten finder, at klageren var skattepligtig til Danmark på begge tidspunkter, idet den begivenhed, der muliggjorde udbetaling før pensionsalderen, var, at klageren ophørte med at være hjemmehørende i Schweiz, hvorfor klageren nødvendigvis må være hjemmehørende i Danmark på dette tidspunkt. I brevet af 8. oktober 2019 oplyste pensionsselskabet klageren om, at der ville blive trukket kildeskat med 15.815 CHF. Landsskatteretten finder, at dette er en indikation af, at det også af det schweiziske pensionsselskab forudsættes, at der eksisterer et bopælsland forskelligt fra Schweiz med beskatningsret på tidspunktet, hvor indkomsten oppebæres. Efter vedtagelsen af lov nr. 429 af 26. juni 1998 blev udenlandske pensionsordninger, som ikke kunne omfattes af pensionsbeskatningslovens afsnit I, og som var oprettet den 18. februar 1992 eller senere, omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A eller § 53 B, i det omfang de nævnte bestemmelser finder anvendelse på den konkrete pensionsordning. Da klagerens pensionsordning ikke opfylder betingelserne i pensionsbeskatningslovens afsnit I, jf. PBL § 3, og da pensionsordningen er oprettet efter 18. februar 1992, skal udbetalingen fra klagerens schweiziske pensionsordning beskattes efter reglerne i pensionsbeskatningslovens § 53 A eller § 53 B, hvis de finder anvendelse på den konkrete pensionsordning. Pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 2-5, finder alene anvendelse på de ordninger, der er nævnt i pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, herunder blandt andet pensionskasseordninger, der ikke er omfattet af pensionsbeskatningslovens kapitel 1, jf. pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, nr. 3. Begrebet pensionskasseordning er ikke særskilt defineret i pensionsbeskatningsloven eller lovforarbejderne hertil. Det følger af praksis, at en pensionskasseordning skal forstås som en pensionsordning, oprettet i en pensionskasse, fond, selvejende institution eller lignende, der modtager indskud med det formål at udbetale pensionsydelser, og hvor indskuddene er afsondret fra de berettige medlemmers formuesfære, og der er udstedt et sæt vedtægter, der fastsætter reglerne for udbetaling af pensionsydelserne, jf. blandt andre SKM2018.144.LSR. De indbetalinger, som er foretaget til klagerens pensionsordning, var afsondret fra klagerens formuesfære. Klageren havde ikke mulighed for at disponere over pensionsbeholdningen forud for udbetalingen, og udbetalingen er sket efter fastsatte regler herfor. Retten finder herefter, at klagerens pensionsordning er omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, nr. 3. I medfør af pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 1, finder reglerne i stk. 4-6 anvendelse, hvis betingelserne i stk. 2 og 3 er opfyldt. Klagerens pensionsordning er oprettet på et tidspunkt, hvor klageren ikke var skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, hvorfor kriteriet i stk. 2 er opfyldt. Hvad angår kriteriet i pensionsbeskat- ningslovens § 53 B, stk. 3, lægger retten til grund, at indbetalingerne til pensionsordningen ikke har været medregnet ved opgørelsen af klagerens skattepligtige indkomst på tidspunkterne for indbetaling. Retten finder herefter, at pensionsordningen i [virksomhed3]/[virksomhed4] er omfattet bestemmelserne i pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 4-6. Retten finder, at afkastet af pensionsordningen ikke skal medregnes ved opgørelse af klagerens skattepligtige indkomst forud for udbetalingen, jf. pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 5, men at den samlede udbetaling skal medregnes ved opgørelse af den skattepligtige indkomst på udbetalingstidspunktet, jf. pensionsbeskat- ningslovens § 53 B, stk. 6. Det følger af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 18, at klagerens pensionsudbetaling fra Schweiz kan beskattes i Schweiz, idet indbetalingerne til ordningen ikke er medregnet i klagerens skattepligtige indkomst i indbetalingsårene. I medfør af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 23, stk. 1, litra a (I), skal klageren indrømmes fradrag i indkomstskatten af pensionsudbetalingen svarende til det beløb, der er betalt i schweizisk skat af samme udbetaling, i det omfang den schweiziske skattebetaling kan indeholdes i beløbet for den danske skat af udbetalingerne, jf. stk. 1, litra b. Sammenfattende finder retten, at udbetalingen fra den schweiziske pensionsordning var skattepligtig efter reglerne i pensionsbeskatningslovens § 53 B, at klagerens skattepligtige indkomst for 2019 skal ændres med 1.465.657 kr. (CHF 215.525,15 x 6,8004) og at klageren er berettiget til credit-lempelse med op til 107.548 kr. (CHF 15.815 x 6,8004) i sin danske indkomstskat. Adgang til ekstraordinær ansættelse Skattestyrelsen har genoptaget klagerens skatteansættelse for indkomståret 2019 med henvisning til, at betingelserne for ekstraordinær ansættelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 og stk. 2 er opfyldt. Skattestyrelsen varslede en ændring af klagerens skatteansættelse for indkomståret 2019 ved forslag af 4. juli 2023. Den varslede ændring af ansættelsen blev efterfølgende foretaget ved den påklagede afgørelse af 28. august 2023. Da ændringerne ikke er varslet inden for fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, kan ændringerne alene foretages, såfremt én af de i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, og de i stk. 2 opregnede betingelser er opfyldt. Hvad angår kravet om tilregnelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, har klagerens repræsentant gjort gældende, at den manglende selvangivelse ikke kunne tilregnes klageren som forsætligt eller groft uagtsomt, idet klageren ikke er skattepligtig her i landet af udbetalingen fra [virksomhed1]. Repræsentanten har i den forbindelse henvist til Landsskatterettens afgørelse af 6. december 2024, offentliggjort i SKM2025.268.LSR. Landsskatteretten bemærker, at resultatet i den omtalte sag var, at klageren ved at undlade at selvangive overførslen i hvert fald groft uagtsomt bevirkede, at skattemyndighederne foretog klagerens skatteansættelse for indkomståret 2019 på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Der var alene dissens vedrørende spørgsmålet om, hvorvidt betingelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 var opfyldt. Det følger af den dagældende skattekontrollovs § 1 blandt andet, at enhver, der er skattepligtig her til landet, over for told- og skatteforvaltningen årligt skal selvangive sin indkomst, hvad enten den er positiv eller negativ. Idet Landsskatteretten finder, at klageren var fuldt skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, af pensionsudbetalingen fra [virksomhed1], finder retten, at udbetalingen skulle have ført til en forhøjelse af klagerens skattepligtige indkomst i 2019. Retten finder herefter, at overførslen fra [virksomhed1] burde have været selvangivet af klageren, og at klagerens undladelse heraf har bevirket, at Skattestyrelsen foretog skatteansættelsen i 2019 på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Landsskatteretten lægger vægt på, at det er oplyst til nærværende sag, at klageren har været i kontakt med Skattestyrelsen i 2022 vedrørende Erklæring L uden at oplyse, at en del af pensionen allerede var udbetalt, samt at Skattestyrelsen har truffet en afgørelse den 24. august 2022 omkring beskatning af klagerens udenlandske pensionsopsparing, hvori klageren fik oplyst, at udbetalinger fra pensionsopsparingen vil være skattepligtige i Danmark. En ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, forudsætter endvidere, at fristerne for varsling og ansættelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 er overholdt. Skattestyrelsen fremsendte anmodning om oplysninger til sagen til klageren den 22. juni 2023. Klageren har indsendt svar på Skattestyrelsens anmodning den 27. juni 2023. 6-måneders reaktionsfristen skal herefter tidligst regnes fra den 27. juni 2023, og idet Skattestyrelsens forslag til ændring af ansættelsen for 2019 er dateret 4. juli 2023 er varslingsfristen i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., overholdt. Skattestyrelsen traf afgørelse om ændring af ansættelsen den 28. august 2023, hvorfor 3-måneders fristen for ansættelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., ligeledes er overholdt. Landsskatteretten finder herefter, og idet det af repræsentanten anførte ikke kan føre til et andet resultat, at Skattestyrelsen havde adgang til at foretage en ekstraordinær ansættelse for indkomståret 2019 og foretage de ændringer, der følger af beskatning af udbetalingen fra [virksomhed1]. Afgørelse Landsskatteretten finder, at Skattestyrelsens ansættelse af klagerens indkomstansættelse for 2019 er rettidigt foretaget. Skattestyrelsens afgørelse stadfæstes, således at forhøjelsen af klagerens personlige indkomst med 1.465.657 kr. i indkomståret 2019 fastholdes. Klageren er samtidig berettiget til credit-lempelse i indkomståret med op til 107.548 kr. for afholdt skat i Schweiz.