Hæftelse for A-skat og AM-bidrag ved fiktive underleverandører skærpet

Journalnr. 23-0082151 Klagepunkt Skattestyrelsens afgørelse Klagerens opfattelse Landsskatterettens afgørelse Indkomståret 2019 Hæftelse for manglende indeholdelse af A-skat 315.845 kr. 0 kr. Forhøjes til 394.806 kr. Hæftelse for manglende indeholdelse af AM-bidrag 49.936 kr. 0 kr. Forhøjes til 62.419 kr. Ugyldighed Nej Ja Nej Indkomståret 2020 Hæftelse for manglende indeholdelse af A-skat 278.806 kr. 0 kr. Forhøjes til 348.562 kr. Hæftelse for manglende indeholdelse af AM-bidrag 44.080 kr. 0 kr. Forhøjes til 55.100 kr. Ugyldighed Nej Ja Nej Faktiske oplysninger [klager] ApS, herefter selskabet, blev stiftet den 1. november 2017. Selskabet er ejet og drevet af [person1], der er direktør. Selskabet er registreret under branchekoden 811000 ”Levering af kombinerede hjælpetjenester i forbindelse med drift af fast ejendom”. Selskabets formål er ”at drive konsulentforretning inden for merchandise.” Selskabet er den 8. januar 2024 taget under konkursbehandling. Ifølge Det Centrale Virksomhedsregister, herefter CVR, har selskabet i den påklagede periode været registreret med en ansat fordelt på mellem 0,94 og 1 årsværk: Selskabet har været registreret som indeholdelsespligtig for A-skat og AM-bidrag siden den 1. november 2017. Selskabet har været momsregistreret siden den 1. november 2017. I forbindelse med kontrol af et andet selskab, som ifølge Skattestyrelsen er en fiktiv underleverandør, har Skattestyrelsen konstateret, at selskabet har sendt fakturaer til den fiktive underleverandør. Skattestyrelsen har derfor fundet anledning til at se nærmere på selskabets moms og indeholdelsespligt for perioden 2019-2022. På baggrund heraf har Skattestyrelsen indhentet selskabets bankkontoudskrifter fra selskabets konto [kontonummer1] i [finans1], og konto [kontonummer2] i [finans2] . Kontoudskrifterne er modtaget henholdsvis den 13. december 2022 og den 21. december 2022. Selskabets konto i [finans1] er ifølge Skattestyrelsen ophørt den 8. februar 2021. Selskabet har indberettet følgende omsætningsoplysninger i perioden: År 2019 2020 2021 2022 Omsætning inklusive moms 843.944 kr. 839.576 kr. 683.956 kr. 1.034.604 kr. Selskabet har indberettet 129.330 kr. i løn i 2019. I 2020 har selskabet indberettet 159.354 kr. i løn. I 2021 har selskabet indberettet 365.959 kr. i løn. Skattestyrelsen har oplyst, at selskabet har indberettet 358.864 kr. i løn for 2022. Den 9. juni 2023 har Skattestyrelsen udsendt forslag til afgørelse vedrørende selskabets moms og indeholdelsespligt for 2019-2022, hvori Skattestyrelsen har forhøjet selskabets indeholdelsespligtige A-skat og AM-bidrag med i alt 688.667 kr. for indkomstårene 2021 og 2022. Selskabet har henholdsvis den 3. og den 6. juli 2023 fremlagt regnskabsmateriale i form af balanceopgørelser for 2021 og 2022, kontokort for 2021 og 2022, samt årsrapport for 2022. Herudover har Skattestyrelsen tilvejebragt R75 og kontoudtog fra selskabets skattekonto. Videre har selskabet fremlagt oplysninger om samarbejdet med leverandørerne til Skattestyrelsen. Selskabet har bl.a. fremlagt eksempler på korrespondance med [virksomhed1], som har faciliteret opgaver fra [virksomhed2] [by1], [adresse1] og [virksomhed3] [by2], [adresse2]. Selskabet har desuden fremlagt fakturaer fra selskabet til [virksomhed1] for udførte opgaver. Derudover har selskabet fremsendt billeddokumentation og fakturaer som eksempel på udførte opgaver for [virksomhed4] ApS, samt for [virksomhed5]. Selskabet har ligeledes fremlagt samarbejdsaftaler med [virksomhed4] ApS og [virksomhed5]. Selskabet har desuden fremlagt bekræftelser på samarbejde fra [virksomhed3] [adresse3] og [virksomhed6] ApS. Skattestyrelsen har som følge af ovenstående truffet den påklagede afgørelse den 25. august 2025, hvori Skattestyrelsen har forhøjet selskabets indeholdelsespligtige A-skat og AM-bidrag med i alt 688.667 kr. for indkomstårene 2021 og 2022 i overensstemmelse med forslaget til afgørelse. Forhøjelsen fremkommer som en konsekvens af, at Skattestyrelsen ikke har godkendt selskabet fradrag for købsmoms for selskabets udgifter til nedenstående seks underleverandører: Underleverandør Beløb ekskl. moms Moms Beløb inkl. moms [virksomhed7] ApS 792.000 kr. 198.000 kr. 990.000 kr. [virksomhed8] ApS 39.500 kr. 9.875 kr. 49.375 kr. [virksomhed10] ApS 151.000 kr. 37.750 kr. 188.750 kr. [virksomhed11] ApS 36.000 kr. 9.000 kr. 45.000 kr. [virksomhed12] ApS 67.000 kr. 16.750 kr. 83.750 kr. [virksomhed13] IVS 89.700 kr. 22.424 kr. 112.124 kr. Total 1.175.200 kr. 293.799 kr. 1.469.000 kr. Skattestyrelsen har herefter opgjort virksomhedens indeholdelsespligtige A-skat og AM-bidrag således: Beregningsgrundlag A-skat og AM-bidrag 2019 Fiktive fakturaer, fakturabeløb eksklusiv moms [virksomhed7] ApS 347.500 kr. [virksomhed10] ApS 36.000 kr. [virksomhed11] ApS [virksomhed13] IVS 151.000 kr. 89.700 kr. Beregningsgrundlag, A-skat og AM-bidrag 624.200 kr. Beregnet AM-bidrag 624.200 kr. * 8 % 49.936 kr. 624.200 kr. -49.936 kr. Beregnet A-skat 55 % 574.264 kr. * 55 % 315.845 kr. Forhøjelse af A-skat og AM-bidrag i alt 365.781 kr. Beregningsgrundlag A-skat og AM-bidrag 2020: Fiktive fakturaer, fakturabeløb eksklusiv moms [virksomhed7] ApS [virksomhed8] ApS [virksomhed12] ApS 444.500 kr. 39.500 kr. 67.000 kr. Beregningsgrundlag, A-skat og AM-bidrag 551.000 kr. Beregnet AM-bidrag 551.000 kr. * 8 % 44.080 kr. 551.000 kr. -44.080 kr. Beregnet A-skat 55 % 506.920 kr. * 55 % 278.806 kr. Forhøjelse af A-skat og AM-bidrag i alt 322.886 kr. I alt 688.667 kr. For så vidt angår de angivne underleverandører, gør følgende forhold sig gældende: [virksomhed7] ApS, CVR-nr. [...1], herefter [virksomhed7], blev stiftet den 21. februar 2018 af [person2]. [virksomhed7] er registreret under branchekoden 433900 ”Anden bygningsfærdiggørelse”, samt bibrancherne 811000 ”Kombinerede serviceydelser” og 461900 ”Agenturhandel med blandet sortiment”. [virksomhed7]s formål er ”at udøve virksomhed med anden bygningsfærdiggørelse, samt aktiviteter tilknyttet hertil”. [virksomhed7] er opløst efter konkurs den 21. november 2022. Ifølge CVR har [virksomhed7] været registreret med mellem 1 og 7 ansatte, fordelt på mellem 0,41 og 5,11 årsværk i perioden januar 2019 til oktober 2020. Skattestyrelsen har oplyst, at [virksomhed7] ikke har svaret på Skattestyrelsens henvendelser. Skattestyrelsen har desuden oplyst, at [virksomhed7] ikke har angivet korrekt moms og A-skat, at [virksomhed7] ikke har afholdt almindelige driftsomkostninger, at [virksomhed7] ikke har akkumuleret overskud på sin driftskonto, samt at [virksomhed7] videresender modtagne betalinger straks efter modtagelsen. Selskabet har fremlagt 16 fakturaer fra [virksomhed7]: Fakturadato Fakturanr. Fakturatekst Beløb ekskl. moms Moms Beløb inkl. moms 11.01.2019 295 Mandskabsudlejning 36.000 kr. 9.000 kr. 45.000 kr. 09.08.2019 751 Udført arbejde Merchandise arb. udført 54.500 kr. 13.625 kr. 68.125 kr. 02.09.2019 811 Mandskabsudlejning Merchandise arb. udført 61.000 kr. 15.250 kr. 76.250 kr. 01.10.2019 913 Mandskabsudlejning Merchandise arb. udført 72.000 kr. 18.000 kr. 90.000 kr. 04.11.2019 1010 Mandskabsudlejning Merchandise arb. udført 69.000 kr. 17.250 kr. 86.250 kr. 03.12.2019 1122 Mandskabsudlejning Merchandise arb. udført 55.000 kr. 13.750 kr. 68.750 kr. 03.01.2020 1241 Mandskabsudlejning Merchandise arb. udført 59.000 kr. 14.750 kr. 73.750 kr. 06.02.2020 1378 Mandskabsudlejning Merchandise arb. udført 67.000 kr. 16.750 kr. 83.750 kr. 05.03.2020 1481 Mandskabsudlejning Merchandise arb. udført 57.500 kr. 14.375 kr. 71.875 kr. 31.03.2020 1632 Mandskabsudlejning Merchandise arb. udført 36.000 kr. 9.000 kr. 45.000 kr. 07.05.2020 1830 Mandskabsudlejning Merchandise arb. udført 26.500 kr. 6.625 kr. 33.125 kr. 03.06.2020 1917 Mandskabsudlejning Merchandise arb. udført 33.000 kr. 8.250 kr. 41.250 kr. 06.07.2020 2097 Mandskabsudlejning Merchandise arb. udført 39.000 kr. 9.750 kr. 48.750 kr. 04.08.2020 2280 Mandskabsudlejning Merchandise arb. udført 46.000 kr. 11.500 kr. 57.500 kr. 01.09.2020 2453 Mandskabsudlejning Merchandise arb. udført 33.000 kr. 8.250 kr. 41.250 kr. 03.10.2020 2727 Mandskabsudlejning Merchandise arb. udført 47.500 kr. 11.875 kr. 59.375 kr. Total 792.000 kr. 198.000 kr. 990.000 kr. Fakturaerne er sparsomt udførte. Fakturaerne angiver at vedrøre mandskabsudlejning og merchandisearbejde inden for en nærmere angiven periode. Det fremgår ikke, hvilke brands der er leveret ydelser for. Selskabet har desuden ikke fremlagt oplysninger om evt. fastprisaftaler eller lignende. Selskabet har eftersendt timeopgørelser for hver faktura, inkl. timeløn ekskl. moms, til Skattestyrelsen. Heraf fremgår, at selskabet har faktureret en timepris på 120 kr. ekskl. moms. For så vidt angår fakturanr. 751, 811, 1378, 1481, 1632, 1830, 1917, 2097, 2280, 2453 og 2727 og de dertilhørende timeopgørelser er det anført, at ydelserne er udført af medarbejderen [person3]. For øvrige faktura numre er det ikke angivet, hvem der har udført opgaverne. Der er fremlagt to versioner af fakturanr. 1632. Første version er dateret den 30. marts 2020 og angiver at vedrøre levering af diverse materialer. Anden version er dateret den 31. marts 2021 og angiver at vedrøre mandskabsudlejning. Der er på fakturaerne ikke påført betalingsoplysninger. Selskabet har ikke fremlagt yderligere dokumentation vedrørende selskabets samarbejde med [virksomhed7]. [virksomhed8] ApS, CVR-nr. [...2], herefter [virksomhed8], blev stiftet den 5. juni 2013 af [virksomhed14] ApS. [person4] er direktør og enekapitalejer i [virksomhed8]. [virksomhed8] er registreret under branchekoden 431200 ”Forberedende byggepladsarbejder”, samt bibrancherne 782000 ”Vikarbureauaktiviteter og anden personaleformidling” og 494100 ”Vejgodstransport”. [virksomhed8]s formål er ”at yde forretningsservice og administration af søster- og datterselskaber”. [virksomhed8] er registreret med binavnet [virksomhed9] ApS. [virksomhed8] er opløst efter konkurs den 13. august 2025. Ifølge CVR har [virksomhed8] ikke været registreret med ansatte. Skattestyrelsen har oplyst, at [virksomhed8] ikke har svaret på Skattestyrelsens henvendelser. Skattestyrelsen har desuden oplyst, at [virksomhed8] ikke har angivet korrekt moms og A-skat, at [virksomhed8] ikke har afholdt almindelige driftsomkostninger, at [virksomhed8] ikke har akkumuleret overskud på sin driftskonto, samt at [virksomhed8] videresender modtagne betalinger straks efter modtagelsen. Selskabet har fremlagt en faktura fra [virksomhed8]: Fakturadato Fakturanr. Fakturatekst Beløb ekskl. moms Moms Beløb inkl. moms 23.11.2020 1553 Mandskabsudlejning 39.500 kr. 9.875 kr. 49.375 kr. Total 39.500 kr. 9.875 kr. 49.375 kr. Fakturaen er sparsomt udført. Fakturaen angiver at vedrøre ”MANDSKABSUDLEJNING OKTOBER” og er ikke specificeret med nærmere angivelse af, hvad det udførte arbejde består i, eller hvilke personer, der har udført arbejdet. Der er ikke angivet timeforbrug, timepriser, eller oplysninger om evt. fastprisaftale. Selskabet har ikke fremlagt yderligere dokumentation vedrørende selskabets samarbejde med [virksomhed8]. [virksomhed10] ApS, CVR-nr. [...3], herefter [virksomhed10], blev stiftet den 3. september 2014 af [virksomhed15] ApS, og [person5] var direktør. [virksomhed10] er registreret under branchekoden 532000 ”Andre post- og kurertjenester”, samt bibrancherne 433200 ”Tømrer- og bygningssnedkervirksomhed”, 811000 ”Kombinerede serviceydelser” og 467310 ”Engroshandel med træ, trælast og byggematerialer”. [virksomhed10]’ formål er ”at drive virksomhed inden for post og kurertjenester, samt enhver i forbindelse hermed stående virksomhed”. [virksomhed10] er opløst efter konkurs den 13. december 2022. Ifølge CVR har [virksomhed10] ikke været registreret med ansatte. Skattestyrelsen har oplyst, at [virksomhed10] ikke har svaret på Skattestyrelsens henvendelser. Skattestyrelsen har desuden oplyst, at [virksomhed10] ikke har angivet korrekt moms og A-skat, at [virksomhed10] ikke har afholdt almindelige driftsomkostninger, at [virksomhed10] ikke har akkumuleret overskud på sin driftskonto, samt at [virksomhed10] videresender modtagne betalinger straks efter modtagelsen. Selskabet har fremlagt to fakturaer fra [virksomhed10]: Fakturadato Fakturanr. Fakturatekst Beløb ekskl. moms Moms Beløb inkl. moms 24.05.2019 39870 Leje af mandskab 52.000 kr. 13.000 kr. 65.000 kr. 28.06.2019 40141 Leje af mandskab 55.000 kr. 13.750 kr. 68.750 kr. Total 107.000 kr. 26.750 kr. 133.750 kr. Fakturaerne er sparsomt udførte. Fakturaerne angiver at vedrøre mandskabsudlejning og er ikke specificerede med nærmere angivelse af, hvad det udførte arbejde består i, eller hvilke personer, der har udført arbejdet. Der er ikke angivet timeforbrug, timepriser, eller oplysninger om evt. fastprisaftale. På fakturaerne er der anført ”!!! OBS OBS OBS !!! Der må KUN anføres reference i feltet ”tekst til modtager” og INTET andet”. Af selskabets bankkontoudtog fremgår, at selskabet desuden har foretaget en overførsel på 55.000 kr. inkl. moms til [virksomhed10] den 11. marts 2019. Momsbeløbet heraf udgør 11.000 kr. Selskabet har ikke fremlagt en faktura tilknyttet overførslen. Selskabet har ikke fremlagt yderligere dokumentation vedrørende selskabets samarbejde med [virksomhed10]. [virksomhed11] ApS, CVR-nr. [...4], herefter [virksomhed11], blev stiftet den 24. september 2018 af [person6], som var direktør. [virksomhed11] er registreret under branchekoden 469000 ”Ikke-specialiseret engroshandel”, samt bibranchen 811000 ”Kombinerede serviceydelser”. [virksomhed11]s formål er ”at drive ikke-specialiseret engroshandel samt enhver aktivitet, der efter direktionens skøn forbindes hermed”. [virksomhed11] er opløst efter konkurs den 31. maj 2021. Ifølge CVR har [virksomhed11] været registreret med en ansat fordelt på et årsværk i første kvartal 2019. Skattestyrelsen har oplyst, at [virksomhed11] ikke har svaret på Skattestyrelsens henvendelser. Skattestyrelsen har desuden oplyst, at [virksomhed11] ikke har angivet korrekt moms og A-skat, at [virksomhed11] ikke har afholdt almindelige driftsomkostninger, at [virksomhed11] ikke har akkumuleret overskud på sin driftskonto, samt at [virksomhed11] videresender modtagne betalinger straks efter modtagelsen. Selskabet har fremlagt en faktura fra [virksomhed11]: Fakturadato Fakturanr. Fakturatekst Beløb ekskl. moms Moms Beløb inkl. moms 01.02.2019 37 Mandskab udlejning. fast pris ifølge aftale 36.000 kr. 9.000 kr. 45.000 kr. Total 36.000 kr. 9.000 kr. 45.000 kr. Fakturaen er sparsomt udført. Fakturaen angiver at vedrøre mandskabsudlejning og er ikke specificeret med nærmere angivelse af, hvad det udførte arbejde består i, eller hvilke personer, der har udført arbejdet. Det er oplyst, at der er tale om en fastprisaftale, som ikke er nærmere specificeret. Der er ikke anført leveringstidspunkt på fakturaen. Selskabet har ikke fremlagt yderligere dokumentation vedrørende selskabets samarbejde med [virksomhed11]. [virksomhed12] ApS, CVR-nr. [...5], herefter [virksomhed12], blev stiftet den 18. august 2017 af [person7], som var direktør. [virksomhed12] er registreret under branchekoden 433200 ”Tømrer- og bygningssnedkeraktiviteter. [virksomhed12]s formål har i samhandelsperioden været ”at investerer og eje virksomheder”. [virksomhed12] er taget under konkurs den 27. januar 2023. Ifølge CVR har [virksomhed12] ikke været registreret med ansatte. Af selskabets bankkontoudtog fremgår, at selskabet har foretaget en overførsel på 83.750 kr. inkl. moms til [virksomhed12] den 14. december 2020. Momsbeløbet heraf udgør 16.750 kr. Selskabet har ikke fremlagt en faktura tilknyttet overførslen. Skattestyrelsen har oplyst, at [virksomhed12] ikke har svaret på Skattestyrelsens henvendelser. Skattestyrelsen har desuden oplyst, at [virksomhed12] ikke har angivet korrekt moms og A-skat, at [virksomhed12] ikke har afholdt almindelige driftsomkostninger, at [virksomhed12] ikke har akkumuleret overskud på sin driftskonto, samt at [virksomhed12] videresender modtagne betalinger straks efter modtagelsen. Selskabet har ikke fremlagt yderligere dokumentation vedrørende selskabets samarbejde med [virksomhed12]. [virksomhed13] IVS, CVR-nr. [...6], herefter [virksomhed13], blev stiftet den 9. oktober 2018 af [person3], som var direktør. [virksomhed13] er registreret under branchekoden 811000 ”Kombinerede serviceydelser”. [virksomhed13]s formål er ”at drive virksomhed med handel og service, samt enhver i forbindelse hermed stående virksomhed”. [virksomhed13] er opløst efter konkurs den 14. april 2021. Ifølge CVR har [virksomhed13] ikke været registreret med ansatte. Skattestyrelsen har oplyst, at [virksomhed13] ikke har svaret på Skattestyrelsens henvendelser. Skattestyrelsen har desuden oplyst, at [virksomhed13] ikke har angivet korrekt moms og A-skat, at [virksomhed13] ikke har afholdt almindelige driftsomkostninger, at [virksomhed13] ikke har akkumuleret overskud på sin driftskonto, samt at [virksomhed13] videresender modtagne betalinger straks efter modtagelsen. Selskabet har fremlagt fire fakturaer fra [virksomhed13]: Fakturadato Fakturanr. Fakturatekst Beløb ekskl. moms Moms Beløb inkl. moms 03.04.2019 100 Mandskabsudlejning Weekend arbejde efter aftale 22.000 kr. 5.500 kr. 27.500 kr. 05.04.2019 101 Mandskabsudlejning Weekend arbejde efter aftale 22.850 kr. 5.712 kr. 28.562 kr. 28.04.2019 103 Mandskabsudlejning Weekend arbejde efter aftale 22.000 kr. 5.500 kr. 27.500 kr. 28.04.2019 104 Mandskabsudlejning Weekend arbejde efter aftale 22.850 kr. 5.712 kr. 28.562 kr. Total 89.700 kr. 22.424 kr. 112.124 kr. Fakturaerne er sparsomt udførte. Fakturaerne angiver at vedrøre mandskabsudlejning for en nærmere angiven periode og er ikke specificerede med nærmere angivelse af, hvad det udførte arbejde består i. Selskabet har i forbindelse med Skattestyrelsens sagsbehandling fremlagt supplerende materiale til fakturaerne fra [virksomhed13]. Selskabet har fremlagt en redegørelse, hvoraf det fremgår, at fakturanr. 100 og 101 vedrører arbejde udført af [person3] i marts 2019, herunder at der er anvendt 371 timer á 120 kr. Ligeledes har selskabet fremlagt en redegørelse, hvoraf det fremgår, at fakturanr. 103 og 104 vedrører arbejde udført af [person3] i april 2019, herunder at der er anvendt 378,25 timer til en timepris på hhv. 120 kr. og 125 kr. Selskabet har derudover fremlagt korrespondance med teamledere fra kolonial- og fødevareafdelingen i [virksomhed3] [adresse3], som bekræfter, at [person1], samt [person3] ”og hans medarbejdere” har udført arbejde i 2019. Selskabet har ligeledes fremlagt samarbejdsaftaler med [virksomhed4], [virksomhed5] og [virksomhed6] ApS. Samarbejdsaftalerne er simple og angiver alle, at selskabets ydelser leveres på fastprisaftale, uanset det faktiske timeforbrug for selskabet. For så vidt angår samarbejdsaftalerne med [virksomhed4] og [virksomhed5], fremgår der ikke oplysninger om, hvorledes fastprisaftalen er fastlagt. For samarbejdsaftalen med [virksomhed6] ApS er det angivet, at selskabet leverer ydelser af én time, henholdsvis af én time og ét kvarter, uden at disse er specificerede. Det fremgår ligeledes, at selskabet leverer ydelser til tre supermarkeder to gange om ugen, til 13 supermarkeder en gang om ugen og til 10 supermarkeder én gang hver anden uge, svarende til mindst 35 timer per 14. dag. Selskabet har desuden fremlagt billeder af udførte opgaver for henholdsvis [virksomhed4] og [virksomhed5] Skattestyrelsen har oplyst, at [virksomhed13] ikke har været registreret med en bankkonto, at selskabets betalinger af fakturanr. 100 og 101 er sket til en lønkonto tilhørende [person3], og at betaling af fakturanr. 103 og 104 er sket til en lønkonto tilhørende [person8]. Endvidere har Skattestyrelsen oplyst, at [person3] er registreret som udvandret af Danmark, at [person3] er registreret med en lønindkomst på 29.511 kr. for perioden 2017-2021, samt at [person3] har været anført som kontaktperson mellem selskabet og de øvrige anvendte underleverandører. Skattestyrelsen har opgjort, at [person3] har præsteret i alt 8.842 timer som underleverandør for selskabet i 2019 og 2020. Skattestyrelsen har vurderet, at [person3] har været anvendt som stråmand. Formalitet Selskabets repræsentant har til Skattestyrelsen den 13. oktober 2023 klaget over Skattestyrelsens sagsbehandling. Skattestyrelsens afdeling for Særlig Kontrol har opsummeret formalitetsindsigelsen til at omfatte tre punkter: Selskabet er ikke orienteret om prævisitering hos politiet Skattestyrelsens anmodning om konkursbegæring Partshøring i skatteforvaltningen Skattestyrelsens afdeling for Særlig Kontrol har truffet afgørelse om punkt 1. Af afgørelsen dateret den 29. november 2023 fremgår, at Skattestyrelsens afdeling for Særlig Kontrol har fundet, at Skattestyrelsen burde have vejledt om selvinkriminering ved anmodning om materiale den 18. januar 2023, men at selskabet først indsendte materiale efter modtagelsen af forslag til afgørelse af den 9. juni 2023, som indeholdt vejledning om selvinkriminering. Herudover har afdelingen for Særlig Kontrol fundet anledning til at indskærpe journaliseringspligten overfor Skattestyrelsens sagsbehandler. På møde med Skatteankestyrelsen den 4. juni 2025 er der af selskabets repræsentant specificeret, at punkt 2 omhandler manglende eller mangelfuld partshøring af selskabet i forbindelse med Skattestyrelsens anmodning til Gældsstyrelsen om iværksættelse af konkursbegæring, og at punkt 3 omhandler manglende eller mangelfuld partshøring af selskabet generelt, herunder tvivl om Skattestyrelsens sagsbehandlers habilitet. Skattestyrelsen har rettet henvendelse til Gældsstyrelsen og efterspurgt mulighed for en tidlig indgivelse af konkursbegæring i den konkrete sag. Skattestyrelsens henvendelse til Gældsstyrelsen er sket samtidig med at Skattestyrelsens forslag til afgørelse var i høring hos selskabet. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har skønsmæssigt ansat manglende indeholdelse af selskabets A-skat og AM-bidrag til i alt 688.667 kr. for indkomstårene 2019 og 2020, idet Skattestyrelsen har anset selskabets udgifter til seks underleverandører for ikke at dække over reelle leverancer. Skattestyrelsen har som begrundelse for afgørelsen anført (uddrag): ”… 2. A-skat (hæftelse for manglende A-skatter) … 2.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse Det er Skattestyrelsens opfattelse, at [klager] ApS omsætning ikke kan være indtjent og leveret alene med de lønninger der er indberettet jf. bilag 3. Bilag 3 er kun løn til ejer og direktør [person1] samt skema i afsnit 2.1 med beregning af timer til [virksomhed16] ApS, idet bemærkes, at der også leveres til anden side jf. afsnit 1.1 skema med opgørelse og fordeling af omsætning. Skema fra afsnit 2.1 er gengivet nedenfor og viser efter Skattestyrelsens opfattelse at der har været solgt flere timer end direktør [person1] har kunnet præstere. 2019 2020 Solgte timer iflg. fakturaer 6.429 5.052 Timer - underleverandører 4.857 3.625 Resterende timer 1.527 1.427 Direktør [person1] vurderes, at have præsteret de resterende timer på hhv. 1.527 i 2019 og 1.427 i 2020, jf. ovenstående skema. De øvrige timer på 4.857 i 2019 og 3.625 i 2020 må derfor være præsteret af en række ukendte ansatte idet [klager] ApS ikke har andre personer ansat iflg. e-indkomst udover [person1]. Disse ansatte må efter Skattestyrelsens vurdering være aflønnet via betalinger til de i afsnit 1.4 angivne fiktive underleverandører, som Skattestyrelsen kan rejse krav om arbejdsgiverhæftelse for. Det resulterer i, at Skattestyrelsen opkræver yderligere A-skat og am-bidrag med følgende beløb: Beløb År Art 49.936,00 2019 Am-bidrag 315.845,00 2019 A-skat 44.080,00 2020 Am-bidrag 278.806,00 2020 A-skat 688.667,00 I bilag 9 er beløbet specificeret yderligere. Arbejdsgiverhæftelsen er beregnet på grundlag af en lønsum fastlagt til 1.175.200 kr. i bilag 9. Skattestyrelsen henviser til Kildeskattelovens §§ 46, 48 og 69 samt arbejdsmarkedsbidragslovens § 7 og Opkrævningslovens § 5, stk. 2 jf. beskrivelser heraf i afsnit 2.3. Grundlaget for beregning af arbejdsgiverhæftelsen vurderer Skattestyrelsen passende kan gøres med udgangspunkt i de fiktive underleverandørers fakturasummer ekskl. moms som i bilag 9 er opgjort til 1.175.200 kr. Det skyldes, at fakturasummen ekskl. moms på de fiktive underleverandørfakturaer som udgangspunkt må være defineret som den sum der henføres til lønninger. Derudover foreligger der ikke anden fordelingsnøgle eller oplysninger om den reelle timeløn der udbetales til den ukendte kreds af personer der må have udført arbejde for [klager] ApS. Krav om arbejdsgiverhæftelse stemmer i øvrigt overens med den retspraksis der omtales i byrettens dom anført i SKM 2016.9 (se afsnit 2.3) samt den anførte dom i SKM 2018.314 (beskrevet i afsnit 1.3). Derfor beregner Skattestyrelsen A-skat og am-bidrag af yderligere løn på i alt 1.175.200 kr. jf. bilag 9. Beløbet fordeles til opkrævning ud fra bilag 9 med en ligelig andel over hele perioden som løber fra den 11. januar 2019. Skattestyrelsen vurderer i øvrigt, at der er handlet forsømmeligt, med henvisning til de beskrevne omstændigheder jf. afsnit 1.1 og 1.4. Skattestyrelsen vurderer, at der er opnået endeligt kendskab til fordringens eksistens ved den forklaring der er modtaget til sagen den 7. marts 2023 hos [virksomhed17] A/S. Der henvises til Forældelseslovens § 3, stk. 1 og 2 og frist for at rejse krav om A-skat og am-bidrag løber således 3 år fra den 7. marts 2023. …” Udtalelser fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 29. september 2023 udtalt følgende: ”… Vi sender dette materiale for indkomståret 2021,2022: • Materialeindkaldelse, forslag til afgørelse, samt afgørelse fra 25. august 2023 + bilag 1-9 • Korrespondance med advokat og direktør • Dokumentation vedrørende brug af fakturafabrikker • Bankkontoudtog, samt regnskaber og kontokort • Sagsnotat Klagen er ikke uddybet nærmere og der er ikke i klagen fremsat nogen nye anbringender. Der er heller ikke vedlagt ny dokumentation. Klagers advokat har bedt om retsmøde i sagen. Klagen giver derfor ikke anledning til en ændret opfattelse. Hvis der kommer yderligere oplysninger fra klager, dokumentation eller andet, ønsker Skattestyrelsen at blive hørt i sagen igen så vidt det er muligt, inden der træffes afgørelse i sagen. …” Skattestyrelsen har videre den 2. november 2023 udtalt følgende: ”… Vi sender hermed supplerende udtalelse for 2021,2022: Vi har igennem Administrationsstyrelsen modtaget vedhæftede klage og har fået oplyst, at efter deres opfattelse skal punkt 2 og 3 i klagen behandles hos Skatteankestyrelsen. Modpartens advokat anfører da også på side 7, at man har gjort disse anbringender gældende i den verserende klagesag. Vi har fået oplyst, at punkt 1 tager Administrationsstyrelsen stilling til. Ad. punkt 1) Punktet omhandler Skattestyrelsens anmodning om prævisitering ved politiet og manglende orientering herom. Skattestyrelsen har ikke pligt til, at underrette selskabet om, at der har været foretaget en prævisitation. På selskabsområdet er der ikke samme gældende GDPR regelsæt vedrørende orientering til skatteyder. Punktet har heller ikke indflydelse på den materielle stillingtagen til foretagne fradrag for moms på underleverandører samt opkrævning af A-skatter og am-bidrag, hvorfor oplysning om prævisitering ikke er indskrevet i sagsfremstilling i forslag til afgørelse samt den endelige afgørelse. På tidspunktet for prævisiteringen har der ikke været adskillige drøftelser eller løbende dialog mellem skatteyder og sagsbehandler. Der er ingen reaktioner fra selskabet før forslag til afgørelse sendes ud. På tidspunktet for prævisiteringen er sagen heller ikke tilstrækkeligt belyst idet bl.a. mangler kontakt med selskabet med henblik på anmodning om regnskabsgrundlag for foretagne fradrag for underleverandører. Henset til selskabet indgik i en kæde af virksomheder med samme opdragsgiver ([virksomhed16] ApS) samt, at der ud fra bankkontoudtogene fremgik betalinger til fakturafabrikker vurderede Skattestyrelsen, at sagen kunne have politiets interesse og bevismæssigt kunne være løftet sammen med politiet. Formålet med prævisitering er da netop også, at afstemme dette og vurdere sagen i fællesskab samt tage stilling til det videre sagsforløb. Dette afviser politiet som anført i sagsnotatet, hvorefter den administrative behandling fortsætter selvstændigt herfra. Det fremgår af retssikkerhedslovens § 10, at Skattestyrelsen ikke må gøre brug af kontrolbeføjelser overfor en borger eller virksomhed, hvis Skattestyrelsen har en konkret mistanke om, at borgeren/ virksomheden har begået noget strafbart. Skattestyrelsen har vurderet, at denne bestemmelse ikke skulle bringes i anvendelse ved Skattestyrelsens materialeindkaldelse den 18. januar 2023, idet der på det tidspunkt ikke var endegyldig klarhed over brugen af fakturafabrikkerne i regnskabet samt selskabets rolle i den samlede levering til slutkunden. Derfor har Skattestyrelsen på tidspunkt for prævisitationen ikke haft tilstrækkeligt grundlag til at kunne have en opfattelse af, at der er begået noget strafbart og således ikke nogen grund til at bringe Retssikkerhedslovens § 10 i anvendelse. Klage punktet giver derfor samlet set ikke anledning til bemærkninger. Ad. punkt 2) Punktet omhandler Skattestyrelsens anmodning om konkursbegæring og påstand om ugyldighed. Modpartens advokat påstår, at partshøringen har været illusorisk. Hertil skal bemærkes, at Skattestyrelsens virke er, at træffe afgørelser om beskatning og moms mm. og det har den naturlige følge heraf, at der på den baggrund opstår et krav, som Gældsstyrelsen efterfølgende skal inddrive. I nærværende sag er der sket opkrævning af moms og A-skat / am-bidrag på baggrund af betalinger til fakturafabrikker, bl.a. [virksomhed7] ApS, [virksomhed8] ApS og [virksomhed10] ApS. Dette handler om gennemstrømning af penge og fiktive fakturaer og hvor penge trækkes ud af selskabet – her [klager] ApS – hvorved pengene bringes uden for kreditorernes rækkevidde og herunder Gældsstyrelsen. Orienteringen af Gældsstyrelsen skal ses i det perspektiv og det understreges, at det er Gældsstyrelsens bemyndigelse, at tage stilling til eventuelle insolvensmæssige tiltag. Skattestyrelsen gør således blot opmærksom på, at der kan være mulighed for fyldestgørelse af de krav der opstår. Det er derfor ikke et udtryk for illusorisk partshøring eller forudindtagethed. Ved oversendelsen vedlægges forslag til afgørelse - i kladdeform - som Skattestyrelsen af den grund vurderede skulle akteres. Oversendelsen til Gældsstyrelsen er lovhjemlet i Forvaltningslovens § 28, stk. 2 nr. 3 og bestemmelsen anvendes jævnligt når Skattestyrelsen udveksler materiale som vurderes relevant for, at andre myndigheder kan træffe afgørelser. Forud for dette har der været en indledende henvendelse til Gældstyrelsen. Dette for at etablere personlig kontakt med en sagsbehandler der kunne vurdere sagen. Det omfatter ikke detailoplysninger der har betydning for den materielle sag - herunder føromtalte forslag til afgørelse i kladdeform – og er derfor ikke noteret i sagsnotat eller akteret. Måtte indholdet af partsbemærkningerne have medført en ændret opfattelse hos Skattestyrelsen så ville dette naturligvis have påvirket den endelige afgørelse, og de efterfølgende skrift, eksempelvis udtalelse til Skatteankestyrelsen. Det har dog ikke været tilfældet i den konkrete sag. Selve kravets opståen, dvs. den materielle behandling af fradragsret for moms samt efterfølgende hæftelse for A-skat og am-bidrag foretages ud fra den sagsbehandlingsproces der har fundet sted. Dvs. der indhentes materiale hos skatteyderen og ved 3. parter til belysning af sagens faktiske omstændigheder. Efterfølgende vurderes dette og der tages stilling til det. Dette har Skattestyrelsen gjort uafhængigt af orienteringen af Gældsstyrelsen. Skattestyrelsen forholder sig i den konkrete sag til det modtagne materiale fra skatteyderen, som er gengivet i Skattestyrelsens bilag 10 og 11 til nærværende sag og kommenteret og taget stilling til i sagsfremstillingen til afgørelsen på side 10 – 12. Skattestyrelsen har samtidigt vurderet, hvorvidt der skal foretages fornyet partshøring. Skattestyrelsen rejser ingen nye forhold og ændrer ikke i tallene i afgørelsen. Indkommet materiale i partshøringsperioden vedrører samme forhold som i forslaget til afgørelse. Derfor er der grundlag for at træffe afgørelse og der skal ikke foretages fornyet partshøring. Overvejelser om mulig kuratorvalg og orientering af Gældsstyrelsen har aldrig indvirkning på behandling af den materielle sag og heller ikke i den aktuelle sag. Spørgsmålet om kuratorvalg bunder i, at Gældsstyrelsen har et advokatpanel, hvor kuratorerne som udgangspunkt på skift får tilsendt konkursboer til behandling. Derfor kan det af procesøkonomiske grunde være hensigtsmæssigt, at samle konkursboer ved samme kurator i tilfælde som dette. Dette har Skattestyrelsen vurderet hensigtsmæssigt i det samlede perspektiv og derfor orienteret om dette til Gældsstyrelsen. Klage punktet giver samlet set ikke anledning til bemærkninger eller en ændret opfattelse, og Skattestyrelsen mener ikke der kan være tale om ugyldighed. Ad. punkt. 3) Punktet omhandler manglende partshøring og påstand om ugyldighed. Modpartens advokat mener ikke der er foretaget partshøring. Hertil henviser Skattestyrelsen til, at der er sendt et forslag til afgørelse den 9. juni 2023 og først den 25. august 2023 træffes afgørelse. Dvs. mere end 2 måneders partshøringsperiode. Skattestyrelsen modtager i partshøringsperioden regnskabsmateriale fra modparten i forbindelse med involvering af advokat [person9] som partsrepræsentant. Dette materiale vedrører fuldt ud de forhold som behandles i Skattestyrelsens forslag til afgørelse. Der er således ikke modtaget og/eller behandlet materiale vedrørende et nyt forhold som måske kunne have givet anledning til en fornyet partshøring. Der er heller ikke i afgørelsen ændret i beregninger af opgjort moms og A-skatte hæftelse set i forhold til det fremsendte forslag til afgørelse. Forud for forslag til afgørelse har Skattestyrelsen indhentet kontoudtog og bedt [klager] ApS om materiale, hvilket selskabet ikke reagerer på. Selskabet har således ikke opfyldt bevisbyrden for foretagne momsfradrag som påhviler selskabet, se Højesteretsdommer Lars Apostoli omtale dette i TfS 2003, 401. Når ikke der reageres herpå må refleksvirkningen heraf være, at det har den skadesvirkning for skatteyderen, at Skattestyrelsen derfor behandler materialet ud fra det materiale der foreligger. I den sammenhæng bemærkes, at der nægtes fradrag for moms på under leverandører og opkræves afledt hæftelse for A-skat/am-bidrag. Alle disse underleverandører er undersøgt ved særskilte administrative kontroller hos Skattestyrelsen. Derfor vurderer Skattestyrelsen der er tilstrækkeligt grundlag til at træffe afgørelse, jf. officialprincippet – i første omgang som forslag til afgørelse. Senere modtaget materiale i partshøringsfasen vurderer Skattestyrelsen er utilstrækkeligt se side 10 – 12 i sagsfremstillingen til afgørelsen samt bilag 10 og 11. Dette vil jf. Tfs 2003, 401 også få skadesvirkning for skatteyder og der nægtes i den senere afgørelse fradrag for moms samt opkræves hæftelse for A-skat og am-bidrag. …” Derudover har Skattestyrelsen den 21. februar 2024 udtalt følgende: ”… I forlængelse af modtaget anmodning om supplerende udtalelse skal jeg hermed besvare med følgende. Der er ikke i de indsendte oplysninger fra partsrepræsentanten nogen oplysninger der på nogen måde dokumenterer, at der er sket levering af ydelser fra de i sagen omhandlede underleverandører. Det indsendte vurderes således uden relevans for sagens udfald. Skattestyrelsen har således ikke fundet grundlag for en ændret opfattelse. …” Selskabets opfattelse Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at Skattestyrelsens forhøjelse af selskabets indeholdelsespligtige A-skat og AM-bidrag nedsættes til 0 kr. for indkomstårene 2019 og 2020. Selskabets repræsentant har til støtte for påstanden i klage af den 11. september 2023 anført (uddrag) : ”… SAGSFREMSTILLING Sagen drejer sig om, at Skattestyrelsen ved afgørelse af 23. august 2023 har forhøjet skatteyders momstilsvar, A-skat og AM-bidrag med i alt 1.070.129 kr. for indkomstårene 2019-2022. Skattestyrelsen har forhøjet skatteyders momstilsvar for perioden med i alt 381.462 kr., bestående af 87.662 kr. for meget angivet købsmoms, samt 293.800 kr., der ifølge Skattestyrelsen vedrører ikke fradragsberettiget moms på fiktive underleverandører. Endvidere har Skattestyrelsen forhøjet skatteyders hæftelse for A-skat og AM-bidrag på underleverandører med 688.667 kr. Skattestyrelsen anfører følgende som begrundelse for de foretagne ændringer: ”Skattestyrelsen godkender ikke momsfradrag for eksterne underleverandører (jf. 293.800 kr.) der er vurderet som fiktive og ikke leverer den fakturerede ydelse til [klager] ApS. Konsekvensen heraf bliver, at der skal betales A-skat og am-bidrag (jf. 688.667 kr.) på fiktive underleverandører idet fakturasummer ekskl. moms ændres til lønsum. Skattestyrelsen vurderer desuden, at købsmomsen i hver momsperiode er angivet højere end, hvad der egentlig måtte være af fakturagrundlag (jf. 87.662 kr.) når der henses til bankkontoens tekster på udbetalinger. Dette vurderer Skattestyrelsen må skyldes, at [klager] ApS har haft til hensigt at reducere det momstilsvar der skal betales ved at forøge angivet købsmoms.” For en nærmere belysning af de faktiske omstændigheder i sagen henvises i første omgang til sagsfremstillingen indeholdt i Skattestyrelsens afgørelse af den 23. august 2023, jf. bilag 1. ANBRINGENDER … Det gøres ligeledes gældende, at Skattestyrelsen ikke har godtgjort, at der er grundlag for at forhøje skatteyders A-skat og AM-bidrag for indkomstårene 2019-2022 som sket. …” Selskabets bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse Selskabets repræsentant har den 13. oktober 2023 fremsat bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse. Derudover har repræsentanten fremsat supplerende subsidiær påstand om, at Skattestyrelsens afgørelse tillægges ugyldighedsvirkning, samt mere subsidiær påstand om, at Skattestyrelsens afgørelse hjemvises til fornyet behandling. Selskabets repræsentant har til Skattestyrelsens udtalelse og til støtte for påstandsudvidelsen den 13. oktober 2023 anført (uddrag): ”… SAGSFREMSTILLING Det fremgår af Skattestyrelsens udtalelse, at Skattestyrelsen ikke har fundet det relevant at fremsende det materiale, som af skatteyder er fremsendt til Skattestyrelsen i forbindelse med partshøringen. Det er skatteyders opfattelse, at materialet naturligvis har relevans for sagen, hvorfor vi skal anmode Skatteankestyrelsen om at indhente materialet fra Skattestyrelsen, hvis dette ikke er sket endnu. Derudover kan det af udtalelsen (side 3) konstateres, at Skattestyrelsen ikke finder det relevant at udlevere akten benævnt ”GÆLDST_anmodning om indgivelse af konkursbegæring_bemærk fejl i emne linie” med begrundelsen: ”Nedenstående afmærket med gult er også udeladt, da det ikke vedrører den materielle sagsbehandling.” Skatteyder har fået aktindsigt hos Skattestyrelsen, som bl.a. har fremsendt en e-mail dateret 22. juni 2023 (fremlægges som bilag 2). Der er tale om samme fil, som Skattestyrelsen i sin udtalelse har undtaget i fremsendelsen af filer til Skatteankestyrelsen. E-mailen er afsendt af Skattestyrelsens sagsbehandler til en medarbejder i Gældsstyrelsen. Det fremgår, at sagsbehandleren i nærværende sag har fremsendt en kopi af forslaget af 9. juni samt forslagets bilag 1-9 til vurdering hos Gældsstyrelsen ”med henblik på vurdering af muligheder for konkursbegæring”. Det fremgår af e-mailen: Vedlagt forslag og sagsfremstilling på [klager] ApS, samt bilag 1 - 9 med henblik på vurdering af mulighederne for at indgive konkursbegæring allerede på afgørelsen og inden kravet er oversendt til Gældsstyrelsen via skattekontoen. Årsagen hertil er, at selskabet indgår i et kompleks, hvor der i 2 andre selskaber er gennemført rådighedsfratagelser efter forudgående anmodning herom til Gældsstyrelsen v/[person10]. [person10] har fået et sagsdiagram tilsendt som viser kompleksets sammenhænge. Dette kan eftersendes hvis det vurderes nødvendigt. Skattestyrelsen har i [klager] ApS konstateret, at der må forventes at være investeret i aktier af en ukendt størrelse, hvilket ses af vedlagt bilag 6, kontoudtog hvoraf fremgår en lang række af fonds betalinger. En formodet aktieportefølje kan med største sandsynlighed bedre sikres til et eventuelt konkursbo såfremt der indgives konkursbegæring allerede på afgørelsestidspunktet. Der kan i den forbindelse henvises til omstændighederne i hele sagskomplekset, som beskrevet i sagsfremstillingen. Forslaget har fristudløb den 26. juni 2023 og der forventes, at kunne blive udsendt afgørelse den 27. juni 2023. [klager] ApS har advokat [person9] fra [advokatfirma1] på som repræsentant. Han kontaktede os den 13. juni 2023 pr. mail hvoraf fremgik følgende: "Min klient vil indledningsvist gerne fremsende Selskabets regnskabsmateriale som har dannet grundlag for moms for perioden 1. januar 2019 - 31. december 2022, samt dokumentation vedrørende indberettede lønninger for samme periode. Henset til, at forslag til afgørelsen er baseret på oplysninger fra bankkontoudtog, er det min klients opfattelse, at forslaget ikke er retvisende og materialet som min klient agter at sende vil korrigere Skattestyrelsens forslag til afgørelse. Jeg skal på baggrund af ovennævnte indledningsvist anmode om fristen for min klients bemærkninger udsættes med 14 dage indtil min klient har fremsendt ovennævnte materiale. Jeg tænker umiddelbart, at du herefter kan gennemgå materialet og vurdere om hvorvidt forslaget til afgørelsen bør korrigeres. Såfremt dette ikke er tilfældet, vil min klient fremkomme med sine bemærkninger til forslaget." Der er fortsat ikke modtaget noget regnskabsmateriale. Fristen herfor må ved 14 dages frist kunne sættes til den 28. juni 2023, dvs. en afgørelse forventes tidligst at kunne sendes 29/6 2023. Afgørelses tidspunktet afhænger derfor af, hvad der sker inden særligt om regnskabsmateriale indsendes. I så fald bliver det først efter sommerferien. I så fald ... er der mulighed henset til kompleksets samlede behandling for at forslaget benyttes i dens nuværende form? Spørgsmålet om kuratorvalg i forhold til [person11] er alene bundet i, at hans kontor via konkursboet [virksomhed18] IVS har startet sagsbehandlingen af hele komplekset og jeg af den årsag syntes det gav mening om han fik et par af konkursboerne ind. Men jeg kan også godt se fordelen ved at samle det under en kurator. Kunne man evt. lave noget kuratel på hele komplekset? Jeg indgår gerne i dialog omkring kurator valg.” (vores understregninger) Det bemærkes, at der d.d. er indleveret en klage over Skattestyrelsens sagsbehandling til Administrations- og Servicestyrelsen. Kopi af den indsendte klage vedlægges som bilag 3. ANBRINGENDER Ad subsidiær påstand om ugyldighed Skattestyrelsen har den 22. juni 2023, dvs. før udløb af fristen for både indsendelse af materiale og indsigelser til Skattestyrelsens forslag, har fremsendt en anmodning om indgivelse af konkursbegæring til Gældsstyrelsen. E-mailen indeholder flere oplysninger, som både hver for sig og samlet bør medføre, at den trufne afgørelse af 25. august 2023 skal tillægges ugyldighedsvirkning, hvilket vi d.d. har gjort gældende i den verserende klagesag. For det første oplyser sagsbehandleren over for Gældsstyrelsen, at forslaget har frist for bemærkninger den 26. juni 2023, og at Skattestyrelsen allerede dagen efter, den 27. juni 2023, forventer at kunne træffe afgørelse i sagen. Endvidere oplyses det, at der er givet fristforlængelse til den 28. juni 2023 med henblik på indlevering af materiale, og at afgørelse derfor først kan træffes den efterfølgende dag, den 29. juni 2023. Skattestyrelsen oplyser dermed, at man forventer at træffe afgørelse allerede dagen efter materialefristens udløb. Denne oplysning giver grundlag for at antage, at sagsbehandleren allerede inden modtagelse af det efterspurgte materiale har taget endeligt stilling til sagen. Det er således ikke muligt at foretage en reel og objektiv gennemgang af det indsendte regnskabsmateriale på én dag. Efter vores opfattelse kan oplysningen om, at der vil blive truffet afgørelse dagen efter fristens udløb, kun betyde, at sagsbehandleren har i sinde at træffe afgørelse i overensstemmelse med det fremsendte forslag, uden derved at tage stilling til det materiale, som er adspurgt hos og indsendt af skatteyder. For det andet ønsker sagsbehandleren ud fra mailens ordlyd, at der skal indledes konkursbegæring allerede på grundlag af Skattestyrelsens forslag. Ud fra mailens ordlyd ses denne anmodning at være begrundet i sagsbehandlerens bekymring for, at der ikke kan blive truffet en afgørelse i sagen ”hurtigt nok” grundet afholdelse af sommerferie. I det hele taget bærer henvendelsen præg af et ønske om hurtigst muligt at indlevere en begæring om konkurs mod vores klient, og læseren efterlades med det indtryk, at sagsbehandleren har forhørt sig om mulighederne for at springe partshøringsprocessen – herunder indlevering af bemærkninger til forslaget og indsendelse af materiale – over, for desto hurtigere at kunne indlevere konkursbegæring. For det tredje gør medarbejderen sig i mailen allerede den 22. juni 2023 overvejelser i forhold til kuratorvalg, som han udtrykker ønske om at have medindflydelse på. For det fjerde anføres det i mailen: ”Spørgsmålet om kuratorvalg i forhold til [person11] er alene bundet i, at hans kontor via konkursboet [virksomhed18] IVS har startet sagsbehandlingen af hele komplekset og jeg af den årsag syntes det gav mening om han fik et par af konkursboerne ind. Men jeg kan også godt se fordelen ved at samle det under en kurator. Kunne man evt. lave noget kuratel på hele komplekset?” Formuleringen i ovenstående citat indikerer, at der forud for e-mailen af 22. juni 2023 har været en anden korrespondance mellem Skattestyrelsen og Gældsstyrelsen omkring kuratorvalg, jf. formuleringen ”spørgsmålet om kuratorvalg i forhold til [person11]”. Da dette emne ikke i øvrigt er en del af mailstrengen, må der således være tale om en separat korrespondance, som ikke er journaliseret på sagen eller fremlagt i forbindelse med aktindsigtssagen. Det forekommer utilbørligt, at der spekuleres i valg af kurator på et tidspunkt, hvor skatteyderen arbejder på at fremskaffe og indsende det materiale, som Skattestyrelsen har efterspurgt, samt på at indsende indsigelser til Skattestyrelsens forslag. For det femte finder vi det kritisabelt, at hverken e-mailen af 22. juni 2023 eller den øvrige korrespondance med Gældsstyrelsen er journaliseret på sagen endsige nævnt i sagsnotatet. For det sjette skal det bemærkes, at vi finder det kritisabelt, at Skattestyrelsen ikke har orienteret skatteyder eller skatteyders repræsentant om de pågående drøftelser om konkursbegæring. Samlet set efterlader medarbejderens e-mail til Gældsstyrelsen det indtryk, at partshøringsprocessen i nærværende sag har haft en rent illusorisk karakter, idet det ikke lader til at have været sagsbehandlerens intention 1) at afvente materiale og indsigelser fra skatteyder, 2) at forholde sig kritisk til det modtagne materiale og de modtagne indsigelser, og 3) at vurdere behovet for at fremsende et nyt forslag til afgørelse. Partshøring er et centralt element i skatteforvaltningens sagsbehandling. Følgende fremgår af Den juridiske vejledning 2023-2, afsnit A.A.7.4.5.1: ”Formålet med høring er at sikre, at sagens parter får mulighed for at blive bekendt med afgørelsesgrundlaget og kommentere det, før der træffes en afgørelse. Høringen sikrer, at misforståelser, manglende oplysninger med videre kan blive afklaret, så afgørelsen træffes på det bedst mulige faktiske grundlag. Tilliden til den offentlige forvaltning antages også at være større, når parten får mulighed for at kontrollere myndighedens beslutningsgrundlag, inden afgørelsen træffes. Se bemærkninger i pkt. 8 d til LFF nr. 4 af 2. oktober 1985.” Det følger endvidere af samme afsnit: ”Reglerne om partshøring anses for garantiforskrifter, og tilsidesættelse af dem anses for en væsentlig sagsbehandlingsfejl, der som udgangspunkt vil medføre, at afgørelsen er ugyldig. Efter en konkret væsentlighedsvurdering kan en afgørelse anses for gyldig på trods af manglende eller mangelfuld høring, hvis fejlen ikke anses at have haft betydning for afgørelsens resultat. Det kan fx være tilfældet, hvis parten i forvejen er bekendt med oplysningerne i sagen, eller at den materielle afgørelse alligevel ville være uændret efter en korrekt høring.” Vi skal endvidere henvise til Landsskatterettens afgørelse gengivet i LSR2020.17-0987358. I den pågældende afgørelse fandt Landsskatteretten, at SKATs afgørelse var ugyldig som følge af partshøringsfejl, hvor skatteyders indsigelser ikke blev inddraget i fornødent omfang. Landsskatteretten udtalte følgende i sin begrundelse: ”Partshøringsregler anses for at være garantiforskrifter. Tilsidesættelse af garantifor-skrifter skaber en formodning for, at afgørelsen er påvirket af fejlen, jf. SKM2012.85.LSR. Efter en konkret væsentlighedsvurdering kan en afgørelse anses for gyldig på trods af manglende eller mangelfuld høring, hvis fejlen må anses for at være konkret uvæsentlig. Korrekt og fyldestgørende partshøring indebærer ikke kun selve udsendelsen af agterskrivelsen, men også en efterfølgende inddragelse af fremsatte bemærkninger til denne, herunder nye faktiske oplysninger, i det omfang de tilgår sagen. SKAT modtog repræsentantens bemærkninger af 2. marts 2017 forud for udsendelsen af den påklagede afgørelse, men har hverken inddraget bemærkningerne eller besvaret anmodningen om en kort udsættelse af fristen for at fremkomme med yderligere oplysninger. SKAT har således begået en parthøringsfejl i sagen. SKAT havde ved udarbejdelsen af agterskrivelsen ikke taget hensyn til klagerens mulighed for tillæg til anskaffelsessummen efter ejendomsavancebeskatningslovens § 5. Den manglende inddragelse af indsigelserne af 2. marts 2017 førte til, at SKAT ikke konkret tog stilling hertil, før SKAT traf afgørelse i sagen. I forbindelse med klagen til Skatteankestyrelsen har SKAT tilkendegivet, at der skulle have været givet tillæg til anskaffelsessummen efter reglerne herom i ejendomsavancebeskatningsloven. Det er herefter rettens opfattelse, at det ikke kan udelukkes, at en fyldestgørende partshøring ville have ført til et ændret bedømmelsesgrundlag og dermed også et andet indhold af afgørelsen. Fejlen kan derfor ikke anses for at være konkret uvæsentlig. Landsskatteretten anser SKATs afgørelse for at være ugyldig.” Det er vores opfattelse, at sagsbehandlerens ageren i nærværende sag efterlader en så væsentlig tvivl om, hvorvidt sagen er blevet behandlet på et objektivt, nøgternt og sagligt grundlag, at afgørelsen skal tillægges ugyldighedsvirkning. Ad mere subsidiær påstand om hjemvisning Såfremt Skatteankestyrelsen ikke måtte finde grundlag for at tillægge Skattestyrelsens afgørelse ugyldighedsvirkning, skal vi hermed gøre gældende, at der er grundlag for at hjemvise sagen til fornyet behandling ved en uafhængig sagsbehandler. … SAGENS VIDERE FORLØB Vi skal venligst anmode om, at Skatteankestyrelsen rekvirerer det af skatteyder indsendte materiale hos Skattestyrelsen. Vi anmoder endvidere om, at vores nærværende bemærkninger fremsendes til Skattestyrelsen med henblik på dennes stillingtagen til vores påstandsudvidelse. Da Skattestyrelsens udtalelse i nærværende sag ses at være underskrevet af samme sagsbehandler, som har fremsendt såvel forslag, afgørelse og e-mailkorrespondancen til Gældsstyrelsen om konkursbegæring, finder vi det hensigtsmæssigt, at Skattestyrelsen i sine fremadrettede behandling af sagen sætter en uafhængig sagsbehandler på sagen. For nærværende finder vi det derfor mest hensigtsmæssigt at afvente Skattestyrelsens stillingtagen til vores ugyldigheds- og hjemvisningspåstand, førend der indsendes supplerende anbringender i forhold til skatteyders principale påstand. Der tages derfor udtrykkeligt forbehold for at fremsætte supplerende bemærkninger til sagen. …” Selskabets yderligere bemærkninger til sagen Selskabets repræsentant har 6. december 2023 fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse(uddrag): “… Supplerende indlæg … Ved klage af den 11. september 2023 påklagede vi på vegne af ovennævnte klient den af Skattestyrelsen trufne afgørelse af den 23. august 2023 vedrørende [klager] ApS’ skatteansættelse for indkomstårene 2019-2022. Vores indsendte klage af 11. september 2023 og senere supplerende bemærkninger af 13. oktober 2023 fastholdes fortsat i sin helhed. Nedenfor følger klagers nærmere anbringender for så vidt angår klagers principale påstand om, at klagers momstilsvar, A-skat og AM-bidrag for indkomstårene nedsættes med i alt 1.070.129 kr., 1. KLAGERS PRINCIPALE PÅSTAND DET RETLIGE GRUNDLAG … Tilbageholdelse af A–skat og AM- bidrag A-skat udgør en foreløbig indkomstskat af A-indkomsten, som arbejds- eller hvervgiveren for en skattepligtig indkomstmodtager skal indeholde, beregne, indberette og betale på baggrund af A-indkomsten på vegne af den skattepligtige indkomstmodtager. Indeholdelse af A-skat skal ske i forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst. Ved opgørelsen af A-indkomsten skal den indeholdelsespligtige se bort fra beløb, som den indeholdelsespligtige skal tilbageholde ved lønudbetalingen, herunder bl.a. arbejdsmarkedsbidraget af vederlaget. I medfør af kildeskattelovens § 46, stk. 1, 1. pkt., skal den, for hvis regning udbetaling af A-indkomst foretages, i forbindelse med denne udbetaling indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb. Efter denne bestemmelse er arbejdsgiveren indeholdelsespligtig af A-skat ved enhver udbetaling af A-indkomst. Det fremgår af kildeskattelovens § 43, stk. 1, at A-indkomsten henregnes til enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser. Herudover har skatteministeren i medfør af § 43, stk. 2, bemyndigelse til at angive, at visse nærmere opregnede indkomstarter, der ikke er omfattet af bestemmelsens stk. 1, skal henregnes til A-indkomst. De ydelser, der efter denne bestemmelse er gjort til A-indkomst, fremgår af § 18 i BEK nr. 1159 af den 3. december 2012 (kildeskattebekendtgørelsen). Det er vigtigt at holde sig for øje, at hovedkriteriet for, om en indkomst kan kvalificeres som A-indkomst i medfør af kildeskattelovens § 43, stk. 1, er, hvorvidt indkomsten udgør et vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold. Herudover er det som udgangspunkt en betingelse for at anse en udbetaling for A-indkomst, at udbetalingen foretages af en person eller et selskab mv., der har processuelt hjemting i Danmark i medfør af retsplejelovens bestemmelser herom, jf. kildeskattelovens § 44, stk. 1, litra b. I det omfang ovenstående betingelser er til stede, da skal der indeholdes A-skat af vederlaget i medfør af kildeskattelovens §§ 43, stk. 1, og 44, stk. 1, litra b. Kildeskattelovens bestemmelser regulerer ikke nærmere, hvad der omfattes af begrebet "personligt arbejde i tjenesteforhold", hvorfor der skal foretages en konkret vurdering i hver enkelt sag. Endvidere normerer bestemmelserne i kildeskatteloven ikke bevisbyrdens placering, hvorfor de almindelige bevisbyrderegler om fri bevisbedømmelse gælder, i relation til hvorvidt den pågældende skatteyder kan anses for at være indeholdelsespligtig. Som altovervejende udgangspunkt er det således skattemyndighederne, der skal bevise, at den pågældende skatteyder er indeholdelsespligtig af A-skat ud fra en konkret vurdering af sagens nærmere omstændigheder. Som anført ovenfor afhænger indeholdelsespligten i væsentligt omfang af, hvorvidt der er tale om vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold. På denne baggrund er det relevant at foretage en afgrænsning af selvstændig erhvervsmæssig virksomhed over for almindelige lønmodtagere. Nærmere om afgrænsningen af selvstændig erhvervsmæssig virksomhed over for lønmodtagere Det fremgår hverken af kildeskatteloven, personskatteloven eller arbejdsmarkedsbidragsloven, på hvilken måde der skal foretages en afgrænsning af selvstændig erhvervsmæssig virksomhed over for lønmodtagere. Vurderingen af, om der er tale om personligt arbejde i tjenesteforhold eller en selvstændig erhvervsvirksomhed, skal foretages på baggrund af de kriterier, der er angivet i cirkulære nr. 129 af den 4. juli 1994 til personskatteloven, afsnit 3.1.1. Det fremgår både af dette cirkulære samt af Den juridiske vejledning 2020-2, afsnit C.C.1.2.1, at afgrænsningen af selvstændig erhvervsmæssig virksomhed over for lønmodtagere skal foretages på samme måde, uanset i hvilken relation inden for skattelovgivningens område spørgsmålet måtte være relevant. I cirkulære nr. 129 af den 4. juli 1994 til personskatteloven, pkt. 3.1.1. er der angivet nogle retningslinjer til brug for afgrænsningen mellem selvstændig erhvervsvirksomhed og indkomstmodtagere, der står i et tjenesteforhold til en hvervgiver. Følgende fremgår bl.a. af cirkulærets afsnit 3.1.1.: "Som lønmodtager anses den, der modtager vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold. I de fleste tilfælde er det ikke vanskeligt at afgøre, om der foreligger et tjenesteforhold, idet indkomstmodtageren udfører arbejdet efter arbejdsgiverens anvisninger og i det hele for dennes regning. Omvendt kan man normalt uden vanskelighed afgøre, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud." Til brug for sondringen mellem selvstændig erhvervsvirksomhed og indkomstmodtagere, der står i et tjenesteforhold til en hvervgiver, kan der tillige henvises til Den juridiske vejledning, afsnit C.C.1.21, som i vidt omfang indeholder de samme betragtninger som angivet i cirkulære nr. 129 af den 4. juli 1994 til personskatteloven. Følgende fremgår bl.a. af Den juridiske vejledning; "Selvstændig Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud. Det er en forudsætning, at • virksomheden udøves nogenlunde regelmæssigt og gennem en ikke helt kort periode • virksomheden ikke er af ganske underordnet omfang. Det er uden betydning, om den skattepligtige har indkomst som lønmodtager ved siden af sin virksomhed. Lønmodtager Som lønmodtager anses den, der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold. En lønmodtager er desuden kendetegnet ved at udføre arbejde efter arbejdsgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko. [...] Når der skal afgrænses I de fleste tilfælde er det ikke vanskeligt at afgøre, om der foreligger et tjenesteforhold, fordi indkomstmodtageren udfører arbejdet efter arbejdsgiverens anvisninger og helt for dennes regning. Der kan dog i praksis være tilfælde, hvor det er vanskeligt at afgøre, om indkomstmodtageren står i et tjenesteforhold til hvervgiveren eller er selvstændigt erhvervsdrivende. I tvivlstilfælde må afgørelsen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af en række momenter i forholdet mellem den, der udfører arbejdet, og den, arbejdet udføres for. Ved bedømmelsen lægges der vægt på, om der i vederlaget i væsentligt omfang indgår betaling for andet end den personlige arbejdsyde/se. [...] Det fremgår af cirkulære nr. 129 af den 4. juli 1994 til personskatteloven, afsnit 3.1.1.2, samt af Den juridiske vejledning 2020-2, afsnit C.C.1.2.1, at der i vurderingen af, hvorvidt der er tale om en selvstændig erhvervsvirksomhed eller en lønmodtager, bl.a. kan lægges vægt på en række konkrete kriterier, herunder bl.a. økonomisk risiko, ledelse og tilrettelæggelse af arbejdet mv. Det er ligeledes præciseret, både i cirkulæret og Den juridiske vejledning, at ingen kriterier i sig selv er afgørende for vurderingen af, om der er tale om et tjenesteforhold eller en selvstændig erhvervsvirksomhed, idet der i hver enkelt sag skal foretages en samlet konkret vurdering. Det er desuden angivet, at kriterierne ikke har lige stor betydning i alle situationer, da det i praksis kan forholde sig sådan, at visse sider af forholdet mellem hvervgiver og indkomstmodtager taler for, at det er et tjenesteforhold, mens andre sider taler for, at der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed. I alle tilfælde vil afgørelsen afhænge af en samlet konkret vurdering. Det er videre angivet, at det i princippet er forholdet mellem indkomstmodtageren og den enkelte hvervgiver, der skal bedømmes. Såfremt der er flere hvervgivere, kan indkomst-modtageren godt modtage indkomst som lønmodtager og som selvstændigt erhvervsdrivende samtidig, idet det er det enkelte forhold, der skal bedømmes individuelt. Det er dog præciseret, at der ved bedømmelsen af det enkelte forhold kan lægges vægt på, om indkomstmodtageren i øvrigt er etableret som selvstændig inden for sit erhverv. Nærmere om indeholdelse af arbejdsmarkedsbidrag I medfør af § 1 i lov om arbejdsmarkedsbidrag opkræves skattepligtige personer til Danmark et arbejdsmarkedsbidrag på 8 pct. af beregningsgrundlaget herfor uden fradrag. Arbejdsmarkedsbidraget blev indført som et væsentligt led i 1993-skatteomlægningen, navnlig med det formål om at synliggøre finansieringen af offentlige, arbejdsmarkedsrelaterede opgaver, som blev nærmere opregnet i loven. Arbejdsmarkedsbidraget blev opkrævet hos lønmodtagerne m.fl. af deres bruttoindkomst. Fra og med indkomståret 2008 blev den særlige arbejdsmarkedsfond afskaffet, hvilket medførte, at øremærkningen af arbejdsmarkedsbidraget til at finansiere bestemte arbejdsmarkedsrelaterede udgifter ligeledes bortfaldt. Bidraget blev herefter til en almindelig indkomstskat. Med virkning fra og med indkomståret 2011 er der med lov nr. 471 af den 12. juni 2009 kommet endnu en ændring på området, hvorefter arbejdsmarkedsbidragsloven er blevet yderligere integreret i det almindelige personbeskatningssystem. I modsætning til de tidligere love indeholder den nuværende arbejdsmarkedsbidragslov alene bestemmelser om grundlaget for betaling af arbejdsmarkedsbidrag, hvorimod reglerne om indeholdelse af arbejdsmarkedsbidrag er blevet overført og indsat i nye særlige bestemmelser i kildeskattelovens §§ 49 A – 49 D, og reglerne om opkrævning af arbejdsmarkedsbidrag nu fremgår af opkrævningslovens kapitel 2, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 7. Herudover har den nye arbejdsmarkedsbidragslov medført, at visse tidligere fritagelser, der havde sammenhæng til arbejdsmarkedsbidraget som et socialt bidrag, er blevet afskaffet. Grundlæggende er reglerne uændrede og det er arbejdsgiveren, der har pligt til at indeholde og indbetale arbejdsmarkedsbidraget for personer i ansættelsesforhold. Indeholdelsespligten afhænger således af, om der er tale om A-indkomst efter kildeskattelovens § 43, stk. 1 eller 2. Vedrørende hæftelse for A-skat og arbejdsmarkedsbidrag For så vidt angår manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag fremgår, at den indeholdelsespligtige og lønmodtageren som udgangspunkt hæfter solidarisk for ikke-indeholdt A-skatter og arbejdsmarkedsbidrag. Videre fremgår det, at beløbene enten kan opkræves hos lønmodtageren i medfør af kildeskattelovens § 68 eller hos den indeholdelsespligtige i medfør af kildeskattelovens § 69, stk. 1. Dette gælder ligeledes for arbejdsmarkedsbidrag, jf. § arbejdsmarkedsbidragslovens 7. Som udgangspunkt er det lønmodtageren, der hæfter for ikke-indeholdt A-skatter og arbejdsmarkedsbidrag, hvilket medfører, at ikke-indeholdte beløb som hovedregel opkræves hos lønmodtageren. Kravet kan dog også̊ rettes mod den indeholdelsespligtige i medfør af kildeskatte- lovens § 69, stk. 1. Bestemmelsen i kildeskattelovens § 69, stk. 1, har følgende ordlyd: "Den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, eller som indeholder denne med for lavt beløb, er over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side ved iagttagelse af bestemmelserne i denne lov." Det fremgår således eksplicit af kildeskattelovens § 69, stk. 1, at der alene kan rettes et krav mod den indeholdelsespligtige, såfremt denne har udvist forsømmelse i forbindelse med manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. I praksis er det skattemyndighederne, der har bevisbyrden for, at den indeholdelsespligtige har handlet forsømmeligt, førend den indeholdelsespligtige kan pålægges at betale den ikke indeholdte A-skat mv. Det er derfor op til skatteforvaltningen at godtgøre, at selskabet har handlet forsømmeligt ved ikke at indeholde A- skat og arbejdsmarkedsbidrag i vederlagene til underleverandørerne. Ved vurderingen af, hvorvidt den indeholdelsespligtige har handlet forsømmeligt, er det af betydning, hvorvidt udbetalingerne med rimelig klarhed er omfattet af kildeskattelovens § 43. Der skal således foretages en vurdering af, hvorvidt udbetalingerne med rimelig klarhed kunne anses som lønudbetalinger. I den forbindelse skal henvises til Højesterets dom af den 26. august 1977 refereret i UfR.1977.844HR. Højesteret udtalte følgende: "Det tiltrædes, at der ikke er tilstrækkeligt grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes skøn, hvorefter de til vognmand XX udbetalte beløb er at anse som A-indkomst. Som forholdet forelå̊ for indstævnte, findes selskabet, indtil skattemyndighedernes afgørelse forelå̊ , at have haft en sådan føje til at antage, at den af vognmand [...] oppebårne indtægt fra selskabet var B-indkomst, at der ikke af indstævnte kan anses ud- vist en sådan forsømmelighed, som efter kildeskattelovens § 69, stk. 1, kan begrunde det af appellanten rejste krav". Selskabet hæftede herefter ikke i henhold til kildeskattelovens § 69, stk. 1. Fra praksis kan der endvidere henvises til Østre Landsrets dom af den 11. september 2002 offentliggjort i TfS 2002.844. Østre Landsret fandt ikke, at der var udvist forsømmelighed ved at undlade at indeholde A-skatter og arbejdsmarkedsbidrag, hvorfor Landsretten undlod at pålægge hæftelse efter kildeskattelovens § 69, stk. 1. Som begrundelse herfor anførte Landsretten følgende: "I overensstemmelse med Landsskatterettens afgørelse af 17/4 2000 lægges det til grund, at XX's indkomst hos sagsøgeren var omfattet af kildeskattelovens § 43, hvilket medfører, at sagsøgeren havde pligt til at indeholde A-skat og arbejdsmarkeds- bidrag. Ved vurderingen af, om sagsøgeren ved ikke at have gjort dette har handlet forsømmeligt, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1, lægger landsretten afgørende vægt på, at de i cirkulære nr. 129 af 4/11994 angivne kriterier, som indgår i vurderingen af, om der er tale om et tjenesteforhold, ikke fører til et entydigt resultat, således som det er anført i Landsskatterettens afgørelse. På denne baggrund finder landsretten ikke. at forholdet har haft en sådan klarhed. at det kan lægges til grund. at sag- søgeren udviste forsømmelighed ved at undlade at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. Landsretten tager derfor sagsøgerens påstand til følge." Det er væsentligt at holde sig for øje, at dommen fra både Højesteret og Østre Landsret illustrerer, at selvom skattemyndighederne/domstolene i en konkret sag har fastslået, at der er tale om et lønmodtagerforhold omfattet af kildeskattelovens § 43, hvilket medfører, at der er indeholdelsespligt i forhold til A-skatter og ar- bejdsmarkedsbidrag, så fører dette på ingen måde automatisk til, at man samtidig kan fastslå. at der er udvist forsømmelighed i kildeskattelovens § 69. stk. 1 's forstand. I nærværende sag skal der således foretages en vurdering af, hvorvidt der er tale om forsømmelighed i henhold til kildeskattelovens § 69, stk. 1. Uanset at rekursmyndigheden eventuelt måtte nå frem til, at der er tale om en lønmodtagersituation, og at der dermed foreligger indeholdelsespligt, er dette således ikke ensbetydende med, at man kan kvalificere den af selskabet, udviste adfærd som forsømmelig med deraf følgende hæftelsesansvar. Til illustration af at det fortsat følger af praksis, at man kun i helt oplagte tilfælde pålægger en hvervgiver hæftelsesansvar, kan henvises til Landsskatterettens afgørelse dateret den 17. juni 2008 (Landsskatterettens j.nr. 07-01222). I denne kendelse kunne Landsskatteretten ikke udelukke, at der forelå sådanne forhold, omkring den måde hvorpå̊ en chauffør havde præsenteret sit virke over for omverdenen, at dette kunne forårsage, at den virksomhed, der havde hyret chaufføren, blev bragt i en vis berettiget tvivl om, hvorvidt chaufføren havde status som lønmodtager eller selvstændigt erhvervsdrivende. Det kunne derfor ikke lægges til grund, at virksomheden havde udvist forsømmelighed, og virksomheden hæftede som følge heraf ikke for ikke-indeholdte skatter mv. For så vidt angår nyere praksis fra Landsskatteretten skal der henvises til Landsskatterettens kendelse af den 4. maj 2017 (Landsskatterettens j.nr. 12-0191172). Det fremgår af denne kendelse, at en skatteyder, der drev en transportvirksomhed, og som benyttede sig af underleverandører, fik medhold i, at SKAT ikke konkret havde godtgjort, at virksomhedens underleverandør reelt var lønmodtager i virksomheden, og derfor blev der ikke pålagt indeholdelsespligt. Den konkrete sag - nærmere om indeholdelsespligten Det fremgår af skattestyrelsens afgørelse, at virksomhedens udgifter til underleverandører er anset for at dække over lønninger til ”yderligere ansatte”. Foruden den udokumenterede påstand om, at selskabet har modtaget de beløb, som ifølge Skattestyrelsen er hævet fra underleverandørernes bankkonti, er det ikke nærmere begrundet, hvorfor skatteyder anses for at være indeholdelsespligtig af A- skat og arbejdsmarkedsbidrag i relation til udgifterne til de omtvistede under- leverandører. I relation til indeholdelsespligten er det vigtigt at holde sig for øje, at hovedkriteriet for, om en indkomst kan kvalificeres som A-indkomst i medfør af kildeskattelovens § 43, stk. 1, er, hvorvidt indkomsten udgør et vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold. Det er således afgørende at foretage en vurdering af, om hvorvidt der konkret er tale om vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold. I nærværende sag er der ikke foretaget en selvstændig vurdering heraf, ligesom afgørelsen vedrørende spørgsmålet om indeholdelsespligt af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag heller ikke understøttes af observationer eller øvrige objektive kendsgerninger vedrørende samarbejdet mellem virksomhederne. På denne baggrund gøres det gældende, at bevisbyrden for at anse skatteyder for indeholdelsespligtig af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag ikke er løftet. I nærværende sag foreligger der udspecificerede fakturaer fra underleverandørerne, og ligesom det må anses for at være ubestridt, at selskabet reelt har betalt disse fakturaer. Under disse omstændigheder påhviler der Skattestyrelsen en tung bevisbyrde for at anse selskabet for indeholdelsespligtig af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, ud fra en betragtning om, at samarbejdet mellem parterne ikke er reelt, og de om- handlede beløb er anvendt til betaling af yderligere ansatte. Det fremgår af den modtagne afgørelse, at Skattestyrelsen har den fejlagtige opfattelse, at betaling til underleverandørerne blot har fungeret som et sløringsmiddel, der skulle dække over selskabets yderligere ansatte. Begrundelsen for Skattestyrelsens fejlagtige opfattelse har været, at selskabet ikke har haft mulighed for at levere de fakturerede ydelser med de ansatte, der er angivet løn for. Endvidere er der flere forhold i nærværende sag, der taler for at betragte underleverandørerne som selvstændigt erhvervsdrivende. Det fremgår af cirkulæret til personskatteloven og Den juridiske vejledning, at der i tvivlstilfælde skal foretages en samlet bedømmelse af en række momenter, i forholdet mellem den der udfører arbejdet, og den arbejdet udføres for. Ved denne bedømmelse lægges der vægt på, om der i vederlaget i væsentligt omfang indgår betaling for andet end den personlige arbejdsydelse. Der er imidlertid ingen forskel på, hvordan de enkelte underleverandører er blevet betalt. Der er ingen holdepunkter for at anse arbejdet udført af de enkelte underleverandører for at være udført for selskabets regning og risiko, idet der efter selskabets opfattelse på samarbejdsaftalens indgåelse var tale om underleverandører, som selv afholdte omkostninger til lønninger mv. Det samme gør sig gældende i rela- tion til eventuelle ulykker o. lign., der måtte opstå̊ under arbejdets udførelse, fastsættelse af arbejdstid mv. Der er således ingen holdepunkter for at anse selskabet for at have egentlige instruktionsbeføjelser over for underleverandørerne, hvilket er en afgørende forudsætning for at statuere indeholdelsespligt. Ud fra en samlet bedømmelse af de vurderingsmomenter, der fremgår af cirkulære nr. 129 af den 4. juli 1994 til personskatteloven, afsnit 3.1.1.2, samt af Den juridiske vejledning 2020-2, afsnit C.C.1.2.1, gøres det sammenfattende gældende, at underleverandørerne har udøvet virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud, hvorfor der er tale om en selvstændig virksomhed, som ikke har været underlagt instruktionsbeføjelser fra selskabet. De beløb, som er betalt/hævet fra selskabets konto til underleverandørerne har således ikke udgjort vederlag for "personligt arbejde i tjenesteforhold, hvorfor der ikke er grundlag for at pålægge selskabet indeholdelsespligt af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i medfør af kildeskattelovens § 43, stk. 1. For så vidt angår spørgsmålet om indeholdelse af arbejdsmarkedsbidrag er der i nærværende sag tale om udbetalinger til en selvstændig erhvervsvirksomhed, som falder uden for A-indkomst-begrebet i kildeskattelovens § 43, stk. 1, jf. argumentationen ovenfor. Der er således ikke tale om udbetalinger for personligt ar- bejde i tjenesteforhold omfattet af kildeskattelovens § 43, stk. 1, hvilket medfører, at der i henhold til daværende arbejdsmarkedsbidragslovs §§ 7 og 8 ikke skal betales arbejdsmarkedsbidrag af udbetalingerne. Det gøres sammenfattende gældende, at der ikke i nærværende sag foreligger omstændigheder, som giver grundlag for at pålægge indeholdelsespligt for A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, ligesom bevisbyrden herfor ikke er løftet. Nærmere om hæftelse for A-skat og arbejdsmarkedsbidrag Såfremt rekursmyndigheden på trods af det anførte finder, at der i nærværende sag foreligger tilstrækkeligt grundlag til at anse selskabet for at være arbejdsgiver i relation til underleverandørerne, gøres det gældende, at selskabet ikke hæfter for manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, idet der ikke er ud- vist forsømmelighed i henhold til kildeskattelovens § 69, stk. 1. Det gøres gældende, at der på intet tidspunkt har foreligget en sådan "rimelig klarhed" i nærværende sag for selskabet om, at der rettelig var tale om en lønmodtagersituation i forhold til samarbejdet med underleverandørerne. Omstændighederne i nærværende sag taler med al tydelighed for, at der i relation til samarbejdet mellem selskabet og underleverandørerne har været tale om et helt almindeligt samhandelsforhold mellem uafhængige virksomheder, jf. ovenfor. Dette understøttes i øvrigt af, at Skattestyrelsen ikke er fremkommet med oplysninger, iagttagelser el.lign., som objektivt understøtter Skattestyrelsen opfattelse af, at virksomheden har udbetalt til skatteyders ”yderligere ansatte”. I relation til indeholdelsespligten er det vigtigt at holde sig for øje, at hovedkriteriet for, om en indkomst kan kvalificeres som A-indkomst i medfør af kildeskattelovens § 43, stk. 1, er, hvorvidt indkomsten udgør et vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold. Der er i nærværende sag ikke foretaget en selvstændig vurdering heraf. Som anført ovenfor er det Skattestyrelsen, der skal løfte bevisbyrden for, at virksomheden har handlet forsømmeligt og undladt at indberette lønninger til ansatte i virksomheden. Denne bevisbyrde er ikke løftet alene ved den udokumenterede henvisning til, at tilsyneladende er blevet solgt flere timer end der har været til rådighed fra såvel egne som underleverandørers lønoplyste timer. Det må atter igen anføres, at selskabet ikke er berettiget eller forpligtet til at få indsigt i deres underleverandører- nes rene interne forhold, ligesom der ej heller har været anledning til sådan et initiativ, idet selskabets egne kunder aldrig har gjort indsigelse imod manglende levering. Hvis rekursmyndighederne måtte nå̊ frem til, at der de facto er tale om en lønmodtagersituation, og selskabet er indeholdelsespligtigt, gøres det gældende, at selskabet helt oplagt har været i undskyldelig uvidenhed herom. I nærværende sag kan det konstateres, at der tilsyneladende – i direkte strid med praksis – anvendes en automatik, i forhold til vurderingen af om der foreligger forsømmelighed, hvis det fastslås, at der er tale om et lønmodtagerforhold omfattet af kildeskattelovens § 43. Ved en gennemgang af Skattestyrelsens afgørelse kan det konstateres, at der ikke er foretaget nogen selvstændig vurdering af, om der er udvist forsømmelighed i medfør af kildeskattelovens § 69, stk. 1, idet det slet ikke behandles, hvorfor selskabet anses for at have udvist den påkrævede forsømmelighed til at statuere et hæftelsesansvar, jf. nærmere nedenfor. Bevisbyrden for, at selskabet har handlet forsømmeligt, er således ikke løftet, hvilket skal ses i sammenhæng med, at der ej heller er grundlag for at pålægge selskabet indeholdelsespligt for A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i nærværende sag. Sammenfatning Det må sammenfattende gøres gældende, at kravene for godkendelse af fradrag for købsmoms er opfyldt, ligesom der heller ikke findes solide holdepunkter for at opkræve virksomheden betaling for underleverandørernes A- skat og AM- bidrag, jf. argumentationen ovenfor. 2. KLAGERS SUBSIDIÆRE PÅSTAND OM UGYLDIGHED I forlængelse af det i vores supplerende indlæg af 13. oktober 2023, skal følgende herved bemærkes. KLAGE OVER SKATTESTYRELSENS SAGSBEHANDLING Skattestyrelsen har ved brev af 29. november 2023 besvaret den indsendte klagen over sagsbehandlingen, jf. bilag 3. Besvarelsen vedlægges som bilag 4. For så vidt angår klagers indsigelser om manglende eller mangelfuld partshøring, anerkender Skattestyrelsen, at dette kan medføre ugyldighed af den pågældende afgørelse, jf. bilag 4, side 2. Skattestyrelsens fagdirektør anfører, at klagers indsigelser vedrørende Skattestyrelsens anmodning om konkursbegæring, jf. bilag 2, og vedrørende partshøring i skatteforvaltningen, falder uden for fagdirektørens kompetenceområde at besvare. Skattestyrelsens fagdirektør behandler herefter klagers indsigelser vedrørende manglende overholdelse af journaliseringspligten og manglende orientering om prævisitering hos politiet. Skattestyrelsen erkender, at man ikke har overholdt pligten til at vejlede virksomheden om selvinkriminering, jf. retssikkerhedslovens § 10, stk. 3. Skattestyrelsens fagdirektør har endvidere erkendt, at journaliseringspligten i flere tilfælde ikke har været overholdt i nærværende sag, hvilket har givet anledning til at indskærpe procedurerne i Skattestyrelsens pågældende afdeling. Det er vores opfattelse, at Skattestyrelsens besvarelse af klagen over sagsbehandling underbygger, at der er grundlag for at tillægge Skattestyrelsens afgørelse af 23. august 2023 ugyldighedsvirkning. Herudover skal vi henvise til Landsskatterettens afgørelse i sag 17-0987358, hvor Landsskatteretten fandt, at en afgørelse fra skatteforvaltningen var ugyldig, fordi det ikke kunne udelukkes, at en fyldestgørende partshøring ville have ført til et ændret bedømmelsesgrundlag og dermed også et andet udfald af sagen. Landsskatteretten udtalte: ”Korrekt og fyldestgørende partshøring indebærer ikke kun selve udsendelsen af agterskrivelsen, men også en efterfølgende inddragelse af fremsatte bemærkninger til denne, herunder nye faktiske oplysninger, i det omfang de tilgår sagen.” Det er vores opfattelse, at Skattestyrelsen ikke har foretaget en fyldestgørende partshøring, idet Skattestyrelsen allerede inden fristudløb for at fremsætte indsigelser til Skattestyrelsens forslag til afgørelse havde udtrykt ønske om at træffe afgørelse dagen efter fristens udløb, samt inden fristens udløb har tilkendegivet sit ønske om at erklære virksomheden konkurs, jf. i det hele bilag 2. SKATTESTYRELSENS ULOVLIGE SAGSBEHANDLING Det gøres helt overordnet gældende, at Skattestyrelsens sagsbehandling samlet set har været præget af væsentlige sagsbehandlingsfejl, som må medføre afgørelsens ugyldighed. Der henses til, at Skattestyrelsen samtidigt med fremsendelsen af sit forslag til klager, sammen med Gældsstyrelsen har koordineret, at der blev indgivet konkursbegæring mod [klager] ApS, jf. bilag 2. Det kan i den forbindelse oplyses, at Gældsstyrelsen den 8. november 2023 har indsendt en konkursbegæring til Sø- og Handelsretten. Konkursbegæring af 8. november 2023 vedlægges som bilag 5. Den 28. november 2023 fremsendte undertegnede på vegne af [klager] ApS en e-mail til sagsbehandleren hos Gældsstyrelsen med anmodning om, at konkursbegæringen blev tilbagekaldt, indtil klagers verserende henstandsanmodning bliver behandlet, jf. bilag 6. I den pågældende mail anføres det, at Skattestyrelsen har lange sagsbehandlingstider for anmodninger om henstand, og endvidere gøres sagsbehandleren hos Gældsstyrelsen opmærksom på, at der er klaget over sagsbehandlingen i sagen. Endelig fremgår det, at klager er indstillet på at indfri eventuelle krav, som ikke udspringer fra Skattestyrelsens afgørelse i nærværende sag, inden retsmødet i Sø- og Handelsretten. I en e-mail af 5. december 2023 har Gældsstyrelsen afvist at tilbagekalde konkursbegæringen med følgende begrundelse, jf. bilag 7: ”Indledningsvist bemærkes det, at en klage af en afgørelse ikke har opsættende virkning, jf. statsskattelovens § 38. Ligeledes fritages man ikke for betaling af krav, ved fremsendelse af en anmodning om henstand. Med henvisning til den vedlagte undersøgelse fra Borger- og retssikkerhedschefen fra januar 2021 fremgår det, at udgangspunktet er, at krav, der er omfattet af en ubehandlet henstandsanmodning, som udgangspunkt ikke bliver overdraget til inddrivelse i Gældsstyrelsen. Dette udgangspunkt kan fraviges vedrørende f.eks. krav i svigs- og erstatningssager.” Den af Skattestyrelsen anvendte fremgangsmåde er, efter vores opfattelse, problematisk ud fra et retssikkerhedsmæssigt synspunkt, idet Skattestyrelsen i sin e-mail til Gældsstyrelsen, jf. bilag 2, har tilkendegivet sin opfattelse af kravenes rigtighed ved at indgå i en aktiv dialog om konkursbegæring, kuratorvalg m.v. Skattestyrelsen har således foregrebet sin – på det tidspunkt – endnu ikke trufne afgørelse, hvilket efter vores opfattelse går imod henset til bag partshøringsreglerne og de forvaltningsretlige principper bag. Skattestyrelsen bør naturligvis afvente med at fremsætte endelige og ultimative konklusioner indtil høringsfristen er udløbet. Indtrykket af koordination mellem Gældsstyrelsen og Skattestyrelsen underbygges i øvrigt yderligere af, at der ifølge det af Gældsstyrelsen oplyste foreligger en længere korrespondance mellem de to respektive sagsbehandlere, som Gældsstyrelsen imidlertid har nægtet aktindsigt i, med henvisning til det beskyttelseshensyn, der ligger i, at medarbejdere i Gældsstyrelsen og Skattestyrelsen skal have mulighed for ”interne overvejelser”, og at dette hensyn vejer tungere end partens ret til aktindsigt. Den omtalte afgørelse om aktindsigt er klaget til Skatteankestyrelsen og behandles særskilt under sagsid. [sag1]. Endelig skal det bemærkes, at Skattestyrelsens sagsbehandler har været inhabil i forhold til behandlingen af nærværende sag. I den forbindelse skal henvises til forvaltningslovens § 3, stk. 1, nr. 5: ”Stk. 1. Den, der virker inden for den offentlige forvaltning, er inhabil i forhold til en bestemt sag, hvis: (…) 5) der i øvrigt foreligger omstændigheder, som er egnede til at vække tvivl om vedkommendes upartiskhed.” Af forvaltningslovens § 3, stk. 3, fremgår følgende: ”Stk. 3. Den der er inhabil i forhold til en sag, må ikke træffe afgørelse, deltage i afgørelsen eller i øvrigt medvirke ved behandlingen af den pågældende sag.” Det gøres på baggrund af det ovenfor anførte gældende, at sagsbehandleren hos Skattestyrelsen må anses for at være inhabil i forhold til sagsbehandlingen af sagen, og at det skal medføre ugyldighed, at sagsbehandleren har medvirket i sagens endelige afgørelse og desuden det efterfølgende forløb med Gældsstyrelsen og nærværende klagesag, hvor pågældende medarbejder ses at have udarbejdet Skattestyrelsens udtalelse i klagesagen. Faktum er i denne sag, at sagsbehandleren som følge af deres henvendelse til Gældsstyrelsen, herunder allerede på et tidligt stadie har taget stilling til hvilken kurator bør behandle konkursboet, må anses at være så forudindtaget i forhold til sagen, at der klart foreligger omstændigheder, der er egnet til at vække tvivl om Skattestyrelsens upartiskhed. Der er således en formodning for, at vores klient ikke har fået en fair behandling. Sagsbehandlingsreglerne er netop indført med henblik på at sikre rigtige resultater. De pågældende sagsbehandlerens koordinering med Gældsstyrelsen, herunder muligvis med Skattestyrelsens henstandsanmodning om at afvente med at bevillige henstand til vores klient illustrerer særdeles godt det opståede inhabilitets-problem.” …” Selskabets repræsentant har videre den 28. februar 2024 supplerende anført (uddrag): ”… Under mødet med sagsbehandleren den 4.. juni 2025, spurgte sagsbehandleren ind til, hvorledes [klager] ApS havde haft kontakt med underleverandørerne. [klager] ApS har oplyst, at de aldrig havde direkte kontakt med underleverandørerne, men at kontakten blev formidlet af en tredjemand, [person3]. [person3] oplyste til [klager] ApS at han havde mange samarbejdspartnere som kunne sende mandskabsudlejning. De to personer der ofte blev sendt ud til [klager] ApS, var [person2] og [person12], men der blev også sendt andre personer. …” Derudover har selskabets repræsentant den 6. juni 2025 supplerende anført (uddrag): ”… Under mødet med sagsbehandleren den 4.. juni 2025, spurgte sagsbehandleren ind til, hvorledes [klager] ApS havde haft kontakt med underleverandørerne. [klager] ApS har oplyst, at de aldrig havde direkte kontakt med underleverandørerne, men at kontakten blev formidlet af en tredjemand, [person3]. [person3] oplyste til [klager] ApS at han havde mange samarbejdspartnere som kunne sende mandskabsudlejning. De to personer der ofte blev sendt ud til [klager] ApS, var [person2] og [person12], men der blev også sendt andre personer. …” På møde den 4. juni 2025, har selskabets repræsentant oplyst, at selskabet har leveret mercher-ydelser til supermarkeder, primært [virksomhed3] og [virksomhed19], ved at virke som underleverandør til [virksomhed16] ApS, [virksomhed1], [virksomhed20] og øvrige ordregivere. Repræsentanten anførte, at det ikke var selskabets ansvar, hvordan selskabets underleverandører havde registreret sig ift. branchekoder mv. For så vidt angår selskabets formalitetsindsigelser, erklærede repræsentanten sig enig i, at selskabets påstande er som anført nedenfor: Manglende orientering om prævisitering hos Politiet (behandlet af Særlig Kontrol) Manglende/mangelfuld partshøring fra Skattestyrelsen ifm. anmodning om konkursbegæring Manglende/mangelfuld partshøring generelt, herunder tvivl om Skattestyrelsens sagsbehand- lers habilitet. Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling: ”Skattestyrelsens vurdering Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling. Skatteankestyrelsen indstiller til, at der er grundlag for og at det er med rette, at Skattestyrelsen har forhøjet klagers indeholdelsespligtige A-skat og AM-bidrag, samt at klager ikke kan fritages for hæftelsesansvar for manglende indeholdelse heraf vedrørende overførsler til klagers seks underleverandører i indkomstårene 2019 og 2020. Skatteankestyrelsen tiltræder imidlertid ikke Skattestyrelsens beregning og opgørelse af klagers indeholdelsespligtige beløb. Skatteankestyrelsens indstiller til en skærpelse, idet overførslerne i sin helhed skal udgøre beregningsgrundlaget. Skatteankestyrelsens beregningsgrundlag medfører en forhøjelse af klagers indeholdelsespligtige A-skat og AM-bidrag til at udgøre 860.887 kr. Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens beregning og opgørelse, og tiltræder dermed Skatteankestyrelsens indstilling om skærpelse af beløbet i forhold til Skattestyrelsen afgørelse. Det af klager anførte omkring ugyldighed i nærværende sag, er der efter Skattestyrelsen vurdering ikke grundlag for. Hverken i forhold til manglende opfyldelse af officialprincippet, manglende eller mangelfuld partshøring og ej heller inhabilitet. Dermed er Skattestyrelsen enig i Skatteankestyrelsens indstilling vedrørende ugyldighed og alle frister er ligeledes også overholdt af Skattestyrelsen. …” Landsskatterettens afgørelse Sagen angår, om det er med rette, at Skattestyrelsen har pålagt selskabet efterbetaling af indeholdelsespligtig A-skat og AM-bidrag med i alt 688.667 kr. for indkomstårene 2019 og 2020. Derudover angår sagen, om Skattestyrelsens afgørelse er ugyldig som følge af manglende opfyldelse af officialprincippet, specifikt i form af manglende eller mangelfuld partshøring af klager, samt inhabilitet hos Skattestyrelsens sagsbehandler. Retsgrundlaget Indeholdelsespligt Til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser. Dette følger af kildeskattelovens § 43, stk. 1, 1. pkt. I forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst skal den, for hvis regning udbetalingen foretages, indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb. Indeholdelsen foretages ved, at den indeholdelsespligtige beregner det beløb, der skal indeholdes, og tilbageholder dette beløb i A-indkomsten. Det fremgår af kildeskattelovens § 46, stk. 1. Har den indeholdelsespligtige hverken modtaget skattekort, bikort eller frikort, skal der indeholdes A-skat med 55 % af den udbetalte eller godskrevne A-indkomst. Dette følger af dagældende kildeskattelovs § 48, stk. 7. Desuden følger det af arbejdsmarkedsbidragslovens § 1, at personer, der er skattepligtige her til landet, har pligt til at svare skat i form af arbejdsmarkedsbidrag til staten, samt at bidraget udgør 8 % af grundlaget. Grundlaget for arbejdsmarkedsbidrag for lønmodtagere m.v. er ethvert vederlag i penge eller naturalier, der kan henføres til personligt arbejde i ansættelsesforhold, herunder løn i opsigelsesperiode, løn under sygdom og barsel m.v., efterbetalinger, fratrædelsesgodtgørelser, efterløns- og pensionslignende ydelser m.v., når sådanne ydelser har sammenhæng med et tidligere ansættelsesforhold eller hverv. Det fremgår af arbejdsmarkedsbidragslovens § 2, stk. 1, nr. 1. Den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, er umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb over for det offentlige, medmindre selskabet godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra selskabets side. Det fremgår af kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7. Kan størrelsen af det tilsvar, som påhviler selskabet, ikke opgøres på grundlag af selskabets regnskaber, kan told- og skatteforvaltningen ansætte selskabets tilsvar skønsmæssigt. Det fremgår af opkrævningslovens § 5, stk. 2. Formalitet Skattestyrelsen er som offentlig myndighed underlagt de almindelige forvaltningsretlige principper, medmindre der findes præciseringer og særlige undtagelser i skatteforvaltningsloven. Det følger af skatteforvaltningslovens § 19, stk. 1 og 2, at skatteforvaltningen forinden der træffes en afgørelse, skal udarbejde en sagsfremstilling. Sagsfremstillingen skal indeholde en redegørelse for de oplysninger, som er tillagt betydning for den påtænkte afgørelse. Der skal endvidere oplyses om den afgørelse, som disse oplysninger efter forvaltningens vurdering fører til, med en begrundelse, der opfylder de krav til begrundelsen af en forvaltningsafgørelse, der følger af forvaltningsloven. Det følger desuden af skatteforvaltningslovens § 19, stk. 3, at den, der virker indenfor den offentlige forvaltning, er inhabil i forhold til den bestemt sag, hvis der i øvrigt foreligger omstændigheder, som er egnede til at vække tvivl om vedkommende upartiskhed. Det følger videre af forvaltningslovens § 3, stk. 3, at den, der er inhabil i forhold til en sag, ikke må træffe afgørelse deltage i afgørelsen eller i øvrigt medvirke ved behandlingen af den pågældende sag. Det følger videre af skatteforvaltningslovens § 20, stk. 1, at hvis skatteforvaltningen agter at træffe en afgørelse om momsansættelse på et andet grundlag end det, der er oplyst til told- og skatteforvaltningen, skal den selvangivelsespligtige og eventuelt andre parter underrettes om den påtænkte afgørelse. Underretningen skal opfylde de krav til begrundelsen af en forvaltningsafgørelse, der følger af forvaltningsloven. Partshøring er en forvaltningsretlig garantiforskrift, og manglende overholdelse vil bevirke ugyldighed, hvis det ikke kan godtgøres, at manglen er konkret uvæsentlig. Derudover følger det af skatteforvaltningslovens § 20, stk. 2, at Skattestyrelsen i forbindelse med fremsendelse af agterskrivelse efter skatteforvaltningslovens § 20, stk. 1, samtidig skal underrette den selvangivelsespligtige om, at afgørelsen vil blive truffet som varslet, medmindre den pågældende over for told- og skatteforvaltningen fremkommer med en begrundet skriftlig eller mundtlig udtalelse imod afgørelsen inden for en nærmere angivet frist, der ikke uden den pågældendes samtykke kan være mindre end 15 dage regnet fra skrivelsens datering, medmindre en anden frist er bestemt i lovgivningen, jf. skatteforvaltningslovens § 20, stk. 2. Endvidere følger det af officialprincippet, som er en ulovbestemt retsgrundsætning, at det som udgangspunkt påhviler myndigheden selv at fremskaffe de fornødne oplysninger om de foreliggende sager, eller foranledige at parterne selv medvirker til sagsoplysningen. Princippet skal understøtte og sikre, at der træffes materielt lovlige og rigtige afgørelser. Såfremt afgørelsesmyndigheden ikke overholder denne garantiforskrift, kan afgørelsen tilsidesættes som ugyldig. Af officialprincippet følger tillige, at en forvaltningsretlig afgørelse først må træffes, når de nødvendige oplysninger foreligger, jf. Østre Landsrets dom offentliggjort som SKM2014.325.ØLR. Videre følger det af forældelseslovens § 3, stk. 1, at forældelsesfristen for fordringer er tre år, medmindre andet følger af andre bestemmelser. Landsskatterettens begrundelse og resultat Indeholdelsespligt Landsskatteretten har i klagesagen med sagsnummer [sag2] stadfæstet Skattestyrelsens afgørelse vedrørende ikke godkendt fradrag for købsmoms for udgifter afholdt til underleverandørerne [virksomhed7], [virksomhed8], [virksomhed10], [virksomhed11], [virksomhed13] og [virksomhed12] for indkomstårene 2019 og 2020. Landsskatteretten har anset selskabets udgifter til underleverandørerne for at være fiktive og har som følge heraf ikke godkendt fradrag for købsmoms for selskabets udgifter hertil. Selskabet har fremlagt fakturaer fra [virksomhed7], [virksomhed8], [virksomhed10], [virksomhed11] og [virksomhed13]. Der er ikke fremlagt fakturaer fra [virksomhed12]. Selskabet har fremlagt to fakturaer fra [virksomhed10] og har foretaget tre overførsler til [virksomhed10]. Landsskatteretten finder, at selskabets udgifter til de seks underleverandører ikke dækker over reelle leverancer. Ved vurderingen har Landsskatteretten blandt andet lagt vægt på, at ingen af underleverandørerne har været i stand til at levere ydelser til selskabet. [virksomhed7] og [virksomhed11] har været registreret med så få ansatte, at de ikke har været i stand til at levere de ydelser, der fremgår af fakturaerne. Ingen af de øvrige underleverandører har været registreret med ansatte på tidspunktet for overførslerne eller udstedelse af fakturaerne. Videre har underleverandørerne ikke angivet korrekt moms og skat. Herudover er samtlige underleverandører under konkurs eller opløst efter konkurs. Ud fra oplysningerne i sagen har selskabet leveret ydelser til dennes kunder. Selskabets omsætning inkl. moms er oplyst til 843.944 kr. i indkomståret 2019 og 839.759 kr. i indkomståret 2020. I samme periode har selskabet indberettet løn med 129.330 kr. i indkomståret 2019 og 159.354 kr. i indkomståret 2020. På baggrund af ovenstående finder Landsskatteretten, at selskabets egne ansatte ikke har været i stand til at generere denne omsætning, hvorfor selskabets udgifter til underleverandørerne dækker over udbetaling af løn til uregistrerede ansatte. Retten finder derfor, at det er med rette, at Skattestyrelsen har forhøjet selskabets indeholdelsespligtige A-skat og AM-bidrag, jf. Østre Landsrets dom af 13. februar 2023, offentliggjort som SKM2023.213.ØLR. Ud fra sagens oplysninger har der ikke foreligget en sådan uklarhed om selskabets indeholdelsespligt, at selskabet kan fritages for hæftelsesansvar for den manglende indeholdelse af arbejdsmarkedsbidrag og A-skat, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 7. Selskabet hæfter derfor for A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i henhold til overførslerne til de seks underleverandører i indkomstårene 2019 og 2020. Da der ikke er oplysninger om, at selskabet har modtaget skattekort, bikort eller frikort, skulle der være indeholdt 55 % af den udbetalte A-indkomst og 8 % i arbejdsmarkedsbidrag. De af selskabets repræsentant anførte betragtninger om, at selskabets underleverandører skal anses for selvstændigt erhvervsdrivende, kan ikke føre til et andet resultat. Beregningsgrundlaget Landsskatteretten tiltræder ikke Skattestyrelsens opgørelse af selskabets yderligere lønudgifter, hvor Skattestyrelsen har lagt overførslernes nettobeløb, det vil sige ekskl. moms, til grund for beregningsgrundlaget. Landsskatteretten har i klagesagen med sagsnr. [sag2] vedrørende selskabets momstilsvar for afgiftsperioderne fra 1. januar 2019 til 31. december 2020 anset overførslerne for at være fiktive, hvorfor det på fakturaerne anførte momsbeløb falder udenfor momslovens anvendelsesområde, idet der ikke er tale om levering mod vederlag efter momslovens § 37. Retten finder derfor, at overførslerne i sin helhed skal udgøre beregningsgrundlaget, svarende til overførslernes bruttobeløb, det vil sige inkl. moms. Retten fastsætter herefter beregningsgrundlaget og forhøjelsen af den indeholdelsespligtige A-skat og AM-bidrag således: Beregningsgrundlag A-skat og AM-bidrag 2019 Fiktive fakturaer, fakturabeløb inklusiv moms [virksomhed7] ApS 434.375 kr. [virksomhed10] ApS 45.000 kr. [virksomhed11] ApS [virksomhed13] IVS 188.750 kr. 112.124 kr. Beregningsgrundlag, A-skat og AM-bidrag 780.249 kr. Beregnet AM-bidrag 780.249 kr. * 8 % 62.419 kr. 780.249 kr. -62.419 kr. Beregnet A-skat 55 % 717.830 kr. * 55 % 394.806 kr. Forhøjelse af A-skat og AM-bidrag i alt 457.225 kr. Beregningsgrundlag A-skat og AM-bidrag 2020: Fiktive fakturaer, fakturabeløb inklusiv moms [virksomhed7] ApS [virksomhed8] ApS [virksomhed12] ApS 555.625 kr. 49.375 kr. 83.750 kr. Beregningsgrundlag, A-skat og AM-bidrag 688.750 kr. Beregnet AM-bidrag 688.750 kr. * 8 % 55.100 kr. 688.750 kr. -55.100 kr. Beregnet A-skat 55 % 633.650 kr. * 55 % 348.562 kr. Forhøjelse af A-skat og AM-bidrag i alt 403.662 kr. I alt 860.887 kr. Formalitet Selskabets repræsentant har fremsat subsidiære påstande om, at Skattestyrelsens afgørelse er ugyldig eller skal hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen. Begrundelsen herfor er, at Skattestyrelsen ikke har overholdt officialprincippet, specifikt i form af manglende eller mangelfuld partshøring, og inhabilitet hos Skattestyrelsens sagsbehandler. En afgørelsesmyndighed skal efter officialprincippet oplyse en sag tilstrækkeligt, inden der træffes afgørelse. Princippet skal understøtte og sikre, at der træffes materielt lovlige og rigtige afgørelser. Hvis afgørelsesmyndigheden ikke overholder denne garantiforskrift, kan afgørelsen tilsidesættes som ugyldig. Skattestyrelsen har som følge af officialprincippet pligt til at oplyse og undersøge selskabets forhold, inden der træffes afgørelse. Denne vurdering skal foretages konkret i hvert enkelt tilfælde. Landsskatteretten finder ikke grundlag for at anse Skattestyrelsens afgørelse for ugyldig. Retten bemærker hertil, at den påklagede afgørelse er truffet på baggrund af de oplysninger, der har været tilgængelige for Skattestyrelsen på afgørelsestidspunktet. Der er lagt vægt på, at Skattestyrelsen har modtaget selskabets regnskabsmateriale, herunder saldobalancer, kontokort og kopi af fakturaer. Landsskatteretten finder videre, at Skattestyrelsen har foretaget korrekt partshøring, at der er hjemmelsgrundlag i afgørelsen, og at den påklagede afgørelse ses at opfylde begrundelseskravene. Derudover finder Landsskatteretten, at Skattestyrelsens henvendelse til Gældsstyrelsen om muligheden for tidlig indgivelse af konkursbegæring uden særskilt høring af selskabet ikke er i strid med Skattestyrelsens forpligtelser om partshøring, allerede fordi der ikke er tale om en afgørelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 19, stk. 1 og 2, navnlig henset til at kompetencen til at træffe afgørelse om indgivelse af konkursbegæring henhører under Gældsstyrelsen. Landsskatteretten finder videre, at der ikke er grundlag for at anse Skattestyrelsens sagsbehandler for at være inhabil efter skatteforvaltningslovens § 19, stk. 3 og forvaltningslovens § 3, stk. 3. Skattestyrelsens henvendelse til Gældsstyrelsen anses for at være i overensstemmelse med den almindelige forvaltningsretlige grundsætning om saglighed og proportionalitet ved sagsbehandling. Landsskatteretten finder herefter, at Skattestyrelsen ikke har tilsidesat en garantiforskrift, hvorfor selskabets påstande om ugyldighed eller hjemvisning ikke kan tages til følge. Det bemærkes tillige, at ansættelserne ikke er forældet, jf. forældelseslovens § 3. Landsskatteretten ændrer herefter Skattestyrelsens afgørelse.