Nægtet momsfradrag for underleverandører og for meget angivet købsmoms

Journalnr. 23-0081232 Klagen skyldes, at Skattestyrelsen har forhøjet selskabets momstilsvar med i alt 381.462 kr. for afgiftsperioderne fra den 1. januar 2019 til den 31. december 2022. Forhøjelsen skyldes, dels at Skattestyrelsen ikke har godkendt fradrag for købsmoms for selskabets udgifter til seks underleverandører på i alt 293.800 kr. for afgiftsperioderne fra den 1. januar 2019 til den 31. december 2020, og dels at selskabet har angivet for meget købsmoms på i alt 87.662 kr. for afgiftsperioderne fra den 1. januar 2021 til den 31. december 2022. Derudover angår sagen, om Skattestyrelsens afgørelse er ugyldig som følge af manglende opfyldelse af officialprincippet, specifikt i form af manglende eller mangelfuld partshøring af klager, samt inhabilitet hos Skattestyrelsens sagsbehandler. Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse. Faktiske oplysninger [klager] ApS, herefter selskabet, blev stiftet den 1. november 2017. Selskabet er ejet og drevet af [person1], der er direktør. Selskabet er registreret under branchekoden 811000 ”Levering af kombinerede hjælpetjenester i forbindelse med drift af fast ejendom”. Selskabets formål er ”at drive konsulentforretning inden for merchandise.” Selskabet er den 8. januar 2024 taget under konkursbehandling. Ifølge Det Centrale Virksomhedsregister, herefter CVR, har selskabet i den påklagede periode været registreret med en ansat fordelt på mellem 0,94 og 1 årsværk: Selskabet har været momsregistreret siden den 1. november 2017, og selskabet har angivet moms som følger: Periode Købsmoms Salgsmoms Tilsvar 1. kvt. 2019 29.000 kr. 52.609 kr. 23.609 kr. 2. kvt. 2019 35.595 kr. 52.931 kr. 17.336 kr. 3. kvt. 2019 43.244 kr. 63.803 kr. 20.559 kr. 4. kvt. 2019 51.600 kr. 41.643 kr. -9.957 kr. 1. halvår 2020 74.880 kr. 95.181 kr. 20.301 kr. 2. halvår 2020 78.844 kr. 114.713 kr. 35.869 kr. 1. halvår 2021 27.389 kr. 62.674 kr. 35.285 kr. 2. halvår 2021 62.514 kr. 108.315 kr. 45.801 kr. 1. halvår 2022 69.874 kr. 122.710 kr. 52.836 kr. 2. halvår 2022 66.477 kr. 135.941 kr. 69.464 kr. I forbindelse med kontrol af et andet selskab, som ifølge Skattestyrelsen er en fiktiv underleverandør, har Skattestyrelsen konstateret, at selskabet har sendt fakturaer til den fiktive underleverandør. Skattestyrelsen har derfor fundet anledning til at se nærmere på selskabets moms og indeholdelsespligt for perioden 2019-2022. På baggrund heraf har Skattestyrelsen indhentet selskabets bankkontoudskrifter fra selskabets konto [kontonummer1] i [finans1], og konto [kontonummer2] i [finans2] . Kontoudskrifterne er modtaget henholdsvis den 13. december 2022 og den 21. december 2022. Selskabets konto i [finans1] er ifølge Skattestyrelsen ophørt den 8. februar 2021. Selskabet har indberettet følgende omsætningsoplysninger i perioden: År 2019 2020 2021 2022 Omsætning inklusive moms 843.944 kr. 839.576 kr. 683.956 kr. 1.034.604 kr. Selskabet har indberettet 129.330 kr. i løn i 2019. I 2020 har selskabet indberettet 159.354 kr. i løn. I 2021 har selskabet indberettet 365.959 kr. i løn. Skattestyrelsen har oplyst, at selskabet har indberettet 358.864 kr. i løn for 2022. Den 9. juni 2023 har Skattestyrelsen udsendt forslag til afgørelse vedrørende selskabets moms og indeholdelsespligt for 2019-2022, hvori Skattestyrelen har forhøjet selskabets momstilsvar med i alt 381.462 kr. for afgiftsperioderne fra den 1. januar 2019 til den 31. december 2022. Forhøjelsen skyldes, dels at Skattestyrelsen ikke har godkendt fradrag for købsmoms for selskabets udgifter til seks underleverandører på i alt 293.800 kr. for afgiftsperioderne fra den 1. januar 2019 til den 31. december 2020, og dels at selskabet har angivet for meget købsmoms på i alt 87.662 kr. for afgiftsperioderne fra den 1. januar 2021 til den 31. december 2022. Selskabet har henholdsvis den 3. og den 6. juli 2023 fremlagt regnskabsmateriale i form af balanceopgørelser for 2021 og 2022, kontokort for 2021 og 2022, samt årsrapport for 2022. Herudover har Skattestyrelsen tilvejebragt R75 og kontoudtog fra selskabets skattekonto. Videre har selskabet fremlagt oplysninger om samarbejdet med leverandørerne til Skattestyrelsen. Selskabet har bl.a. fremlagt eksempler på korrespondance med [virksomhed1], som har faciliteret opgaver fra [virksomhed2] [by1], [adresse1] og [virksomhed3] [by1], [adresse2]. Selskabet har desuden fremlagt fakturaer fra selskabet til [virksomhed1] for udførte opgaver. Derudover har selskabet fremsendt billeddokumentation og fakturaer som eksempel på udførte opgaver for [virksomhed4] ApS, samt for [virksomhed5]. Selskabet har ligeledes fremlagt samarbejdsaftaler med [virksomhed4] ApS og [virksomhed5]. Selskabet har desuden fremlagt bekræftelser på samarbejde fra [virksomhed3] [adresse3] og [virksomhed6] ApS. Skattestyrelsen har som følge af ovenstående truffet den påklagede afgørelse den 25. august 2025, hvori Skattestyrelsen har forhøjet selskabets momstilsvar med i alt 381.462 kr. for afgiftsperioderne fra den 1. januar 2019 til den 31. december 2022 i overensstemmelse med forslaget til afgørelse. Udgifter til underleverandører Skattestyrelsen har ikke godkendt selskabets fradrag for købsmoms på i alt i 293.800 kr. for afgiftsperioderne fra den 1. januar 2019 til den 31. december 2020. Forhøjelsen skyldes, at Skattestyrelsen ikke har godkendt fradrag for købsmoms for selskabet udgifter til nedenstående seks underleverandører: Underleverandør Beløb ekskl. moms Moms Beløb inkl. moms [virksomhed7] ApS 792.000 kr. 198.000 kr. 990.000 kr. [virksomhed8] ApS 39.500 kr. 9.875 kr. 49.375 kr. [virksomhed9] ApS 151.000 kr. 37.750 kr. 188.750 kr. [virksomhed10] ApS 36.000 kr. 9.000 kr. 45.000 kr. [virksomhed11] ApS 67.000 kr. 16.750 kr. 83.750 kr. [virksomhed12] IVS 89.700 kr. 22.424 kr. 112.124 kr. Total 1.175.200 kr. 293.799 kr. 1.469.000 kr. For så vidt angår de angivne underleverandører, gør følgende forhold sig gældende: [virksomhed7] ApS, CVR-nr. [...1], herefter [virksomhed7], blev stiftet den 21. februar 2018 af [person2]. [virksomhed7] er registreret under branchekoden 433900 ”Anden bygningsfærdiggørelse”, samt bibrancherne 811000 ”Kombinerede serviceydelser” og 461900 ”Agenturhandel med blandet sortiment”. [virksomhed7]s formål er ”at udøve virksomhed med anden bygningsfærdiggørelse, samt aktiviteter tilknyttet hertil”. [virksomhed7] er opløst efter konkurs den 21. november 2022. Ifølge CVR har [virksomhed7] været registreret med mellem 1 og 7 ansatte, fordelt på mellem 0,41 og 5,11 årsværk i perioden januar 2019 til oktober 2020. Skattestyrelsen har oplyst, at [virksomhed7] ikke har svaret på Skattestyrelsens henvendelser. Skattestyrelsen har desuden oplyst, at [virksomhed7] ikke har angivet korrekt moms og A-skat, at [virksomhed7] ikke har afholdt almindelige driftsomkostninger, at [virksomhed7] ikke har akkumuleret overskud på sin driftskonto, samt at [virksomhed7] videresender modtagne betalinger straks efter modtagelsen. Selskabet har fremlagt 16 fakturaer fra [virksomhed7]: Fakturadato Fakturanr. Fakturatekst Beløb ekskl. moms Moms Beløb inkl. moms 11.01.2019 295 Mandskabsudlejning 36.000 kr. 9.000 kr. 45.000 kr. 09.08.2019 751 Udført arbejde Merchandise arb. udført 54.500 kr. 13.625 kr. 68.125 kr. 02.09.2019 811 Mandskabsudlejning Merchandise arb. udført 61.000 kr. 15.250 kr. 76.250 kr. 01.10.2019 913 Mandskabsudlejning Merchandise arb. udført 72.000 kr. 18.000 kr. 90.000 kr. 04.11.2019 1010 Mandskabsudlejning Merchandise arb. udført 69.000 kr. 17.250 kr. 86.250 kr. 03.12.2019 1122 Mandskabsudlejning Merchandise arb. udført 55.000 kr. 13.750 kr. 68.750 kr. 03.01.2020 1241 Mandskabsudlejning Merchandise arb. udført 59.000 kr. 14.750 kr. 73.750 kr. 06.02.2020 1378 Mandskabsudlejning Merchandise arb. udført 67.000 kr. 16.750 kr. 83.750 kr. 05.03.2020 1481 Mandskabsudlejning Merchandise arb. udført 57.500 kr. 14.375 kr. 71.875 kr. 31.03.2020 1632 Mandskabsudlejning Merchandise arb. udført 36.000 kr. 9.000 kr. 45.000 kr. 07.05.2020 1830 Mandskabsudlejning Merchandise arb. udført 26.500 kr. 6.625 kr. 33.125 kr. 03.06.2020 1917 Mandskabsudlejning Merchandise arb. udført 33.000 kr. 8.250 kr. 41.250 kr. 06.07.2020 2097 Mandskabsudlejning Merchandise arb. udført 39.000 kr. 9.750 kr. 48.750 kr. 04.08.2020 2280 Mandskabsudlejning Merchandise arb. udført 46.000 kr. 11.500 kr. 57.500 kr. 01.09.2020 2453 Mandskabsudlejning Merchandise arb. udført 33.000 kr. 8.250 kr. 41.250 kr. 03.10.2020 2727 Mandskabsudlejning Merchandise arb. udført 47.500 kr. 11.875 kr. 59.375 kr. Total 792.000 kr. 198.000 kr. 990.000 kr. Fakturaerne er sparsomt udførte. Fakturaerne angiver at vedrøre mandskabsudlejning og merchandisearbejde inden for en nærmere angiven periode. Det fremgår ikke, hvilke brands der er leveret ydelser for. Selskabet har desuden ikke fremlagt oplysninger om evt. fastprisaftaler eller lignende. Selskabet har eftersendt timeopgørelser for hver faktura, inkl. timeløn ekskl. moms, til Skattestyrelsen. Heraf fremgår, at selskabet har faktureret en timepris på 120 kr. ekskl. moms. For så vidt angår fakturanr. 751, 811, 1378, 1481, 1632, 1830, 1917, 2097, 2280, 2453 og 2727 og de dertilhørende timeopgørelser er det anført, at ydelserne er udført af medarbejderen [person3]. For øvrige faktura numre er det ikke angivet, hvem der har udført opgaverne. Der er fremlagt to versioner af fakturanr. 1632. Første version er dateret den 30. marts 2020 og angiver at vedrøre levering af diverse materialer. Anden version er dateret den 31. marts 2021 og angiver at vedrøre mandskabsudlejning. Der er på fakturaerne ikke påført betalingsoplysninger. Selskabet har ikke fremlagt yderligere dokumentation vedrørende selskabets samarbejde med [virksomhed7]. [virksomhed8] ApS, CVR-nr. [...2], herefter [virksomhed8], blev stiftet den 5. juni 2013 af [virksomhed13] ApS. [person4] er direktør og enekapitalejer i [virksomhed8]. [virksomhed8] er registreret under branchekoden 431200 ”Forberedende byggepladsarbejder”, samt bibrancherne 782000 ”Vikarbureauaktiviteter og anden personaleformidling” og 494100 ”Vejgodstransport”. [virksomhed8]s formål er ”at yde forretningsservice og administration af søster- og datterselskaber”. [virksomhed8] er registreret med binavnet [virksomhed14] ApS. [virksomhed8] er opløst efter konkurs den 13. august 2025. Ifølge CVR har [virksomhed8] ikke været registreret med ansatte. Skattestyrelsen har oplyst, at [virksomhed8] ikke har svaret på Skattestyrelsens henvendelser. Skattestyrelsen har desuden oplyst, at [virksomhed8] ikke har angivet korrekt moms og A-skat, at [virksomhed8] ikke har afholdt almindelige driftsomkostninger, at [virksomhed8] ikke har akkumuleret overskud på sin driftskonto, samt at [virksomhed8] videresender modtagne betalinger straks efter modtagelsen. Selskabet har fremlagt en faktura fra [virksomhed8]: Fakturadato Fakturanr. Fakturatekst Beløb ekskl. moms Moms Beløb inkl. moms 23.11.2020 1553 Mandskabsudlejning 39.500 kr. 9.875 kr. 49.375 kr. Total 39.500 kr. 9.875 kr. 49.375 kr. Fakturaen er sparsomt udført. Fakturaen angiver at vedrøre ”MANDSKABSUDLEJNING OKTOBER” og er ikke specificeret med nærmere angivelse af, hvad det udførte arbejde består i, eller hvilke personer, der har udført arbejdet. Der er ikke angivet timeforbrug, timepriser, eller oplysninger om evt. fastprisaftale. Selskabet har ikke fremlagt yderligere dokumentation vedrørende selskabets samarbejde med [virksomhed8]. [virksomhed9] ApS, CVR-nr. [...3], herefter [virksomhed9], blev stiftet den 3. september 2014 af [virksomhed15] ApS, og [person5] var direktør. [virksomhed9] er registreret under branchekoden 532000 ”Andre post- og kurertjenester”, samt bibrancherne 433200 ”Tømrer- og bygningssnedkervirksomhed”, 811000 ”Kombinerede serviceydelser” og 467310 ”Engroshandel med træ, trælast og byggematerialer”. [virksomhed9]’ formål er ”at drive virksomhed inden for post og kurertjenester, samt enhver i forbindelse hermed stående virksomhed”. [virksomhed9] er opløst efter konkurs den 13. december 2022. Ifølge CVR har [virksomhed9] ikke været registreret med ansatte. Skattestyrelsen har oplyst, at [virksomhed9] ikke har svaret på Skattestyrelsens henvendelser. Skattestyrelsen har desuden oplyst, at [virksomhed9] ikke har angivet korrekt moms og A-skat, at [virksomhed9] ikke har afholdt almindelige driftsomkostninger, at [virksomhed9] ikke har akkumuleret overskud på sin driftskonto, samt at [virksomhed9] videresender modtagne betalinger straks efter modtagelsen. Selskabet har fremlagt to fakturaer fra [virksomhed9]: Fakturadato Fakturanr. Fakturatekst Beløb ekskl. moms Moms Beløb inkl. moms 24.05.2019 39870 Leje af mandskab 52.000 kr. 13.000 kr. 65.000 kr. 28.06.2019 40141 Leje af mandskab 55.000 kr. 13.750 kr. 68.750 kr. Total 107.000 kr. 26.750 kr. 133.750 kr. Fakturaerne er sparsomt udførte. Fakturaerne angiver at vedrøre mandskabsudlejning og er ikke specificerede med nærmere angivelse af, hvad det udførte arbejde består i, eller hvilke personer, der har udført arbejdet. Der er ikke angivet timeforbrug, timepriser, eller oplysninger om evt. fastprisaftale. På fakturaerne er der anført ”!!! OBS OBS OBS !!! Der må KUN anføres reference i feltet ”tekst til modtager” og INTET andet”. Af selskabets bankkontoudtog fremgår, at selskabet desuden har foretaget en overførsel på 55.000 kr. inkl. moms til [virksomhed9] den 11. marts 2019. Momsbeløbet heraf udgør 11.000 kr. Selskabet har ikke fremlagt en faktura tilknyttet overførslen. Selskabet har ikke fremlagt yderligere dokumentation vedrørende selskabets samarbejde med [virksomhed9]. [virksomhed10] ApS, CVR-nr. [...4], herefter [virksomhed10], blev stiftet den 24. september 2018 af [person6], som var direktør. [virksomhed10] er registreret under branchekoden 469000 ”Ikke-specialiseret engroshandel”, samt bibranchen 811000 ”Kombinerede serviceydelser”. [virksomhed10]s formål er ”at drive ikke-specialiseret engroshandel samt enhver aktivitet, der efter direktionens skøn forbindes hermed”. [virksomhed10] er opløst efter konkurs den 31. maj 2021. Ifølge CVR har [virksomhed10] været registreret med en ansat fordelt på et årsværk i første kvartal 2019. Skattestyrelsen har oplyst, at [virksomhed10] ikke har svaret på Skattestyrelsens henvendelser. Skattestyrelsen har desuden oplyst, at [virksomhed10] ikke har angivet korrekt moms og A-skat, at [virksomhed10] ikke har afholdt almindelige driftsomkostninger, at [virksomhed10] ikke har akkumuleret overskud på sin driftskonto, samt at [virksomhed10] videresender modtagne betalinger straks efter modtagelsen. Selskabet har fremlagt en faktura fra [virksomhed10]: Fakturadato Fakturanr. Fakturatekst Beløb ekskl. moms Moms Beløb inkl. moms 01.02.2019 37 Mandskab udlejning. fast pris ifølge aftale 36.000 kr. 9.000 kr. 45.000 kr. Total 36.000 kr. 9.000 kr. 45.000 kr. Fakturaen er sparsomt udført. Fakturaen angiver at vedrøre mandskabsudlejning og er ikke specificeret med nærmere angivelse af, hvad det udførte arbejde består i, eller hvilke personer, der har udført arbejdet. Det er oplyst, at der er tale om en fastprisaftale, som ikke er nærmere specificeret. Der er ikke anført leveringstidspunkt på fakturaen. Selskabet har ikke fremlagt yderligere dokumentation vedrørende selskabets samarbejde med [virksomhed10]. [virksomhed11] ApS, CVR-nr. [...5], herefter [virksomhed11], blev stiftet den 18. august 2017 af [person7], som var direktør. [virksomhed11] er registreret under branchekoden 433200 ”Tømrer- og bygningssnedkeraktiviteter. [virksomhed11]s formål har i samhandelsperioden været ”at investerer og eje virksomheder”. [virksomhed11] er taget under konkurs den 27. januar 2023. Ifølge CVR har [virksomhed11] ikke været registreret med ansatte. Af selskabets bankkontoudtog fremgår, at selskabet har foretaget en overførsel på 83.750 kr. inkl. moms til [virksomhed11] den 14. december 2020. Momsbeløbet heraf udgør 16.750 kr. Selskabet har ikke fremlagt en faktura tilknyttet overførslen. Skattestyrelsen har oplyst, at [virksomhed11] ikke har svaret på Skattestyrelsens henvendelser. Skattestyrelsen har desuden oplyst, at [virksomhed11] ikke har angivet korrekt moms og A-skat, at [virksomhed11] ikke har afholdt almindelige driftsomkostninger, at [virksomhed11] ikke har akkumuleret overskud på sin driftskonto, samt at [virksomhed11] videresender modtagne betalinger straks efter modtagelsen. Selskabet har ikke fremlagt yderligere dokumentation vedrørende selskabets samarbejde med [virksomhed11]. [virksomhed12] IVS, CVR-nr. [...6], herefter [virksomhed12], blev stiftet den 9. oktober 2018 af [person3], som var direktør. [virksomhed12] er registreret under branchekoden 811000 ”Kombinerede serviceydelser”. [virksomhed12]s formål er ”at drive virksomhed med handel og service, samt enhver i forbindelse hermed stående virksomhed”. [virksomhed12] er opløst efter konkurs den 14. april 2021. Ifølge CVR har [virksomhed12] ikke været registreret med ansatte. Skattestyrelsen har oplyst, at [virksomhed12] ikke har svaret på Skattestyrelsens henvendelser. Skattestyrelsen har desuden oplyst, at [virksomhed12] ikke har angivet korrekt moms og A-skat, at [virksomhed12] ikke har afholdt almindelige driftsomkostninger, at [virksomhed12] ikke har akkumuleret overskud på sin driftskonto, samt at [virksomhed12] videresender modtagne betalinger straks efter modtagelsen. Selskabet har fremlagt fire fakturaer fra [virksomhed12]: Fakturadato Fakturanr. Fakturatekst Beløb ekskl. moms Moms Beløb inkl. moms 03.04.2019 100 Mandskabsudlejning Weekend arbejde efter aftale 22.000 kr. 5.500 kr. 27.500 kr. 05.04.2019 101 Mandskabsudlejning Weekend arbejde efter aftale 22.850 kr. 5.712 kr. 28.562 kr. 28.04.2019 103 Mandskabsudlejning Weekend arbejde efter aftale 22.000 kr. 5.500 kr. 27.500 kr. 28.04.2019 104 Mandskabsudlejning Weekend arbejde efter aftale 22.850 kr. 5.712 kr. 28.562 kr. Total 89.700 kr. 22.424 kr. 112.124 kr. Fakturaerne er sparsomt udførte. Fakturaerne angiver at vedrøre mandskabsudlejning for en nærmere angiven periode og er ikke specificerede med nærmere angivelse af, hvad det udførte arbejde består i. Selskabet har i forbindelse med Skattestyrelsens sagsbehandling fremlagt supplerende materiale til fakturaerne fra [virksomhed12]. Selskabet har fremlagt en redegørelse, hvoraf det fremgår, at fakturanr. 100 og 101 vedrører arbejde udført af [person3] i marts 2019, herunder at der er anvendt 371 timer á 120 kr. Ligeledes har selskabet fremlagt en redegørelse, hvoraf det fremgår, at fakturanr. 103 og 104 vedrører arbejde udført af [person3] i april 2019, herunder at der er anvendt 378,25 timer til en timepris på hhv. 120 kr. og 125 kr. Selskabet har derudover fremlagt korrespondance med teamledere fra kolonial- og fødevareafdelingen i [virksomhed3] [adresse3], som bekræfter, at [person1], samt [person3] ”og hans medarbejdere” har udført arbejde i 2019. Selskabet har ligeledes fremlagt samarbejdsaftaler med [virksomhed4], [virksomhed5] og [virksomhed6] ApS. Samarbejdsaftalerne er simple og angiver alle, at selskabets ydelser leveres på fastprisaftale, uanset det faktiske timeforbrug for selskabet. For så vidt angår samarbejdsaftalerne med [virksomhed4] og [virksomhed5], fremgår der ikke oplysninger om, hvorledes fastprisaftalen er fastlagt. For samarbejdsaftalen med [virksomhed6] ApS er det angivet, at selskabet leverer ydelser af én time, henholdsvis af én time og ét kvarter, uden at disse er specificerede. Det fremgår ligeledes, at selskabet leverer ydelser til tre supermarkeder to gange om ugen, til 13 supermarkeder en gang om ugen og til 10 supermarkeder én gang hver anden uge, svarende til mindst 35 timer per 14. dag. Selskabet har desuden fremlagt billeder af udførte opgaver for henholdsvis [virksomhed4] og [virksomhed5] Skattestyrelsen har oplyst, at [virksomhed12] ikke har været registreret med en bankkonto, at selskabets betalinger af fakturanr. 100 og 101 er sket til en lønkonto tilhørende [person3], og at betaling af fakturanr. 103 og 104 er sket til en lønkonto tilhørende [person8]. Endvidere har Skattestyrelsen oplyst, at [person3] er registreret som udvandret af Danmark, at [person3] er registreret med en lønindkomst på 29.511 kr. for perioden 2017-2021, samt at [person3] har været anført som kontaktperson mellem selskabet og de øvrige anvendte underleverandører. Skattestyrelsen har opgjort, at [person3] har præsteret i alt 8.842 timer som underleverandør for selskabet i 2019 og 2020. Skattestyrelsen har vurderet, at [person3] har været anvendt som stråmand. For meget angivet købsmoms Selskabet har angivet fradrag for købsmoms med i alt 226.254 kr. for afgiftsperioderne fra den 1. januar 2021 til den 31. december 2022. Selskabet har i samme periode bogført købsmoms med i alt 134.634 kr. fordelt på 60.775 kr. i 2021 og 73.859 kr. i 2022. Skattestyrelsen har beregnet selskabets fradrag for købsmoms ud fra selskabets bankkontoudtog fra driftskontoen i [finans2] til at udgøre 138.592 kr. i samme periode. Skattestyrelsen har derfor nedsat selskabets fradrag for købsmoms i den angivne afgiftsperiode med (226.254 kr. – 138.592 kr. =) 87.662 kr. Selskabet har ikke fremlagt bilag for udgifterne til den resterende del af den angivne købsmoms i afgiftsperioderne. Det fremgår af selskabets bankkontoudtog fra [finans2], kontonr. [kontonummer2], at selskabet den 9. maj 2022 har foretaget to betalinger på 24.386,33 kr., og at selskabet samme dag – dvs. den 9. maj 2022 – har modtaget 24.386,33 kr. retur med teksten ”Bgs Tilbage betaling”. Overførslerne fordeler sig således: Dato Tekst Rentedato Hævet/Indsat 09.05 Bgs [virksomhed16] 09.05 -24.386,33 09.05 Bgs [virksomhed16] 08.05 -24.386,33 09.05 Bgs Tilbage betaling 09.05 24.386,33 Selskabet har desuden foretaget to betalinger på 9.093,76 kr. den 11. juli 2022, og selskabet har samme dag – dvs. den 11. juli 2022 – modtaget 9.093,76 kr. retur med teksten ”Bgs Tilbage betaling”. Overførslerne fordeler sig således: Dato Tekst Rentedato Hævet/Indsat 11.07 Bgs [virksomhed17] 09.07 -9.093,76 11.07 Bgs [virksomhed17] D 09.07 -9.093,76 11.07 Bgs Tilbage betaling 09.07 9.093,76 Formalitet Selskabets repræsentant har til Skattestyrelsen den 13. oktober 2023 klaget over Skattestyrelsens sagsbehandling. Skattestyrelsens afdeling for Særlig Kontrol har opsummeret formalitetsindsigelsen til at omfatte tre punkter: Selskabet er ikke orienteret om prævisitering hos politiet Skattestyrelsens anmodning om konkursbegæring Partshøring i skatteforvaltningen Skattestyrelsens afdeling for Særlig Kontrol har truffet afgørelse om punkt 1. Af afgørelsen dateret den 29. november 2023 fremgår, at Skattestyrelsens afdeling for Særlig Kontrol har fundet, at Skattestyrelsen burde have vejledt om selvinkriminering ved anmodning om materiale den 18. januar 2023, men at selskabet først indsendte materiale efter modtagelsen af forslag til afgørelse af den 9. juni 2023, som indeholdt vejledning om selvinkriminering. Herudover har afdelingen for Særlig Kontrol fundet anledning til at indskærpe journaliseringspligten overfor Skattestyrelsens sagsbehandler. På møde med Skatteankestyrelsen den 4. juni 2025 er der af selskabets repræsentant specificeret, at punkt 2 omhandler manglende eller mangelfuld partshøring af selskabet i forbindelse med Skattestyrelsens anmodning til Gældsstyrelsen om iværksættelse af konkursbegæring, og at punkt 3 omhandler manglende eller mangelfuld partshøring af selskabet generelt, herunder tvivl om Skattestyrelsens sagsbehandlers habilitet. Skattestyrelsen har rettet henvendelse til Gældsstyrelsen og efterspurgt mulighed for en tidlig indgivelse af konkursbegæring i den konkrete sag. Skattestyrelsens henvendelse til Gældsstyrelsen er sket samtidig med at Skattestyrelsens forslag til afgørelse var i høring hos selskabet. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har forhøjet selskabets momstilsvar med i alt 381.462 kr. for afgiftsperioderne fra den 1. januar 2019 til den 31. december 2022. Forhøjelsen skyldes, dels at Skattestyrelsen ikke har godkendt fradrag for købsmoms for selskabets udgifter til seks underleverandører på i alt 293.800 kr. for afgiftsperioderne fra den 1. januar 2019 til den 31. december 2020, og dels at selskabet har angivet for meget købsmoms på i alt 87.662 kr. for afgiftsperioderne fra den 1. januar 2021 til den 31. december 2022. Skattestyrelsen har som begrundelse for afgørelsen anført (uddrag): ”… 1. Moms underleverandører … 1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse Det er Skattestyrelsens vurdering, at der ikke kan godkendes momsfradrag for betalinger af fakturaer til underleverandører som må anses for at være fakturafabrikker jf. skema i afsnit 1.1, side 3, i alt kr. 1.469.000 kr. inkl. moms, heraf moms kr. 293.800 kr. Det må i den forbindelse lægges til grund, at [klager] ApS har indregnet og fratrukket fakturaerne fra underleverandører (fakturafabrikker) i eget moms- og skatteregnskab. Momsoplysninger jf. bilag 2, sammenholdt med modtagne bankkontoudtog (bilag 4) giver ikke anledning til at vurdere andet idet, kontoudtogene angiver minimalt med andre beløbsformer der eventuelt kunne være beløb med fradragsberettiget moms. Ligeledes er der heller ingen store momspålagte vareindkøb, jf. der leveres ydelser og ikke varer. Der kan ikke godkendes fradrag for moms på fakturaer til underleverandører (jf. bilag 5) anset som fakturafabrikker idet de er vurderet som gennemstrømningsselskaber der ikke leverer en egentlig ydelse. Fakturafabrikkerne leverer kun fakturaer der af fakturamodtager kan bruges som bilagsgrundlag til regnskabet. Dernæst bidrager fakturafabrikken med, at føre penge ud af køberselskaberne (Her = [klager] ApS) enten via fakturafabrikkens egen bankkonto eller andres bankkonti og typisk ud af landet. Det vil sige, at fakturafabrikkerne medvirker til det som efter Hvidvasklovens regler defineres som hvidvask ved, at fakturafabrikken medvirker til at transportere penge samtidigt med, at der sker sløring heraf ved brug af fiktive fakturaer der indarbejdes i regnskabet. I den forbindelse er der lagt vægt på de beskrevne omstændigheder omkring underleverandørerne som beskrevet i afsnit 1.1. Der er også henset til at [klager] ApS fakturerer til en timesats på 130 kr. i timen jf. bilag 1, og at [virksomhed17] ApS har en faktureringssats på 170/180 kr. i timen, hvilket må betyde at underleverandører til [klager] ApS må have en faktureringssats der set i forhold til ovenstående må være endnu lavere, f.eks. 110 kr. Det er samtidigt konstateret, at i [virksomhed17] ApS lønindberetninger anvendes en timesats til lønbetaling som er på 146 kroner, og det må vurderes at være den timesats der overenskomstmæssigt er gældende på området. Efter Skattestyrelsens opfattelse, viser det således, at underleverandørkonstruktionen ikke hænger sammen idet en faktureringssats på 110 kr. og en lønsats på 146 kr. vil give underskud. De nævnte karakteristika oplistet i punktform i afsnit 1.1 angående underleverandører, se side 4 og 5 er efter Skattestyrelsens opfattelse forhold der anses for fuldt ud i overensstemmelse med den retspraksis der fremgår af dommen i SKM 2018.314, hvor fradrag for moms nægtes med henvisning til usædvanlige forhold hos underleverandørerne. Der er også lagt vægt på de forklaringer Skattestyrelsen har modtaget fra [virksomhed18] A/S og [virksomhed19] A/S, jf. afsnit 1.1, hvor ingen af dem er klar over der udover [virksomhed17] ApS også er underleverandører i 2. led. Samlet set viser det efter Skattestyrelsens opfattelse, at [klager] må have handlet i ond tro og med det formål, at trække penge ud af [klager] ApS. Derfor nægtes der momsfradrag med i alt 293.800 kr. se, specifikationer hertil i bilag 9: Periode Angivet købsmoms Korrektion af moms Ændret købsmoms 1. kvt. 2019 29.000,00 29.000,00 0,00 2. kvt. 2019 35.595,00 35.425,00 170,00 3. kvt. 2019 43.244,00 42.625,00 619,00 4. kvt. 2019 51.600,00 49.000,00 2.600,00 1. halvår 2020 74.880,00 69.750,00 5.130,00 2. halvår 2020 47.844,00 68.000,00 6.844,00 293.800,00 Skattestyrelsen nægter fradrag for moms med henvisning til Momslovens § 37, stk. 1 og 2 og idet henvises til SKM 2009.325 da der er rejst tvivl om foreliggende fakturaer fra underleverandører, jf. desuden SKM2018.314 nævnt ovenfor, samt i øvrigt beskrivelser af lovhjemmel i afsnit 1.3. Afslutningsvist bemærkes også alle de meget runde og pæne betalinger til underleverandører jf. oversigt i bilag 9. Dette vurderer Skattestyrelsen ikke er en tilfældighed og netop må være en følge af, at underleverandørerne ikke leverer en ydelse, men har bistået med transport af penge og sløring ved hjælp af fiktive fakturaer. Vedr. krympning af momstilsvar, 2021-2022: Videre foreslår Skattestyrelsen [klager] ApS momsangivelser ændret med baggrund i bilag 7 med i alt 87.662 kr. Beregnet grundlag for købsmoms Beregnet købsmoms Angivet købsmoms Difference 1. halvår 2021 112.212 22.442 27.389 4.947 2. halvår 2021 170.258 34.052 62.514 28.462 (fortsættes næste side) 1. halvår 2022 231.711 46.642 69.874 23.532 2. halvår 2022 178.781 35.756 66.477 30.721 I alt 87.662 Det lægges til grund, at købsmomsen må være bevidst forhøjet med henblik på at reducere momstilsvaret der skal betales. Her henses til, at købsmoms angivet for samtlige perioder overstiger den købsmoms der jf. bilag 7 kan beregnes ud fra beløb på bankkontoen – beløb hvorpå der må vurderes at være fakturaer med moms som lægges til grund for angivet købsmoms. Skattestyrelsen vurderer, at det ikke kan være en tilfældighed da det er samtlige momsperioder det drejer sig om. I øvrigt henses til, at det grundlag der må være for købsmomsen skal hentes fra [klager] ApS erhvervs konto i [finans2] kto. [kontonummer2] hvilket er de posteringer der fremgår af bilag 6 jf. bilag 7. Det vil være usædvanligt med to eller flere betalingskilder i en normal virksomhedsdrift. Det betyder, at der ikke kan være andre steder grundlaget for købsmoms kan stamme fra. I modsat fald må dette dokumenteres behørigt af [klager] ApS. Vedr. forældelse Skattestyrelsen vurderer der er handlet mindst groft uagtsomt som er omfattet af Skatteforvaltningslovens § 32, stk.1 nr. 3. Der henvises i den forbindelse til de beskrevne omstændigheder i afsnit 1.1, særligt at [virksomhed18] A/S og [virksomhed19] A/S ikke er klar over, at der anvendes underleverandører i 2. led, og at der som beskrevet i afsnit 1.4 fremgår, at der ikke kan være økonomi i det for eventuelle underleverandører til [klager] ApS. Underleverandører til [klager] ApS vurderer Skattestyrelsen er anvendt som fakturafabrikker med henblik på at sløre penge der trækkes ud af [klager] ApS. Underleverandører leverer således ikke ydelser omfattet af Momsloven. Derfor er der mulighed for at foretage ekstraordinær genoptagelse af momsperioder der ellers som udgangspunkt vil være omfattet af de ordinære frister i Skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1. For så vidt angår perioder der vil være omfattet af ekstraordinær genoptagelse efter Skatteforvaltningslovens § 32, så er det Skattestyrelsens opfattelse, at datoen for kundskaben om grundlaget for denne afgørelse må ligge den 7. marts 2023, hvor [virksomhed18] A/S oplyser, deres klare forventning om underleverandørforholdende jf. ovenstående. I Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2 fremgår, at forslag til den ekstraordinære opkrævning (varsling) skal fremsættes indenfor 6 måneder efter kundskabs tidspunktet og afgørelse træffes senest 3 måneder efter forslag er sendt. Forbehold vedrørende Momslovens §§ 3 og 4, jfr. § 46, stk. 1: Der er trods manglende tegn på normale driftsomkostninger som markedsføring, administration og forsikring lagt til grund for dette forslag og senere afgørelse, at [klager] ApS har leveret en ydelse efter Momslovens §§ 3 og 4, jf. § 46, stk. 1. Der henses primært til, at der i [klager] ApS er omsætning fra flere sider udover [virksomhed17] ApS. Der tages dog forbehold for genoptagelse heraf såfremt nye oplysninger måtte tilgå sagen og give anledning til en ændret opfattelse. Det samme gælder oplysningerne omkring returnerede beløb til [virksomhed17] ApS, jf. beløb omtalt i afsnit 1.1 i alt 486.744 samt beløb til [virksomhed16] ApS kr. 144.231 jf. bilag 8. Der tages også forbehold her for senere ændring såfremt nye oplysninger tilgår sagen. Skattestyrelsen endelige afgørelse og begrundelse herfor Efter forslag til afgørelse var fremsendt den 9. juni 2023 modtog Skattestyrelsen en henvendelse fra [klager] advokat. I den forbindelse fik Skattestyrelsen ved senere kontakt med direktør [person1] tilsendt regnskabs- og faktura materiale den 3. juli 2023 og igen den 5. juli. Materialet indeholder følgende: • Salgsfakturaer, inklusive erklæringer fra kunder på den gennemførte leverance • Købsfakturaer, vedhæftet timeoversigter • Saldobalance og kørselsregnskab Materialet er gennemgået. Der er modtaget en fil med navn: ”[person9]” – direktør [person1] er her i skrift- lig kontakt med [person9] fra [virksomhed3] [adresse3]. [person9] bekræfter, at [person1] har arbejdet der hele 2019 i "Fooden" og, at han har arbejdet sam- men med "[person3] og hans medarbejdere”. Der er modtaget en fil med navn: ”[person10]” – direktør [person1] er her i skriftlig kontakt med [person10] fra Kolonialen i [virksomhed3] på [adresse3]. [person10] bekræfter, at [person1] har arbejdet i 2019 og 2020 i kolonialen i [virksomhed3] [adresse3] og, at han har arbejdet sammen med "[person3] og hans medarbejdere". Derudover er modtaget underleverandørfakturaer og salgsfakturaer. Skattestyrelsen har derfor i nyt bilag 10 opgjort modtagne underleverandørfakturaer og timesedler samt salgsfakturaer. Timer er fordelt i forhold til timeregistreringerne. Modtagne underleverandørfakturaer og timesedler er vedlagt i nyt bilag 11. Udover de i sagen omhandlede underleverandører, jf. skema side 4, samlet sum på i alt 1.469.000 kr. indeholder bilag 10 og 11 også underleverandøren [virksomhed12] IVS, som ikke fremgår af skemaet på side 4. Skattestyrelsen har derudover konstateret, at der ikke er indsendt fakturamateriale der fuldt ud svarer til de betalinger der fremgår af skema, jf. side 4 samlet sum på i alt 1.469.000 kr. inkl. moms. F.eks. ses ingen fakturaer fra [virksomhed11] ApS. Det fremgår af bilag 10, at timeregistreringen viser, følgende fordeling: Solgte timer 6.429 2019 Underleverandør timer [person3] 4.857 2019 Rest 2019 1.572 2019 Solgte timer 5.052 2020 Underleverandør timer [person3] 3.625 2020 Rest 2020 1.427 2020 Rest timer iflg. skemaet vurderes, at vedrøre direktør [person1] egne præsterede timer, hvilket virker sandsynligt. I timeregistreringerne jf. bilag 11 fremgår navnet [person3] som må være den [person3] der i ovenstående omtales af medarbejderne fra [virksomhed3] på [adresse3]. [person3] har været registreret som direktør og ejer af [virksomhed12] IVS, [...6]. Skattestyrelsen har fra kurator i [virksomhed12] IVS, [...6] fået tilsendt et brev. Heraf fremgår blandt andet, at kurator i [virksomhed12] IVS mener at der foreligger mistanke om et strafbart forhold idet selskabets ledelse ikke har oprettet en bankkonto til selskabet, og selskabet har ikke haft en lovpligtig NemKonto. Den manglende bankkonto indikerer iflg. kurator, at der har været en sammenblanding af selskabets økonomi og ledelsens økonomi, hvorfor det må formodes, at der er foretaget et ulovligt anpartshaverlån. [virksomhed12] IVS har ikke indleveret bogførings- eller regnskabsmateriale til kurator. [virksomhed12] IVS har iflg. kurator ikke foretaget indeholdelse eller indbetalinger af hverken moms, am-bidrag eller A-skat i hele selskabets levetid. [virksomhed12] IVS, [...6] har som anført ikke haft egen selvstændig bankkonto. I stedet er anvendt [person3] personlige lønkonto til afregning af fakturaer. Dette ses da også af skema på side 4, jf. sum på i alt 1.469.000 idet beløbet i skemaet på 56.062,50 svarer til 44.850 kr. Det beløb svarer til faktura 100 og 101 i bilag 10. I samme bilag er også faktura 103 og 104 med samme beløb. De hænger sammen med den i skemaet på side 4 anførte betaling til [person8] og således, at [virksomhed12] IVS har anvendt flere bankkonti. [person3] er i øvrigt registreret som udvandret og har for 2017 – 2021 ikke været registreret med lønoplysninger udover 29.511 kr. lønoplyst af [virksomhed20] ApS, CVR-nr. [...7]. Skattestyrelsen vurderer, at [virksomhed12] IVS ikke har været i stand til at kunne levere de timer som hævdes iflg. de fremsendte timesedler fra [klager] ApS. Denne vurdering er baseret på [virksomhed12] IVS ikke har haft ansatte, jf. kurators oplysning om manglende indeholdelse af A-skatter i hele selskabets levetid. Ser man på timetallet med reference til [person3], så er det hhv. 4.857 timer i 2019 og 3.625 timer i 2020. Med en årsnorm for fuldtidsarbejde på ca. 1.800 timer vil [person3] ikke alene kunne præstere de samlede timer på hhv. 4.857 timer og 3.625 timer. Derfor er der ikke redegjort tilstrækkeligt for de timer der anføres som leveret af underleverandørtimer. Der mangler oplysninger om de resterende timer udover det som [person3] selv kan præstere. I øvrigt står [person3] også som reference jf. bilag 10 på de fakturaer som ikke er fra [virksomhed12] IVS, herunder bl.a. [virksomhed7] ApS, [virksomhed9] ApS, [virksomhed10] ApS, samt [virksomhed8] ApS, hvilket må anses for usandsynligt. Sammenholdt med [person3] personlige forhold nævnt ovenfor så vurderer Skattestyrelsen det må hænge sammen med, at han må være anvendt som stråmand. Samtidigt kan konstateres, at [person3] og [virksomhed12] IVS, [...6] vil udgør 4. led i kæden af underleverandører i forhold til slutkunden. Derfor er der så mange led som vil udhule avancerne og derfor ikke levner plads til overskud til de sidste led hvilket efter Skattestyrelsens opfattelse taler for synspunktet om, at der er tale om stråmandsvirksomhed. Skattestyrelsen har ligeledes konstateret, at der er betalt sammenlagt 188.750 kr. til [virksomhed9] ApS konto jf. følgende specifikation af beløb, jf. skema side 4. Bogføringsdato Beløb u /moms Tekst iflg. kontoudtog Modtager Modpostkonto Bogføringsdato Beløb u/moms Tekst iflg. kontoudtog Modtager Modpostkonto 20190311 -44.000,00 Mandskabs udlejning [virksomhed9] [kontonummer3] 20190606 -52.000,00 Mandskabs udlejning [virksomhed9] [kontonummer3] 20190702 -55.000,00 Overførsel [virksomhed9] [kontonummer3] Til sammenligning med bilag 10 er der kun modtaget en [virksomhed9] ApS faktura fra [klager] ApS, svarende til beløbet på 52.000 kr. Derfor er der uoverensstemmelser og på det punkt er der så heller ikke redegjort tilstrækkeligt for underleverandør ydelser. Derfor er det Skattestyrelsens samlede opfattelse, at det indsendte fakturamateriale, herunder timesedler jf. bilag 10 ikke redegør tilstrækkeligt for de underleverandørbetalinger som fremgår af skema med i alt 1.469.000 kr. jf. side 4. Derfor er det fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke er dokumenteret, at der er sket levering og derfor kan der fortsat ikke godkendes momsfradrag på 293.800 kr. (20% af 1.469.000 kr.). Det at såvel [person9] som [person10] fra [virksomhed3] [adresse3] erklærer, at arbejdet er udført af [person3] og hans medarbejdere ændrer ikke herpå idet deres erklæringer ikke redegør nærmere for hvem det er der har udført arbejdet og derfor heller ikke dokumenterer hele underleverandørydelsens art og omfang. Vedrørende for meget angivet købsmoms, 2021 – 2022 i alt 87.662 kr. Skattestyrelsen har modtaget bogholderi fra direktør [person1]. Det kan i den forbindelse konstateres, at der på konto 6903 i bogføringen som er kontoen for købsmomsen kan opgøres følgende moms som [klager] ApS iflg. eget bogholderi mener er fradragsberettiget: 2021 60.775,19 kr. 2022 73.859,50 kr. Til sammenligning er angivet købsmoms for de to år med i alt 2021 89.803 kr. 2022 136.351 kr. Hvilket vil sige, at [klager] ApS har angivet for meget i købsmoms. Derfor er der stadig uoverensstemmelser mellem foretagne fradrag som er momsangivet og de fradrag der rent faktisk er grundlag for ud fra bogholderiet. Derfor giver det på dette punkt heller ikke Skattestyrelsen anledning til en ændret opfattelse. Derfor fastholdes den ændring der er fremsat i forslag til opkrævning af moms på i alt 87.662 kr. Der træffes samlet set afgørelse i overensstemmelse med det forslag der er fremsendt den 9. juni 2023. …” Udtalelser fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 29. september 2023 udtalt følgende: ”… Vi sender dette materiale for indkomståret 2021,2022: • Materialeindkaldelse, forslag til afgørelse, samt afgørelse fra 25. august 2023 + bilag 1-9 • Korrespondance med advokat og direktør • Dokumentation vedrørende brug af fakturafabrikker • Bankkontoudtog, samt regnskaber og kontokort • Sagsnotat Klagen er ikke uddybet nærmere og der er ikke i klagen fremsat nogen nye anbringender. Der er heller ikke vedlagt ny dokumentation. Klagers advokat har bedt om retsmøde i sagen. Klagen giver derfor ikke anledning til en ændret opfattelse. Hvis der kommer yderligere oplysninger fra klager, dokumentation eller andet, ønsker Skattestyrelsen at blive hørt i sagen igen så vidt det er muligt, inden der træffes afgørelse i sagen. …” Skattestyrelsen har videre den 2. november 2023 udtalt følgende: ”… Vi sender hermed supplerende udtalelse for 2021,2022: Vi har igennem Administrationsstyrelsen modtaget vedhæftede klage og har fået oplyst, at efter deres opfattelse skal punkt 2 og 3 i klagen behandles hos Skatteankestyrelsen. Modpartens advokat anfører da også på side 7, at man har gjort disse anbringender gældende i den verserende klagesag. Vi har fået oplyst, at punkt 1 tager Administrationsstyrelsen stilling til. Ad. punkt 1) Punktet omhandler Skattestyrelsens anmodning om prævisitering ved politiet og manglende orientering herom. Skattestyrelsen har ikke pligt til, at underrette selskabet om, at der har været foretaget en prævisitation. På selskabsområdet er der ikke samme gældende GDPR regelsæt vedrørende orientering til skatteyder. Punktet har heller ikke indflydelse på den materielle stillingtagen til foretagne fradrag for moms på underleverandører samt opkrævning af A-skatter og am-bidrag, hvorfor oplysning om prævisitering ikke er indskrevet i sagsfremstilling i forslag til afgørelse samt den endelige afgørelse. På tidspunktet for prævisiteringen har der ikke været adskillige drøftelser eller løbende dialog mellem skatteyder og sagsbehandler. Der er ingen reaktioner fra selskabet før forslag til afgørelse sendes ud. På tidspunktet for prævisiteringen er sagen heller ikke tilstrækkeligt belyst idet bl.a. mangler kontakt med selskabet med henblik på anmodning om regnskabsgrundlag for foretagne fradrag for underleverandører. Henset til selskabet indgik i en kæde af virksomheder med samme opdragsgiver ([virksomhed17] ApS) samt, at der ud fra bankkontoudtogene fremgik betalinger til fakturafabrikker vurderede Skattestyrelsen, at sagen kunne have politiets interesse og bevismæssigt kunne være løftet sammen med politiet. Formålet med prævisitering er da netop også, at afstemme dette og vurdere sagen i fællesskab samt tage stilling til det videre sagsforløb. Dette afviser politiet som anført i sagsnotatet, hvorefter den administrative behandling fortsætter selvstændigt herfra. Det fremgår af retssikkerhedslovens § 10, at Skattestyrelsen ikke må gøre brug af kontrolbeføjelser overfor en borger eller virksomhed, hvis Skattestyrelsen har en konkret mistanke om, at borgeren/ virksomheden har begået noget strafbart. Skattestyrelsen har vurderet, at denne bestemmelse ikke skulle bringes i anvendelse ved Skattestyrelsens materialeindkaldelse den 18. januar 2023, idet der på det tidspunkt ikke var endegyldig klarhed over brugen af fakturafabrikkerne i regnskabet samt selskabets rolle i den samlede levering til slutkunden. Derfor har Skattestyrelsen på tidspunkt for prævisitationen ikke haft tilstrækkeligt grundlag til at kunne have en opfattelse af, at der er begået noget strafbart og således ikke nogen grund til at bringe Retssikkerhedslovens § 10 i anvendelse. Klage punktet giver derfor samlet set ikke anledning til bemærkninger. Ad. punkt 2) Punktet omhandler Skattestyrelsens anmodning om konkursbegæring og påstand om ugyldighed. Modpartens advokat påstår, at partshøringen har været illusorisk. Hertil skal bemærkes, at Skattestyrelsens virke er, at træffe afgørelser om beskatning og moms mm. og det har den naturlige følge heraf, at der på den baggrund opstår et krav, som Gældsstyrelsen efterfølgende skal inddrive. I nærværende sag er der sket opkrævning af moms og A-skat / am-bidrag på baggrund af betalinger til fakturafabrikker, bl.a. [virksomhed7] ApS, [virksomhed8] ApS og [virksomhed9] ApS. Dette handler om gennemstrømning af penge og fiktive fakturaer og hvor penge trækkes ud af selskabet – her [klager] ApS – hvorved pengene bringes uden for kreditorernes rækkevidde og herunder Gældsstyrelsen. Orienteringen af Gældsstyrelsen skal ses i det perspektiv og det understreges, at det er Gældsstyrelsens bemyndigelse, at tage stilling til eventuelle insolvensmæssige tiltag. Skattestyrelsen gør således blot opmærksom på, at der kan være mulighed for fyldestgørelse af de krav der opstår. Det er derfor ikke et udtryk for illusorisk partshøring eller forudindtagethed. Ved oversendelsen vedlægges forslag til afgørelse - i kladdeform - som Skattestyrelsen af den grund vurderede skulle akteres. Oversendelsen til Gældsstyrelsen er lovhjemlet i Forvaltningslovens § 28, stk. 2 nr. 3 og bestemmelsen anvendes jævnligt når Skattestyrelsen udveksler materiale som vurderes relevant for, at andre myndigheder kan træffe afgørelser. Forud for dette har der været en indledende henvendelse til Gældstyrelsen. Dette for at etablere personlig kontakt med en sagsbehandler der kunne vurdere sagen. Det omfatter ikke detailoplysninger der har betydning for den materielle sag - herunder føromtalte forslag til afgørelse i kladdeform – og er derfor ikke noteret i sagsnotat eller akteret. Måtte indholdet af partsbemærkningerne have medført en ændret opfattelse hos Skattestyrelsen så ville dette naturligvis have påvirket den endelige afgørelse, og de efterfølgende skrift, eksempelvis udtalelse til Skatteankestyrelsen. Det har dog ikke været tilfældet i den konkrete sag. Selve kravets opståen, dvs. den materielle behandling af fradragsret for moms samt efterfølgende hæftelse for A-skat og am-bidrag foretages ud fra den sagsbehandlingsproces der har fundet sted. Dvs. der indhentes materiale hos skatteyderen og ved 3. parter til belysning af sagens faktiske omstændigheder. Efterfølgende vurderes dette og der tages stilling til det. Dette har Skattestyrelsen gjort uafhængigt af orienteringen af Gældsstyrelsen. Skattestyrelsen forholder sig i den konkrete sag til det modtagne materiale fra skatteyderen, som er gengivet i Skattestyrelsens bilag 10 og 11 til nærværende sag og kommenteret og taget stilling til i sagsfremstillingen til afgørelsen på side 10 – 12. Skattestyrelsen har samtidigt vurderet, hvorvidt der skal foretages fornyet partshøring. Skattestyrelsen rejser ingen nye forhold og ændrer ikke i tallene i afgørelsen. Indkommet materiale i partshøringsperioden vedrører samme forhold som i forslaget til afgørelse. Derfor er der grundlag for at træffe afgørelse og der skal ikke foretages fornyet partshøring. Overvejelser om mulig kuratorvalg og orientering af Gældsstyrelsen har aldrig indvirkning på behandling af den materielle sag og heller ikke i den aktuelle sag. Spørgsmålet om kuratorvalg bunder i, at Gældsstyrelsen har et advokatpanel, hvor kuratorerne som udgangspunkt på skift får tilsendt konkursboer til behandling. Derfor kan det af procesøkonomiske grunde være hensigtsmæssigt, at samle konkursboer ved samme kurator i tilfælde som dette. Dette har Skattestyrelsen vurderet hensigtsmæssigt i det samlede perspektiv og derfor orienteret om dette til Gældsstyrelsen. Klage punktet giver samlet set ikke anledning til bemærkninger eller en ændret opfattelse, og Skattestyrelsen mener ikke der kan være tale om ugyldighed. Ad. punkt. 3) Punktet omhandler manglende partshøring og påstand om ugyldighed. Modpartens advokat mener ikke der er foretaget partshøring. Hertil henviser Skattestyrelsen til, at der er sendt et forslag til afgørelse den 9. juni 2023 og først den 25. august 2023 træffes afgørelse. Dvs. mere end 2 måneders partshøringsperiode. Skattestyrelsen modtager i partshøringsperioden regnskabsmateriale fra modparten i forbindelse med involvering af advokat [person11] som partsrepræsentant. Dette materiale vedrører fuldt ud de forhold som behandles i Skattestyrelsens forslag til afgørelse. Der er således ikke modtaget og/eller behandlet materiale vedrørende et nyt forhold som måske kunne have givet anledning til en fornyet partshøring. Der er heller ikke i afgørelsen ændret i beregninger af opgjort moms og A-skatte hæftelse set i forhold til det fremsendte forslag til afgørelse. Forud for forslag til afgørelse har Skattestyrelsen indhentet kontoudtog og bedt [klager] ApS om materiale, hvilket selskabet ikke reagerer på. Selskabet har således ikke opfyldt bevisbyrden for foretagne momsfradrag som påhviler selskabet, se Højesteretsdommer Lars Apostoli omtale dette i TfS 2003, 401. Når ikke der reageres herpå må refleksvirkningen heraf være, at det har den skadesvirkning for skatteyderen, at Skattestyrelsen derfor behandler materialet ud fra det materiale der foreligger. I den sammenhæng bemærkes, at der nægtes fradrag for moms på under leverandører og opkræves afledt hæftelse for A-skat/am-bidrag. Alle disse underleverandører er undersøgt ved særskilte administrative kontroller hos Skattestyrelsen. Derfor vurderer Skattestyrelsen der er tilstrækkeligt grundlag til at træffe afgørelse, jf. officialprincippet – i første omgang som forslag til afgørelse. Senere modtaget materiale i partshøringsfasen vurderer Skattestyrelsen er utilstrækkeligt se side 10 – 12 i sagsfremstillingen til afgørelsen samt bilag 10 og 11. Dette vil jf. Tfs 2003, 401 også få skadesvirkning for skatteyder og der nægtes i den senere afgørelse fradrag for moms samt opkræves hæftelse for A-skat og am-bidrag. …” Derudover har Skattestyrelsen den 21. februar 2024 udtalt følgende: ”… I forlængelse af modtaget anmodning om supplerende udtalelse skal jeg hermed besvare med følgende. Der er ikke i de indsendte oplysninger fra partsrepræsentanten nogen oplysninger der på nogen måde dokumenterer, at der er sket levering af ydelser fra de i sagen omhandlede underleverandører. Det indsendte vurderes således uden relevans for sagens udfald. Skattestyrelsen har således ikke fundet grundlag for en ændret opfattelse. …” Selskabets opfattelse Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at selskabets momstilsvar nedsættes med i alt 381.462 kr. for afgiftsperioderne fra den 1. januar 2019 til den 31. december 2022. Selskabets repræsentant har til støtte for påstanden i klage af den 11. september 2023 anført (uddrag): ”… SAGSFREMSTILLING Sagen drejer sig om, at Skattestyrelsen ved afgørelse af 23. august 2023 har forhøjet skatteyders momstilsvar, A-skat og AM-bidrag med i alt 1.070.129 kr. for indkomstårene 2019-2022. Skattestyrelsen har forhøjet skatteyders momstilsvar for perioden med i alt 381.462 kr., bestående af 87.662 kr. for meget angivet købsmoms, samt 293.800 kr., der ifølge Skattestyrelsen vedrører ikke fradragsberettiget moms på fiktive underleverandører. Endvidere har Skattestyrelsen forhøjet skatteyders hæftelse for A-skat og AM-bidrag på underleverandører med 688.667 kr. Skattestyrelsen anfører følgende som begrundelse for de foretagne ændringer: ”Skattestyrelsen godkender ikke momsfradrag for eksterne underleverandører (jf. 293.800 kr.) der er vurderet som fiktive og ikke leverer den fakturerede ydelse til [klager] ApS. Konsekvensen heraf bliver, at der skal betales A-skat og am-bidrag (jf. 688.667 kr.) på fiktive underleverandører idet fakturasummer ekskl. moms ændres til lønsum. Skattestyrelsen vurderer desuden, at købsmomsen i hver momsperiode er angivet højere end, hvad der egentlig måtte være af fakturagrundlag (jf. 87.662 kr.) når der henses til bankkontoens tekster på udbetalinger. Dette vurderer Skattestyrelsen må skyldes, at [klager] ApS har haft til hensigt at reducere det momstilsvar der skal betales ved at forøge angivet købsmoms.” For en nærmere belysning af de faktiske omstændigheder i sagen henvises i første omgang til sagsfremstillingen indeholdt i Skattestyrelsens afgørelse af den 23. august 2023, jf. bilag 1. ANBRINGENDER Det gøres gældende, at Skattestyrelsen ikke har godtgjort, at der er grundlag for at forhøje skatteyders momstilsvar for indkomstårene 2019-2022 som sket. …” Selskabets bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse Selskabets repræsentant har den 13. oktober 2023 fremsat bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse. Derudover har repræsentanten fremsat supplerende subsidiær påstand om, at Skattestyrelsens afgørelse tillægges ugyldighedsvirkning, samt mere subsidiær påstand om, at Skattestyrelsens afgørelse hjemvises til fornyet behandling. Selskabets repræsentant har til Skattestyrelsens udtalelse og til støtte for påstandsudvidelsen den 13. oktober 2023 anført (uddrag): ”… SAGSFREMSTILLING Det fremgår af Skattestyrelsens udtalelse, at Skattestyrelsen ikke har fundet det relevant at fremsende det materiale, som af skatteyder er fremsendt til Skattestyrelsen i forbindelse med partshøringen. Det er skatteyders opfattelse, at materialet naturligvis har relevans for sagen, hvorfor vi skal anmode Skatteankestyrelsen om at indhente materialet fra Skattestyrelsen, hvis dette ikke er sket endnu. Derudover kan det af udtalelsen (side 3) konstateres, at Skattestyrelsen ikke finder det relevant at udlevere akten benævnt ”GÆLDST_anmodning om indgivelse af konkursbegæring_bemærk fejl i emne linie” med begrundelsen: ”Nedenstående afmærket med gult er også udeladt, da det ikke vedrører den materielle sagsbehandling.” Skatteyder har fået aktindsigt hos Skattestyrelsen, som bl.a. har fremsendt en e-mail dateret 22. juni 2023 (fremlægges som bilag 2). Der er tale om samme fil, som Skattestyrelsen i sin udtalelse har undtaget i fremsendelsen af filer til Skatteankestyrelsen. E-mailen er afsendt af Skattestyrelsens sagsbehandler til en medarbejder i Gældsstyrelsen. Det fremgår, at sagsbehandleren i nærværende sag har fremsendt en kopi af forslaget af 9. juni samt forslagets bilag 1-9 til vurdering hos Gældsstyrelsen ”med henblik på vurdering af muligheder for konkursbegæring”. Det fremgår af e-mailen: Vedlagt forslag og sagsfremstilling på [klager] ApS, samt bilag 1 - 9 med henblik på vurdering af mulighederne for at indgive konkursbegæring allerede på afgørelsen og inden kravet er oversendt til Gældsstyrelsen via skattekontoen. Årsagen hertil er, at selskabet indgår i et kompleks, hvor der i 2 andre selskaber er gennemført rådighedsfratagelser efter forudgående anmodning herom til Gældsstyrelsen v/[person12]. [person12] har fået et sagsdiagram tilsendt som viser kompleksets sammenhænge. Dette kan eftersendes hvis det vurderes nødvendigt. Skattestyrelsen har i [klager] ApS konstateret, at der må forventes at være investeret i aktier af en ukendt størrelse, hvilket ses af vedlagt bilag 6, kontoudtog hvoraf fremgår en lang række af fonds betalinger. En formodet aktieportefølje kan med største sandsynlighed bedre sikres til et eventuelt konkursbo såfremt der indgives konkursbegæring allerede på afgørelsestidspunktet. Der kan i den forbindelse henvises til omstændighederne i hele sagskomplekset, som beskrevet i sagsfremstillingen. Forslaget har fristudløb den 26. juni 2023 og der forventes, at kunne blive udsendt afgørelse den 27. juni 2023. [klager] ApS har advokat [person11] fra [advokatfirma1] på som repræsentant. Han kontaktede os den 13. juni 2023 pr. mail hvoraf fremgik følgende: "Min klient vil indledningsvist gerne fremsende Selskabets regnskabsmateriale som har dannet grundlag for moms for perioden 1. januar 2019 - 31. december 2022, samt dokumentation vedrørende indberettede lønninger for samme periode. Henset til, at forslag til afgørelsen er baseret på oplysninger fra bankkontoudtog, er det min klients opfattelse, at forslaget ikke er retvisende og materialet som min klient agter at sende vil korrigere Skattestyrelsens forslag til afgørelse. Jeg skal på baggrund af ovennævnte indledningsvist anmode om fristen for min klients bemærkninger udsættes med 14 dage indtil min klient har fremsendt ovennævnte materiale. Jeg tænker umiddelbart, at du herefter kan gennemgå materialet og vurdere om hvorvidt forslaget til afgørelsen bør korrigeres. Såfremt dette ikke er tilfældet, vil min klient fremkomme med sine bemærkninger til forslaget." Der er fortsat ikke modtaget noget regnskabsmateriale. Fristen herfor må ved 14 dages frist kunne sættes til den 28. juni 2023, dvs. en afgørelse forventes tidligst at kunne sendes 29/6 2023. Afgørelses tidspunktet afhænger derfor af, hvad der sker inden særligt om regnskabsmateriale indsendes. I så fald bliver det først efter sommerferien. I så fald ... er der mulighed henset til kompleksets samlede behandling for at forslaget benyttes i dens nuværende form? Spørgsmålet om kuratorvalg i forhold til [person13] er alene bundet i, at hans kontor via konkursboet [virksomhed21] IVS har startet sagsbehandlingen af hele komplekset og jeg af den årsag syntes det gav mening om han fik et par af konkursboerne ind. Men jeg kan også godt se fordelen ved at samle det under en kurator. Kunne man evt. lave noget kuratel på hele komplekset? Jeg indgår gerne i dialog omkring kurator valg.” (vores understregninger) Det bemærkes, at der d.d. er indleveret en klage over Skattestyrelsens sagsbehandling til Administrations- og Servicestyrelsen. Kopi af den indsendte klage vedlægges som bilag 3. ANBRINGENDER Ad subsidiær påstand om ugyldighed Skattestyrelsen har den 22. juni 2023, dvs. før udløb af fristen for både indsendelse af materiale og indsigelser til Skattestyrelsens forslag, har fremsendt en anmodning om indgivelse af konkursbegæring til Gældsstyrelsen. E-mailen indeholder flere oplysninger, som både hver for sig og samlet bør medføre, at den trufne afgørelse af 25. august 2023 skal tillægges ugyldighedsvirkning, hvilket vi d.d. har gjort gældende i den verserende klagesag. For det første oplyser sagsbehandleren over for Gældsstyrelsen, at forslaget har frist for bemærkninger den 26. juni 2023, og at Skattestyrelsen allerede dagen efter, den 27. juni 2023, forventer at kunne træffe afgørelse i sagen. Endvidere oplyses det, at der er givet fristforlængelse til den 28. juni 2023 med henblik på indlevering af materiale, og at afgørelse derfor først kan træffes den efterfølgende dag, den 29. juni 2023. Skattestyrelsen oplyser dermed, at man forventer at træffe afgørelse allerede dagen efter materialefristens udløb. Denne oplysning giver grundlag for at antage, at sagsbehandleren allerede inden modtagelse af det efterspurgte materiale har taget endeligt stilling til sagen. Det er således ikke muligt at foretage en reel og objektiv gennemgang af det indsendte regnskabsmateriale på én dag. Efter vores opfattelse kan oplysningen om, at der vil blive truffet afgørelse dagen efter fristens udløb, kun betyde, at sagsbehandleren har i sinde at træffe afgørelse i overensstemmelse med det fremsendte forslag, uden derved at tage stilling til det materiale, som er adspurgt hos og indsendt af skatteyder. For det andet ønsker sagsbehandleren ud fra mailens ordlyd, at der skal indledes konkursbegæring allerede på grundlag af Skattestyrelsens forslag. Ud fra mailens ordlyd ses denne anmodning at være begrundet i sagsbehandlerens bekymring for, at der ikke kan blive truffet en afgørelse i sagen ”hurtigt nok” grundet afholdelse af sommerferie. I det hele taget bærer henvendelsen præg af et ønske om hurtigst muligt at indlevere en begæring om konkurs mod vores klient, og læseren efterlades med det indtryk, at sagsbehandleren har forhørt sig om mulighederne for at springe partshøringsprocessen – herunder indlevering af bemærkninger til forslaget og indsendelse af materiale – over, for desto hurtigere at kunne indlevere konkursbegæring. For det tredje gør medarbejderen sig i mailen allerede den 22. juni 2023 overvejelser i forhold til kuratorvalg, som han udtrykker ønske om at have medindflydelse på. For det fjerde anføres det i mailen: ”Spørgsmålet om kuratorvalg i forhold til [person13] er alene bundet i, at hans kontor via konkursboet [virksomhed21] IVS har startet sagsbehandlingen af hele komplekset og jeg af den årsag syntes det gav mening om han fik et par af konkursboerne ind. Men jeg kan også godt se fordelen ved at samle det under en kurator. Kunne man evt. lave noget kuratel på hele komplekset?” Formuleringen i ovenstående citat indikerer, at der forud for e-mailen af 22. juni 2023 har været en anden korrespondance mellem Skattestyrelsen og Gældsstyrelsen omkring kuratorvalg, jf. formuleringen ”spørgsmålet om kuratorvalg i forhold til [person13]”. Da dette emne ikke i øvrigt er en del af mailstrengen, må der således være tale om en separat korrespondance, som ikke er journaliseret på sagen eller fremlagt i forbindelse med aktindsigtssagen. Det forekommer utilbørligt, at der spekuleres i valg af kurator på et tidspunkt, hvor skatteyderen arbejder på at fremskaffe og indsende det materiale, som Skattestyrelsen har efterspurgt, samt på at indsende indsigelser til Skattestyrelsens forslag. For det femte finder vi det kritisabelt, at hverken e-mailen af 22. juni 2023 eller den øvrige korrespondance med Gældsstyrelsen er journaliseret på sagen endsige nævnt i sagsnotatet. For det sjette skal det bemærkes, at vi finder det kritisabelt, at Skattestyrelsen ikke har orienteret skatteyder eller skatteyders repræsentant om de pågående drøftelser om konkursbegæring. Samlet set efterlader medarbejderens e-mail til Gældsstyrelsen det indtryk, at partshøringsprocessen i nærværende sag har haft en rent illusorisk karakter, idet det ikke lader til at have været sagsbehandlerens intention 1) at afvente materiale og indsigelser fra skatteyder, 2) at forholde sig kritisk til det modtagne materiale og de modtagne indsigelser, og 3) at vurdere behovet for at fremsende et nyt forslag til afgørelse. Partshøring er et centralt element i skatteforvaltningens sagsbehandling. Følgende fremgår af Den juridiske vejledning 2023-2, afsnit A.A.7.4.5.1: ”Formålet med høring er at sikre, at sagens parter får mulighed for at blive bekendt med afgørelsesgrundlaget og kommentere det, før der træffes en afgørelse. Høringen sikrer, at misforståelser, manglende oplysninger med videre kan blive afklaret, så afgørelsen træffes på det bedst mulige faktiske grundlag. Tilliden til den offentlige forvaltning antages også at være større, når parten får mulighed for at kontrollere myndighedens beslutningsgrundlag, inden afgørelsen træffes. Se bemærkninger i pkt. 8 d til LFF nr. 4 af 2. oktober 1985.” Det følger endvidere af samme afsnit: ”Reglerne om partshøring anses for garantiforskrifter, og tilsidesættelse af dem anses for en væsentlig sagsbehandlingsfejl, der som udgangspunkt vil medføre, at afgørelsen er ugyldig. Efter en konkret væsentlighedsvurdering kan en afgørelse anses for gyldig på trods af manglende eller mangelfuld høring, hvis fejlen ikke anses at have haft betydning for afgørelsens resultat. Det kan fx være tilfældet, hvis parten i forvejen er bekendt med oplysningerne i sagen, eller at den materielle afgørelse alligevel ville være uændret efter en korrekt høring.” Vi skal endvidere henvise til Landsskatterettens afgørelse gengivet i LSR2020.17-0987358. I den pågældende afgørelse fandt Landsskatteretten, at SKATs afgørelse var ugyldig som følge af partshøringsfejl, hvor skatteyders indsigelser ikke blev inddraget i fornødent omfang. Landsskatteretten udtalte følgende i sin begrundelse: ”Partshøringsregler anses for at være garantiforskrifter. Tilsidesættelse af garantifor-skrifter skaber en formodning for, at afgørelsen er påvirket af fejlen, jf. SKM2012.85.LSR. Efter en konkret væsentlighedsvurdering kan en afgørelse anses for gyldig på trods af manglende eller mangelfuld høring, hvis fejlen må anses for at være konkret uvæsentlig. Korrekt og fyldestgørende partshøring indebærer ikke kun selve udsendelsen af agterskrivelsen, men også en efterfølgende inddragelse af fremsatte bemærkninger til denne, herunder nye faktiske oplysninger, i det omfang de tilgår sagen. SKAT modtog repræsentantens bemærkninger af 2. marts 2017 forud for udsendelsen af den påklagede afgørelse, men har hverken inddraget bemærkningerne eller besvaret anmodningen om en kort udsættelse af fristen for at fremkomme med yderligere oplysninger. SKAT har således begået en parthøringsfejl i sagen. SKAT havde ved udarbejdelsen af agterskrivelsen ikke taget hensyn til klagerens mulighed for tillæg til anskaffelsessummen efter ejendomsavancebeskatningslovens § 5. Den manglende inddragelse af indsigelserne af 2. marts 2017 førte til, at SKAT ikke konkret tog stilling hertil, før SKAT traf afgørelse i sagen. I forbindelse med klagen til Skatteankestyrelsen har SKAT tilkendegivet, at der skulle have været givet tillæg til anskaffelsessummen efter reglerne herom i ejendomsavancebeskatningsloven. Det er herefter rettens opfattelse, at det ikke kan udelukkes, at en fyldestgørende partshøring ville have ført til et ændret bedømmelsesgrundlag og dermed også et andet indhold af afgørelsen. Fejlen kan derfor ikke anses for at være konkret uvæsentlig. Landsskatteretten anser SKATs afgørelse for at være ugyldig.” Det er vores opfattelse, at sagsbehandlerens ageren i nærværende sag efterlader en så væsentlig tvivl om, hvorvidt sagen er blevet behandlet på et objektivt, nøgternt og sagligt grundlag, at afgørelsen skal tillægges ugyldighedsvirkning. Ad mere subsidiær påstand om hjemvisning Såfremt Skatteankestyrelsen ikke måtte finde grundlag for at tillægge Skattestyrelsens afgørelse ugyldighedsvirkning, skal vi hermed gøre gældende, at der er grundlag for at hjemvise sagen til fornyet behandling ved en uafhængig sagsbehandler. … SAGENS VIDERE FORLØB Vi skal venligst anmode om, at Skatteankestyrelsen rekvirerer det af skatteyder indsendte materiale hos Skattestyrelsen. Vi anmoder endvidere om, at vores nærværende bemærkninger fremsendes til Skattestyrelsen med henblik på dennes stillingtagen til vores påstandsudvidelse. Da Skattestyrelsens udtalelse i nærværende sag ses at være underskrevet af samme sagsbehandler, som har fremsendt såvel forslag, afgørelse og e-mailkorrespondancen til Gældsstyrelsen om konkursbegæring, finder vi det hensigtsmæssigt, at Skattestyrelsen i sine fremadrettede behandling af sagen sætter en uafhængig sagsbehandler på sagen. For nærværende finder vi det derfor mest hensigtsmæssigt at afvente Skattestyrelsens stillingtagen til vores ugyldigheds- og hjemvisningspåstand, førend der indsendes supplerende anbringender i forhold til skatteyders principale påstand. Der tages derfor udtrykkeligt forbehold for at fremsætte supplerende bemærkninger til sagen. …” Selskabets yderligere bemærkninger til sagen Selskabets repræsentant har 6. december 2023 fremsat følgende bemærkninger (uddrag): “… Supplerende indlæg … Ved klage af den 11. september 2023 påklagede vi på vegne af ovennævnte klient den af Skattestyrelsen trufne afgørelse af den 23. august 2023 vedrørende [klager] ApS’ skatteansættelse for indkomstårene 2019-2022. Vores indsendte klage af 11. september 2023 og senere supplerende bemærkninger af 13. oktober 2023 fastholdes fortsat i sin helhed. Nedenfor følger klagers nærmere anbringender for så vidt angår klagers principale påstand om, at klagers momstilsvar, A-skat og AM-bidrag for indkomstårene nedsættes med i alt 1.070.129 kr., 1. KLAGERS PRINCIPALE PÅSTAND DET RETLIGE GRUNDLAG … Nærmere om anvendelse af underleverandører Baggrunden for selskabets brug af underleverandører er alene den, at det ville påføre selskabets en urimelig høj økonomisk byrde at tillære nye medarbejdere de nødvendige kompetencer for at kunne udføre de arbejder selskabet er blevet hyret til. Dertil kommer de ekstraomkostninger der er forbundet med yderligere oplæring mv. Forretningsmodellen skyldtes den varierende arbejdsbyrde i selskabet, hvor selskabet kunne have færre ordrer fra sine kunder i en periode, hvilket kunne varetages af selskabets egne medarbejdere, og i andre perioder kunne selskabet have mere travlt, hvorfor det var nødvendigt med ekstra arbejdskraft. Selskabet har med denne forretningsmodel haft mulighed for at fokusere på andre virksomhedsrelaterede tiltag såsom ekspansion, udvidelse af selskabets klientel og at udvikle virksomhedens egne medarbejdere med læring og andet der kan gøre selskabet mere konkurrencedygtig på det danske marked. Underleverandørerne blev hovedsageligt anvendt til at udføre virksomhedsrelateret arbejde på lige fod med selskabets egne medarbejdere, som blev udlejet som arbejdskraft til selskabet kunder. I den forbindelse skal det bemærkes, at anvendelse af underleverandører/underentreprenør indenfor denne branche er ganske almindeligt forekommende, idet mængden af arbejdsopgaver kan være særdeles varierende. ANBRINGENDER Ad betaling til underleverandører Det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse, at selskabet har foretaget en række betalinger til sine underleverandører. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at disse betalinger mere eller mindre dækker over lønninger. Ovenstående er udtryk for en fejlagtig opfattelse af selskabets forretningsmæssige arrangement med sine underleverandører. Betalingerne til underleverandørerne dækker alene for vederlag for ydelser, som underleverandørerne har leveret til selskabets kunder. Det bemærkes desuden, at Skattestyrelsens fejlagtige opfattelse ikke kan bakkes op af objektive kendsgerninger, som utvivlsomt kan statuere et ansættelsesforhold mellem selskabet og sine underleverandører. Der findes ingen holdepunkter for, at underleverandørerne skulle have været selskabets egne medarbejdere, idet der først og fremmest ikke foreligger et over-/underordnelsesforhold mellem selskabet og de i nærværende sag involverede underleverandører. Det kan desuden bemærkes, at selskabet heller ikke har afholdt forsikringsmæssige udgifter til dækning af underleverandørernes medarbejdere, således, at såfremt medarbejderne kom ud for en ulykke, ville disse medarbejdere ikke være dækket af selskabets egen medarbejderforsikring, men derimod af de respektive virksomheders egne tegnede forsikringer. Alt dette vidner om, at underleverandørerne ikke har haft en sådan tilknytning til selskabet, at man med rette kan konkludere, at disse virksomheder reelt har været ”medarbejdere” i selskabet. Det må derfor anføres, at det forekommer som en overraskelse for selskabet, at Skattestyrelsen har truffet afgørelse på et så mangelfuldt grundlag, at det kan vække nogle retssikkerhedsmæssige bekymringer, som ikke er bagatelagtige. De enkelte underleverandører Skattestyrelsen har ikke nærmere begrundet, hvorfor de enkelte underleverandører efter Skattestyrelsens opfattelse ikke har leveret de ydelser, som der er faktureret for. I stedet har Skattestyrelsen i punktform oplistet en række eksempler, der ifølge Skattestyrelsen er fælles karakteristika for de pågældende underleverandører. Herunder anfører Skattestyrelsen, at underleverandørerne bl.a. ikke besvarer Skattestyrelsens henvendelser, og at ”selskaberne går konkurs”. For hovedparten af disse udsagn gælder, at de ikke er konkrete i forhold til de enkelte underleverandører, ligesom det ikke fremgår, hvorfor de enkelte fakturaer efter en konkret bedømmelse ikke skulle berettige til fradrag. Det er vores opfattelse, at Skattestyrelsens afgørelse lider af væsentlige begrundelsesmangler, herunder er det særligt kritisabelt, at selskabet skal klandres for sine underleverdøres rene, interne og organisatoriske forhold, som selskabet hverken er berettiget eller forpligtet til at indhente eller få indsigt i henhold til dansk ret. Såfremt det antages, at retsstillingen var modsat, ville konsekvensen heraf være en så urimelig og tung arbejdsbyrde for almene erhvervsdrivende i Danmark, at det ville være fjerne den almene danskers incitament til at drive forretning i landet. … Sammenfatning Det må sammenfattende gøres gældende, at kravene for godkendelse af fradrag for købsmoms er opfyldt […]. … 2. KLAGERS SUBSIDIÆRE PÅSTAND OM UGYLDIGHED I forlængelse af det i vores supplerende indlæg af 13. oktober 2023, skal følgende herved bemærkes. KLAGE OVER SKATTESTYRELSENS SAGSBEHANDLING Skattestyrelsen har ved brev af 29. november 2023 besvaret den indsendte klagen over sagsbehandlingen, jf. bilag 3. Besvarelsen vedlægges som bilag 4. For så vidt angår klagers indsigelser om manglende eller mangelfuld partshøring, anerkender Skattestyrelsen, at dette kan medføre ugyldighed af den pågældende afgørelse, jf. bilag 4, side 2. Skattestyrelsens fagdirektør anfører, at klagers indsigelser vedrørende Skattestyrelsens anmodning om konkursbegæring, jf. bilag 2, og vedrørende partshøring i skatteforvaltningen, falder uden for fagdirektørens kompetenceområde at besvare. Skattestyrelsens fagdirektør behandler herefter klagers indsigelser vedrørende manglende overholdelse af journaliseringspligten og manglende orientering om prævisitering hos politiet. Skattestyrelsen erkender, at man ikke har overholdt pligten til at vejlede virksomheden om selvinkriminering, jf. retssikkerhedslovens § 10, stk. 3. Skattestyrelsens fagdirektør har endvidere erkendt, at journaliseringspligten i flere tilfælde ikke har været overholdt i nærværende sag, hvilket har givet anledning til at indskærpe procedurerne i Skattestyrelsens pågældende afdeling. Det er vores opfattelse, at Skattestyrelsens besvarelse af klagen over sagsbehandling underbygger, at der er grundlag for at tillægge Skattestyrelsens afgørelse af 23. august 2023 ugyldighedsvirkning. Herudover skal vi henvise til Landsskatterettens afgørelse i sag 17-0987358, hvor Landsskatteretten fandt, at en afgørelse fra skatteforvaltningen var ugyldig, fordi det ikke kunne udelukkes, at en fyldestgørende partshøring ville have ført til et ændret bedømmelsesgrundlag og dermed også et andet udfald af sagen. Landsskatteretten udtalte: ”Korrekt og fyldestgørende partshøring indebærer ikke kun selve udsendelsen af agterskrivelsen, men også en efterfølgende inddragelse af fremsatte bemærkninger til denne, herunder nye faktiske oplysninger, i det omfang de tilgår sagen.” Det er vores opfattelse, at Skattestyrelsen ikke har foretaget en fyldestgørende partshøring, idet Skattestyrelsen allerede inden fristudløb for at fremsætte indsigelser til Skattestyrelsens forslag til afgørelse havde udtrykt ønske om at træffe afgørelse dagen efter fristens udløb, samt inden fristens udløb har tilkendegivet sit ønske om at erklære virksomheden konkurs, jf. i det hele bilag 2. SKATTESTYRELSENS ULOVLIGE SAGSBEHANDLING Det gøres helt overordnet gældende, at Skattestyrelsens sagsbehandling samlet set har været præget af væsentlige sagsbehandlingsfejl, som må medføre afgørelsens ugyldighed. Der henses til, at Skattestyrelsen samtidigt med fremsendelsen af sit forslag til klager, sammen med Gældsstyrelsen har koordineret, at der blev indgivet konkursbegæring mod [klager] ApS, jf. bilag 2. Det kan i den forbindelse oplyses, at Gældsstyrelsen den 8. november 2023 har indsendt en konkursbegæring til Sø- og Handelsretten. Konkursbegæring af 8. november 2023 vedlægges som bilag 5. Den 28. november 2023 fremsendte undertegnede på vegne af [klager] ApS en e-mail til sagsbehandleren hos Gældsstyrelsen med anmodning om, at konkursbegæringen blev tilbagekaldt, indtil klagers verserende henstandsanmodning bliver behandlet, jf. bilag 6. I den pågældende mail anføres det, at Skattestyrelsen har lange sagsbehandlingstider for anmodninger om henstand, og endvidere gøres sagsbehandleren hos Gældsstyrelsen opmærksom på, at der er klaget over sagsbehandlingen i sagen. Endelig fremgår det, at klager er indstillet på at indfri eventuelle krav, som ikke udspringer fra Skattestyrelsens afgørelse i nærværende sag, inden retsmødet i Sø- og Handelsretten. I en e-mail af 5. december 2023 har Gældsstyrelsen afvist at tilbagekalde konkursbegæringen med følgende begrundelse, jf. bilag 7: ”Indledningsvist bemærkes det, at en klage af en afgørelse ikke har opsættende virkning, jf. statsskattelovens § 38. Ligeledes fritages man ikke for betaling af krav, ved fremsendelse af en anmodning om henstand. Med henvisning til den vedlagte undersøgelse fra Borger- og retssikkerhedschefen fra januar 2021 fremgår det, at udgangspunktet er, at krav, der er omfattet af en ubehandlet henstandsanmodning, som udgangspunkt ikke bliver overdraget til inddrivelse i Gældsstyrelsen. Dette udgangspunkt kan fraviges vedrørende f.eks. krav i svigs- og erstatningssager.” Den af Skattestyrelsen anvendte fremgangsmåde er, efter vores opfattelse, problematisk ud fra et retssikkerhedsmæssigt synspunkt, idet Skattestyrelsen i sin e-mail til Gældsstyrelsen, jf. bilag 2, har tilkendegivet sin opfattelse af kravenes rigtighed ved at indgå i en aktiv dialog om konkursbegæring, kuratorvalg m.v. Skattestyrelsen har således foregrebet sin – på det tidspunkt – endnu ikke trufne afgørelse, hvilket efter vores opfattelse går imod henset til bag partshøringsreglerne og de forvaltningsretlige principper bag. Skattestyrelsen bør naturligvis afvente med at fremsætte endelige og ultimative konklusioner indtil høringsfristen er udløbet. Indtrykket af koordination mellem Gældsstyrelsen og Skattestyrelsen underbygges i øvrigt yderligere af, at der ifølge det af Gældsstyrelsen oplyste foreligger en længere korrespondance mellem de to respektive sagsbehandlere, som Gældsstyrelsen imidlertid har nægtet aktindsigt i, med henvisning til det beskyttelseshensyn, der ligger i, at medarbejdere i Gældsstyrelsen og Skattestyrelsen skal have mulighed for ”interne overvejelser”, og at dette hensyn vejer tungere end partens ret til aktindsigt. Den omtalte afgørelse om aktindsigt er klaget til Skatteankestyrelsen og behandles særskilt under sagsid. [sag1]. Endelig skal det bemærkes, at Skattestyrelsens sagsbehandler har været inhabil i forhold til behandlingen af nærværende sag. I den forbindelse skal henvises til forvaltningslovens § 3, stk. 1, nr. 5: ”Stk. 1. Den, der virker inden for den offentlige forvaltning, er inhabil i forhold til en bestemt sag, hvis: (…) 5) der i øvrigt foreligger omstændigheder, som er egnede til at vække tvivl om vedkommendes upartiskhed.” Af forvaltningslovens § 3, stk. 3, fremgår følgende: ”Stk. 3. Den der er inhabil i forhold til en sag, må ikke træffe afgørelse, deltage i afgørelsen eller i øvrigt medvirke ved behandlingen af den pågældende sag.” Det gøres på baggrund af det ovenfor anførte gældende, at sagsbehandleren hos Skattestyrelsen må anses for at være inhabil i forhold til sagsbehandlingen af sagen, og at det skal medføre ugyldighed, at sagsbehandleren har medvirket i sagens endelige afgørelse og desuden det efterfølgende forløb med Gældsstyrelsen og nærværende klagesag, hvor pågældende medarbejder ses at have udarbejdet Skattestyrelsens udtalelse i klagesagen. Faktum er i denne sag, at sagsbehandleren som følge af deres henvendelse til Gældsstyrelsen, herunder allerede på et tidligt stadie har taget stilling til hvilken kurator bør behandle konkursboet, må anses at være så forudindtaget i forhold til sagen, at der klart foreligger omstændigheder, der er egnet til at vække tvivl om Skattestyrelsens upartiskhed. Der er således en formodning for, at vores klient ikke har fået en fair behandling. Sagsbehandlingsreglerne er netop indført med henblik på at sikre rigtige resultater. De pågældende sagsbehandlerens koordinering med Gældsstyrelsen, herunder muligvis med Skattestyrelsens henstandsanmodning om at afvente med at bevillige henstand til vores klient illustrerer særdeles godt det opståede inhabilitets-problem.” Selskabets repræsentant har videre den 28. februar 2024 supplerende anført (uddrag): “Supplerende indlæg [klager] ApS, CVR-nr. [...8] I en nyere kendelse fra Landsskatteretten af den 14. december 2023 (Landsskatteretten j.nr. 21-0081140) fik klageren medhold i, at denne var berettiget til fradrag for udgifter til underleverandører på samlet kr. 2.710.890 i indkomståret 2018. Sagen omhandlede, hvorvidt et selskab med rette kunne få fradrag for udgifter til fremmed arbejde i sin skattepligtige indkomst for indkomståret 2018. Skattestyrelsen havde nægtet at godkende fradrag for udgifter på 2.710.890 kr., som vedrørte underleverandørerne [virksomhed22] og [virksomhed23]. Retsgrundlaget var i sagen statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, hvor det nærmere fremgår, at udgifter, der er afholdt i løbet af året for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, er fradragsberettigede. Der skulle herefter være en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten. Bevisbyrden for afholdelsen og størrelsen af udgiften, og for at udgiften er fradragsberettiget, påhvilede klageren i sagen. Sagen opstod som følge af Skattestyrelsens kontrol af underleverandørerne, hvor det blev konstateret, at disse ikke havde indberettet korrekt moms. Dermed havde Skattestyrelsen mistanke om, at de fakturerede ydelser til klageren manglede realitet. I Skattestyrelsens afgørelse, som efterfølgende blev påklaget, var anført at der ikke mellem klageren og underleverandørerne var oprette underleverandørkontrakter. Ud fra sagens oplysninger havde [virksomhed22] ikke angivet korrekt moms for årene 2018-2019, ligesom ejeren af virksomheden ikke havde indsendt oplysningsskema til Skattestyrelsen. Samlet sendte [virksomhed22] 12 fakturaer til klageren på samlet kr. 2.345.000 eksklusive moms, men hverken timesedler eller anden dokumentation til fakturaerne blev fremlagt under klagesagen. Klageren og indehaveren af [virksomhed22] havde løbende sms-korrespondance i 2018 omkring omfanget af rengøringsopgaverne, som [virksomhed22] var entreret til at udføre for klageren. Mellem parterne var der fremlagt en udarbejdet samarbejdskontrakt, som hverken var underskrevet af klageren eller [virksomhed22]. [virksomhed23] (senere [virksomhed24]) havde ifølge Skattestyrelsens oplysninger ikke nogen aktivitet i 2018, ligesom der ikke var indberettet moms for virksomheden i 2018. Samlet havde [virksomhed23] faktureret klageren ved 14 fakturaer på i alt kr. 365.890 eksklusive moms, og der var ikke underklagesagen fremlagt underbilag til fakturaerne. Der forelå ikke samarbejdskontrakter mellem klageren og [virksomhed23], men under klagesagen var der fremlagt sms-korrespondance mellem klageren og direktøren for [virksomhed23], som omhandlede de rengøringsopgaver der var udført af [virksomhed23]. Konkret havde Skattestyrelsen som nævnt mistanke om, at der ikke var realitet bag de i sagen omhandlende fakturaer, hvorfor man fra Skattestyrelsens side havde den opfattelse, er der ikke var leveret en ydelse svarende til fakturaens beløb. Dette var bl.a. på grund af den sparsomme beskrivelse af det udførte arbejde på fakturaerne fra underleverandørerne. Desuden forelå der hverken tidsregistreringer eller anden opgørelse af den anvendte tid. [virksomhed23] der skiftede navn til [virksomhed24] havde end ikke dokumenteret aktivitet i selskabet, som det fremgik af Skattestyrelsens oplysninger. Det eneste reelle bevis for at arbejdet var udført var, at der forelå sms-korrespondance mellem klageren og ejerne af [virksomhed22] og [virksomhed23]. Gældende ret på området er, hvilket i øvrigt også fremgår af Landsskatterettens kendelse, at det er den skattepligtige som ønsker at opnået fradrag for en udgift, der samtidig har bevisbyrden for afholdelsen og størrelsen af udgiften. Videre kan der pålægges den skattepligtige en skærpe bevisbyrde, såfremt der foreligger usædvanlige omstændigheder, der kan tale imod, at udgifterne er fradragsberettigede. Det fremgik af den påklagede afgørelse, at Skattestyrelsen havde anset omstændighederne for at være usædvanlige, hvorfor Skattestyrelsen var af den opfattelse, at klageren havde en skærpet bevisbyrde i relation til de ønskede fradrag. Det følger af Landsskatteretten kendelse, at selvom der kunne konstateres uoverensstemmelser i momsindberetningerne, kunne det ikke påvises, at klageren vidste eller burde vide, at underleverandørerne havde til hensigt at undlade at angive salgsmomsen på de udstedte fakturerer. Landsskatteretten fandt derfor, at de forhold som gjorde sig gældende i sagen vedrørende [virksomhed22] og [virksomhed23] ikke kunne medføre, at der i sagen var tale om usædvanlige omstændigheder, selvom der kunne konstateres uoverensstemmelser i momsindberetningerne. Dette medførte derfor, at der på trods af, at der i den konkrete sag manglede en nærmere beskrivelse af det udførte arbejde, at der ikke kunne konstateres hvor meget tidsforbrug der havde været med arbejdet som var faktureret fra underleverandørerne, og at der efter Skattestyrelsens opfattelse ikke var aktivitet i den ene af underleverandørernes virksomhed, fandt Landsskatteretten, at der ikke forelå usædvanlige omstændigheder, som herefter pålagde klageren en skærpet bevisbyrde. Til trods for, at Skattestyrelsen havde anset en række omstændigheder i sagen for at være usædvanlige, fik klageren medhold i, at denne var berettiget til fradrag for udgifterne til underleverandører ud fra en almindelig bevismæssig vurdering. Klageren havde således efter Landsskatterettens opfattelse løftet sin bevisbyrde i forhold til afholdelse af en udgift, samt udgiftens størrelse, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Landsskatterettens kendelse kan herefter summeres op til, at der ikke er grundlag for at statuere ”usædvanlige omstændigheder, og som følge heraf pålægge en skærpet bevisbyrde for den som ønsker fradrag. Dette på trods af, at der måtte konstateres uoverensstemmelser mellem den der har afholdt en given udgift, og den underleverandør, som har udført det pågældende arbejde eller leveret en varer, når blot det kan konstateres, at der har været afholdt en udgift og udgiften samtidig er fradragsberettiget. …” Derudover har selskabets repræsentant den 6. juni 2025 supplerende anført (uddrag): ”… Under mødet med sagsbehandleren den 4.. juni 2025, spurgte sagsbehandleren ind til, hvorledes [klager] ApS havde haft kontakt med underleverandørerne. [klager] ApS har oplyst, at de aldrig havde direkte kontakt med underleverandørerne, men at kontakten blev formidlet af en tredjemand, [person3]. [person3] oplyste til [klager] ApS at han havde mange samarbejdspartnere som kunne sende mandskabsudlejning. De to personer der ofte blev sendt ud til [klager] ApS, var [person2] og [person14], men der blev også sendt andre personer. …” På møde den 4. juni 2025, har selskabets repræsentant oplyst, at selskabet har leveret mercher-ydelser til supermarkeder, primært [virksomhed3] og [virksomhed25], ved at virke som underleverandør til [virksomhed17] ApS, [virksomhed1], [virksomhed26] og øvrige ordregivere. Repræsentanten anførte, at det ikke var selskabets ansvar, hvordan selskabets underleverandører havde registreret sig ift. branchekoder mv. For så vidt angår selskabets formalitetsindsigelser, erklærede repræsentanten sig enig i, at selskabets påstande er som anført nedenfor: Manglende orientering om prævisitering hos Politiet (behandlet af Særlig Kontrol) Manglende/mangelfuld partshøring fra Skattestyrelsen ifm. anmodning om konkursbegæring Manglende/mangelfuld partshøring generelt, herunder tvivl om Skattestyrelsens sagsbehandlers habilitet. Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling: ”Skattestyrelsens vurdering Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling. Skatteankestyrelsens indstiller til stadfæstelse af Skattestyrelsens afgørelse vedrørende forholdet omkring fradrag for købsmoms til underleverandører, idet klager ikke har løftet den skærpede bevisbyrde for betingelserne for fradrag jf. momslovens § 37. Vedrørende forholdet omkring klagers angivelse af for meget købsmoms, indstiller Skatteankestyrelsens til en nedsættelse af det beløb, som Skattestyrelsen havde beregnet i afgørelsen, grundet to konkrete beløb, som Skatteankestyrelsens finder ikke burde indgå i beregningsgrundlaget. Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling og tiltræder dermed, at beløbet vedrørende angivet købsmoms udgør 80.966 kr. i afgiftsperioden, i stedet for det af Skattestyrelsen udregnede beløb i afgørelsen på 87.662 kr. Det af klager anførte omkring ugyldighed i nærværende sag, er der efter Skattestyrelsen vurdering ikke grundlag for. Hverken i forhold til manglende opfyldelse af officialprincippet, manglende eller mangelfuld partshøring og ej heller inhabilitet. Dermed er Skattestyrelsen enig i Skatteankestyrelsens indstilling vedrørende ugyldighed og alle frister er ligeledes også overholdt af Skattestyrelsen. …” Landsskatterettens afgørelse Sagen angår, om det er med rette, at Skattestyrelsen har forhøjet selskabets momstilsvar med i alt 381.462 kr. for afgiftsperioderne fra den 1. januar 2019 til den 31. december 2022. Forhøjelsen skyldes, dels at Skattestyrelsen ikke har godkendt fradrag for købsmoms for selskabets udgifter til seks underleverandører på i alt 293.800 kr. for afgiftsperioderne fra den 1. januar 2019 til den 31. december 2020, og dels at selskabet har angivet for meget købsmoms på i alt 87.662 kr. for afgiftsperioderne fra den 1. januar 2021 til den 31. december 2022. Derudover angår sagen, om Skattestyrelsens afgørelse er ugyldig som følge af manglende opfyldelse af officialprincippet, specifikt i form af manglende eller mangelfuld partshøring af klager, samt inhabilitet hos Skattestyrelsens sagsbehandler. Retsgrundlaget Købsmoms Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet, jf. momslovens § 4. Momsregistrerede virksomheder skal efter udløbet af hver afgiftsperiode angive størrelsen af virksomhedens indgående og udgående afgift i perioden til skattemyndighederne. Forskellen mellem den indgående og udgående afgift er virksomhedens afgiftstilsvar. Det fremgår af momslovens §§ 56, stk. 1, og 57, stk. 1. Af momslovens § 37 fremgår videre følgende (uddrag): ”Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6. Stk. 2. Den fradragsberettigede afgift er 1) afgiften af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden, …” Bestemmelsen i momslovens § 37 implementerer 6. direktivs artikel 17, nu momssystemdirektivets artikel 167 til 168 og artikel 178 til 179. Af dagældende § 82 i momsbekendtgørelse nr. 808 af 30. juni 2015, henholdsvis dagældende § 81 i momsbekendtgørelse nr. 2246 af 30. november 2021, fremgår følgende: ”Registrerede virksomheder skal til dokumentation af den indgående afgift kunne fremlægge fakturaer, herunder forenklede fakturaer og afregningsbilag, eller enhedsdokumentets eksemplar 8 med eventuelle rettelsesmeddelelser m.v. fra SKAT eller fakturaer for erhvervelser fra andre EU-lande med anførelse af sælgerens og køberens registreringsnummer.” Momsbekendtgørelsens kapitel 12 indeholder en række fakturakrav. I bekendtgørelsens dagældende § 58, stk. 1, henholdsvis dagældende § 57, stk. 1, er fastsat de nærmere krav til fakturaens indhold: ”Med forbehold for de øvrige bestemmelser i dette kapitel skal en faktura, herunder afregningsbilag, jf. § 68 i denne bekendtgørelse, indeholde: 1) Udstedelsesdato (fakturadato). 2) Fortløbende nummer, der bygger på én eller flere serier, og som identificerer fakturaen. 3) Den registrerede virksomheds (sælgerens) registreringsnummer. 4) Den registrerede virksomheds og køberens navn og adresse. 5) Mængden og arten af de leverede varer eller omfanget og arten af de leverede ydelser. 6) Den dato, hvor levering af varerne eller ydelserne foretages eller afsluttes, eller hvor et afdragsbeløb betales, forudsat en sådan dato er fastsat og forskellig fra fakturaens udstedelsesdato. 7) Afgiftsgrundlaget, pris pr. enhed uden afgift, eventuelle prisnedslag, bonus og rabatter, hvis disse ikke er indregnet i prisen pr. enhed. 8) Gældende afgiftssats. 9) Det afgiftsbeløb, der skal betales.” EF-domstolen har i sag C-152/02 (Terra Baubedarf-Handel GmbH) udtalt, jf. præmis 34, at fradraget som omhandlet i 6. direktivs artikel 17, stk. 2 (nu momssystemdirektivets artikel 168), skal ske for den afgiftsperiode, hvori de to betingelser i 6. direktivs artikel 18, stk. 2, 1. afsnit (nu momssystemdirektivets artikel 179), begge er opfyldt. Det vil sige, at der skal være foretaget levering af goder eller tjenesteydelser, og at den afgiftspligtige skal være i besiddelse af en faktura eller et dokument, der ifølge kriterier fastsat af den pågældende medlemsstat kan anses for et tilsvarende dokument. Ved anmodning om fradrag i henhold til momslovens § 37 påhviler det selskabet at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldt. Af opkrævningslovens § 5, stk. 2 fremgår følgende (uddrag): ”… Kan størrelsen af det tilsvar, som påhviler virksomheden, eller afregningsperioden eller den dag, som tilsvaret vedrører, ikke fastsættes på grundlag af virksomhedens regnskaber, kan told- og skatteforvaltningen fastsætte tilsvaret eller den afregningsperiode eller dag, som tilsvaret vedrører, skønsmæssigt. …” Formalitet Skattestyrelsen er som offentlig myndighed underlagt de almindelige forvaltningsretlige principper, medmindre der findes præciseringer og særlige undtagelser i skatteforvaltningsloven. Det følger af skatteforvaltningslovens § 19, stk. 1 og 2, at skatteforvaltningen forinden der træffes en afgørelse, skal udarbejde en sagsfremstilling. Sagsfremstillingen skal indeholde en redegørelse for de oplysninger, som er tillagt betydning for den påtænkte afgørelse. Der skal endvidere oplyses om den afgørelse, som disse oplysninger efter forvaltningens vurdering fører til, med en begrundelse, der opfylder de krav til begrundelsen af en forvaltningsafgørelse, der følger af forvaltningsloven. Det følger desuden af skatteforvaltningslovens § 19, stk. 3, at den, der virker indenfor den offentlige forvaltning, er inhabil i forhold til den bestemt sag, hvis der i øvrigt foreligger omstændigheder, som er egnede til at vække tvivl om vedkommende upartiskhed. Det følger videre af forvaltningslovens § 3, stk. 3, at den, der er inhabil i forhold til en sag, ikke må træffe afgørelse deltage i afgørelsen eller i øvrigt medvirke ved behandlingen af den pågældende sag. Endvidere følger det af officialprincippet, som er en ulovbestemt retsgrundsætning, at det som udgangspunkt påhviler myndigheden selv at fremskaffe de fornødne oplysninger om de foreliggende sager, eller foranledige at parterne selv medvirker til sagsoplysningen. Princippet skal understøtte og sikre, at der træffes materielt lovlige og rigtige afgørelser. Såfremt afgørelsesmyndigheden ikke overholder denne garantiforskrift, kan afgørelsen tilsidesættes som ugyldig. Af officialprincippet følger tillige, at en forvaltningsretlig afgørelse først må træffes, når de nødvendige oplysninger foreligger, jf. Østre Landsrets dom offentliggjort som SKM2014.325.ØLR. Af skatteforvaltningslovens §§ 31, stk. 1, og 32, stk. 1, nr. 3, og stk. 2, fremgår følgende (uddrag): ”§ 31. Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel om fastsættelse eller ændring af afgiftstilsvar senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb. Tilsvarende kan varsel om ændring af godtgørelse af afgift ikke afsendes senere end 3 år efter, at kravet om godtgørelse tidligst kunne gøres gældende. Fastsættelsen af afgiftstilsvaret henholdsvis godtgørelsen skal foretages senest 3 måneder efter udløbet af fristen efter 1. eller 2. pkt. Har det betydning for den afgiftspligtiges henholdsvis den godtgørelsesberettigedes mulighed for at varetage sine interesser, at fristen efter 3. pkt. forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. (…) § 32. Uanset fristerne i § 31 kan et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift fastsættes eller ændres efter anmodning fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis: (…) 3) Den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret eller godtgørelsen er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. (…) Stk. 2. En ændring af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen af afgift kan kun foretages efter stk. 1, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller anmodningen fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede fremsættes senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 31. En ændring af afgiftstilsvar eller godtgørelse af afgift, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt. Har det betydning for den afgiftspligtiges henholdsvis den godtgørelsesberettigedes mulighed for at varetage sine interesser, at fristen efter 2. pkt. forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Told- og skatteforvaltningen kan behandle en anmodning om genoptagelse, der er modtaget efter udløbet af fristen i 1. pkt., hvis særlige omstændigheder taler derfor.” Landsskatterettens begrundelse og resultat Momsfradrag Udgifter til underleverandører Selskabet har angivet fradrag for købsmoms for udgifter til underleverandører med i alt 293.800 kr. i afgiftsperioderne fra den 1. januar 2019 til 31. december 2022. Der er frembragt i alt 24 fakturaer fra seks underleverandører. Af selskabets bankkontoudtog fremgår derudover, at selskabet har foretaget en betaling til [virksomhed9] og en betaling til [virksomhed11]. Selskabet har ikke fremlagt fakturaer vedrørende sidstnævnte betalinger. For så vidt angår underleverandørerne [virksomhed9] og [virksomhed11] gør det sig således gældende, at selskabet ikke opfylder kravet om at være i besiddelse af en faktura eller et tilsvarende dokument, jf. dagældende momsbekendtgørelses § 82, henholdsvis dagældende momsbekendtgørelses § 81. Selskabet har allerede af denne grund ikke ret til fradrag for købsmoms for udgifterne til de to underleverandører. [virksomhed9] og [virksomhed11] har derudover ikke været i stand til at levere ydelser til selskabet. [virksomhed9] og [virksomhed11] har ikke haft ansatte på tidspunktet for overførslerne. Hverken [virksomhed9] eller [virksomhed11] har udbetalt løn til ansatte. [virksomhed9] er registreret med branchekoder, der ikke omfatter mandskabsudlejning. [virksomhed9] og [virksomhed11] har ikke været registreret for A-skat eller AM-bidrag. Herudover har [virksomhed9] og [virksomhed11] ikke afholdt almindelige driftsomkostninger, ligesom begge underleverandører har videresendt modtagne betalinger straks efter modtagelsen. Endelig er begge underleverandører taget under konkursbehandling kort tid efter at selskabet har overført penge til dem. De fremlagte fakturaer fra [virksomhed7], [virksomhed8], [virksomhed9], [virksomhed10], [virksomhed11] og [virksomhed12] indeholder ikke de forskriftsmæssige oplysninger i dagældende momsbekendtgørelses § 57, stk. 1, nr. 5 og 6, henholdsvis dagældende momsbekendtgørelses § 58, stk. 1, nr. 5 og 6, herunder konkrete oplysninger om omfanget og arten af de leverede ydelser, ligesom fakturaerne ikke indeholder tilstrækkelige oplysninger om de udførte opgaver, samt hvor og hvornår arbejdet er udført. Der påhviler derfor selskabet en skærpet bevisbyrde for, at der er foretaget momspligtige leverancer i henhold til fakturaerne. Selskabet har fremlagt samarbejdsaftaler med [virksomhed4], [virksomhed5] og [virksomhed6] ApS. Landsskatteretten finder, at de fremlagte samarbejdsaftaler er af så overordnet karakter, at de ikke tjener til at dokumentere udført arbejde i det omfang, som selskabet har påstået. Aftalerne kan ikke knyttes direkte til de fremlagte fakturaer, og selskabet har ikke fremlagt oplysninger, der konkretiserer det faktiske omfang af det udførte arbejde. Derudover er det ikke dokumenteret, hvem der har udført arbejde for selskabet, herunder med oplysninger om timeforbrug eller lignende. Herudover har selskabet fremlagt erklæringer fra to teamledere fra [virksomhed3] [adresse3], hvori de to temaledere bekræfter at selskabet har udført mercher-arbejde i den pågældende forretning, herunder at arbejdet er udført af ”[person3]” og selskabets direktør. Landsskatteretten finder, at de fremlagte erklæringer er så ukonkrete, at de ikke kan dokumentere omfanget af det udførte arbejde i den pågældende forretning. Landsskatteretten finder desuden, at ”[person3]” må sidestilles med [person3]. Skattestyrelsens oplysninger om, at [person3] er registreret som udrejst, at [person3] alene er registreret med en lønindkomst på i alt 29.511 kr. for perioden 2017 – 2021, samt at [person3] ikke har modtaget løn fra sit eget selskab [virksomhed12], er uforenelige med de fremlagte erklæringers indhold. Selskabet har derudover ikke fremlagt timesedler og har dermed ikke kunnet redegøre for grundlaget for samarbejdet med underleverandørerne, jf. SKM2020.484.BR. Der foreligger således ikke oplysninger om, hvem der har udført arbejdet. Underleverandørerne [virksomhed8], [virksomhed9] og [virksomhed12] har ikke været i stand til at levere de på fakturaerne anførte ydelser til selskabet, da de ikke har haft ansatte på tidspunktet for udstedelse af fakturaerne. Underleverandørerne [virksomhed7] og [virksomhed10] har begge været registreret med så få ansatte, at Landsskatteretten finder, at underleverandørerne ikke har været i stand til at levere de ydelser, der fremgår af fakturaerne. Fælles for underleverandørerne [virksomhed7], [virksomhed8], [virksomhed9], [virksomhed10], [virksomhed11] og [virksomhed12] er, at de ikke har angivet eller afregnet korrekt moms. Endvidere er [virksomhed7], [virksomhed9], [virksomhed12] og [virksomhed10] registrerede med branchekoder, der ikke stemmer overnes med de fakturerede ydelser. Samtlige underleverandører er ophørt efter konkurs eller under konkurs. Underleverandøren [virksomhed12] har ikke haft tilknyttet en særskilt bankkonto. Betalingerne af de udstedte fakturaer fra selskabet er i stedet sket til to bankkonti tilhørende privatpersoner, hvoraf den ene tilhører direktøren i [virksomhed12]. Især i en situation som den foreliggende, hvor der er en række usædvanlige forhold, er fraværet af skriftligt materiale således med til at skabe betydelig tvivl om, hvorvidt de hævdede underleverandører faktisk har udført de omhandlede arbejdsydelser. Under disse omstændigheder finder Landsskatteretten, at selskabet ikke har løftet den skærpede bevisbyrde for, at betingelserne for fradrag i henhold til momslovens § 37, er opfyldt. Selskabet har således ikke dokumenteret, at der er foretaget momspligtige leverancer i henhold til de fremlagte fakturaer. Der er samlet set er tale om så usædvanlige omstændigheder, at de fremlagte fakturaer ikke kan anses for at være reelle. De af selskabets repræsentant citerede domme fra EU-domstolen og afgørelser fra Landsskatteretten kan ikke føre til et andet resultat. Det forhold, at fakturaerne er betalt ved elektroniske pengeoverførsler, udgør ikke i sig selv dokumentation for, at leveringer af ydelser har fundet sted, hvorfor dette ikke kan føre til et andet resultat, jf. førnævnte SKM2023.213.ØLR. Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens afgørelse om fradrag for købsmoms til underleverandører. For meget angivet købsmoms Selskabet har angivet fradrag for købsmoms med i alt 226.254 kr. for afgiftsperioderne fra den 1. januar 2021 til den 31. december 2022. Selskabet har bogført købsmoms med i alt 60.775 kr. i 2021 og 73.859 kr. i 2022. Selskabet har fremlagt bogføring og bankkontoudtog fra selskabets konti i [finans1] og [finans2]. Der er ikke fremlagt yderligere supplerende dokumentation hertil. Skattestyrelsen har beregnet grundlaget for selskabets fradrag for købsmoms ud fra selskabets bankkontoudtog fra driftskontoen i [finans2] til at udgøre 138.592 kr. i afgiftsperioderne fra den 1. januar 2021 til den 31. december 2022. Skattestyrelsen har derfor nedsat selskabets fradrag for købsmoms med i alt 87.662 kr. for afgiftsperioderne fra den 1. januar 2021 til den 31. december 2022 Landsskatteretten finder, at selskabet har modtaget to beløb retur, som indgår i Skattestyrelsens grundlag for selskabets fradrag for købsmoms. Efter en konkret vurdering finder retten, at beløbene på henholdsvis 24.386,33 kr. og 9.093,76 kr. ikke skal indgå i beregningsgrundlaget for selskabets fradrag for købsmoms. Momsen af beløbene udgør 6.696 kr. Landsskatteretten ændrer derfor Skattestyrelsens beregning af selskabets fradrag for købsmoms for afgiftsperioderne fra den 1. januar 2021 til den 31. december 2022 med 6.696 kr. således at den samlede nedsættelse af selskabets for meget angivne fradrag for købsmoms for afgiftsperioderne udgør 80.966 kr. Formalitet Selskabets repræsentant har fremsat subsidiære påstande om, at Skattestyrelsens afgørelse er ugyldig eller skal hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen. Begrundelsen herfor er, at Skattestyrelsen ikke har overholdt officialprincippet, specifikt i form af manglende eller mangelfuld partshøring, og inhabilitet hos Skattestyrelsens sagsbehandler. En afgørelsesmyndighed skal efter officialprincippet oplyse en sag tilstrækkeligt, inden der træffes afgørelse. Princippet skal understøtte og sikre, at der træffes materielt lovlige og rigtige afgørelser. Hvis afgørelsesmyndigheden ikke overholder denne garantiforskrift, kan afgørelsen tilsidesættes som ugyldig. Skattestyrelsen har som følge af officialprincippet pligt til at oplyse og undersøge selskabets forhold, inden der træffes afgørelse. Denne vurdering skal foretages konkret i hvert enkelt tilfælde. Landsskatteretten finder ikke grundlag for at anse Skattestyrelsens afgørelse for ugyldig. Retten bemærker hertil, at den påklagede afgørelse er truffet på baggrund af de oplysninger, der har været tilgængelige for Skattestyrelsen på afgørelsestidspunktet. Der er lagt vægt på, at Skattestyrelsen har modtaget selskabets regnskabsmateriale, herunder saldobalancer, kontokort og kopi af fakturaer. Landsskatteretten finder videre, at Skattestyrelsen har foretaget korrekt partshøring, at der er hjemmelsgrundlag i afgørelsen, og at den påklagede afgørelse ses at opfylde begrundelseskravene. Derudover finder Landsskatteretten, at Skattestyrelsens henvendelse til Gældsstyrelsen om muligheden for tidlig indgivelse af konkursbegæring uden særskilt høring af selskabet ikke er i strid med Skattestyrelsens forpligtelser om partshøring, allerede fordi der ikke er tale om en afgørelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 19, stk. 1 og 2, navnlig henset til at kompetencen til at træffe afgørelse om indgivelse af konkursbegæring henhører under Gældsstyrelsen. Landsskatteretten finder videre, at der ikke er grundlag for at anse Skattestyrelsens sagsbehandler for at være inhabil efter skatteforvaltningslovens § 19, stk. 3 og forvaltningslovens § 3, stk. 3. Skattestyrelsens henvendelse til Gældsstyrelsen anses for at være i overensstemmelse med den almindelige forvaltningsretlige grundsætning om saglighed og proportionalitet ved sagsbehandling. Landsskatteretten finder herefter, at Skattestyrelsen ikke har tilsidesat en garantiforskrift, hvorfor selskabets påstande om ugyldighed eller hjemvisning ikke kan tages til følge. Ad ekstraordinær genoptagelse Fristerne for at varsle en ændring af selskabets momstilsvar for 4. kvartal 2019 udløb den 1. marts 2023, jf. momslovens § 57, stk. 3, jf. skatteforvaltningslovens § 31. Skattestyrelsens forslag til afgørelse er dateret den 9. juni 2023, hvorfor Skattestyrelsen har genoptaget selskabets momstilsvar ekstraordinært for afgiftsperioderne fra den 1. januar 2019 til den 31. december 2019 efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3 og stk. 2. Retten finder, at selskabet ikke har dokumenteret, at der er foretaget momspligtige leverancer i henhold til de fremlagte fakturaer. Selskabets angivelse af uberettiget fradrag for købsmoms vedrørende betalinger til underleverandører, som ikke er anset for at dække over reelle leverancer, kan tilregnes selskabet som mindst groft uagtsomt. Betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3 er dermed opfyldt. Retten finder videre, at 6-måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt. er overholdt ved Skattestyrelsens varslede forslag til afgørelse dateret den 9. juni 2023. Retten har ved vurderingen lagt vægt på, at fristen tidligst kan regnes fra den 21. december 2023, hvor Skattestyrelsen modtog materiale fra [finans2]. Skattestyrelsen har derved varslet tidligere end 6-måneder regnet fra den 21. december 2022 ved fremsendelse af forslag til afgørelse den 9. juni 2023. Landsskatteretten finder således, at det er med rette, at Skattestyrelsen har genoptaget selskabets momstilsvar for afgiftsperioderne fra den 1. januar 2019 til den 31. december 2019 ekstraordinært. Landsskatteretten ændrer herefter Skattestyrelsens afgørelse.