Sikkerhedsstillelse på 2,5 mio. kr. for registreringsafgift stadfæstet

Journalnr. 23-0079909 Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at selskabet skal stille en sikkerhed på 2.500.000 kr. for registreringsafgift, jf. registreringsafgiftslovens § 15, stk. 2, jf. § 15, stk. 1, nr. 5. Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse. Faktiske oplysninger [klager] ApS, CVR-nr. [...1], (herefter selskabet) driver virksomhed med udlejning og leasing af biler og lette motorkøretøjer. Selskabet er et 100 pct. ejet datterselskab til holdingselskabet [virksomhed1] ApS, CVR-nr. [...2]. Selskabet er et søsterselskab til [virksomhed2] A/S, CVR-nr. [...3], der køber og sælger nyere brugte køretøjer. [virksomhed2] A/S er tillige et 100 pct. ejet datterselskab til holdingselskabet [virksomhed1] ApS. Selskabet blev stiftet den 17. april 2019 og ændrede navn fra [virksomhed3] ApS til [klager] ApS ved en vedtægtsændring den 10. november 2022. Selskabet har den 24. november 2022 anmodet Skattestyrelsen om at blive registreret for registreringsafgift. Selskabet har i henhold til den påklagede afgørelse af 9. juni 2023 stillet en sikkerhed på 2.500.000 kr. for at blive registreret som selvanmelder efter registreringsafgiftslovens § 14. Som selvanmelder kan selskabet selv foretage en række ekspeditioner, som ellers foretages af Motorstyrelsen, herunder bl.a. angive afgiften af et køretøj og periodevis betale afgiften af køretøjer, som selskabet har angivet afgiften af. Selskabet har alene påklaget Skattestyrelsens fastsættelse af sikkerhedsstillelsen på 2.500.000 kr. Motorstyrelsen har i styresignalet SKM2019.562.MOTORST fastsat en trappemodel, hvor et afgiftstilsvar inden for et bestemt spænd medfører sikkerhedsstillelse af en bestemt størrelse. Følgende fem trappetrin fremgår af styresignalet: Virksomhedens månedlige afgiftsbetaling og godtgørelse ved eksport (Import tæller 1:1 og eksport det halve) Sikkerhedsstillelse 0 - 1 mio. kr. 500.000 kr. (Mindstebeløbet) 1 - 2,5 mio. kr. 2.500.000 kr. 2,5 – 5 mio. kr. 5.000.000 kr. 5 - 10 mio. kr. 7.500.000 kr. 10 mio. kr. - Min. 7.500.000 kr., fastsættes dog individuelt. Selskabet har i forbindelse med anmodningen om registrering af selskabet for registreringsafgift oplyst, at det forventes, at det gennemsnitlige månedlige afgiftstilsvar vil blive på ca. 250.000 kr. i perioden maj 2022 til april 2023. Selskabet har fremlagt et forudsætnings- og afsætningsbudget, der illustrerer, hvor mange leasingaftaler selskabet forventer at indgå om måneden fra 2022 frem til 2025. Selskabet har oplyst, at på grund af Corona mv. blev afsætningsbudgettet forskudt, men i det første år forventes selskabet at have ca. 108 leasingkontrakter, hvor det forventes, at der i gennemsnit vil blive indgået 6 leasingkontrakter om måneden de første 4 måneder, herefter 9 og i slutningen af det første år 12 leasingaftaler. Den gennemsnitlige anskaffelsespris for køretøjerne forventes at være 150.000 – 190.000 kr. ekskl. afgift. Køretøjerne forventes at være omkring 3 år gamle, hvorfor det må forventes, at den gennemsnitlige månedlige afgiftsafregning vil ligge mellem 100.000 kr. – 300.000 kr., når der bliver indgået leasingaftaler af en varighed på 12 – 36 måneder. Selskabet har herudover oplyst følgende forventninger til omsætningen af leasingaftaler: Fra maj 2022 – april 2023 forventes 108 aktive leasingaftaler og en omsætning på leasingaftaler på 17.640.000 kr. Fra maj 2023 – april 2024 forventes 288 aktive leasingaftaler og en omsætning på leasingaftaler på 35.280.000 kr. Fra maj 2024 – april 2025 forventes 434 aktive leasingaftaler og en omsætning på leasingaftaler på 52.920.000 kr. Det fremgår af selskabets årsrapporter i Det Centrale Virksomhedsregister, at selskabet i regnskabsårene 2020 og 2021 havde en egenkapital på ca. 50.000 kr. I regnskabsåret 2022/2023 havde selskabet en negativ egenkapital på 4.017 kr. Selskabet har i forbindelse med anmodningen om registrering af selskabet for registreringsafgift oplyst, at koncernen har til hensigt at udlåne frie midler fra [virksomhed1] ApS til selskabet. Ifølge årsrapport for [virksomhed1] ApS for regnskabsåret 2021/2022 havde [virksomhed1] ApS en egenkapital på 19.699.774 kr. og derfor mulighed for at finansiere selskabets indkøb af biler, som skal indgå i leasingporteføljen. Til dokumentation for selskabets finansiering af den daglige drift har selskabet fremlagt et lånetilsagn af 5. december 2022 fra [finans1] på 15.000.000 kr. Det fremgår af lånetilsagnet, at der inden etablering af kreditfaciliteten skal forelægges endelig forretningsplan for drift af selskabet til godkendelse af [finans1], og at der forudsættes en soliditet i selskabet på minimum 20 %, som forlods kontant indbetales på selskabets driftskonto, beregnet på kommende regnskabsperiode (budget). [virksomhed2] A/S (nu [virksomhed4]) har sin egen registrering for registreringsafgift og afregner dermed afgift gennem dette selskab, når et køretøj sælges til køber, hvor der skal afregnes fuld afgift. Det er oplyst, at [virksomhed2] A/S har kontrolsager hos Motorstyrelsen vedrørende eksportgodtgørelse, hvorfor [virksomhed2] A/S har stillet en sikkerhedsstillelse på 12 mio. kr. for registreringsafgift. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at selskabet kan blive registreret for registreringsafgift, hvis selskabet stiller en sikkerhed på 2.500.000 kr. jf. registreringsafgiftslovens § 15, stk. 2, jf. § 15, stk. 1, nr. 5. Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: ”[…] Vi har d. 24. november 2022 modtaget følgende materiale - Følgebrev til Skattestyrelsen cvr.nr. [...1] Vi har d. 9. december 2022 modtaget følgende materiale - Mail med bilag - Oplysninger til Skattestyrelsen - Bilag 1 – fuld udskrift fra Erhvervsstyrelsen - Bilag 2 – forudsætninger og afsætningsbudget - Bilag 3 – årsregnskab 2021 - Bilag 4 – budget - Bilag 5 – årsrapport for [virksomhed1] ApS - Bilag 6 – lånetilsagn fra [finans1] - Bilag 7 - netbanksaftale Vi har d. 22. maj 2023 modtaget indsigelser til forslag om registrering. Vi har nu gennemgået oplysningerne og vurderer, at I stadig kan blive registreret for registreringsafgift, hvis I stiller en sikkerhed på 2.500.000 kr. Sagsfremstilling: Sådan har vi fastsat sikkerhedens størrelse Vi har fastsat sikkerhedens størrelse jf. § 15 stk. 2 jf. § 15 stk. 1 nr. 5, så den står mål med størrelsen af det afgiftstilsvar, som I hæfter for og andre risikofaktorer der indgår i vurderingen. Begrundelse er: - [klager] ApS er i koncern ”[virksomhed1] ApS” hvor et søsterselskab er [virksomhed4] ApS, der har en sikkerhedsstillelse på 12.000.000 kr. for registreringsafgift. - [virksomhed2] A/S, har kontrolsager hos Motorstyrelsen vedr. deres værdifastsættelse. - Motorstyrelsen har lavet straffesager vedrørende [virksomhed2] A/S i perioden 2017 til 2022 - Det er samme ejerkreds/personkreds i koncernen. - I har oplyst, at I forventer 108 stk. leasingaftaler med en omsætning på kr. 17.640.000 - Ifølge jeres hjemmeside for [virksomhed4] ApS har i 750 køretøjer på lager. - Hvis [klager] ApS bliver selvanmelder, kan virksomheden angive registreringsafgift (fuld afgift) på køretøjer. Dette kan de gøre inden de bliver godkendt som selvangiver. Vi har ud fra ovenstående fakta og risikofaktorer fastsat sikkerhedens størrelse til 2.500.000 kr. som er sket ved en individuel og konkret vurdering. Sikkerhedsstillelsen kan justeres løbende efter aktiviteten i jeres selskab. I skal være opmærksom på, at vi efter de nyeste regler, med en måneds varsel kan bede jer stille en højere sikkerhed end 2.500.000 kr. […] [klager] ApSs opfattelse, begrundelse og eventuelle indsigelser Vi har den 22. maj 2023 modtaget virksomhedens bemærkninger. ”Skattestyrelsens forslag til sikkerhedsstillelse, j.nr.: [sag1] Med henvisning til Skattestyrelsens forslag til afgørelse af 8. maj 2022, kan jeg hermed på vegne af min klient [klager] ApS meddele, at min klient accepterer at stille en sikkerhedsstillelse på 2,5 mio. kr., trods det forhold, at min klient ikke er enig i de begrundelser, som Skattestyrelsen har lagt til grund for fastsættelse af sikkerhedsstillelsens størrelse. Min klient vil straks få udfærdiget garantien, som vil blive fremsendt til Skattestyrelsen senest den 30. maj 2023. Bemærkninger til Skattestyrelsens begrundelse Skattestyrelsen burde hense til, hvad baggrunden er for, at søsterselskabet ”[virksomhed2] A/S” er blevet mødt med en sikkerhedsstillelse på 12 mio. kr. for. Dette er ikke begrundet i, at selskabet ikke kan værdiansætte køretøjer, men at SKAT på et uhjemlet grundlag krævede en række køretøjer fremvist for SKAT. [virksomhed2] A/S har får medhold i klagesagerne om, at SKAT ikke havde den fornødne hjemmel til at kræve køretøjerne fremstillet af [virksomhed2] A/S. Derudover blev sikkerhedsstillelsen fastsat ud fra det forhold, at SKAT havde fremsat krav om tilbagebetaling af eksportgodtgørelse. Disse afgørelser er også påklaget til Landsskatteretten. Når sagerne bliver realitetsbehandlet, vil [virksomhed2] A/S få medhold i sagerne, da de pågældende problemstillinger i de påklagede sager er direkte sammenlignelige med den sag, som Skatteministeriet tabte ved Østre Landsret. Østre Landsretsdommen er offentliggjort som SKM2022.448. Skattestyrelsen har ligeledes lagt vægt på, at [virksomhed2] A/S har fået sendt sager til ansvarsvurdering. Det skal bl.a. bemærkes, at de sager som er sendt til ansvarsvurdering, relaterer sig til ovenstående problemstillinger, som SKAT ikke opnår medhold i. De pågældende sager, som er sendt til ansvarsvurdering, vil derfor også bortfalde. Det forhold, at SKAT har truffet fejlagtige afgørelser, kan ikke komme et nyt selskab til belastning, hvilket Skattestyrelsen burde forholde sig til, når der træffes afgørelse om, hvorvidt der er belæg for krav om en øget sikkerhedsstillelse. Det forhold, at [virksomhed4] A/S ([virksomhed2] A/S) har biler på lager bør ikke have indflydelse på hvilken størrelse sikkerhed skal være på hos [klager] ApS. [virksomhed4] A/S, som er et binavn til [virksomhed2] A/S, har sin egen registrering for registreringsafgift og afregner dermed afgift gennem dette selskab, når et køretøj sælges til køber, hvor der skal afregnes fuld afgift. Det er ikke [klager] ApS som har biler på lager, hvilket er en fejlagtig opfattelse fra Skattestyrelsens side. Skattestyrelsen bemærkninger til virksomhedens bemærkninger. Skattestyrelsen skal bemærke at vi undersøger fakta/ grundlag der er på ansøgningstidspunktet og løbende under sagsbehandlingen af ansøgningen. Vi kan ikke lægge til grund, ved vores realitet behandling, hvad eventuelle udfald af en påklaget sag kan ender ud med. Vi ser, at koncernens ene selskab har en stor gæld til det offentlige og dermed er risikoen for tab for det offentlige til stede. Vi finder det korrekt at medtage denne gæld ved vurderingen. Vi finder det korrekt at medtage ved vores vurdering at koncernen har kontrol sager der er sendt til en ansvarsvurdering. Sådanne sager er en klar risikofaktor og vi kan ikke lægge til grund, ved vores realitet behandling, at en straffesag skulle bortfalde. Vi finder, at der i koncernen, ved deres søsterselskab [virksomhed2] A/S, er en forhøjet risiko der skal indregnes i risikobilledet for [klager] ApS, da de kan ved registrering kan ”overtage” [virksomhed2] A/S normale værdifastsættelse og selvangive køretøjer på fuld afgift. Derfor skal sikkerhedsstillelsen fastsættes højere end den mindste på 500.000 kr. Skattestyrelsen finder ikke, ved [klager] ApS bemærkninger, at der er kommet oplysninger der kan begrunde en anden vurdering af sikkerhedens størrelse. Skattestyrelsen træffer afgørelsen i henhold til det udsendt forslag. […]” Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 20. oktober 2023 udtalt følgende: ”[…] Vi har følgende bemærkninger og kommentar til klagen. - ”Skattestyrelsen har endvidere lagt vægt på, at Klager har oplyst, , at Klager forventer at indgå 108 leasingaftaler med en omsætning på kr. 17.640.000.” Skattestyrelsen skal bemærke at ovenstående tal omhandler perioden maj 22 til april 23 og klager har selv oplyst tal til os, for perioden maj 23 til april 24, på kr. 35.280.000 og 216 nye kontrakter i perioden og 288 aktive kontrakter pr. april 2024. - ”Skattestyrelsen har henset til, at det fremgår af [virksomhed4]´s hjemmeside, at selskabet har ca. 750 køretøjer på lager.” Skattestyrelsens skal bemærke til ovenstående, at [virksomhed4] ApS, ved deres beskrivelse i oplysninger til Skattestyrelsen, selv oplyser at de har mulighed for at tilgå 500 køretøjer. Skattestyrelsen finder at en volumen på mellem 500-750 køretøjer skal indgå i risikovurderingen ved vurderingen af sikkerhedens størrelse. - ”På baggrund af søsterselskabets aktiviteter, er det Skattestyrelsens opfattelse, at der er risiko for, at Klager fremover vil angive registreringsafgift (fuld afgift) for de koncernforbundne selskaber.” Skattestyrelsens skal kort bemærke, at en selvanmelder kan angive ”fuld” registreringsafgift, selvom de oplyser i deres anmodning om registrering, at de kun skal være et leasingselskab, når de er blevet registreret for registreringsafgift. Vi har følgende kommentarer til klagers anbringelser. ”1. At Skattestyrelsen ikke kan lægge til grund, at Klager fremover vil afgiftsberigtige køretøjer på vegne af [virksomhed2] A/S” Vedrørende nr. 1 og 2, skal Skattestyrelsen bare bemærke, at vi ikke lægger en sådan påstande til grund, men må og skal medtage en sådan risikomulighed i vurderingen af risiko for virksomheden. ”2. At der ikke er noget belæg for påstå, at [virksomhed2] A/S vil ophæve sin registrering for registreringsafgift, da koncernen netop ønsker at adskille bilforhandlerviskomehden med koncernens nye aktivitet, som består i leasing af køretøjer” Se under nr. 1. Vedrørende nr. 2, har Skattestyrelsen ingen bemærkninger til. ”3. At de materielle betingelser for en straffesag mod [virksomhed2] A/S ikke er opfyldt, idet sagerne vedrører krav om tilbagebetaling af registreringsafgift ved eksport af køretøjer. Afgørelserne er direkte sammenlignelig med den sag, som har været til prøvelse ved Østre Landsret og offentliggjort som SKM2022.448, hvorfor Motorstyrelsen ikke har noget grundlag for at opretholde kravene mod [virksomhed2].” Skattestyrelsens har ingen bemærkninger til nr. 3. ”4. At Klager ikke har en lagerbeholdning på 750 køretøjer – Det er [virksomhed2] A/S, der som bilforhandlervirksomhed har en lagerbeholdning af køretøjer” Skattestyrelsens skal bemærke igen, til ovenstående, at [virksomhed4] ApS, ved deres beskrivelse i oplysninger til Skattestyrelsen, selv oplyser at de har mulighed for at tilgå 500 køretøjer. Skattestyrelsen finder at en volumen på mellem 500-750 køretøjer skal indgå i risikovurderingen ved vurderingen af sikkerhedens størrelse. Skattestyrelsens må bemærke at det er klager selv der har oplyst det i ”oplysninger til Skattestyrelsen” side 2 afsnit 7. ”5. Klager har alene de køretøjer på lager, som der er indgået leasingaftale for 6. At Klager har etableret et set-up, hvor der alene skal afregnes forholdsmæssig registreringsafgift af de køretøjer, som indregistreres til Klager 7. At den af Skattestyrelsen trufne afgørelse ikke er proportional, idet den krævede sikkerhed overstiger det tab, statskassen højest kan komme til at lide” Skattestyrelsen har ingen bemærkninger til punkt 5-7. ”1. Retsgrundlaget Udgangspunktet er, at en virksomhed stiller sikkerhed med kr. 500.000, jf. registreringsafgiftslovens § 15, stk. 1, nr. 5. -Told- og skatteforvaltningen kan dog stille krav om højere sikkerhedsstillelse efter registreringsafgiftslovens § 15, stk. 1, nr. 5, som følge af virksomhedens årlige eller forventede årlige afgiftstilsvar efter denne lov, forretningsomfang, betalingshistorik og øvrige risikofaktorer. Told- og skatteforvaltningen kan med 1 måneds varsel til den første i en måned ændre kravet om sikkerhedsstillelse, hvis virksomhedens forhold har ændret sig væsentligt i forhold til tidspunktet for sikkerhedsstillelsen, jf. stk. 2. Sikkerhedsstillelsen for den enkelte virksomhed fastsættes således, at den står mål med størrelsen af det afgiftstilsvar, som virksomheden hæfter for. I henhold til Motorstyrelsens praksis kan sikkerhedsstillelsen samtidig justeres løbende efter aktiviteten i virksomheden m.v., hvilket er kommet til udtryk i styresignal af 14. november 2019 (SKM2019.562.MOTORST). Det fremgår af styresignalet, at hvis virksomhedens månedlige afgiftsbetaling er over kr. 10 mio., fastsættes sikkerhedsstillelsen individuelt, dog til mindst kr. 7.500.000. Af lovforslag nr. 4 af 3. oktober 2017, under bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser, til § 1, til nr. 45 – 47, fremgår, at der med indførelsen af registreringsafgiftslovens § 15, stk. 2, lægges op til, at SKAT (Told- og skattemyndighederne) skal vurdere behovet for sikkerhedsstillelse ud fra virksomhedens årlige eller forventede årlige afgiftstilsvar, forretningsomfang, betalingshistorik og øvrige risikofaktorer. Øvrige risikofaktorer kan eksempelvis være manglende indlevering af årsregnskab, lav egenkapital i forhold til afgiftstilsvaret, tidligere betalingsproblemer eller tilsvarende faktorer, som er egnede til at så tvivl om virksomhedens fremtidige betalingsevne eller -vilje. Ligeledes fremgår af bemærkningerne, at hvis der ikke er tilstrækkelige oplysninger om historisk afgiftstilsvar, kan der tages udgangspunkt i et forventet afgiftstilsvar. Det samme gælder, hvis der er grund til at antage, at virksomhedens afgiftstilsvar vil ændre sig i væsentligt omfang, uanset om det er i opad- eller nedadgående retning. Som udgangspunkt revideres sikkerhedsstillelsen én gang årligt, men der vil i tilfælde af, at der sker væsentlige ændringer i virksomhedens drift, kunne ansøges Motorstyrelsen om nedsættelse af sikkerhedsstillelsen, jf. styresignalet.” Skattestyrelsen har kun en bemærkning til ovenstående nemlig at det fremgår af § 15 stk. 2, 1 pkt. at: ” Told- og skatteforvaltningen kan stille krav om højere sikkerhedsstillelse efter stk. 1, nr. 5, som følge af virksomhedens årlige eller forventede årlige afgiftstilsvar efter denne lov, forretningsomfang, betalingshistorik og øvrige risikofaktorer.” ”I Landsskatterettens afgørelse af 8. juni 2022 j.nr. 20-0012887 anførte Landsskatteretten, at de i registreringsafgiftslovens § 15, stk. 2, nævnte kriterier, skal anvendes til en konkret individuel vurdering af, om sikkerhedsstillelsens størrelse skal fravige trappemodellens fastsatte sikkerhedsstillelse, således at sikkerhedsstillelsen står mål med det afgiftstilsvar, som den enkelte selvanmelder hæfter for. Landsskatteretten fandt herefter, at sikkerhedsstillelsen ud fra en konkret og individuel vurdering af virksomhedens forretningsomfang, betalingshistorik og øvrige risikofaktorer kan fastsættes til en højere eller lavere sikkerhedsstillelse i forhold til den i trappemodellen, anførte sikkerhedsstillelse. Ved afgørelsen, hvor den omhandlede virksomhed fik nedsat sin sikkerhedsstillelse fra kr. 7.500.000., til kr. 5.000.000, lagde Landsskatteretten blandt andet særligt vægt på, at virksomhedens egenkapital var tilstrækkelig til at dække det gennemsnitlige månedlige afgiftstilsvar.” Skattestyrelsen skal bemærke at ovenstående sag omhandler en virksomhed der igennem flere år har haft et afgiftstilsvar der kunne danne grundlag for indplacering i trappemodellen og denne klagesag omhandler en virksomhed der ikke har et tilsvarende afgiftstilsvar endnu. Vi finder ikke ovenstående sag sammenlignelig med denne klagesag. ”Skattestyrelsen har i sin afgørelse tillagt det afgørende betydning, at det koncernforbundne selskab [virksomhed2] A/S har kontrolsager, hvorefter [virksomhed2] A/S i dag er mødt med et krav om en sikkerhedsstillelse på 12 mio. Landsskatterettens opmærksomhed skal henledes på, at de pågældende kontrolsager reelt relaterer sig til krav om tilbagebetaling af godtgjort registreringsafgift i forbindelse med eksport af køretøjer. Det er en aktivitet, som selskabet ikke længere har, idet Motorstyrelsens administration af reglerne om eksportgodtgørelse er gjort så vanskelige, at der ikke er økonomi i at sælge køretøjer til udlandet. Derudover henledes Landsskatterettens opmærksomhed på, at de pågældende afgørelser er direkte sammenlignelig med den sag, som har været til prøvelse ved Østre Landsret offentliggjort som SKM2022.448. Der er således ikke nogen reel begrundelse for Motorstyrelsens opretholdelse af tilbagebetalingskravene, ligesom der ikke er noget grundlag for at opretholde den forhøjede sikkerhedsstillelse hos [virksomhed2] A/S.” Skattestyrelsen finder det er meget relevant at se på koncernens tidligere kontrolsager, betalingsadfærd og anvende sådanne dokumenteret sager/adfærd som en risikofakta, på vurderingstidspunktet for, om virksomheden kan registreres og hvis, hvilken størrelse sikkerheden skal være. ”Da Motorstyrelsen generelt har en adfærd i sagerne om eksportgodtgørelse, hvor de ikke blot genoptager de afgørelser, som er påklaget, må [virksomhed2] A/S afvente sagsbehandlingstiden i Landsskatteretten for de pågældende sager. Når sagerne bliver realitetsbehandlet, forventes det, at [virksomhed2] A/S på tilsvarende vis som i en række andre sager, hvor Landsskatteretten eller Skatteankestyrelsen har truffet afgørelse, vil få medhold i de påklagede sager. De indbragte sager for Landsskatteretten er direkte sammenlignelige med den sag, som Skatteministeriet tabte ved Østre Landsret. Det forhold, at Motorstyrelsen har sendt de pågældende afgørelser for perioden 2017 til 2022 videre til en strafferetlig vurdering, kan ligeledes ikke tillægges nogen afgørende betydning, når Skattestyrelsen er bekendt med, at Skatteministeriet ikke har fået medhold i, at der var den fornødne hjemmel i registreringsafgiftsloven til at kræve eksportgodtgørelse tilbagebetalt. Når der træffes afgørelse om sikkerhedsstillelsens størrelse, har Skattestyrelsen pligt til at forholde sig til, hvordan praksis har udviklet sig, herunder om der et reelt grundlag for at opretholde de krav, som Motorstyrelsen har fremsat mod selskabet. Skattestyrelsen burde hense til, om der hos søsterselskabet ”[virksomhed2] A/S” fortsat er et grundlag for opretholdelse af en sikkerhedsstillelse på 12 mio. kr.” Skattestyrelsen skal ikke bemærke noget til de 4. overstående afsnit. ”Det skal endvidere bemærkes, at [virksomhed2] A/S har fået medhold i de påklagede sager, som har dannet grundlag for kravet om øget sikkerhedsstillelse. SKAT fratog i 2017 [virksomhed2] A/S registrering for registreringsafgift, da selskabet ikke kunne fremvise nogle køretøjer, som Motorstyrelsen havde krævet fremstillet med meget få dages varsel midt i uge 29 i 2017. Det daværende SKAT havde uden den fornødne hjemmel krævet, at [virksomhed2] A/S skulle fremstille en række køretøjer, som de ikke længere havde råderet over. Landsskatteretten har truffet afgørelse om, at SKAT ikke havde den fornødne hjemmel til at kræve køretøjerne fremstillet af [virksomhed2] A/S. For at kunne få registreringen igen i 2017 blev [virksomhed2] mødt med krav om en meget høj sikkerhedsstillelse, hvilket [virksomhed2] A/S imødekom for at opretholde sin forretning. ” Skattestyrelsen skal bare bemærke til de to overstående afsnit, at der er hjemmel jf. § 18 og 25 i Regal til at kræve et køretøjet fremstillet og jf. Regal § 18 til at afmelde en virksomhed for deres pligt for registreringsafgift, hvis de ikke fremstiller køretøjet. Der foreligger en afgørelse, udsendt af SKAT, på overstående forhold fra 2017 og en afgørelses fra LSR af 13. september 2022. Skattestyrelsen finder det er meget relevant at se på koncernens tidligere kontrolsager, betalingsadfærd og adfærd generelt. Sådanne risiko- og adfærdsfakta skal indgå i vurderingen om der skal stilles en forhøjet sikkerhedsstillelse jf. § 15 stk. 2, 1 pkt. eller skal disse faktorer medfører at virksomheden nægtes en registrering jf. § 15 stk. 4. ”[virksomhed2] A/S har på intet tidspunkt ændret sin forretningsgang. Der er således ikke belæg for nogen mistanke om, at [virksomhed2] A/S ikke vil opretholde sin registrering for registreringsafgift.” Skattestyrelsen skal kort bemærke, at vi på intet tidspunkt går ind på hvad [virksomhed2] A/S måske gør men vurdere risikoen på hvad [klager] ApS har mulighed for, ved en registrering for registreringsafgift. ”Skattestyrelsen opretholder derimod krav om forhøjet sikkerhedsstillelse på et usagligt grundlag. De begrundelser, som Skattestyrelsen oplister som grundlag for en forhøjet sikkerhedsstillelse, må anses for usaglige. Der er intet belæg for at skærpe kravene til sikkerhedsstillelsen for det nyerhvervede selskab, hvorfra Klager ønsker at drive leasingvirksomhed fra.” Skattestyrelsen skal bemærke til overstående, at vi finder det oplistede grundlag for en forhøjet sikkerhedsstillelse er saglige og vel dokumenteret. ”Det forhold, at både det daværende SKAT og nu Motorstyrelsen har truffet fejlagtige afgørelser, kan ikke komme et nyt selskab til belastning, hvilket Skattestyrelsen burde forholde sig til, når der træffes afgørelse om, hvorvidt der er belæg for krav om en øget sikkerhedsstillelse.” Skattestyrelsen skal bemærke at det ”nye selskab” har været ejet og drevet af den samme personkreds som er ejerkredsen i koncernen. ”Skattestyrelsen anfører endvidere i sin afgørelse, at det fremgår af [virksomhed4] ApS hjemmeside, at selskabet har 750 køretøjer på lager, og at hvis [klager] ApS bliver selvanmelder, kan virksomheden angive registreringsafgift (fuld afgift) på køretøjer inden de bliver godkendt som selvangiver. Jeg skal indledningsvis henlede Landsskatterettens opmærksomhed på, at selskabet [virksomhed4] ApS er et ejendomsselskab. Skattestyrelsen forveksler således hjemmesiden [virksomhed4], som tilhører [virksomhed2] A/S med koncernens ejendomsselskab. Af hjemmesiden fremgår [virksomhed2] A/S CVR nr. ligeledes, hvorfor Skattestyrelsen ikke har noget grundlag for at forveksle [virksomhed4] ApS med [virksomhed2] A/S bilag 2.” Skattestyrelsen skal kort bemærke at ovenstående fremgår af advokats [person1] anmodningsskrivelse af 24 november 2022. Det fremgår: ”[virksomhed4] ApS har i tilknytning til sin bilforretning erfaret, at der er en stigende efterspørgsel for leasing som et alternativ til køb. For at [virksomhed4] ApS’ ikke mister omsætning, ønsker selskabet via [klager] ApS at kunne tilbyde leasing til sine kunder. for registrering skrivelse at der er sket en skrivefejl og der er kommet et ApS med.” ”Det forhold, at [virksomhed2] A/S har biler på lager bør ikke have indflydelse på, hvilken størrelse sikkerhed, der skal kræves af [klager] ApS, der alene skal afgiftsberigtige køretøjer, som skal indregistreres på forholdsmæssig registreringsafgift.” Skattestyrelsens må bemærke, at det er klager selv der har oplyst antallet af mulige køretøjer. ”På baggrund af ovenstående er Skattestyrelsen afgørelse om en sikkerhedsstillelse på 2.500.000 kr. ikke proportional med den risiko, der er forbundet med registreringen for registreringsafgift. Skattestyrelsen begrundelse for kravet om øget sikkerhedsstillelse er alene begrundet i, at Skattestyrelsen ud fra en konspirationsteori mener, at Klager fremadrettet vil afgiftsberige de køretøjer, som sælges af [virksomhed2] A/S. Der ses ikke at være hjemmel i registreringsafgiftslovens § 15, stk. 2, til at Skattestyrelsen ud fra en påtænkt teori kan øge kravet til sikkerhedsstillelsen. Hvis Klager skulle agere i overensstemmelse med Skattestyrelsens mistanke, kan Skattestyrelsen med én måneds varsel stille krav om øget sikkerhedsstillelse. Der er således ikke nogen saglig argument for, at stille krav til sikkerhedsstillelsens størrelse på andet grundlag end det Klager har lagt budget for og har til hensigt at afgiftsberigtige gennem [klager] ApS. Skattestyrelsen har ikke angivet nogen konkret begrundelse for, hvorfor sikkerhedsstillesen skal være 10 gange større end den gennemsnitlige månedlige angivelse af registreringsafgiften. De eneste angivne årsager til fastsættelsen af den forhøjede sikkerhedsstillelse er forhold, i de koncernforbudne selskaber, som ikke udgør en reel risikofaktor. Skattestyrelsens afgørelse er ikke proportional, idet den krævede sikkerhed overstiger det tab, statskassen højest kan komme til at lide Klager har fra den 7. juli 2023 hvor Motorstyrelsen gav tilladelse til at selskabet kunne selvangive forholdsmæssig registreringsafgift og frem til den 31. august 2023 endnu ikke afregnet afgift på selskabets månedsangivelse, idet der endnu ikke er indgået nye leasingaftale. Inden den endelige godkendelse af selvangiver ordningen har Klager fået godkendt 4 leasingaftaler, hvor det alene er to af køretøjerne, som har udløst registreringsafgift på i alt 10.404 kr. Bilag 3. Som anført ovenfor kan Motorstyrelsen i henhold til registreringsafgiftslovens § 15, stk. 3, ophæve en virksomheds adgang til at være selvanmelder med én måneds varsel, hvis betingelserne for registreringen ikke længere opfyldes. En af betingelserne for at være selvanmelder er ifølge § 15, stk. 1, nr. 3), at virksomheden stiller den krævede sikkerhed eller ikke har betalt den angivne registreringsafgift rettidigt. Det vil sige, at Motorstyrelsen kan bringe registreringen som selvanmelder til ophør, straks virksomheden kommer i restance eller ikke efterkommer Skattestyrelsens krav til sikkerhedens størrelse. Den risiko, statskassen løber, kan således ikke overstige en måneds afgiftstilsvar. Da klager i gennemsnit forventes maksimalt at komme til at afregne omkring 250.000 kr., skal der stilles en sikkerhedsstillelse svarende til minimumskravet i registreringsafgiftslovens § 15, stk. 1. Hvis virksomhedens aktivitet ændrer sig markant, har Motorstyrelsen ifølge registreringsafgiftslovens § 15, stk. 2, adgang til med en måneds varsel at kræve sikkerhedsstillelsen forhøjet. Ved at kræve en sikkerhedsstillelse, der klart overstiger selv det største beløb, som Klagers afgiftstilsvar forventes at komme op på går videre end formålet med indførelse af trappemodellen tilsiger. Skattestyrelsens afgørelse er således ikke i overensstemmelse med det forvaltningsretlige princip om proportionalitet i afgørelsen, idet Skattestyrelsen bringer mere indgribende foranstaltninger i brug end højst nødvendigt.” Skattestyrelsen skal bemærke til ovenstående 11. afsnit. Skattestyrelsen har processen i registreringsfasen og her anvendes § 15 stk. 2, 1. pkt. når det vurderes, at sikkerhedsstillelsen skal være større end den obligatoriske 500.000 kr. jf. § 15 stk. 1 nr. 5. Motorstyrelsen står for processen når virksomhederne er registreret for registreringsafgift. Ved indførelsen af trappemodellen ved Styresignal af 14. Nov. 2019 fremgår det af afsnit 4, om selve modellen, at: ”Trappemodellen tager udgangspunkt i selvanmelderens gennemsnitlige månedlige afgiftsbetaling og godtgørelse ved eksport 12 måneder tilbage i tid og har fem trin. Sikkerhedsstillelsen fastsættes ud fra virksomhedens månedlige afgiftsbetaling og godtgørelse ved eksport 12 måneder tilbage i tid, dog tæller godtgørelsen ved eksport kun det halve.” Motorstyrelsen anvender dermed § 15 stk. 2, 2. pkt. ved deres løbende/årlige revurdering af sikkerhedens størrelse i trappemodellen for hver enkelt virksomhed. Skattestyrelsen finder, vi har samme praksis vedrørende de kriterier der skal indgå i den konkrete vurdering som Motorstyrelsen, der dog har et bagudrettet datagrundlag, som kan anvendes til en revurdering og indplacering i trappemodellen og derigennem få sikkerhedens størrelse. Skattestyrelsen skal herudover henvise til begrundelsen for afgørelsen og Skattestyrelsens bemærkninger til virksomhedens indsendte indsigelser, som er kommenteret i den vedlagte afgørelse, side 3 og 4. Skattestyrelsen finder vores afgørelsen proportional, ud fra en risiko- og adfærdsvurdering på, det antal køretøjer de har oplyst at selskabet skal afgiftsberigtige, det antal køretøjer som koncernen har på lager, koncernens historik vedr. et antal kontrolsager, personkredsen i koncernen, en afmeldelse grundet adfærd, at sikkerheden blev vurderet til kr. 2.500.000. Der er således ikke argumenter i den fremsendte klage, som ændrer ved Skattestyrelsens vurdering af sagen. Skattestyrelsen indstiller derfor, at Skattestyrelsen afgørelse af 9. juni 2023 stadfæstes. […]” Selskabets opfattelse Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at kravet om en sikkerhedsstillelse for registreringsafgift på 2.500.000 kr. skal nedsættes til minimumskravet på 500.000 kr. Til støtte for påstanden har repræsentanten bl.a. anført: ”[…] Sagens faktiske oplysninger Klager er en et nyopstartet leasingselskabet som tilbyder operationel og finansiel leasing til private- og erhvervskunder. Klager er blevet registreret som selvanmelder efter registreringsafgiftsloven i år 2023. Klager er i koncern med selskabet ”[virksomhed1] ApS” og søsterselskab er [virksomhed4] ApS som køber og sælger nyere brugte køretøjer. I henhold til Klagers budget forventer selskabet, at den månedlige afregning af registreringsafgift pr. måned beløber sig til ca. kr. 250.000, idet Klager alene indregistrerer køretøjer på forholdsmæssig registreringsafgift. Klager har ikke til hensigt at indregistrere køretøjer på fuld registreringsafgift, da Klager har en selvstændig bilforhandlerforretning, som er registreret for registreringsafgift. Salg af biler på fuld afgift, vil altid ske fra dette selskab. Skattestyrelsens afgørelse af 9. juni 2023 […] Anbringender Til støtte for påstanden gør Klager følgende anbringender gældende: At Skattestyrelsen ikke kan lægge til grund, at Klager fremover vil afgiftsberigtige køretøjer på vegne af [virksomhed2] A/S At der ikke er noget belæg for påstå, at [virksomhed2] A/S vil ophæve sin registrering for registreringsafgift, da koncernen netop ønsker at adskille bilforhandlerviskomehden med koncernens nye aktivitet, som består i leasing af køretøjer At de materielle betingelser for en straffesag mod [virksomhed2] A/S ikke er opfyldt, idet sagerne vedrører krav om tilbagebetaling af registreringsafgift ved eksport af køretøjer. Afgørelserne er direkte sammenlignelig med den sag, som har været til prøvelse ved Østre Landsret og offentliggjort som SKM2022.448, hvorfor Motorstyrelsen ikke har noget grundlag for at opretholde kravene mod [virksomhed2]. At Klager ikke har en lagerbeholdning på 750 køretøjer – Det er [virksomhed2] A/S, der som bilfor-handlervirksomhed har en lagerbeholdning af køretøjer Klager har alene de køretøjer på lager, som der er indgået leasingaftale for At Klager har etableret et set-up, hvor der alene skal afregnes forholdsmæssig registreringsafgift af de køretøjer, som indregistreres til Klager At den af Skattestyrelsen trufne afgørelse ikke er proportional, idet den krævede sikkerhed overstiger det tab, statskassen højest kan komme til at lide 1. Retsgrundlaget Udgangspunktet er, at en virksomhed stiller sikkerhed med kr. 500.000, jf. registreringsafgiftslovens § 15, stk. 1, nr. 5. Told- og skatteforvaltningen kan dog stille krav om højere sikkerhedsstillelse efter registreringsafgiftslovens § 15, stk. 1, nr. 5, som følge af virksomhedens årlige eller forventede årlige afgiftstilsvar efter denne lov, forretningsomfang, betalingshistorik og øvrige risikofaktorer. Told- og skatteforvaltningen kan med 1 måneds varsel til den første i en måned ændre kravet om sikkerhedsstillelse, hvis virksomhedens forhold har ændret sig væsentligt i forhold til tidspunktet for sikkerhedsstillelsen, jf. stk. 2. Sikkerhedsstillelsen for den enkelte virksomhed fastsættes således, at den står mål med størrelsen af det afgiftstilsvar, som virksomheden hæfter for. I henhold til Motorstyrelsens praksis kan sikkerhedsstillelsen samtidig justeres løbende efter aktiviteten i virksomheden m.v., hvilket er kommet til udtryk i styresignal af 14. november 2019 (SKM2019.562.MOTORST). Det fremgår af styresignalet, at hvis virksomhedens månedlige afgiftsbetaling er over kr. 10 mio., fastsættes sikkerhedsstillelsen individuelt, dog til mindst kr. 7.500.000. Af lovforslag nr. 4 af 3. oktober 2017, under bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser, til § 1, til nr. 45 – 47, fremgår, at der med indførelsen af registreringsafgiftslovens § 15, stk. 2, lægges op til, at SKAT (Told- og skattemyndighederne) skal vurdere behovet for sikkerhedsstillelse ud fra virksomhedens årlige eller forventede årlige afgiftstilsvar, forretningsomfang, betalingshistorik og øvrige risikofaktorer. Øvrige risikofaktorer kan eksempelvis være manglende indlevering af årsregnskab, lav egenkapital i forhold til afgiftstilsvaret, tidligere betalingsproblemer eller tilsvarende faktorer, som er egnede til at så tvivl om virksomhedens fremtidige betalingsevne eller -vilje. Ligeledes fremgår af bemærkningerne, at hvis der ikke er tilstrækkelige oplysninger om historisk afgiftstilsvar, kan der tages udgangspunkt i et forventet afgiftstilsvar. Det samme gælder, hvis der er grund til at antage, at virksomhedens afgiftstilsvar vil ændre sig i væsentligt omfang, uanset om det er i opad- eller nedadgående retning. Som udgangspunkt revideres sikkerhedsstillelsen én gang årligt, men der vil i tilfælde af, at der sker væsentlige ændringer i virksomhedens drift, kunne ansøges Motorstyrelsen om nedsættelse af sikkerhedsstillelsen, jf. styresignalet. I Landsskatterettens afgørelse af 8. juni 2022 j.nr. 20-0012887 anførte Landsskatteretten, at de i registre-ringsafgiftslovens § 15, stk. 2, nævnte kriterier, skal anvendes til en konkret individuel vurdering af, om sikkerhedsstillelsens størrelse skal fravige trappemodellens fastsatte sikkerhedsstillelse, således at sikkerhedsstillelsen står mål med det afgiftstilsvar, som den enkelte selvanmelder hæfter for. Landsskatteretten fandt herefter, at sikkerhedsstillelsen ud fra en konkret og individuel vurdering af virksomhedens forretningsomfang, betalingshistorik og øvrige risikofaktorer kan fastsættes til en højere eller lavere sikkerhedsstillelse i forhold til den i trappemodellen, anførte sikkerhedsstillelse. Ved afgørelsen, hvor den omhandlede virksomhed fik nedsat sin sikkerhedsstillelse fra kr. 7.500.000., til kr. 5.000.000, lagde Landsskatteretten blandt andet særligt vægt på, at virksomhedens egenkapital var tilstrækkelig til at dække det gennemsnitlige månedlige afgiftstilsvar. Skattestyrelsen har i sin afgørelse tillagt det afgørende betydning, at det koncernforbundne selskab [virksomhed2] A/S har kontrolsager, hvorefter [virksomhed2] A/S i dag er mødt med et krav om en sikkerhedsstillelse på 12 mio. Landsskatterettens opmærksomhed skal henledes på, at de pågældende kontrolsager reelt relaterer sig til krav om tilbagebetaling af godtgjort registreringsafgift i forbindelse med eksport af køretøjer. Det er en aktivitet, som selskabet ikke længere har, idet Motorstyrelsens administration af reglerne om eksportgodtgørelse er gjort så vanskelige, at der ikke er økonomi i at sælge køretøjer til udlandet. Derudover henledes Landsskatterettens opmærksomhed på, at de pågældende afgørelser er direkte sammenlignelig med den sag, som har været til prøvelse ved Østre Landsret offentliggjort som SKM2022.448. Der er således ikke nogen reel begrundelse for Motorstyrelsens opretholdelse af tilbagebetalingskravene, ligesom der ikke er noget grundlag for at opretholde den forhøjede sikkerhedsstillelse hos [virksomhed2] A/S. Da Motorstyrelsen generelt har en adfærd i sagerne om eksportgodtgørelse, hvor de ikke blot genoptager de afgørelser, som er påklaget, må [virksomhed2] A/S afvente sagsbehandlingstiden i Landsskatteretten for de pågældende sager. Når sagerne bliver realitetsbehandlet, forventes det, at [virksomhed2] A/S på tilsvarende vis som i en række andre sager, hvor Landsskatteretten eller Skatteankestyrelsen har truffet afgørelse, vil få medhold i de påklagede sager. De indbragte sager for Landsskatteretten er direkte sammenlignelige med den sag, som Skatteministeriet tabte ved Østre Landsret. Det forhold, at Motorstyrelsen har sendt de pågældende afgørelser for perioden 2017 til 2022 videre til en strafferetlig vurdering, kan ligeledes ikke tillægges nogen afgørende betydning, når Skattestyrelsen er bekendt med, at Skatteministeriet ikke har fået medhold i, at der var den fornødne hjemmel i registreringsafgiftsloven til at kræve eksportgodtgørelse tilbagebetalt. Når der træffes afgørelse om sikkerhedsstillelsens størrelse, har Skattestyrelsen pligt til at forholde sig til, hvordan praksis har udviklet sig, herunder om der et reelt grundlag for at opretholde de krav, som Motorstyrelsen har fremsat mod selskabet. Skattestyrelsen burde hense til, om der hos søsterselskabet ”[virksomhed2] A/S” fortsat er et grundlag for opretholdelse af en sikkerhedsstillelse på 12 mio. kr. Det skal endvidere bemærkes, at [virksomhed2] A/S har fået medhold i de påklagede sager, som har dannet grundlag for kravet om øget sikkerhedsstillelse. SKAT fratog i 2017 [virksomhed2] A/S registrering for registreringsafgift, da selskabet ikke kunne fremvise nogle køretøjer, som Motorstyrelsen havde krævet fremstillet med meget få dages varsel midt i uge 29 i 2017. Det daværende SKAT havde uden den fornødne hjemmel krævet, at [virksomhed2] A/S skulle fremstille en række køretøjer, som de ikke længere havde råderet over. Landsskatteretten har truffet afgørelse om, at SKAT ikke havde den fornødne hjemmel til at kræve køretøjerne fremstillet af [virksomhed2] A/S. For at kunne få registreringen igen i 2017 blev [virksomhed2] mødt med krav om en meget høj sikkerhedsstillelse, hvilket [virksomhed2] A/S imødekom for at opretholde sin forretning. [virksomhed2] A/S har på intet tidspunkt ændret sin forretningsgang. Der er således ikke belæg for nogen mistanke om, at [virksomhed2] A/S ikke vil opretholde sin registrering for registreringsafgift. Skattestyrelsen opretholder derimod krav om forhøjet sikkerhedsstillelse på et usagligt grundlag. De begrundelser, som Skattestyrelsen oplister som grundlag for en forhøjet sikkerhedsstillelse, må anses for usaglige. Der er intet belæg for at skærpe kravene til sikkerhedsstillelsen for det nyerhvervede selskab, hvorfra Klager ønsker at drive leasingvirksomhed fra. Det forhold, at både det daværende SKAT og nu Motorstyrelsen har truffet fejlagtige afgørelser, kan ikke komme et nyt selskab til belastning, hvilket Skattestyrelsen burde forholde sig til, når der træffes afgørelse om, hvorvidt der er belæg for krav om en øget sikkerhedsstillelse. Skattestyrelsen anfører endvidere i sin afgørelse, at det fremgår af [virksomhed4] ApS hjemmeside, at selskabet har 750 køretøjer på lager, og at hvis [klager] ApS bliver selvanmelder, kan virksomheden angive registreringsafgift (fuld afgift) på køretøjer inden de bliver godkendt som selvangiver. Jeg skal indledningsvis henlede Landsskatterettens opmærksomhed på, at selskabet [virksomhed4] ApS er et ejendomsselskab. Skattestyrelsen forveksler således hjemmesiden [virksomhed4], som tilhører [virksomhed2] A/S med koncernens ejendomsselskab. Af hjemmesiden fremgår [virksomhed2] A/S CVR nr. ligeledes, hvorfor Skattestyrelsen ikke har noget grundlag for at forveksle [virksomhed4] ApS med [virksomhed2] A/S bilag 2. Det forhold, at [virksomhed2] A/S har biler på lager bør ikke have indflydelse på, hvilken størrelse sikkerhed, der skal kræves af [klager] ApS, der alene skal afgiftsberigtige køretøjer, som skal indregistreres på forholdsmæssig registreringsafgift. På baggrund af ovenstående er Skattestyrelsen afgørelse om en sikkerhedsstillelse på 2.500.000 kr.ikke proportional med den risiko, der er forbundet med registreringen for registreringsafgift. Skattestyrelsen begrundelse for kravet om øget sikkerhedsstillelse er alene begrundet i, at Skattestyrelsen ud fra en konspirationsteori mener, at Klager fremadrettet vil afgiftsberige de køretøjer, som sælges af [virksomhed2] A/S. Der ses ikke at være hjemmel i registreringsafgiftslovens § 15, stk. 2, til at Skattestyrelsen ud fra en påtænkt teori kan øge kravet til sikkerhedsstillelsen. Hvis Klager skulle agere i overensstemmelse med Skattestyrelsens mistanke, kan Skattestyrelsen med én måneds varsel stille krav om øget sikkerhedsstillelse. Der er således ikke nogen saglig argument for, at stille krav til sikkerhedsstillelsens størrelse på andet grundlag end det Klager har lagt budget for og har til hensigt at afgiftsberigtige gennem [klager] ApS. Skattestyrelsen har ikke angivet nogen konkret begrundelse for, hvorfor sikkerhedsstillesen skal være 10 gange større end den gennemsnitlige månedlige angivelse af registreringsafgiften. De eneste angivne årsager til fastsættelsen af den forhøjede sikkerhedsstillelse er forhold, i de koncernforbudne selskaber, som ikke udgør en reel risikofaktor. Skattestyrelsens afgørelse er ikke proportional, idet den krævede sikkerhed overstiger det tab, statskassen højest kan komme til at lide Klager har fra den 7. juli 2023 hvor Motorstyrelsen gav tilladelse til at selskabet kunne selvangive forholdsmæssig registreringsafgift og frem til den 31. august 2023 endnu ikke afregnet afgift på selskabets månedsangivelse, idet der endnu ikke er indgået nye leasingaftale. Inden den endelige godkendelse af selvangiver ordningen har Klager fået godkendt 4 leasingaftaler, hvor det alene er to af køretøjerne, som har udløst registreringsafgift på i alt 10.404 kr. Bilag 3. Som anført ovenfor kan Motorstyrelsen i henhold til registreringsafgiftslovens § 15, stk. 3, ophæve en virksomheds adgang til at være selvanmelder med én måneds varsel, hvis betingelserne for registreringen ikke længere opfyldes. En af betingelserne for at være selvanmelder er ifølge § 15, stk. 1, nr. 3), at virksomheden stiller den krævede sikkerhed eller ikke har betalt den angivne registreringsafgift rettidigt. Det vil sige, at Motorstyrelsen kan bringe registreringen som selvanmelder til ophør, straks virksomheden kommer i restance eller ikke efterkommer Skattestyrelsens krav til sikkerhedens størrelse. Den risiko, statskassen løber, kan således ikke overstige en måneds afgiftstilsvar. Da klager i gennemsnit forventes maksimalt at komme til at afregne omkring 250.000 kr., skal der stilles en sikkerhedsstillelse svarende til minimumskravet i registreringsafgiftslovens § 15, stk. 1. Hvis virksomhedens aktivitet ændrer sig markant, har Motorstyrelsen ifølge registreringsafgiftslovens § 15, stk. 2, adgang til med en måneds varsel at kræve sikkerhedsstillelsen forhøjet. Ved at kræve en sikkerhedsstillelse, der klart overstiger selv det største beløb, som Klagers afgiftstilsvar forventes at komme op på går videre end formålet med indførelse af trappemodellen tilsiger. Skattestyrelsens afgørelse er således ikke i overensstemmelse med det forvaltningsretlige princip om proportionalitet i afgørelsen, idet Skattestyrelsen bringer mere indgribende foranstaltninger i brug end højst nødvendigt. En sikkerhedsstillelse lydende på 500.000 kr. vil være tilstrækkelig for at sikre statskassen mod tab som følge af manglende afregning af en måneds afgiftstilsvar. Afsluttende bemærkninger På baggrund af ovenstående skal [klager] ApS have nedsat sin sikkerhedsstillelse i henhold til registreringsafgiftslovens § 15, stk. 2, jf. § 15, stk. 1, til kr. 500.000, hvilket vil være i overensstemmelse med virksomhedens omfang og gennemsnitlige månedlige afgiftstilsvar både bagudrettet og fremadrettet. […]” Selskabets bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse Selskabets repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse: ”[…] Skattestyrelsens udtalelse Skattestyrelsen fastholder, at Skattestyrelsen har truffet en afgørelse som er proportional, ud fra en risiko- og adfærdsvurdering på det antal køretøjer, som Klager skal afgiftsberigtige og det antal køretøjer som koncernen har på lager, samt koncernens historik vedr. et antal kontrolsager og personkredsen i koncernen. Skattestyrelsen fastholder ligeledes, at det skal indgå i risikovurdering hvorvidt Klager fremover vil afgifts-berigtige køretøjer på vegne af [virksomhed2] A/S, men at det ikke er en påstand som Skattestyrelsen har lagt til grund for fastsættelse af sikkerhedsstillelsens størrelse. Endvidere er det Skattestyrelsens opfattelse, at det forhold at søsterselskabet [virksomhed2] A/S har en lagerbeholdning på mellem 500-750 køretøjer skal indgå i risikovurderingen ved vurderingen af sikkerhedens størrelse for [klager] ApS. Klager er ikke enig med Skattestyrelsen i denne antagelse, idet formålet med [klager] ApS netop er, at der alene skal afgiftsberigtige køretøjer, som skal indregistreres på forholdsmæssig registreringsafgift. Klager har ikke til formål at indregistrere køretøjer på fuld afgift på vegne af [virksomhed2] A/S, idet [virksomhed2] A/S via sin egen registrering for registreringsafgift afgiftsberigtiger de køretøjer, som [virksomhed2] A/S sælger med afgift. Skatteankestyrelsens opmærksomhed henledes på, at Klager i forbindelse med anmodning om registrering for registreringsafgift har oplyst, hvad baggrunden var for at etablere [klager] ApS. Klager oplyste, at [virksomhed2] A/S er en bilforhandlervirksomhed, hvor der kommer flere kunder, som ønsker at lease i stedet for at købe. For at kunderne ikke overdrages til et eksternt leasingselskab med risiko for, at [virksomhed2] ikke kommer til at sælge den næste bil, som kunden skal have, når køretøjet skal udskiftes, har ejerkredsen i koncernen valgt at etablere sit eget leasingselskab, som kan tilbyde at lease et køretøj ud til kunden, hvis kunden ønsker at lease frem for at eje sin næste bil. Det forhold, at Klager har oplyst Skattestyrelsen om, hor mange biler [virksomhed2] A/S har på lager i forbindelse med anmodning om registreringen for registreringsafgift af [klager] ApS og hvad baggrunden var for, at [klager] ApS blev etableret, kan på ingen måde føre til, at Klager skal stille en sikkerhed for hele [virksomhed2] A/S portefølje af køretøjer. Koncernen valgte at etablere [klager] ApS med det formål, at adskille leasingaktiviteten fra bilfor-handlervirksomheden. [klager] ApS skal derfor alene afgiftsberigtige køretøjer, som skal indregistreres på forholdsmæssig registreringsafgift. På baggrund af Skattestyrelsens udtalelse om, at det skal indgå i risikovurdering hvorvidt Klager fremover vil afgiftsberigtige køretøjer på vegne af [virksomhed2] A/S, men at det ikke er en påstand som Skattestyrelsen har lagt til grund for sikkerhedsstillelsen, underbygger efter Klagers vurdering, at Skattestyrelsen ved fastsættelse af sikkerhedsstillelsens størrelse, at Skattestyrelsen netop har lagt vægt på, at der efter Skattestyrelsens opfattelse er en væsentlig risiko for, at Klager fremover vil afgiftsberigtige køretøjer på vegne af [virksomhed2] A/S. Skattestyrelsens fastsættelse af sikkerhedsstillelsens størrelse står på ingen måde mål med det antal køretøjer, som Klager forventer at kunne finansiere og dermed indregistrere på forholdsmæssig registreringsafgift. Der er ikke hjemmel i registreringsafgiftslovens § 15, stk. 2, til at Skattestyrelsen kan fastsætte et krav om en højere sikkerhedsstillelse på baggrund af en mistanke, som er ubegrundet. Ud fra Klagers aktiviteter og den type køretøjer, som Klager vil inddrage i sin leasingportefølje forventes det, at Klager i gennemsnit vil komme til at afregne ca. 250.000 kr. i registreringsafgift pr. måned. Der er ikke noget sagligt argument for, at stille krav til sikkerhedsstillelsens størrelse på andet grundlag end det Klager har lagt budget for og har opnået finansieringsramme til at kunne indgå leasingaftaler for. Klager har på intet tidspunkt rådighed over 500 – 700 biler. Det er [virksomhed2] A/S, som har en lagerbe-holdning i denne størrelse. En stor del af de pågældende biler bliver fortsat solgt til kunderne inkl. afgift, da mange kunder fortsat ønsker at eje sin bil frem for at lease. Det vil alene være de kunder, som ønsker at lease, hvor [virksomhed2] A/S vil sælge bilen til Klager, som herefter vil indgå en leasingaftale med kunden og indregistrere bilen på forholdsmæssig registreringsafgift. Der bør endvidere henses til, at Klager i forbindelse med indgåelse af låneaftalen med [finans1] står til ansvar for, at Klager alene udøver virksomhed med leasing af køretøjer. Samarbejdspartnere, som yder finansiering, fører et stramt tilsyn med låntagerne om, hvorvidt låntager begynder at udøve andre risikofyldte aktiviteter Hvis Klager begynder at udøve andre aktiviteter med en væsentlig kreditrisiko, hvilket afgiftsberigtigelse af køretøjer for 3. mand må anses for at være, vil Klager ikke kunne opnå finansiering på de lånevilkår, som der er indgået aftale om. Der er således flere parter, som sikrer, at Klager ikke begynder at indregistrere køretøjer på fuld afgift for andre virksomheder, som Skattestyrelsen påstår, at der er en forøget risiko for, at Klager har til hensigt at ville begynde med. Der er således ikke noget grundlag for at pålægge Klager en intention om at indregistrere køretøjer på fuld afgift, når Klager har opnået nogle lånevilkår, som er baseret på, at Klager alene driver leasing med køretøjer, der er indregistreret på forholdsmæssig registreringsafgift. Hvis Klager skulle agere i overensstemmelse med Skattestyrelsens mistanke, kan Skattestyrelsen med én måneds varsel stille krav om øget sikkerhedsstillelse over for Klager, hvilket også underbygger, at Skattestyrelsen ikke har noget grundlag for at stille krav om øget sikkerhed ud fra en af Skattestyrelsen påtænkt aktivitet, som Klager, ikke har intentioner om at udøve. Tidligere kontroller Skattestyrelsen har i sin udtalelse gjort gældende, at det i forbindelse med fastsættelse af sikkerhedsstillelsens størrelse er relevant at se på koncernens tidligere kontrolsager. Klager er helt enig i, at der bør henses til tidligere kontrolsager. I forbindelse med de tidligere kontrolsager skal det blot inddrages i vurderingen, at SKAT/Motorstyrelsen har tabt de sager, hvor SKAT/Motorstyrelsen har truffet afgørelse om krav på yderligere afgift hos [virksomhed2] A/S. Der er således ikke noget grundlag for at fastslå, at der skulle være en forøget risiko eller en adfærd hos ejerkredsen, som ikke er i overensstemmelse med bestemmelserne i registreringsafgiftsloven. Proportionalitet i sikkerhedsstillelsens størrelse Skattestyrelsen har i forhold til Klagers henvisning til Landsskatterettens afgørelse af 8. juni 2022 j.nr. 20-0012887 anført, at denne afgørelse efter Skattestyrelsens opfattelse, ikke er sammenlignelig med nærværende sag, idet ovenstående sag omhandler en virksomhed der igennem flere år har haft et afgiftstil-svar der kunne danne grundlag for indplacering i trappemodellen og Klager ikke har et tilsvarende afgifts-tilsvar endnu. Klager er ikke enig med Skattestyrelsen i, at ovenstående afgørelse fra Landsskatteretten ikke er sammenlignelige med nærværende sag. Landsskatteretten fastslog i den pågældende afgørelse, at kravet til sikkerhedsstillelsens størrelse skal være proportional med den risiko, der er forbundet med virksomhedens aktivitet. Det er således underordnet, hvorvidt der er tale om en eksisterende virksomhed, hvor sikkerhedsstillelsens størrelse skal fastsættes eller om der er tale om en nyetableret virksomhed, hvor der skal tages stilling til, hvilken størrelse sikkerhedsstillelsen skal fastsættes til. Sikkerhedsstillelsens størrelse skal fastsættes ud fra en konkret og individuel vurdering af virksomhedens forretningsomfang, betalingshistorik og øvrige risikofaktorer. I nærværende sag kan afgørelserne om nægtelse af eksportgodtgørelse eller krav til fremstilling af køretøjer ikke føre til, at der er en øget risiko for, at statskassen må lide tab, da SKAT/Motorstyrelsen ikke har haft den fornødne hjemmel hverken til at nægte [virksomhed2] A/S adgang til godtgørelse af registreringsafgift eller fremsætte krav om, at køretøjerne skulle fremstilles for SKAT lang tid efter køretøjerne var blevet udleveret til kunderne. Skatteankestyrelsens opmærksomhed skal endvidere henledes på, at [virksomhed2] A/S fremstillede køretøjerne for SKAT uagtet, at der ikke var den fornødne hjemmel hertil. [virksomhed2] havde betydelige omkostninger ved at afhente køretøjerne og stille andre køretøjer til rådighed for køberne af køretøjerne for at imødekomme SKATs uhjemlede krav. Ejerkredsen bag Klager har således generelt været imødekommende overfor SKAT og Motorstyrelsen uagtet at skatteforvaltningen som myndighed har truffet flere afgørelser, hvor der ikke har været den fornødne hjemmel. Når Skattestyrelsen ikke forholder sig til, at SKAT/Motorstyrelsens afgørelser efterfølgende er blevet underkendt, fastholder Klager, at Skattestyrelsens begrundelse for øget sikkerhedsstillelse må anses for usaglige hensyn. Ved at kræve en sikkerhedsstillelse, der klart overstiger selv det største beløb, som Klagers afgiftstilsvar forventes at komme op på, går Skattestyrelsens krav til sikkerhedsstillelsen størrelse videre end formålet med indførelse af trappemodellen tilsiger. Klager fastholder således, at en sikkerhedsstillelse lydende på 500.000 kr. vil være tilstrækkelig for at sikre statskassen mod tab i forhold til den aktivitet, som Klager skal have. […]” Selskabets yderligere bemærkninger til sagen Selskabets repræsentant har den 21. marts 2025 fremsat følgende bemærkninger forud for mødet med Skatteankestyrelsen: ”[…] På vegne af [klager] ApS, CVR-nr. [...1], i det følgende omtalt Klager, skal vi hermed fremsende supplerende oplysninger til brug for kontormødet med Skatteankestyrelsen den 2. april 2025. Siden indsendelse af klagen den 7. september 2023 og fremsendte bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse af 2. november 2023 har Landsskatteretten truffet afgørelse om eksportgodtgørelse i en række sager for [virksomhed2] A/S, som har været baggrunden for, at Skattestyrelsen har stillet krav om forhøjet sikkerhedsstillelse for Klager. Som anført i klagen har Skattestyrelsen i sin afgørelse lagt vægt på, at [klager] ApS er i koncernen ”[virksomhed1] ApS” hvor søsterselskabet er [virksomhed2] A/S, som har et krav om en sikkerhedsstillelse på 12.000.000 kr. for at kunne opretholde registreringen for registreringsafgift. Baggrunden for størrelsen af [virksomhed2] A/S’ sikkerhedsstillelse skyldes, at daværende SKAT i 2017 fratog [virksomhed2] A/S registrering for registreringsafgift, da selskabet ikke kunne fremvise nogle køretøjer, som Motorstyrelsen havde krævet fremstillet med meget få dages varsel midt i uge 29 i 2017. For at kunne få registreringen igen i 2017 blev [virksomhed2] mødt med krav om en meget høj sikkerhedsstillelse, hvilket [virksomhed2] A/S imødekom for at opretholde sin forretning. Landsskatteretten har efterfølgende truffet afgørelse om, at SKAT ikke havde den fornødne hjemmel til at kræve køretøjerne fremstillet af [virksomhed2] A/S. Landsskatterettens afgørelser har følgende J.nr. [sag2] [sag3] [sag4] [sag5] [sag6] [sag7] [sag8] [sag9] [sag10] Inddragelse af [virksomhed2] A/S’ sikkerhedsstillelse er sket på et uhjemlet grundlag. Trods det, opretholdt Motorstyrelsen kravet om den forhøjede sikkerhedsstillelse, idet Motorstyrelsen i 2019 og 2020 traf afgørelse om krav på tilbagebetaling af eksportgodtgørelse for stort set alle køretøjerne, som [virksomhed2] A/S havde udført i 2016. Landsskatteretten har også i sagerne om eksportgodtgørelse fastslået, at [virksomhed2] A/S for hovedparten af køretøjerne har fremlagt tilstrækkelig dokumentation for udførslen af køretøjerne, hvorfor Motorstyrelsen ikke har været berettiget til at kræve den godtgjorte registreringsafgift tilbagebetalte. Landsskatterettens Journalnumre i sagerne om eksportgodtgørelse er følgende: 19-0046813 19-0082987 20-0009467 19-0058010 19-0093939 20-0018292 19-0063729 19-0104437 20-0022121 19-0074794 20-0002403 20-0035742 Som anført i klagen af 7. september 2023 var de pågældende afgørelser vedrørende nægtelse af eksportgodtgørelse direkte sammenlignelig med den sag, som har været til prøvelse ved Østre Landsret offentliggjort som SKM2022.448. Der var således ingen tvivl om, at Motorstyrelsen ikke kunne opretholde sit tilbagebetalingskrav mod [virksomhed2] A/S. Landsskatterettens afgørelser understreger, at Skattestyrelsen har baseret kravet om forøget sikkerhedsstillelse for [klager] ApS på risikofaktorer, som både Skattestyrelsen og Motorstyrelsen vidste, der ikke var hjemmel til og at der ikke var noget grundlag for at påstå, at ejerne bag selskabet ikke i tilstrækkeligt omfang sikrer sig at afregne korrekt registreringsafgift. Det faktum, at både det daværende SKAT og den nuværende Motorstyrelsen tidligere har truffet fejlagtige afgørelser, kan ikke medføre en byrde for et nyt selskab som [klager] ApS. Der er intet belæg for Skattestyrelsens påstand om, at der er en forøget risiko for, at Klager ikke vil afregne korrekt registreringsafgift. På baggrund af Landsskatterettens afgørelser har [virksomhed2] A/S ligeledes anmodet om at få nedsat sikkerhedsstillelsen fra 12 mio. kr. hos [virksomhed2] A/S. Dette har Skattestyrelsen/Motorstyrelsen endnu ikke taget stilling til. 1. Værdifastsættelse Det forhold, at [virksomhed2] A/S har kontrolsager hos Motorstyrelsen vedrørende deres værdifastsættelser, kan ikke tillægges afgørende betydning i vurderingen af kravet om en sikkerhedsstillelse på 2,5 mio. kr. hos Klager. Koncernen valgte at etablere Klager med det specifikke formål at adskille leasingaktiviteten fra bilforhandlervirksomheden. Klager afgiftsberigtiger udelukkende køretøjer, der skal indregistreres på forholdsmæssig registreringsafgift, hvilket indebærer, at eventuelle reguleringer i forbindelse med en kontrol hos Motorstyrelsen kun vil være af mindre omfang. Skattestyrelsens begrundelse for kravet om øget sikkerhedsstillelse synes alene at være baseret på en teoretisk formodning om, at Klager fremadrettet vil afgiftsberigtige køretøjer solgt af [virksomhed2] A/S. Der er imidlertid ingen hjemmel i registreringsafgiftslovens § 15, stk. 2, til at Skattestyrelsen kan øge sikkerhedsstillelseskravet baseret på en hypotetisk antagelse. Skulle Klager på et senere tidspunkt agere i strid med Skattestyrelsens mistanke, har myndighederne mulighed for at stille krav om øget sikkerhedsstillelse med én måneds varsel. Der er således ingen saglig begrundelse for at fastsætte sikkerhedsstillelsen på et andet grundlag end det, som Klager har budgetteret for, og som er i overensstemmelse med den faktiske afgiftsberigtigelse gennem [klager] ApS. […]” Selskabets repræsentant har den 16. april 2025 fremsat følgende bemærkninger i forlængelse af mødet med Skatteankestyrelsen: ”[…] 1. Oplysninger om klager På mødet blev der indledningsvis oplyst, at Klager på tidspunktet for Skattestyrelsens afgørelse den 9. juni 2023 var et nyopstartet leasingselskab, som tilbyder operationel og finansiel leasing til private- og erhvervskunder. Klager blev registreret som selvanmelder efter registeringsafgiftsloven i 2023. Der blev ligeledes redegjort for koncernen, idet Skattestyrelsen i sin afgørelse inddrager en række oplysninger fra andre koncernforbundne selskaber, som efter Klagers opfattelse er irrelevante i forhold til fastsættelse af størrelsen af sikkerhedsstillelsen til brug for Klagers registrering for registreringsafgift. Klager er ejet af [virksomhed1] ApS. Klager er søsterselskab til selskaberne [virksomhed4] ApS og [virksomhed2] A/S, som køber og sælger nyere brugte køretøjer. Klager indregistrerer alene køretøjer på forholdsmæssig registreringsafgift. På mødet blev afregninger af registreringsafgift fra Klagers start og op til dato endvidere opremset. Den månedlige afregning har set således ud siden opstart af leasingaktiviteten: Februar 2025 -13.191 Januar 2025 -1.936 December 2024 -10.897 November 2024 35.439 Oktober 2024 12.919 September 2024 147.936 August 2024 16.947 Juli 2024 -2.354 Juni 2024 2.354 Maj 2024 -36.525 April 2024 51.931 Marts 2024 83.586 Februar 2024 68.469 Januar 2024 80.656 December 2023 210.369 November 2023 777.587 Oktober 2023 182.843 September 2023 17.651 August 2023 14.302 Den gennemsnitlige månedlige afregning ligger således langt under 500.000 kr. 2. Skattestyrelsens afgørelse af 9. juni 2023 På mødet blev Skattestyrelsens begrundelse for kravet om øget sikkerhedsstillelse nærmere drøftet, herunder retsgrundlaget for krav om øget sikkerhedsstillese. Når der skal stilles krav om øget sikkerhedsstillelse efter registreringsafgiftslovens § 15, stk. 2, skal der foretages en konkret vurdering. På mødet blev der endvidere henvist til lovforslag nr. 4 af 3. oktober 2017, under bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser, til § 1, til nr. 45 – 47, hvoraf der bl.a. fremgår, at der skal være risikofaktorer, som er egnede til at så tvivl om virksomhedens fremtidige betalingsevne eller vilje. Skattestyrelsen har efter Klagers opfattelse ikke fremført nogle saglige forhold, som må anses for egnede til at så tvivl om Klagers fremtidige betalingsevne eller vilje. 3. Kan det tillægges betydning, at Skattestyrelsen har krævet en sikkerhedsstillelse på 12.000.000 kr. for at [virksomhed2] A/S kunne opretholde registreringen for registreringsafgift. Én af Skattestyrelsens begrundelser for kravet om øget sikkerhedsstillelse er, at søsterselskabet [virksomhed2] A/S er blevet mødt med et krav om øget sikkerhedsstillelse. Som anført i det supplerende indlæg til klagen var baggrunden for størrelsen af [virksomhed2] A/S’ sikkerhedsstillelse, at daværende SKAT i 2017 fratog [virksomhed2] A/S registrering for registreringsafgift, da [virksomhed2] A/S ikke indenfor den af SKAT fastsatte frist kunne fremvise nogle køretøjer, som SKAT havde krævet fremstillet med meget få dages varsel midt i uge 29 i 2017. For at kunne få registreringen igen i 2017 blev [virksomhed2] mødt med krav om en meget høj sikkerhedsstillelse, hvilket [virksomhed2] A/S imødekom for at opretholde sin forretning. Landsskatteretten har efterfølgende truffet afgørelse om, at SKAT ikke havde den fornødne hjemmel til at kræve køretøjerne fremstillet af [virksomhed2] A/S, idet fristen for krav om fremstilling af køretøjerne var langt overskredet. Der er henvist til Landsskatterettens journalnumre i det supplerende indlæg til klagen. Landsskatteretten har endvidere også i sagerne om eksportgodtgørelse fastslået, at [virksomhed2] A/S for hovedparten af køretøjerne har fremlagt tilstrækkelig dokumentation for udførslen af køretøjerne, hvorfor Motorstyrelsen ikke har været berettiget til at kræve den godtgjorte registreringsafgift tilbagebetalt. Det faktum, at både det daværende SKAT og den nuværende Motorstyrelse tidligere har truffet fejlagtige afgørelser, kan ikke medføre en byrde for et nyt selskab, som [klager] ApS. Der er intet belæg for Skattestyrelsens påstand om, at der er en forøget risiko for, at Klager ikke vil afregne korrekt registreringsafgift. Der har heller ikke været belæg for Skattestyrelsens antagelse herom på tidspunktet for Klagers anmodning om at blive registreret for registreringsafgift, da den dom, som ligger til grund for, at [virksomhed2] A/S har fået medhold i sine klager over nægtelse af eksportgodtgørelse allerede var kendt i juli 2022. Der er ingen tvivl om, at Skatteforvaltningen har kørt en hetz mod [virksomhed2] og ejerne bag, hvilket hele sagsforløbet i de foreliggende klagesager underbygger. 4. Konspirationsteori – kan ikke lægges til grund for fastsættelse af Klagers sikkerhedsstillelse Skattestyrelsens antagelse om, at Klager vil afgiftsberigtige køretøjer på vegne af [virksomhed2] kan ikke anses som en saglig begrundelse for fastsættelse af en højere sikkerhedsstillelse på tidspunktet for Klagers ansøgning om at blive registreret for registreringsafgift. Koncernen valgte at etablere [klager] ApS med det specifikke formål at adskille leasingaktiviteten fra bilforhandlervirksomheden. Der er imidlertid ingen hjemmel i registreringsafgiftslovens § 15, stk. 2, til at Skattestyrelsen kan øge sik-kerhedsstillelseskravet baseret på en hypotetisk antagelse. Skulle Klager på et senere tidspunkt agere i overensstemmelse med Skattestyrelsens mistanke, har myndighederne mulighed for at stille krav om øget sikkerhedsstillelse med én måneds varsel, ligesom der er hjemmel til straks at fratage en virksomhed sin registrering, hvis der handles i strid med reglerne om registreringsafgift. Skattestyrelsens krav om øget sikkerhedsstillelse, kan således alene anses som chikane. 5. Skattestyrelsen har henset til søsterselskabets lagerbeholdning Skattestyrelsen har lagt vægt på, at det fremgår af [virksomhed2] A/S’ hjemmeside, at selskabet har 750 køretøjer på lager. Det er altså ikke Klager, som har 750 køretøjer på lager, hvilket bør præciseres i mødereferatet. Klager gjorde på mødet gældende, at det forhold, at et søsterselskab har 750 køretøjer på lager kan ikke tillægges nogen betydning. Derudover blev det oplyst på mødet, at det ikke er alle køretøjerne, som er uden afgift, der er på lager hos [virksomhed2] A/S. Det blev også oplyst, at det ikke vil være alle køretøjerne, som skal leases, hvorfor de ikke skal afgiftsberigtiges via Klagers selvanmelderordning. Det forhold, at [virksomhed2] A/S har biler på lager bør ikke have indflydelse på, hvilken størrelse sikkerhed, der skal kræves af Klager. Klager afgiftsberigtiger alene køretøjer, som skal indregistreres på forholdsmæssig registreringsafgift. 6. Afslutning Afslutningsvis blev det gjort gældende, at Skattestyrelsen afgørelse om en sikkerhedsstillelse på 2.500.000 kr. ikke er proportional med den risiko, der er forbundet med registreringen af Klager for registreringsafgift. Det blev endvidere gjort gældende, at Skattestyrelsens afgørelse ikke er i overensstemmelse med god forvaltningsskik, idet Skattestyrelsen bringer usaglige hensyn ind i afgørelsen. En sikkerhedsstillelse lydende på 500.000 kr. vil være tilstrækkelig for at sikre statskassen mod tab som følge af manglende afregning af en måneds afgiftstilsvar. Der skal i den sammenhæng henses til, at Klagers gennemsnitlige månedlige afgiftsangivelser er langt under 500.000 kr. og at de krav om yderligere registreringsafgift, som søsterselskabet [virksomhed2] A/S er blevet mødt med, har været begrundet i ulovhjemlede krav fra henholdsvis SKAT og efterfølgende Motorstyrelsens side. […]” Retsmøde Selskabets udtalelse til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling Selskabets repræsentant har den 14. maj 2025 fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling: ”[…] Skatteankestyrelsen indstiller, at Landsskatteretten skal stadfæste Skattestyrelsens afgørelse om forøget sikkerhedsstillelse på 2.500.000 kr. i forbindelse med opstart af ny leasingvirksomhed, trods det forhold, at den gennemsnitlige månedsangivelse forventes at være under 500.000 kr., hvilket også efterfølgende har vist sig at være i overensstemmelse med budgettet. Trappemodellen Skatteankestyrelsen har som begrundelse for sin indstilling anført, at sikkerhedsstillelsens størrelse ikke alene kan fastsættes ud fra trappemodellen, hvor der ikke tages højde for de øvrige kriterier, som fremgår af registreringsafgiftslovens § 15, stk. 2, idet de nævnte kriterier i registreringsafgiftslovens § 15, stk. 2, skal anvendes til en konkret individuel vurdering af, om sikkerhedsstillelsens størrelse skal fravige trappemodellens fastsatte sikkerhedsstillelse, således at sikkerhedsstillelsen står mål med det afgiftstilsvar, som den enkelte selvanmelder hæfter for, og de øvrige risikofaktorer der er forbundet med, at selskabet har adgang til at selvangive registreringsafgiften. Klager er enig i, at sikkerhedsstillelsens størrelse ikke alene skal fastsættes ud fra trappemodellen. Ud fra det forvaltningsretlige princip skal de øvrige risikofaktorer, som indgår i vurderingen, være saglige og proportionale, hvilket efter Klagers vurdering ikke er tilfældet i den foreliggende sag. Koncernforbundne selskabers afgiftsforhold kan ikke tillægges betydning Skatteankestyrelsen anfører, at det forhold, at selskabet er med i et koncernfællesskab, kan ikke anses for et forhold, der skal indgå i vurderingen af øvrige risikofaktorer, idet hæftelsen for registreringsafgiften alene er hos det selskab, der registreres som selvanmelder, jf. registreringsafgiftslovens § 17, stk. 1, hvorefter der ikke er solidarisk hæftelse for disse afgiftskrav i forhold til de sambeskattede selskaber. Klager er enig i, at Klager ikke hæfter for registreringsafgiften hos [virksomhed2] A/S, hvorfor et potentielt krav hos [virksomhed2] A/S ikke kan indgå i grundlaget for fastsættelse af en højere sikkerhedsstillelse hos Klager, end det der svarer til dækningen af den gennemsnitlige månedlige angivelse hos Klager. Egenkapital og finansiering via lånte midler Skatteankestyrelsen indstiller, at der må anses for at være tilstrækkelig hjemmel til at kræve en øget sikkerhedsstillelse ud fra det forhold, at Klager på ansøgningstidspunktet havde haft en egenkapital på 50.000 kr. i regnskabsårene 2020 og 2021, hvor Klager ikke havde påbegyndt aktiviteten med leasing. Herefter lægger Skatteankestyrelsen vægt på, at Klager havde en negativ egenkapital på 4.017 kr. i regnskabsåret 2022/2023 i forbindelse med opstart af leasingaktiviteten. Derudover har Skatteankestyrelsen lagt vægt på, at finansieringen af køretøjerne skulle ske ved lånte midler. På baggrund af ovenstående indstiller Skatteankestyrelsen, at Skattestyrelsen med rette kan stille krav om en sikkerhedsstillelse på 2.500.000 kr., særligt henset til, at selskabets egenkapital ikke kan anses for at være tilstrækkelig til at dække det gennemsnitlige månedlige afgiftstilsvar, som var budgetteret til at være mellem 100.000 kr. til 300.000 kr., og at den daglige drift skal finansieres for lånte midler, hvilket er egnet til at så tvivl om virksomhedens fremtidige betalingsevne. En gennemsnitlig månedsangivelse mellem 100.000 kr. og 300.000 kr. må anses for at være dækket af en sikkerhedsstillelse på 500.000 kr. Det skal endvidere bemærkes, at der er hjemmel i registreringsafgiftsloven til at ændre sikkerhedsstillelsen på månedsbasis, hvorfor der ikke er belæg for at kræve en højere sikkerhedsstillelse end et beløb, der svarer til den gennemsnitlige månedsangivelse. Indførelse af registreringsafgiftslovens § 15, stk. 2, havde til formål at sikre, at sikkerhedsstillelsen for de enkelte virksomheder står mål med størrelsen af det afgiftstilsvar, som virksomhederne hæfter for, og samtidig at sikkerhedsstillelsen kan justeres løbende efter aktiviteten i virksomheden m.v. Det forhold, at Klagers drift primært er finansieret for lånte midler, berettiger ikke til at så tvivl om Klagers betalingsevne. De fleste virksomheders drift i Danmark er finansieret ved lånte midler. Det forhold, at driften er finansieret ved lånte midler, kan ikke tillægges nogen betydning for, hvorvidt der er grundlag for at kræve en højere sikkerhedsstillelse end et beløb, der svarer til Klagers forventede gennemsnitlige månedsangivelse. I det omfang der skal være grundlag for at stille krav om højere sikkerhedsstillelse end et beløb, der dækker den månedlige afgiftstilsvar, skal der være en særlig begrundet mistanke om, at Klager ikke ville angive korrekt registreringsafgift, hvilket der på ingen måde er belæg for. Det er Klagers vurdering, at Skattestyrelsen med sin argumentation har forsøgt at fremstille Klager i et sådant lys, at der kunne sås tvivl om, hvorvidt Klager vil angive korrekt registreringsafgift ved at inddrage de verserende sager, som på ansøgningstidspunktet blev ført mod søsterselskabet [virksomhed2] A/S. Landsskatterettens opmærksomhed skal i den sammenhæng henledes på, at den sagsbehandler, som fratog [virksomhed2] A/S sin selvanmelderordning på et ulovhjemlet grundlag og efterfølgende krævede en sikkerhedsstillelse på 12 mio. kr. for at registrere selskabet igen for registreringsafgift, er blevet overført til Skattestyrelsens afdeling, som varetager registrering for registreringsafgift. Uagtet at det ikke er den sagsbehandler, som har skrevet under på afgørelsen om kravet på en forøget sikkerhedsstillelse, har den pågældende medarbejder været inde over sagen, da han har deltaget i møde omkring fastsættelsen af sikkerhedsstillelsen. Der er ingen tvivl om, at den pågældende medarbejder på et usagligt grundlag forsøger at dække over sine egne fejl ved at fremstille Klager i et dårligt lys, herunder henvise til, at de afgørelser, som SKAT og Motorstyrelsen havde truffet, var sendt til ansvarsvurdering. Landsskatterettens opmærksomhed skal afslutningsvis henledes på, at [virksomhed2] A/S netop har fået nedsat sin sikkerhedsstillelse til 2,5 mio. kr. efter Motorstyrelsen ikke har fået medhold i overvejende grad i de klagesager, som har verseret vedrørende nægtelse af godtgørelse af registreringsafgift ved eksport af køretøjer. Sikkerhedsstillelsen hos [virksomhed2] A/S ligger nu inden for det interval, som svarer til [virksomhed2] A/S’ gennemsnitlige månedsangivelse. Afgørelsen er vedlagt som bilag 4. […]” Motorstyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling Motorstyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling: ”[…] Motorstyrelsen er enig i kontorindstillingen. Motorstyrelsen er enig i, at told- og skatteforvaltningen kan stille krav om højere sikkerhedsstillelse efter registreringsafgiftslovens stk. 1, nr. 5, som følge af virksomhedens årlige eller forventede årlige afgiftstilsvar efter denne lov, forretningsomfang, betalingshistorik og øvrige risikofaktorer. Det fremgår af selskabets offentliggjorte regnskaber for regnskabsårene 2020 og 2021, at selskabet havde en egenkapital på ca. 50.000 kr., og at selskabet havde en negativ egenkapital på 4.017 kr. i regnskabsåret 2022/2023. Det er oplyst, at koncernen har til hensigt at udlåne frie midler fra holdingselskabet [virksomhed1] ApS til selskabet for at finansiere selskabets indkøb af biler, som skal indgå i leasing-porteføljen. Herudover har selskabet til dokumentation for selskabets finansiering af den daglige drift fremlagt et lånetilsagn af 5. december 2022 fra [finans1] på 15.000.000 kr. Det kan herefter lægges til grund, at selskabets løbende drift, herunder indkøb af køretøjer med henblik på at indgå leasingaftaler for disse køretøjer, skal finansieres med lånte midler. Motorstyrelsen er enig i kontorindstillingen i, at Skattestyrelsen efter en konkret vurdering kan stille krav om en sikkerhedsstillelse på 2.500.000 kr., særlig henset til selskabets egenkapital og at den daglige drift skal finansieres for lånte midler. […]” Selskabets bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Motorstyrelsens udtalelse hertil Selskabets repræsentant har den 5. juni 2025 fremsat følgende bemærkninger til Motorstyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling: ”[…] Motorstyrelsen er ikke kommet med nye oplysninger i forhold til Skatteankestyrelsens indstilling, men alene gentaget de forhold, som Skatteankestyrelsen har lagt vægt på i forhold til sin indstilling. Jeg henviser derfor i sin helhed til de bemærkninger, som er indsendt til Skatteankestyrelsens indstilling den 14. maj 2025. Motorstyrelsen og Skatteankestyrelsen er af den opfattelse, at der efter en konkret vurdering kan stilles krav om en sikkerhedsstillelse på 2,5 mio. kr., særligt henset til selskabets egenkapital, og at den daglige drift skal finansieres med lånte midler. Hverken Motorstyrelsen eller Skatteankestyrelsen er fremkommet med oplysninger, som giver grundlag for, at der ud fra en konkret vurdering er grundlag for at stille krav om en større sikkerhedsstillelse end hvad der skal dække det gennemsnitlige månedlige afgiftstilsvar. Som anført i brevet af 14. maj 2025 må en gennemsnitlig månedsangivelse mellem 100.000 kr. og 300.000 kr. anses for at være dækket af en sikkerhedsstillelse på 500.000 kr. Klager fastholder, at der ikke er den fornødne hjemmel i registreringsafgiftsloven til at kræve dækning for flere måneders afgiftstilsvar, hvorfor der ikke er belæg for at kræve en højere sikkerhedsstillelse end et beløb, der svarer til den gennemsnitlige månedsangivelse. Indførelse af registreringsafgiftslovens § 15, stk. 2, havde til formål at sikre, at sikkerhedsstillelsen for de enkelte virksomheder står mål med størrelsen af det afgiftstilsvar, som virksomhederne hæfter for, og samtidig at sikkerhedsstillelsen kan justeres løbende efter aktiviteten i virksomheden m.v. Det forhold, at driften er finansieret ved lånte midler, og Klager havde en negativ egenkapital på 4.017 kr. i regnskabsåret 2022/23, kan ikke tillægges nogen betydning for, hvorvidt der er grundlag for at kræve en sikkerhedsstillelse, der langt overstiger det gennemsnitlige månedlige afgiftstilsvar, som sikkerhedsstillel- sen skal stilles til dækning for. I det omfang der skal være grundlag for at stille krav om højere sikkerhedsstillelse end et beløb, der dæk- ker det månedlige afgiftstilsvar, skal der være en særlig begrundet mistanke om, at Klager ikke ville angi- ve korrekt registreringsafgift, hvilket der på ingen måde er belæg for. Både Motorstyrelsen og Skatteankestyrelsen har alene begrundet kravet om øget sikkerhedsstillelse med, at Klager havde en negativ egenkapital på 4.017 kr. i regnskabsåret 2022/23, og at driften er finan- sieret for lånte midler, hvilket efter Klagers opfattelse ikke kan anses som en saglig begrundelse for et krav om øget sikkerhedsstillelse. […]” Indlæg under retsmødet Selskabets repræsentant fastholdt den nedlagte påstand om, at kravet om en sikkerhedsstillelse for registreringsafgift på 2.500.000 kr. skal nedsættes til 500.000 kr. og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg. Repræsentanten fremhævede, at selskabet siden opstarten har haft et gennemsnitligt månedligt afgiftstilsvar på mindre end 100.000 kr., og at en sikkerhedsstillelse på 500.000 kr. vil være tilstrækkelig til at dække det månedlige afgiftstilsvar. Repræsentanten bemærkede, at sikkerheden efter registreringsafgiftslovens § 15, stk. 2, således skal stå mål med afgiftstilsvaret, og at det forvaltningsretligt ikke er sagligt og ikke er proportionelt med en sikkerhedsstillelse på 2.500.000 kr. Der er her ikke grund til at betvivle hverken betalingsevne eller -vilje. Der er ingen oplysninger om, at ledelsen skulle være uansvarlig. Det kan efter bestemmelsen ikke tillægges afgørende betydning, at selskabet havde en negativ egenkapital på 4.017 kr., når en sikkerhed på 500.000 kr. vil være fuldt tilstrækkeligt, og det kan ikke tillægges betydning, at driften skulle finansieres ved lånte midler. Motorstyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser til stadfæstelse og bemærkede, at Skatteankestyrelsens indstilling kan tiltrædes. Det blev yderligere anført, at selskabets forventede årlige omsætning i 2024 på omkring 50 mio. kr. fra et meget højt antal leasingkontrakter udgør en større risiko, fordi det drejer sig om leasing, idet kontrol af leasingkontrakter kan medføre krav om betaling af fuld registreringsafgift. Repræsentanten anførte hertil, at det fremførte om leasing som særlig risikofyldt er nyt, og selskabet har en godkendt rammeaftale for leasing, og der er ikke belæg for, at selskabets leasingaftaler ikke er korrekte. Der er i det hele taget ikke belæg for, at leasing skulle kunne anses som særlig risikofyldt i forhold til sikkerhedsstillelse, og ved leasing skal jo kun afregnes forholdsmæssigt afgiftstilsvar. Landsskatterettens afgørelse Sagen vedrører fastsættelsen af selskabets sikkerhedsstillelse for registreringsafgift, jf. registreringsafgiftslovens § 15, stk. 2, jf. § 15, stk. 1, nr. 5, herunder om der er grundlag for at nedsætte sikkerhedsstillelsen fra 2.500.000 kr. til 500.000 kr. Retsgrundlaget Det fremgår af registreringsafgiftslovens § 14, stk. 1, dagældende lovbekendtgørelse nr. 785 af 24. maj 2022: ”En virksomhed kan registreres hos told- og skatteforvaltningen, jf. § 15, med den virkning, at virksomheden kan 1) angive afgiften af et køretøj og 2) periodevis betale afgiften af køretøjer, som virksomheden har angivet afgiften af.” Af registreringsafgiftslovens § 15, stk. 1 og 2, fremgår: ”En virksomhed, der opfylder følgende betingelser, kan registreres: 1) Virksomheden skal være hjemmehørende her i landet, i et andet EU-land eller i et EØS-land, med hvilket Danmark har en aftale om gensidig bistand til inddrivelse, der svarer til reglerne inden for EU 2) Virksomheden skal erhvervsmæssigt handle med motorkøretøjer eller påhængsvogne eller sættevogne til motorkøretøjer eller erhvervsmæssigt udleje sådanne køretøjer. 3) Virksomheden må ikke have forfalden gæld til det offentlige. 4) Virksomheden må ikke være under rekonstruktionsbehandling, konkurs eller likvidation. 5) Virksomheden skal stille sikkerhed på mindst 500.000 kr. for betaling af afgifter efter denne lov, herunder tilbagebetaling af for meget udbetalt godtgørelse, samt renter og gebyrer vedrørende disse afgifter og godtgørelser. Stk. 2. Told- og skatteforvaltningen kan stille krav om højere sikkerhedsstillelse efter stk. 1, nr. 5, som følge af virksomhedens årlige eller forventede årlige afgiftstilsvar efter denne lov, forretningsomfang, betalingshistorik og øvrige risikofaktorer. Told- og skatteforvaltningen kan med 1 måneds varsel til den første i en måned ændre kravet om sikkerhedsstillelse, hvis virksomhedens forhold har ændret sig væsentligt i forhold til tidspunktet for sikkerhedsstillelsen eller den seneste regulering heraf, eller hvis told- og skatteforvaltningens fastsættelse af sikkerhedens størrelse har været baseret på mangelfulde eller ukorrekte oplysninger.” Af lovforslag nr. 4 af 3. oktober 2017 (Forslag til lov om ændring af registreringsafgiftsloven og brændstofforbrugsafgiftsloven) fremgår bl.a.: ”[…] Det foreslås i nr. 45, at minimumskravet til sikkerhedsstillelse for selvanmelder-virksomheder forhøjes fra 200.000 kr. til 500.000 kr. Når loven er trådt i kraft, vil det nye minimumskrav gælde for registrerede virksomheder, uanset om de er registreret før eller efter ikrafttræden. I nr. 46 foreslås, at der indføres en eksplicit hjemmel til, at SKAT kan fastsætte en højere sikkerhedsstillelse end minimumsikkerhedsstillelsen. Samtidig foreslås de kriterier, som SKAT skal lægge til grund ved fastsættelsen af størrelsen af sikkerhedsstillelsen, præciseret direkte i loven ved indsættelse af en ny § 15, stk. 2. Herefter bliver stk. 2-4 til stk. 3-5. Det er lægges op til, at SKAT skal vurdere behovet for sikkerhedsstillelse ud fra virksomhedens årlige eller forventede årlige afgiftstilsvar, forretningsomfang, betalingshistorik og øvrige risikofaktorer. Øvrige risikofaktorer kan eksempelvis være manglende indlevering af årsregnskab, lav egenkapital i forhold til afgiftstilsvaret, tidligere betalingsproblemer eller tilsvarende faktorer, som er egnede til at så tvivl om virksomhedens fremtidige betalingsevne eller -vilje. Det lægges til grund, at SKAT udarbejder offentligt tilgængelige retningslinjer for sikkerhedsstillelsen som udgangspunkt ud fra virksomhedens afgiftstilsvar. Det forventes, at der tages udgangspunkt i en trappemodel, hvor afgiftstilsvar inden for et bestemt spænd medfører sikkerhedsstillelse af en bestemt størrelse. De øvrige angivne faktorer kan ud fra en konkret vurdering medføre, at en sådan trappemodel fraviges. Hvis der ikke er tilstrækkelige oplysninger om historisk afgiftstilsvar, kan der tages udgangspunkt i et forventet afgiftstilsvar. Det samme gælder, hvis der er grund til at antage, at virksomhedens afgiftstilsvar vil ændre sig i væsentligt omfang, uanset om det er i opad- eller nedadgående retning. Det foreslås, at SKAT skal have mulighed for at ændre kravet om sikkerhedsstillelse på månedsbasis, det vil sige med en måneds varsel til den første dag i en måned. Hensigten er at sikre, at virksomheden til enhver tid har rimelig tid til at sikre, at sikkerhedsstillelsen kan tilvejebringes. Da der desuden typisk er omkostninger forbundet med at ændre sikkerhedsstillelsen, er det ikke hensigten, at det skal kunne ske oftere end på månedsbasis. Det vil være op til SKAT at vurdere, hvornår virksomhedens forhold har ændret sig i en så væsentlig grad, at der er behov for en ændring af sikkerhedsstillelsen. Det er dog hensigten, at de valgte intervaller for afgiftstilsvaret skal være så robuste, at der ikke er behov for ændringer i sikkerhedsstillelsen for en virksomhed i almindelig drift, medmindre dens forretningsomfang ændres markant. Endelig foreslås det, at SKAT skal kunne ændre kravet til sikkerhedsstillelsen, hvis SKATs tidligere vurdering af behovet for sikkerhed har været baseret på mangelfulde eller ukorrekte oplysninger, uanset om disse oplysninger vedrører afgiftstilsvar, forretningsomfang, betalingsrisiko eller andre risikofaktorer. Hvis en virksomhed har medvirket til at tilvejebringe et ukorrekt beslutningsgrundlag, kan virksomhedens registrering bringes til ophør efter gældende regler, hvis forholdet vurderes at være tilstrækkeligt groft, jf. § 15, stk. 3, der bliver stk. 4. […] Forslaget har til formål at sikre, at sikkerhedsstillelsen for de enkelte virksomheder står mål med størrelsen af det afgiftstilsvar, som de hæfter for, og samtidig at sikkerhedsstillelsen kan justeres løbende efter aktiviteten i virksomheden m.v. Der kan være tale om større millionbeløb i afgiftstilsvar, og en sikkerhedsstillelse på 500.000 kr. vurderes i sådanne tilfælde at være utilstrækkelig. […]” Det fremgår af registreringsafgiftslovens § 16, stk. 1 og 2: ”En registreret virksomhed skal til told- og skatteforvaltningen angive afgiften af de køretøjer, som virksomheden anmelder til registrering i Køretøjsregisteret mod forevisning af bevis for virksomhedens registrering, jf. § 15, stk. 5. Stk. 2. En angivelse skal indeholde de oplysninger, der er nødvendige til kontrol af den angivne afgift.” Af registreringsafgiftslovens § 17 fremgår: ”En registreret virksomhed hæfter for afgiften af de køretøjer, virksomheden angiver afgiften af efter § 16. Stk. 2. Afgiften betales for en afregningsperiode efter reglerne i lov om opkrævning af skatter og afgifter m.v. (opkrævningsloven). Stk. 3. Afgiften af et køretøj henføres til den afregningsperiode, hvor køretøjet anmeldes til registrering i Køretøjsregisteret.” Motorstyrelsen har i styresignal, offentliggjort som SKM2019.562.MOTORST, fastsat en trappemodel, hvoraf det fremgår, at hvis den månedlige betaling af registreringsafgift udgør mellem 0 – 1.000.000 kr., skal der stilles en sikkerhed på 500.000 kr., svarende til den minimumssikkerhedsstillelse der kræves i henhold til registreringsafgiftslovens § 15, stk. 1, nr. 5. Selskabsskattelovens § 31, stk. 6, 10. pkt., dagældende lovbekendtgørelse nr. 1241 af 22. august 2022, har følgende ordlyd: ”Administrationsselskabet og sambeskattede selskaber, hvor alle kapitalandele ved indkomstårets udløb er ejet direkte eller indirekte af det ultimative moderselskab, jf. § 31 C, hæfter solidarisk sammen med selskabet for den del af indkomstskatten, acontoskatten og restskatten samt tillæg og renter, der vedrører den del af indkomsten, som fordeles til selskabet.” Den solidariske hæftelse for sambeskattede selskaber omfatter indkomstskat, acontoskat, restskat, tillæg og renter og kildeskatter i indkomståret, jf. også Den juridiske vejledning afsnit C.D.3.1.5.5. Landsskatteretten har i afgørelse af 8. juni 2022, offentliggjort som SKM2022.452.LSR, fastslået, at i henhold til ordlyden og bemærkningerne til registreringsafgiftslovens § 15, stk. 2, jf. lovforslag nr. L 4, Folketingstidende 2017-18, Tillæg A, nr. 45-47, skal sikkerhedsstillelsen fastsættes ud fra en samlet konkret vurdering af virksomhedens årlige eller forventede årlige afgiftstilsvar, forretningsomfang, betalingshistorik og øvrige risikofaktorer, hvor der kan tages udgangspunkt i Motorstyrelsens trappemodel. Landsskatteretten fandt, at sikkerhedsstillelsens størrelse ikke alene kan fastsættes ud fra trappemodellen, hvor der ikke tages højde for de øvrige kriterier, som fremgår af registreringsafgiftslovens § 15, stk. 2, og fandt, at sikkerhedsstillelsen ud fra en konkret og individuel vurdering af virksomhedens forretningsomfang, betalingshistorik og øvrige risikofaktorer kan fastsættes til en højere eller lavere sikkerhedsstillelse i forhold til den i trappemodellen anførte sikkerhedsstillelse. Landsskatteretten lagde i afgørelsen bl. a. vægt på, at egenkapitalen blev anset for tilstrækkelig til at dække det gennemsnitlige månedlige afgiftstilsvar, hvorefter Landsskatteretten ændrede sikkerhedsstillelsens størrelse. Landsskatterettens begrundelse og resultat Landsskatteretten finder i henhold til ordlyden og bemærkningerne til registreringsafgiftslovens § 15, stk. 2, jf. lovforslag nr. 4, Folketingstidende 2017-18, Tillæg A, nr. 45- 47, at fastsættelsen af sikkerhedsstillelsen skal ske ud fra en samlet konkret vurdering af virksomhedens årlige eller forventede årlige afgiftstilsvar, forretningsomfang, betalingshistorik og øvrige risikofaktorer, hvor der kan tages udgangspunkt i Motorstyrelsens trappemodel, jf. SKM2022.452.LSR. Landsskatteretten finder, at sikkerhedsstillelsens størrelse ikke alene kan fastsættes ud fra trappemodellen, hvor der ikke tages højde for de øvrige kriterier, som fremgår af registreringsafgiftslovens § 15, stk. 2, idet de nævnte kriterier i registreringsafgiftslovens § 15, stk. 2, skal anvendes til en konkret individuel vurdering af, om sikkerhedsstillelsens størrelse skal fravige trappemodellens fastsatte sikkerhedsstillelse, således at sikkerhedsstillelsen står mål med det afgiftstilsvar, som den enkelte selvanmelder hæfter for, og de øvrige risikofaktorer der er forbundet med, at selskabet har adgang til at selvangive registreringsafgiften, jf. ligeledes SKM2022.452.LSR. Selskabet havde på ansøgningstidspunktet den 24. november 2022 ikke oplysninger om et historisk afgiftstilsvar, men har oplyst, at der forventes et gennemsnitligt månedligt afgiftstilsvar det første år på mellem 100.000 – 300.000 kr. på baggrund af en forventning om indgåelse af 108 leasingaftaler og en omsætning på 17.640.000 kr. Ud fra selskabets forventede gennemsnitlige månedlige afgiftstilsvar det første år på mellem 100.000 – 300.000 kr., og uden at der er taget stilling til de øvrige risikofaktorer, jf. registreringsafgiftslovens § 15, stk. 2, ville selskabet således ud fra trappemodellen skulle stille minimumssikkerheden på 500.000 kr., jf. registreringsafgiftslovens § 15, stk. 1. nr. 5. Det fremgår af lovbemærkningerne, at øvrige risikofaktorer i forhold til bestemmelsen i registreringsafgiftslovens § 15, stk. 2, f.eks. kan være manglende indlevering af årsregnskab, lav egenkapital i forhold til afgiftstilsvaret, tidligere betalingsproblemer eller tilsvarende faktorer, som er egnede til at så tvivl om virksomhedens fremtidige betalingsevne eller -vilje. Det i lovbemærkningerne anførte vedrørende øvrige risikofaktorer er en ikke udtømmende opregning af mulige relevante øvrige risikofaktorer, og det fremgår så direkte som et sådant eksempel, at selskabets egenkapital er et relevant kriterium som en øvrig risikofaktor. Retten lægger i den forbindelse og på baggrund af selskabets offentliggjorte regnskaber for regnskabsårene 2020 og 2021 til grund, at selskabet havde en egenkapital på ca. 50.000 kr., og at selskabet havde en negativ egenkapital på 4.017 kr. for regnskabsåret 2022/2023. Selskabets meget begrænsede egenkapital udgør i sig selv et forhold, der må anses som en risikofaktor efter bestemmelsen i registreringsafgiftslovens § 15, stk. 2, 1. pkt., jf. herved det i lovbemærkningerne anførte herom. Det er endvidere oplyst, at koncernen har til hensigt at udlåne frie midler fra [virksomhed1] ApS til selskabet for at finansiere selskabets indkøb af biler, som skal indgå i leasingporteføljen. Herudover har selskabet til dokumentation for selskabets finansiering af den daglige drift fremlagt et lånetilsagn af 5. december 2022 fra [finans1] på 15.000.000 kr. Retten lægger derfor til grund, at selskabets løbende drift, herunder indkøb af køretøjer med henblik på at indgå leasingaftaler for disse køretøjer, skal finansieres med lånte midler. Retten finder, at det efter bestemmelsen i registreringsafgiftslovens § 15, stk. 2, 1. pkt., må anses for en yderligere øvrig risikofaktor, at selskabets drift reelt skal foregå alene for lånte midler. Det må således efter lovbestemmelsen og det i lovbemærkningerne anførte anses for et relevant kriterium i nærværende sammenhæng, da en ren lånefinansieret drift udgør en bl.a. markant finansiel risiko, som er egnet til at påvirke selskabets mulige betalingsevne i klart negativ retning. Som det fremgår af selve ordlyden af bestemmelsen i registreringsafgiftslovens § 15, stk. 2, 1. pkt., skal forretningsomfang også tillægges betydning i forbindelse med vurderingen af sikkerhedens størrelse. Selskabet har oplyst om et forventet antal køretøjer og leasingkontrakter af ikke ubetydeligt omfang, og dette forretningsomfang er ligeledes et relevant kriterium og skal inddrages og indgå i vurderingen. I forlængelse heraf og henset til ordlyden af bestemmelsen i registreringsafgiftslovens § 15, stk. 2, 1. pkt., og lovbemærkningerne hertil, finder Landsskatteretten således, at det i forhold til vurderingen af sikkerhedens størrelse er sagligt og relevant at lægge vægt på selskabets egne økonomiske forhold og den af selskabet valgte driftsform med lånefinansiering, og det tilsvarende er sagligt og relevant at lægge vægt på selskabets forretningsomfang. Det forhold, at selskabet er en del af en koncern, kan omvendt ikke anses for et forhold, der skal indgå i vurderingen af øvrige risikofaktorer, idet hæftelsen for registreringsafgiften alene er hos det selskab, der registreres som selvanmelder, jf. registreringsafgiftslovens § 17, stk. 1, og det fremgår da også af bestemmelsen i registreringsafgiftslovens § 15, stk. 2, og lovbemærkningerne, at det er virksomhedens egne forhold, der skal indgå i vurderingen. Det bemærkes i den forbindelse, at der ikke er solidarisk hæftelse for disse afgiftskrav selv i sambeskattede koncernselskaber, som det er tilfældet for f.eks. indkomstskat efter selskabsskattelovens § 31, stk. 6, 10. pkt. Landsskatteretten finder herefter ud fra en konkret vurdering af selskabets forventede forretningsomfang og øvrige risikofaktorer, at Skattestyrelsen med rette har stillet krav om en sikkerhedsstillelse på 2.500.000 kr., jf. registreringsafgiftslovens § 15, stk. 2, 1. pkt., jf. registreringsafgiftslovens § 15, stk. 1, nr. 5. Retten har herved særlig henset til, at selskabets egenkapital ikke kan anses for at være tilstrækkelig i forhold til afgiftstilsvaret, da selskabet efter det foreliggende reelt ikke har en egenkapital, og selskabets drift samtidig skal finansieres alene for lånte midler, hvilket er risikofaktorer, som – ikke mindst i kombination – er klart egnet til at så tvivl om virksomhedens fremtidige betalingsevne og i betydelig grad taler for en højere sikkerhedsstillelse. Efter de konkret foreliggende oplysninger, herunder om bl.a. forretningsomfang og driftsform, kan retten også tiltræde skønnet over den beløbsmæssige størrelse af sikkerhedsstillelsen. Den beløbsmæssige størrelse af sikkerhedsstillelsen må således under hensyntagen til de nævnte forhold og risikofaktorer anses for passende og proportional i forhold til bl.a. det afgiftstilsvar, som selskabet kan hæfte for. Det i øvrigt af repræsentanten anførte, herunder om Motorstyrelsens mulighed for løbende at ændre den beløbsmæssige størrelse af sikkerhedsstillelse, kan ikke under disse omstændigheder føre til en anden vurdering. Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse.