Fuld registreringsafgift ved leasingaftale med uoverensstemmende registreringsperiode

Journalnr. 23-0079782 Motorstyrelsen har opkrævet yderligere registreringsafgift på 2.184.387 kr. for en [bil], stelnr. [stelnummer], da leasingaftalen om køretøjet ikke levede op til betingelserne for anvendelse af reglerne om forholdsmæssig betaling af registreringsafgift i registreringsafgiftslovens § 3 b. Landsskatteretten stadfæster Motorstyrelsens afgørelse. Faktiske oplysninger Selskabet formål er at drive virksomhed med finansiel leasing og/eller udlejning og leasing af biler og lette motorkøretøjer og andre hermed beslægtede aktiviteter (branchekode 64.91.00 og 77.11.00). Selskabet blev stiftet den 11. juni 2021 af [virksomhed1] ApS (CVR-nr. [...1]), der var registreret som ejer af 50 – 66,66 % af selskabet i perioden 1. juli 2021 – 25. august 2022. [virksomhed1] ApS har siden den 21. marts 2019 været ejet af [person1] med 50,50 % ejerandele, og siden den 15. januar 2008 har [person1] haft 100 % af stemmerettighederne i [virksomhed1] ApS. [person1] var registreret som reel ejer af selskabet med en ejerandel på 51 % i perioden 11. juni 2021 – 30. juni 2021 og med 25,76 % i perioden 1. juli 2021 – 26. august 2022. Selskabet og [person1] indgik en leasingaftale om køretøjet med start den 28. december 2021. Selskabet er registreret hos Motorstyrelsen som en virksomhed, der selv kan angive registreringsafgift og oprette leasingkontrakter i Køretøjsregisteret (selvangiverordning). Af Køretøjsregisteret fremgår følgende om leasingperioden: Leasingaftalen blev indgået for perioden 28. december 2021 til 27. januar 2022 – altså for 1 måned Køretøjet blev omregistreret den 28. december 2021 Køretøjet blev afmeldt den 6. januar 2022 Den 6. januar 2022 blev nummerpladerne afleveret Der blev betalt 14.800 kr. i forholdsmæssig registreringsafgift for perioden 28. december 2021 til 27. januar 2022. Registreringsafgiften på køretøjet blev beregnet til 2.195.364 kr. Af den indgåede leasingkontrakt (aftalenummer [...]) fremgår: Leasingperioden er den 28. december 2021 og fem måneder frem Startværdi er 903.942 kr. og slutværdi er 903.042 kr. eksklusive moms og registreringsafgift Depositum inklusive moms er 100.000 kr. Leasingydelsen er 4.610 kr. eksklusive moms pr. måned Der afholdes 1.200 kr. til panthaverdeklaration Den samlede betaling ved indgåelsen af kontrakten er således 105.810 kr. Forventet kørsel i perioden er 100 km Leasingkontrakten var uopsigelig for leasingtager i hele perioden Motorstyrelsens afgørelse Motorstyrelsen har truffet afgørelse om, at leasingkontrakten ikke opfylder betingelserne for betaling af forholdsmæssig registreringsafgift og har derfor opkrævet yderligere 2.184.387 kr. i registreringsafgift. Motorstyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: ”[…] Vi vurderer, at køretøjet ikke opfylder betingelserne for betaling af forholdsmæssig registreringsafgift. Leasingaftalen bortfalder derfor som grundlag for afregning af forholdsmæssig registreringsafgift. Den fulde registreringsafgift af køretøjet skulle derfor have været betalt, før det blev taget i brug på færdselslovens område. Endelig vurderer vi, at I som registreret ejer og som leasinggiver af køretøjet hæfter solidarisk for betaling af registreringsafgiften sammen med køretøjets registrerede bruger [person1] som er leasingtager. Sagens oplysninger Vi har bedt jer indsende følgende materiale vedrørende [bil] med stelnummer [stelnummer] og registreringsnummer [reg.nr.1] og vi har foretaget kontrol af leasingkontrakt med nummer [...] med jer som leasinggiver og [person1] som leasingtager. Ved vurdering af hvorvidt betingelserne for afregning af forholdsmæssig afgift er opfyldte, har vi gennemgået det indsendt materiale og sammenholdt dette med de oplysninger vi i øvrigt har om køretøjet. Gennemgang af oplysningerne har givet anledning til følgende bemærkninger: Oplysninger indberettet til Motorregistret Ifølge Motorregistret er leasingaftalen indgået for perioden 28. december 2021 til 27. januar 2022 – altså for 1 måned. Køretøjet er den 6. januar 2022 afmeldt. Der er ifølge Motorregistret betalt 14.800 kr. i forholdsmæssig registreringsafgift for perioden 28. december 2021 til 27. januar 2022. Rente udgør 3.823 kr. Ved leasingperiodens start har I angivet registreringsafgiften på køretøjet til 2.195.364 kr. [person1] har siden 7. september 2015 leaset køretøjet uafbrudt i 9 perioder gennem flere leasingselskaber Leasingkontrakten Ved gennemgang af leasingkontrakt med nummer [...] med jer som leasinggiver og [person1] som leasingtager, har vi bemærket følgende: Aftalen er dateret den 28. december 2021 og underskrevet af [person1] den 29. december 2021 Leasingperioden slutter 5 måneder efter start. Ifølge det oplyste indgår der 1 måneds leasing og 5 måneders stilstand i kontrakten. Den forventede kørsel i leasingperioden er 100 km. Køretøjets værdi ved leasingperiodens start og restværdien ved udløb er begge på 903.942 kr. Der er således ingen afskrivning i leasingperioden Depositum udgør 100.000 kr. Ekstraordinær førstegangsydelse udgør 0 kr. Den månedlige leasingydelse udgør 4.610 kr. [skema udeladt] Som det kan ses viser beregningen, at kontrakten over løbetiden giver et underskud på 9.990 kr. Den effektive forrentning af investeringen er dermed negativ. Ejerforhold Af oplysningerne i Det Centrale Virksomhedsregister kan vi se, at leasingtager [person1]er registreret med 100% af stemmerettighederne i [virksomhed1] ApS. Herudover kan vi se, at [virksomhed1] ApS er registreret med 51% af stemmerettighederne i [klager] A/S. Det vil sige, at [person1] via [virksomhed1] ApS har den bestemmende indflydelse i [klager] A/S. Jeres bemærkninger til sagen I forbindelse med indsendelse af leasingkontrakten har I oplyst, der blev lavet en kontrakt på 5 måneder, hvor der blev indregnet 7 dages afgift, da I troede, at når I afmeldte køretøjet, ville I kun komme til at betale for de dage, hvor køretøjet var på plader. I har efterfølgende konstateret, at der betales for fulde måneder. I har i øvrigt oplyst, at køretøjet står på stilstandskontrakt indtil leasingperioden udløb efter 5 måneder fra start. Hvad har vi lagt vægt på? Vi har lagt vægt på, at køretøjet er blev anvendt på færdselslovens område. Vi har også lagt vægt på, at der er indgået en leasingaftale med en løbetid på 5 måneder, men der er kun afregnet registreringsafgift for 1 måned. Det er en betingelse for at afregne forholdsmæssig registreringsafgift, at registreringsafgiften opkræves for hele den kontraktfastsatte leasingperiodes varighed. Som følge heraf er der ikke grundlag for at afregne forholdsmæssig registreringsafgift. Herudover har vi lagt vægt på, at det er oplyst, at køretøjet står på stilstandskontrakt efter udløbet af den første måned og indtil leasingperioden udløb efter 5 måneder. Vi kan ikke godkende at der afregnes forholdsmæssig afgift af leasingaftaler, hvori der indgår stilstandsperioder. Leasingtager [person1] har via sin indflydelse i [virksomhed1] ApS den bestemmende indflydelse i leasinggiver [klager] A/S. Ved vurdering af hvorvidt leasingaftalen er reel stilles der skærpede krav, når der er tale om interesseforbundne parter. Som nævnt ovenfor er der ikke betalt ekstraordinær leasingydelse ved leasingkontraktens indgåelse. Herudover viser en analyse af den samlede økonomi i leasingkontrakten, at kontrakten vil give underskud for leasingselskabet. Det vil også sige, at leasingselskabet har en negativ forrentning af den kapital, der er bundet i kontrakten. Det er derfor vores opfattelse, at det forhold, at leasingkontrakten er indgået med underskud og manglende forrentning af den investerede kapital skyldes, at leasingtager har bestemmende indflydelse i leasingskabet. Vi har også lagt vægt på, at I har fået en selvangivertilladelse af os. Denne tilladelse danner grundlag for angivelse af forholdsmæssig registreringsafgift, uden at vi først skal godkende det på baggrund af en ansøgning for det konkrete køretøj. Vi bemærker i den forbindelse, at det er jer som leasinggiver og ejer af køretøjet, der har angivet den forholdsmæssige registreringsafgift og indregistreret køretøjet baseret på en indgået leasingkontrakt. Det er dermed jer, der indestår for, at de aftalte vilkår i leasingaftalen er overholdte, og at betingelserne for afregning af forholdsmæssig registreringsafgift er opfyldt. Vi vurderer på den baggrund, at I hæfter for registreringsafgiften. Registreringsafgiftens størrelse er beregnet således: Angivet registreringsafgift på køretøjet 2.195.364 kr. Betalt forholdsmæssig registreringsafgift (14.800 kr. – 3.823 kr.) -10.977 kr. Registreringsafgift til opkrævning 2.184.387 kr. Vi lægger endeligt til grund, at pligten til at betale registreringsafgift indtrådte den 15. januar 2022. Skatteforvaltningen kan som udgangspunkt genoptage afgiftssagen indtil 3 år efter angivelsesfristens udløb. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1. Da det er mindre end 3 år siden, at afgiftspligten indtrådte, kan vi derfor sende varsel om fastsættelse af registreringsafgiften. Jeres øvrige bemærkninger til sagen [revisionsfirma1] ved [person2] er kommet med bemærkninger til det udsendte forslag. Af de indsendte bemærkninger fremgår det, at leasingkontrakten er indgået på markedsmæssige vilkår uagtet leasingtagers bestemmende indflydelse. Der er medsendt beregning over rentabiliteten i leasingkontrakten, som viser, at der er et overskud på 5.710 kr. i leasingperioden. Det fremgår også, at det er normalt, at specialbiler, som den i sagen omhandlede [bil], ved normal vedligeholdelse ikke taber i værdi og over tid stiger de ofte. Med hensyn til leasingkontrakten, så er det oplyst, at man ved indgåelsen fejlagtigt er kommet til at anføre stilstandsperioden i samme kontrakt som den aktive periode Dette skyldtes alene, at man ikke var opmærksom på den ændrede praksis hos Motorstyrelsen, som ikke længere tillader, at der anføres stilstandsperioder i standardkontrakten. Der er aktivt forsøgt at få hjælp af Motorstyrelsen til at korrigere leasingaftalen i tråd med det faktiske indhold af aftalen (det faktiske indhold af aftalen er 1 aktiv periode og 1 periode med stilstand). Dette har dog ikke medført den ønskede hjælp til løsning af formaliteten med standardkontrakten. Slutteligt er det anført, at opkrævning af 2.184.387 kr. i registreringsafgift for en ren formalitetsfejl af meget lille karakter anses for en voldsom konsekvens for leasingtager. Dette skal ikke mindst ses i lyset af, at leasingforholdet på alle andre måder opfylder kravene til at være indgået på markedsmæssige vilkår og alle øvrige krav til udformning af leasingkontrakt og indholdet af denne. Fejlen omkring manglende opdeling af leasingkontrakten i en periode som aktiv og en periode med stilstand er sket i virksomhedens opstartsfase, hvor der uvægerligt vil opstå fejl, da man er i en læringsproces. I opfordrer derfor kraftigt til, at man bortser fra denne mindre betydende formalitet, da det klart er en fejl, der har gjort, at stilstandsperioden ikke er anført i en separat kontrakt i stedet for i standardkontrakten. Efterfølgende er der modtaget yderligere bemærkninger fra [advokatfirma1] ved [person3]. Indledningsvist er det oplyst, at indregistreringen skyldtes, at jeres forsikringsselskab krævede, at I kom til at stå som ejer på registreringsattesten inden køretøjet kunne blive forsikret i relation til den indgåede leasingaftale, som reelt skulle være på 5 måneders tilstand. Køretøjet blev således ikke taget i brug i december 2021. Endvidere er det oplyst, at køretøjet ikke har haft et værditab, hvorfor I var berettiget til at få den indbetalte registreringsafgift tilbage. Det forhold, at I ved en fejl ikke fik anmodet om værditabsregulering, kan ikke føre til, at den pågældende leasingaftale ikke anses for indgået på markedsmæssige vilkår. Med hensyn til forholdet med aktiv periode og stilstandsperiode i samme leasingkontrakt er det anført i jeres bemærkninger, at der ikke er bestemmelser i registreringsafgiftsloven, som fastslår, at der kun må indgås leasingaftaler for en aktiv periode. Det anføres desuden, at det er de civilretlige regler, som finder anvendelse og SKATs styresignal SKM2017.738 er i strid med civilretlige regler. Motorstyrelsen har derfor ikke den fornødne hjemmel til at kræve, at en leasingaftale for en stilstandsperiode, skal være indgået som en selvstændig kontrakt for at være gyldig. Vores afsluttende bemærkninger Vi gør opmærksom på, at oplysningerne indgår i vores vurdering af sagen, men at de ikke kan føre til et andet resultat. Den beregning over rentabiliteten som I har indsendt, stemmer overens med vores beregning bortset fra, at der i jeres beregning ikke er indregnet registreringsafgift på 14.800 kr. Det fremgår af oplysninger, som I har indberettet til Motorregistret, at registreringsafgiften for perioden 28. december 2021 til 27. januar 2022 udgør 14.800 kr. Kontraktens rentabilitet skal vurderes på det tidspunkt, hvor kontrakten bliver indgået. Det påvirker ikke rentabilitetsberegningen, at I nu oplyser, at køretøjet ikke har haft et værditab i leasingperioden. Det er derfor vores opfattelse, at udgift til registreringsafgiften skal indgå ved beregning af rentabiliteten. Kontrakten er derfor underskudsgivende og der er derfor en negativ forrentning af den kapital, der er bundet i kontrakten, som det kan ses af beregningen ovenfor. Vi bemærker i øvrigt, at der ikke er lavet værditabsberegning på køretøjet efterfølgende. I oplyser i bemærkningerne til forslaget, at I fejlagtigt er kommet til at anføre stilstandsperioden i samme kontrakt som den aktive periode og at det alene skyldes, at I ikke har været opmærksomme på den ændrede praksis. Det er efterfølgende tilføjet, at der ikke er bestemmelser i registreringsafgiftsloven, som fastslår, at der kun må indgås leasingaftaler for en aktiv periode og at Motorstyrelsen derfor ikke har den fornødne hjemmel til at kræve, at en leasingaftale for en stilstandsperiode, skal være indgået som en selvstændig kontrakt for at være gyldig. Vi kan hertil oplyse, at praksis blev ændret helt tilbage i 2017. Dette fremgår af såvel SKM2017.738.SKAT og den juridiske vejledning afsnit I.A.1.7.2. Herudover kan vi se, at vi i forbindelse med, at I søger om tilladelse til at selvangive forholdsmæssig registreringsafgift sender et brev til jer den 4. oktober 2021, hvoraf det fremgår, at vi i forbindelse med gennemgang af jeres forretningsplan gør opmærksom på, at stilstandsperioder ikke længere er tilladt og at muligheden for stilstandsperioder blev ophævet med SKM2017.738.SKAT. Vi henviser i øvrigt til de forhold, der er lagt vægt på ovenfor.” Udtalelse fra Motorstyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Motorstyrelsen den 3. november 2023 udtalt følgende: ”Advokaten anfører i klagen, at der ikke er hjemmel i registreringsafgiftsloven til at en leasingaftale ikke må indeholde stilstandsperioder. Advokaten skriver, at det oprindeligt var aftalen, at køretøjet i hele leasingperioden fra 28. december 2021 og 5 måneder frem skulle være på stilstand. Klagerens forsikringsselskab krævede imidlertidig, at selskabet kom til at stå som ejer i Motorregistret for at klager kunne få registreret en panthaverdeklaration på køretøjet i stilstandsperioden og at det således var en praktisk foranstaltning. Vi skal i den forbindelse anføre, at det fremgår af SKM2017.738.SKAT og den juridiske vejledning 2021-1 afsnit I.A.1.7.2, at der ikke er hjemmel til, at leasingaftaler omfattet af registreringsafgiftslovens § 3b kan indeholde stilstandsperioder. Dette har vi også gjort klager opmærksom på i brev dateret den 4. oktober 2021 – altså inden leasingkontrakten blev indgået. Det findes ikke at have betydning, at klagerens forsikringsselskab krævede, at selskabet kom til at stå som ejer i Motorregistret. Advokaten anfører desuden, at køretøjet ikke har haft et værdifald i perioden 28. december 2021 til den 6. januar 2022. Klageren var dog i den vildfarelse, at registreringsafgiften automatisk blev reguleret. Ifølge advokaten kan den manglende anmodning om værditabsregulering ikke føre til krav om fuld registreringsafgift. Vi bemærker i den forbindelse, at vi i vores afgørelse ikke har lagt vægt på, at der ikke er anmodet om værditabsregulering. Med hensyn til rentabiliteten er der i advokatens beregning anført, at der er indtægt ved leasingydelser på 23.050 kr. svarende til 4.610 kr. i de 5 måneder, som leasingkontrakten dækker. Rentabiliteten vurderes ud fra den aktive del af leasingkontrakten. Det vil sige, at der ikke skal medregnes 23.050 kr. i indtægt ved leasingydelse men kun 4.610 kr. Det er derfor stadig vores opfattelse, at leasingkontrakten er indgået med underskud og manglende forrentning af den investerede kapital og at det skyldes, at leasingtager har bestemmende indflydelse i leasingskabet. Motorstyrelsen finder ikke, at der er kommet nye oplysninger i klagen og henviser tillige til Motorstyrelsens afgørelse og sagsfremstilling af 8. juni 2023, hvoraf Motorstyrelsens begrundelse, argumentation, besvarelse på indsigelse mm. nærmere fremgår. Motorstyrelsen fastholder afgørelsen om betaling af registreringsafgift på 2.184.387 kr. Motorstyrelsen indstiller derfor, at vores afgørelse af 8. juni 2023 stadfæstes.” Klagerens opfattelse Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at Motorstyrelsens krav på 2.184.387 kr. skal nedsættes til 0 kr. Til støtte for den nedlagte påstand har selskabets repræsentant anført: ”[…] Sagens faktiske oplysninger Klager blev i forbindelse med købet af [bil]med stelnummer [stelnummer], hos [virksomhed2] A/S mødt med krav fra forsikringsselskabet om, at Køretøjet skulle omregistreres til Klager i DMR for at køretøjet kunne blive forsikret med Klager som ejer. Klager købte køretøjet hos [virksomhed2] A/S i december 2021, hvor Leasingtager [person1] hidtil havde leaset køretøjet. Der skulle reelt indgås en leasingaftale på 5 måneders stilstand, men på grund af kravet fra forsikringsselskabet, om at køretøjet skulle omregistreres i DMR, således at Klager kom til at fremstå som ejer af køretøjet for at kunne få en panthaverdeklaration på køretøjet, indregistrerede Klager køretøjet den 28. december 2021 og afmeldte igen køretøjet den 6. januar 2022. Køretøjet blev således ikke taget i brug i den indregistrerede periode, da indregistreringen alene var en praktisk foranstaltning, som blev gennemført for, at Klager blev registreret som ejer af køretøjet i DMR. Der har ikke været et værdifald på køretøjet fra den 28. december 2021 til den 6. januar 2022, hvor køretøjet blev afmeldt i DMR. Handelsprisen for køretøjet den 28. december 2021 og 6. januar 2022 var den samme, hvorfor [klager] A/S var berettiget til at få den indbetalte registreringsafgift tilbagebetalt, jf. registreringsafgiftslovs § 3 b, stk. 9. Klager var af den opfattelse, at registreringsafgiften automatisk blev reguleret i forbindelse med førtidig ophævelse, hvorfor Klager ikke rettede særskilt henvendelse til Motorstyrelsen i forbindelse med afmeldelse af køretøjet i DMR. Da Klager blev opmærksom på, at der ikke blev foretaget nogen automatisk regulering af afgiften, tog Klager kontakt til Motorstyrelsen for afklaring af, hvorfor der ikke var sket nogen regulering af afgiften. I henhold til den indgåede leasingaftale af 28. december 2021, der vedlægges som bilag 2, blev der betalt 5 x 4.610 kr. inkl. moms, hvilket svarer til 23.050 kr., panthaverdeklaration på 1.200 kr. og et depositum på 100.000 kr. inkl. moms. De samlede indtægter udgør således 124.250 kr. inkl. moms i relation til den indgåede aftale. De samlede udgifter i leasingperioden har været 116.180 kr. svarende til 14.800 kr. til registreringsafgift, 100.000 kr. inkl. moms retur i depositum og 100 kr. i administrationsomkostninger, 900 kr. i afskrivninger på køretøjet og 380 kr. til omregistrering af køretøjet. Motorstyrelsens afgørelse af 8. juni 2023 Motorstyrelsen har truffet afgørelse om, at Klager skal betale fuld registreringsafgift for køretøjet [bil]med stelnummer [stelnummer], svarende til i alt 2.184.387 kr. Motorstyrelsen har anført, at køretøjet har stået på stilstandskontrakt efter udløbet af den første måned og indtil leasingperioden udløb efter 5 måneder, hvorfor Motorstyrelsen har afvist, at der kan afregnes forholdsmæssig afgift af en leasingaftale, hvori der indgår stilstandsperioder. Motorstyrelsen har endvidere lagt vægt på, at den indgåede leasingaftale for det omhandlede køretøj ikke opfylder betingelserne for at være indregistreret på forholdsmæssig registreringsafgift efter registrerings-afgiftslovens § 3 b, idet der efter Motorstyrelsens opfattelse er en negativ forrentning på køretøjet. Til støtte for Klagers påstand gøres det gældende, at 1. registreringsafgiftsloven hjemler ikke, at en leasingaftale ikke må indeholde stilstandsperioder, 2. en leasingaftale ikke må splittes kunstigt op til brug for beregning af den samlede indtjening på køretøjet, 3. der ikke har været et værditab af køretøjet i leasingperioden og 4. manglende anmodning om værditabsregulering ikke kan udløse fuld afgift. For det omhandlede køretøj var det oprindeligt aftalt mellem Klager og Leasingtager [person1], at køretøjet i hele leasingperioden, som løb fra den 28. december 2021 og 5 måneder frem, skulle være på stilstand. Klagers forsikringsselskab krævede imidlertid, at selskabet kom til at stå som ejer i DMR af køretøjet for at Klager kunne få registreret en panthaverdeklaration på køretøjet i stilstandsperioden. Indregistreringen/omregistreringen af køretøjet var således en praktisk foranstaltning, der alene var en følge af de nævnte forhold om forsikring. Disse forhold gjorde, at Klager i december 2021 blev nødsaget til at blive registreret som ejer af køretøjet i DMR - køretøjet blev imidlertid aldrig taget i brug i december 2021, da det i perioden herefter var på stilstandsvilkår. Motorstyrelsen anfører i sin afgørelse, at Motorstyrelsen ikke kan godkende, at der afregnes forholdsmæssig afgift af leasingaftaler, hvori der indgår stilstandsperioder og henviser i denne forbindelse til styresignalet SKM2017.738.SKAT. SKAT har i et styresignal offentliggjort som SKM2017.738 anført, at der efter SKATs opfattelse ikke er hjemmel til, at leasingaftaler efter registreringslovens § 3 b kan indeholde stilstandsperioder. Det er på baggrund af ovenstående styresignal Motorstyrelsens opfattelse, at såfremt Klager ønsker at indgå aftaler, der både indeholder en aktiv leasingperiode og en stilstandsperiode, så skal der indgås to aftaler med leasinggiver. Én leasingaftale på forholdsmæssig afgift (den aktive periode) og én leasingaftale for stilstandsperioden (den passive periode), der er afgrænset fra leasingaftalen på forholdsmæssig afgift. I tilknytning til SKATs ændring af praksis i 20217 vedrørende udarbejdelse af leasingaftaler, som både indeholdt en aktiv leasingperiode og en stilstandsperiode i forbindelse med indregistrering af køretøjer på forholdsmæssig registreringsafgift, er der anført følgende i styresignalet: ”Når muligheden for brug af én samlet leasingaftale, som indeholder stilstandsperioder, ophører, er det muligt for leasingtager, som en selvstændig aftale, der tydeligt er afgrænset fra leasingaftalen efter § 3 b, at lease køretøjet fra leasinggiver, i en forudgående eller efterfølgende periode. Tidspunktet for indgåelse af disse aftaler er ikke afgørende. Passive leasingaftaler kan således indgås samtidig med en aktiv leasingaftale. Køretøjet er ikke registreret eller afgiftsberigtiget i denne leasingperiode, og leasingaftalen er ikke omfattet af registreringsafgiftslovens bestemmelser om forholdsmæssig registreringsafgift.” […] Der er ingen bestemmelser i registreringsafgiftsloven, som fastslår, at der kun må indgås leasingaftaler for en aktiv leasingperiode. Hvis der skal være krav herom, skal dette udtrykkeligt fremgå af registreringsafgiftslovens ordlyd, hvilket det ikke gør. I forbindelse med indgåelse af en leasingaftale, er det de civilretlige regler, som finder anvendelse for vurderingen af, om der er tale om én eller flere selvstændige aftaler. Når der bliver indgået en bindende aftale, har det ingen betydning for vurderingen af, om der er tale om én eller flere aftaler, hvorvidt aftalen bliver udarbejdet i én samlet kontrakt eller om aftalen bliver splittet op på to eller flere kontrakter. Civilretligt er det tidspunktet for indgåelse af aftalen, der er afgørende for, om der er indgået én eller flere selvstændige aftaler. SKATs styresignal, som er offentliggjort som SKM2017.738, er derfor direkte i strid med de civilretlige regler om aftaleindgåelse. Da der ikke er nogen selvstændig definition i registreringsafgiftsloven om, hvordan leasingaftaler skal udformes, vil vurderingen af den samlede aftale skulle vurderes ud fra de civilretlige regler. På baggrund af ovenstående er Klager således ikke enig i, at Motorstyrelsen har den fornødne hjemmel til at kræve, at en leasingaftale for en stilstandsperiode skal være indgået på en selvstændig kontrakt for at være gyldig. Det fremgår direkte af SKM2017.738, at der godt kan blive indgået en leasingaftale for en aktiv og passiv periode den samme dag. Når to aftaler bliver indgået den samme dag og er afhængige af hinanden, vil de i civilretlig sammenhæng blive anset for én samlet aftale. I nærværende sag er der indgået en bindende aftale for 5 måneder. Der er således ikke belæg for at foretage en kunstig opsplitning af aftalen, da aftalen har været uopsigelig for begge parter i 5 måneder. Leasingtager har været forpligtet til at betale leasingydelse på 4.610 kr. pr. måned i den pågældende aftale, hvilket også er sket. Når forrentningen af en aftale skal opgøres, skal det ske på baggrund af de samlede indtægter for den indgåede leasingperiode. Der er ikke hjemmel til at kræve differentierede leasingydelser i henholdsvis en aktiv og passiv leasingperiode. Parterne må gerne aftale, at leasingydelsen er ens for de pågældende perioder, hvorfor der ved opgørelse af indtjeningen på leasingaftalen skal foretages en samlet opgørelse af den periode, som leasingtager har været bundet af. Manglende anmodning om værditabsregulering kan ikke føre til krav om fuld registreringsafgift Køretøjet, som er omfattet af denne klage, var alene indregistreret fra den 28. december 2021 til 6. januar 2022. For den korte periode, som køretøjet var indregistreret, har der ikke været et værdifald. Da handelsprisen for køretøjet den 28. december 2021 og 6. januar 2022 var den samme, var [klager] A/S berettiget til at få den indbetalte registreringsafgift tilbagebetalt, jf. registreringsafgiftslovs § 3 b, stk. 9. Det forhold, at Klager ved en fejl ikke fik anmodet om værditabsreguleringen kan ikke føre til, at den pågældende leasingaftale ikke anses for at være indgået på markedsmæssige vilkår. Klager var i den vildfarelse, at registreringsafgiften automatisk blev reguleret. Da Klager konstaterede, at registreringsafgiften ikke var blevet reguleret, tog Klager kontakt til Motorstyrelsen for afklaring af, hvorfor der ikke var sket regulering. Klager fik oplyst, at Motorstyrelsen alene regulerede for hele måneder, ligesom det blev oplyst, at hvis der skulle være foretaget en værditabsregulering, skulle Klager have anmodet herom senest 7 dage efter afmeldelse af køretøjet i DMR. Da der var gået mere end 7 dage fra afmeldelsestidspunktet, havde Klager efter Motorstyrelsens opfattelse mistet retten til at få reguleret for registreringsafgiften Som anført under sagens faktiske forhold var den samlede indtægt på leasingaftalen ekskl. salget af bilen 124.250 kr. inkl. moms. De samlede udgifter var på i alt 116.180 kr. ekskl. anskaffelsen af køretøjet, men inklusiv afskrivning på køretøjet, hvilket er i overensstemmelse med Motorstyrelsens opgørelse på side 3 i afgørelsen. Motorstyrelsen har dog ikke i sin opgørelse af omkostninger taget højde for udgifter til nummerplader. Den faktiske indtægt på køretøjet var således: Indtægter: Inkl. moms Ekskl. moms Leasingydelse 5 x 4.610 kr. 23.050 kr. 18.440 kr. Panthaverdeklaration 1.200 kr. 1.200 kr. Depositum 100.000 kr. 80.000 kr. I alt 124.250 kr. 99.640 kr. Udgifter: Registreringsafgift 14.800 kr. 14.800 kr. Tilbagebetaling af depositum 100.000 kr. 80.000 kr. Administrationsomkostninger 100 kr. 100 kr. Afskrivning på køretøjet 900 kr. 900 kr. Udgifter til omregistrering 380 kr. 380 kr. I alt 116.180 kr. 96.180 kr. Indtægter i alt på leasingaftalen 8.070 kr. 3.460 kr. Hvis Klager havde anmodet om værditabsreguleringen rettidigt ville den samlede indtægt på leasingaftalen have været 18.260 kr. ekskl. moms. Der er således intet belæg for Motorstyrelsens påstand om, at der ikke er den fornødne indtjening på køretøjet. Der skal i nærværende sag henses til, at køretøjet alene skulle indregistreres til Klager for at sikre, at Klager kunne få registreret panthaverdeklaration på køretøjet, hvilket også er baggrunden for, at køretøjet kun var indregistreret de få dage, indtil Klager havde modtaget registreringsattesten, således at køretøjet kunne blive afmeldt i DMR igen. Klager var således hele tiden i forbindelse med fastsættelsen af leasingydelsen bevidst om, at registreringsafgiften ville blive refunderet i kraft af, at køretøjet skulle være indregistreret så få dage. Det forhold, at Klager var i den vildfarelse, at registreringsafgiften automatisk blev reguleret, kan ikke føre til, at der skal indbetales fuld registreringsafgift. Henset til, at Leasingtager ikke skulle have adgang til at køre i køretøjet i den indgående leasingperiode, har Klager utvivlsomt indgået leasingaftalen på markedsmæssige vilkår, hvorfor Klager har drevet erhvervsmæssig virksomhed med leasing af køretøjet. På baggrund af de faktiske omstændigheder, herunder at køretøjet alene var indregistreret fra den 28. december 2021 til 6. januar 2022, er der intet belæg for Motorstyrelsens påstand om, at leasingaftalen ikke var reel og indgået som led i virksomhedens drift i overensstemmelse med virksomhedens formål om at opnå overskud på at lease køretøjer. Der er intet belæg for Motorstyrelsens påstand om, at leasingaftalen ikke var indgået på markedsmæssige vilkår og at der ikke var overskud på den indgåede leasingaftale. Køretøjet blev købt for 903.942 kr. En indtjening på 3.460 kr. svarer til en årlig forrentning på ca. 1 %. I 2021 og 2022, hvor der var negativ forrentning, kan en forrentning på 1 % ikke anfægtes. Klager havde ved fastsættelsen af leasingydelsen kalkuleret med en årlig forrentning på 4,8 %, men på grund af vildfarelsen omkring den praktiske håndtering af værditabsreguleringen endte den samlede indtjening alene med at være 3.460 kr. på den pågældende leasingaftale Da der er et samlet overskud på leasingaftalen, fastholder Klager, at der ikke er belæg for krav om fuld registreringsafgift. […]” Klagerens yderligere bemærkninger til sagen Repræsentanten har den 13. november 2024 fremsat følgende bemærkninger i forbindelse med mødet med Skatteankestyrelsen: “[…] På mødet blev det oplyst, at Klager i forbindelse med fastsættelse af leasingydelsen tog højde for, at køretøjet blev indregistreret i 7 dage, jf. sagens bilag 3. Klager var af den opfattelse, at registreringsafgiften skulle afregnes for de 7 dage, som køretøjet var indregistreret, hvorfor der ved kalkulationen blev medtaget registreringsafgift for 7 dage svarende til en registreringsafgift på 2.195 kr. Det blev gjort gældende på mødet, at der ikke er hjemmel til at kræve differentierede leasingydelser for henholdsvis en aktiv og passiv leasingperiode. Parterne må gerne aftale, at leasingydelsen er ens for de pågældende perioder, hvorfor der ved opgørelse af indtjeningen på leasingaftalen skal foretages en samlet opgørelse af den periode, som leasingtager har været bundet af. Den gennemsnitlige leasingydelse for de 5 måneder, som leasingaftalen skulle løbe, blev derfor fastsat til 4.610 kr. Der var kalkuleret med en forrentning på 4 %, hvilket fremgår af sagens bilag 3. Køretøjet har tidligere været leaset af leasingtager hos [virksomhed2], jf. bilag 8. I henhold til vedlagte leasingaftale har Klager beregnet sig frem til, at forrentningen i denne leasingaftale var 2,8 %, jf. bilag 9. Som dokumentation for, at leasingaftalen blev indgået på markedsmæssige vilkår, fremlægges der eksempler på Klagers forrentning for andre VIP-kunder, hvor renten blev fastsat til henholdsvis 3,3 %, bilag 10 og 11, og 3,6 %, bilag 12 og 13. Afslutning Henset til, at Leasingtager ikke skulle have adgang til at køre i køretøjet i den indgående leasingperiode, har Klager utvivlsomt indgået leasingaftalen på markedsmæssige vilkår, hvorfor Klager har drevet erhvervsmæssig virksomhed med leasing af køretøjet. Der skal endvidere henses til, at den kalkulation, som Leasinggiver foretog i forbindelse med fastsættelse af leasingydelsen, må anses for at være på markedsmæssige vilkår. Det forhold, at Klager begår en fejl, således at kalkulationen ikke holder, kan ikke føre til, at leasingaftalen ikke er indgået på markedsmæssige vilkår, og at leasingaftalen dermed ikke kan anses for at være reel. Klager havde kalkuleret med en årlig forrentning på 4 %, hvilket svarer til markedsvilkårene. Det kan herefter ikke lægges til grund, at Klager har haft til hensigt at indgå leasingaftalen på mere favorable vilkår for leasingtager end markedsvilkårene. Klager fastholder således, at der ikke er belæg for opkrævning af fuld afgift for det pågældende køretøj.“ Retsmøde Motorstyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling Motorstyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling: “Motorstyrelsen er enig i, at en aftale hvor den registrerede løbetid i Motorregistret på 30 dage, som ikke afspejler den i kontrakten fastsatte leasingperiode, ikke ville blive godkendt af Motorstyrelsen, hvorfor reglerne om forholdsmæssig registreringsafgift ikke kan anvendes for den i sagen omhandlende aftale. Det fremgår desuden af SKM2017.738.SKAT, at en leasingkontrakt ikke må indeholde en aktiv og en passiv leasingperiode. En sådan kontrakt vil derfor ikke kunne godkendes af Motorstyrelsen, jf. også Den Juridiske Vejledning afsnit I.A.1.7.2 Det fremgår af registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 1, at ejeren af køretøjet skal være en virksomhed, der erhvervsmæssigt leaser køretøjer ud til fysiske eller juridiske personer. Det fremgår desuden af leasingbekendtgørelsens (bkg. nr. 699 af 8. juni 2016) § 5, at leasinggiver skal drive erhvervsmæssig virksomhed med leasing af køretøjer. Heri ligger et krav om, at leasingvirksomheden foretager leasingaktiviteten med det formål at tjene penge, samt at driften er begrundet i sædvanlige forretningsmæssige og driftsmæssige hensyn. Motorstyrelsen bemærker hertil, at den indgåede aftale har en negativ forrentning, hvorfor den ikke opfylder betingelserne for at være indgået på markedsmæssige vilkår. Motorstyrelsen har i vurderingen af om kontrakten er indgået på markedsmæssige vilkår ligeledes lagt vægt på, at aftalen er indgået mellem interesseforbundne parter, hvorfor der stilles skærpede krav til aftalen. Dette er i overensstemmelse med SKM2023.209.BR, hvor der blev opkrævet fuld afgift af et køretøj, fordi leasingaftalen, som var indgået mellem interesseforbundne parter, ikke var indgået på markedsmæssige vilkår. Motorstyrelsen er enig i, at afgiftspligten indtrådte i forbindelse med køretøjets registrering i Motorregistret den 28. december 2021. Pligten til at betale den angivne afgift indtrådte den 15. januar 2022, da klager som selvanmelder og selvangiver er omfattet af reglerne for afregning af afgift fra registrerede virksomheder i registreringsafgiftslovens §§ 16-19. Motorstyrelsen indstiller således, at afgørelsen fastholdes.” Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Motorstyrelsens udtalelse Selskabets repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Motorstyrelsens udtalelse: “1. Kontraktperioden Der skal – efter Skatteankestyrelsens opfattelse – lægges vægt på, at kontrakten, der er indgået for 5 måneder, ikke er opdelt i en aktiv og en passiv leasingperiode, idet der i henhold til kontrakten er én leasingydelse, som skal betales månedsvis i hele perioden. Det forhold, at der ved den bagvedliggende kalkulation er taget højde for, at køretøjet alene skulle indregistreres for én måned, kan efter Skatteankestyrelsens opfattelse ikke tillægges nogen betydning. Skatteankestyrelsen anfører, at Motorstyrelsen ikke ville godkende en leasingkontrakt, der gik ud på leasing af et køretøj i fem måneder og samtidig kun registrere kontrakten med en løbetid på 30 dage i Køretøjsregisteret. I så fald ville de registrerede forhold efter Skatteankestyrelsens opfattelse ikke afspejle de faktiske forhold. Klager er ikke enig i Skatteankestyrelsens opfattelse om, at de registrerede forhold ikke afspejler de faktiske forhold. Som anført i klagen er registreringen af køretøjet i Køretøjsregisteret alene foretaget med henblik på at få Klager registreret som ejer i DMR, hvilket skete af hensyn til at få køretøjet korrekt forsikret. Leasingtager har på intet tidspunkt skulle være aktiv bruger af køretøjet, hvilket er baggrunden for, at leasingaftalen ikke blev opdelt i henholdsvis en aktiv og passiv leasingperiode. Det forhold, at leasingaftalen ikke blev opdelt i en aktiv og passiv leasingperiode, kan ikke føre til, at der skal betales fuld afgift. Der er utvivlsomt tale om en leasingaftale. I det omfang Klager ikke kunne nøjes med at indregistrere køretøjet for 1 måned for at blive registreret som ejer i Køretøjsregisteret, er der efter Klagers opfattelse ikke hjemmel til at kræve afgift for mere end 5 måneder, som leasingaftalen rent faktisk omhandlede. Skatteankestyrelsens indstilling anses ikke for at være i overensstemmelse med det forvaltningsretlige proportionalitetsprincip, da der ved afgørelsen skal henses til, at i det omfang Klager ved indregistrering af køretøjet den 28. december 2021 havde indbetalt forholdsmæssig registreringsafgift for 5 måneder og efterfølgende havde afmeldt køretøjet den 6. januar 2022, hvor køretøjet rent faktisk blev afmeldt, ville leasingkontrakten ud fra Skatteankestyrelsens begrundelse ikke kunne anfægtes. Ved afmeldelse af køretøjet den 6. januar 2022, ville Motorstyrelsen være forpligtet til automatisk at tilbagebetale forholdsmæssig registreringsafgift for 4 måneder, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 8. Højesteret har bl.a. i sagen offentliggjort som SKM2018.77.HR fastslået, at der skal være proportionalitet i den afgørelse, som træffes. Det følger af højesteretsdommen SKM2018.77 HR: ”En forvaltningsmyndighed skal endvidere overholde proportionalitetsprincippet, når den træffer afgørelse. Det følger af det anførte, at der skal være klar lovhjemmel, hvis tilladelsen til betaling af forholdsmæssig registreringsafgift under de foran nævnte omstændigheder skal anses for bortfaldet, og hvis konsekvensen heraf skal være, at leasingselskabet skal betale fuld registreringsafgift, selv om betingelserne for at tillade betaling af forholdsmæssig registreringsafgift fortsat er opfyldt.” Skatteankestyrelsen har lagt vægt på, at kontrakten blev indgået for 5 måneder og at leasingkontrakten ikke blev opdelt i en aktiv og en passiv leasingperiode. På baggrund heraf må det konkluderes, at der på baggrund af Skatteankestyrelsens retsopfattelse ville have været adgang til at indregistrere køretøjet på forholdsmæssig registreringsafgift for 5 måneder. Skatteankestyrelsens indstillingen kan derfor på ingen måde anses for at være i overensstemmelse med det forvaltningsretlige proportionalitetsprincip, da fejlen, som blev begået i forbindelse med Klagers indregistrering af køretøjet, på ingen måde kan føre til det resultat, at der ikke har været realitet i den indgåede leasingaftale og at Klager ikke ville have været berettiget til at indbetale forholdsmæssig registreringsafgift for 5 måneder på tidspunktet for indregistreringen. Det gøres på den baggrund gældende, at der alene var hjemmel til oprindeligt at have opkrævet forholdsmæssig afgift for 5 måneder, hvorefter der skulle ske tilbagebetaling af 4 måneders registreringsafgift inkl. renter, da køretøjet faktuelt blev afmeldt køretøjsregistreret 7 dage efter den oprindelige indregistrering, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 8. Motorstyrelsen gør endvidere gældende med henvisning til SKM2017.738, at leasingkontrakten ikke må indeholde en aktiv og en passiv leasingperiode. En sådan kontrakt vil derfor ikke kunne godkendes af Motorstyrelsen. Der er efter Klagers opfattelse ikke belæg for Motorstyrelsens påstand om, at en leasingaftale ikke må indeholde en aktiv og en passiv leasingperiode. Motorstyrelsen anfører selv i Den Juridiske Vejledning afsnit I.A.1.7.2, at leasingaftalen for den passive periode skal indgå i ansøgningen om indregistrering på forholdsmæssig registreringsafgift for en aktiv periode, hvis leasingaftalen for den passive periode er ind- gået på samme tidspunkt, som den aktive periode. På baggrund af det pågældende krav, anser Motorstyrelsen jo selv, at aftalerne skal ses samlet. Det forhold, at en aftale bliver splittet op i to særskilte dokumenter, vil ikke føre til et resultat om to selvstændige aftaler, når der reelt er tale om en samlet aftale. Motorstyrelsens fortolkning af registreringsafgiftslovens § 3 b i SKM2017.738, anses ikke for at være i overensstemmelse med registreringsafgiftsloven. Klager fastholder således, at betingelserne for at indregistrere køretøjet på forholdsmæssig registreringsafgift har været opfyldt. Det er blot et spørgsmål om, hvorvidt Klager ville have været forpligtet til i første omgang af have indbetalt en forholdsmæssig registreringsafgift for 5 måneder i stedet for 1 måned. Da køretøjet allerede blev afmeldt 7 dage efter indregistreringen, har det ingen økonomisk betydning for statskassen, at der ved angivelse af registreringsafgiften for december 2021 alene blev afregnet registreringsafgift for 1 måned, idet Motorstyrelsen automatisk ville have tilbagebetalt registreringsafgiften for de resterende 4 måneder, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 8. 2. Opgørelse af overskud på leasingaftalen Motorstyrelsen gør endvidere gældende, at der ikke ville være adgang til at indregistrere køretøjet på forholdsmæssig registreringsafgift, da der efter Motorstyrelsens opfattelse er en negativ forrentning på leasingkontrakten. Motorstyrelsen er i sin afgørelse kommet frem til, at der er et tab på den indgåede leasingaftale på i alt 9.990 kr., jf. klagens bilag 4. Ved opgørelse af overskuddet anerkender Motorstyrelsen ikke, at der er indgået en leasingaftale på i alt 5 måneder, men Motorstyrelsen medtager kun én måned, trods det forhold, at der de facto er indgået en leasingaftale for 5 måneder. I henhold til bilag 3 kan det dokumenteres, at leasingydelsen er blevet fordelt ligeligt ud på de 5 måneder som der blev indgået leasingaftale for. Motorstyrelsens opgørelse af overskuddet er derfor misvisende i forhold til den indgåede leasingaftale. Hvis Klager ikke havde været i den vildfarelse, at reguleringen af registreringsafgiften ville ske automatisk, ville der have været et overskud på 5.710 kr. for den pågældende måned, jf. revisors opgørelse, som er fremlagt som bilag 5 til klagen. Revisor har i opgørelsen fulgt Motorstyrelsens opgørelsesmetode. I henhold til den indgåede leasingaftale af 28. december 2021, jf. klagens bilag 2, blev der betalt 5 x 4.610 kr. inkl. moms, hvilket svarer til 23.050 kr., panthaverdeklaration på 1.200 kr. og et depositum på 100.000 kr. inkl. moms. De samlede indtægter udgør således 124.250 kr. inkl. moms i relation til den indgåede aftale. De samlede udgifter i leasingperioden har været 116.180 kr. svarende til 14.800 kr. til registreringsafgift, 100.000 kr. inkl. moms retur i depositum og 100 kr. i administrationsomkostninger, 900 kr. i afskrivninger på køretøjet og 380 kr. til omregistrering af køretøjet. Dette svarer til en samlet indtægt på 8.070 kr. Den faktiske indtægt på køretøjet var således: Indtægter: Inkl. moms Ekskl. moms Leasingydelse 5 x 4.610 kr. 23.050 kr. 18.440 kr. Panthaverdeklaration 1.200 kr. 1.200 kr. Depositum 100.000 kr. 80.000 kr. I alt 124.250 kr. 99.640 kr. Udgifter: Registreringsafgift 14.800 kr. 14.800 kr. Tilbagebetaling af depositum 100.000 kr. 80.000 kr. Administrationsomkostninger 100 kr. 100 kr. Afskrivning på køretøjet 900 kr. 900 kr. Udgifter til omregistrering 380 kr. 380 kr. I alt 116.180 kr. 96.180 kr. Indtægter i alt på leasingaftalen 8.070 kr. 3.460 kr. Uanset om den aktive periode og stillstandsperioden var udarbejdet på 2 særskilte aftaler den samme dag eller ej, vil der være tale om én kontrakt. Derfor kan opgørelsen af overskuddet ikke splittes op på to selvstændige opgørelser. Samlet har der været overskud på den indgåede leasingaftale, hvorfor der ikke er belæg for Motorstyrelsens påstand om, at der har været en negativ forrentning på leasingkontrakten. Der er ingen tvivl om, at Klager har haft et samlet overskud på leasingaftalen i den foreliggende sag. På baggrund af ovenstående fastholder Klager, at der ikke har været belæg for at nægte at indregistrere køretøjet på forholdsmæssig registreringsafgift, da Klager har modtaget betaling i overensstemmelse med leasingkontraktens indhold og der samlet har været overskud på leasingaftalen.” Indlæg under retsmødet Selskabets repræsentant fastholdt påstanden om, at betingelserne for at afgiftsberigtige køretøjet på forholdsmæssig registreringsafgift er opfyldt, og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det materiale, der blev udleveret på retsmødet. Det blev yderligere anført, at nærværende sag ikke er sammenlignelig med SKM2024.489.LSR, idet der skal ses på indholdet af leasingaftalen, som ville være blevet godkendt, hvis den var blevet fremlagt for Motorstyrelsen, og selskabet ville have fået tilbagebetalt den forholdsmæssige registreringsafgift der var blevet opkrævet, hvis køretøjet var registreret med en leasingperiode på 5 måneder i Køretøjsregisteret, og køretøjet efterfølgende blev afmeldt inden udløbet af leasingperioden. Derfor er afgørelsen i strid med proportionalitetsprincippet. Motorstyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes. Det blev yderligere fremført, at der ikke er nogen bagatelgrænse for formalitetsfejl i en leasingaftale, idet der er tale om en undtagelse til hovedreglen, om at der skal betales fuld registreringsafgift. Der blev yderligere henvist til SKM2024.489.LSR, hvor Landsskatteretten fandt, at selskabet ikke kunne inddrage en gevinst ved salg af leasingkøretøjet, efter leasingperioden var afsluttet, i vurderingen af, om leasingselskabet opnåede en sædvanlig forrentning af sin bundne kapital. Landsskatterettens afgørelse Sagen angår, om Motorstyrelsen med rette har opkrævet fuld registreringsafgift for det omhandlede leasingkøretøj, jf. registreringsafgiftslovens § 1, stk. 1, fordi leasingkontrakten ikke levede op til betingelserne for anvendelse af reglerne om forholdsmæssig registreringsafgift, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b. Retsgrundlaget Af registreringsafgiftsloven fremgår (lovbekendtgørelse nr. 1194 af 2. juni 2021): ”§ 1 Der svares afgift til statskassen af motorkøretøjer, som skal registreres i Køretøjsregisteret efter lov om registrering af køretøjer, og af påhængs- og sættevogne til sådanne motorkøretøjer. Der svares dog ikke afgift af køretøjer, der registreres på grænsenummerplader eller prøvemærker. Afgiften svares i forbindelse med et køretøjs første registrering, medmindre andet følger af bestemmelserne i denne lov. […]” Om muligheden for at anvende reglerne om forholdsmæssig registreringsafgift fremgår af registreringsafgiftsloven: ”§ 3 b Told- og skatteforvaltningen kan efter ansøgning meddele tilladelse til, at afgiften af registreringspligtige leasingkøretøjer, der registreres med henblik på tidsbegrænset anvendelse her i landet, betales efter stk. 2 og 3, når køretøjet tilhører en virksomhed, og når køretøjet i en tidsbegrænset periode i henhold til en skriftlig aftale leases til en fysisk eller juridisk person, der er bosiddende her i landet. Ansøgningen skal indgives af leasingvirksomheden. Stk. 2. Der betales afgift af køretøjer, der skal registreres efter lov om registrering af køretøjer. Registreringspligten og derved afgiftspligten indtræder den dato, hvor køretøjet tages i anvendelse her i landet af en herboende. Afgiften opkræves for hele den kontraktfastsatte leasingperiodes varighed. Told- og skatteforvaltningen kan tillade, at der betales registreringsafgift efter denne bestemmelse for en længere periode end leasingperioden, dog maksimalt yderligere 1 måned. Afgiften udgør 1) for køretøjer, der er mellem 0 og 3 måneder gamle regnet fra første registrerings- eller ibrugtagningstidspunkt, uanset om det er i Danmark eller udlandet, 2 pct. af den beregnede registreringsafgift pr. påbegyndt måned efter første registrerings- eller ibrugtagningstidspunkt i de første 3 måneder, 2) for køretøjer, der ved registreringspligtens indtræden er ældre end 3 måneder regnet fra første registrerings- eller ibrugtagningstidspunkt, uanset om det er i Danmark eller udlandet, 1 pct. af den beregnede registreringsafgift pr. påbegyndt måned i de efterfølgende 33 måneder og 3) for køretøjer, der ved registreringspligtens indtræden er ældre end 36 måneder regnet fra første registrerings- eller ibrugtagningstidspunkt, uanset om det er i Danmark eller udlandet, 1/2 pct. af den beregnede registreringsafgift pr. påbegyndt måned i de efterfølgende måneder. Stk. 3. Ved betaling tillægges endvidere en forrentning af den del af den beregnede registreringsafgift, der resterer efter betaling. Forrentningen sker med den af Danmarks Statistik på tidspunktet for afgiftsberegningen senest offentliggjorte gennemsnitlige udlånsrente fra pengeinstitutter til ikkefinansielle selskaber, der foreligger pr. 1. januar, henholdsvis pr. 1. juli. […] Stk. 6. For betaling af afgiften og renter efter stk. 2, 3, 9 og 10 hæfter leasingvirksomheden. Tillades overdragelse af en leasingkontrakt efter stk. 8, nr. 2, hæfter erhververen af leasingkontrakten for betaling af afgift og renter. […] Stk. 12. Leasingaftaler skal forelægges told- og skatteforvaltningen ved ansøgningen om tilladelse efter stk. 1. Leasingaftaler omfattet af stk. 1 skal indeholde følgende oplysninger: […] Stk. 14. Told- og skatteforvaltningen kan efter anmodning give tilladelse til, at en virksomhed, der er registreret efter § 15, kan angive afgiften efter § 14, også for så vidt angår betaling af registreringsafgift efter denne paragraf, uden at der skal ansøges om en særskilt tilladelse som nævnt i stk. 1 for hvert enkelt køretøj. Tilladelsen efter 1. pkt. gælder dog alene for angivelse af afgift for køretøjer, der leases i henhold til en leasingaftale, hvis aftalevilkår er identiske med en på forhånd godkendt standardleasingaftale. Stk. 15. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler om told- og skatteforvaltningens behandling af ansøgninger om tilladelse til betaling af registreringsafgift efter denne paragraf, jf. stk. 1. Skatteministeren kan endvidere fastsætte nærmere regler om kriterier for ibrugtagning af køretøjer i medfør af stk. 4 og de administrative eller sanktionsmæssige konsekvenser af denne ibrugtagning, jf. stk. 5. Skatteministeren kan desuden fastsætte nærmere regler om told- og skatteforvaltningens behandling af ansøgninger om tilladelse til at angive afgift efter § 14, også for så vidt angår betaling af registreringsafgift efter denne paragraf, jf. stk. 14. […]” Registreringsafgiftslovens regler for registrerede virksomheder (selvangivere) er følgende: ”§ 14 En virksomhed kan registreres hos told- og skatteforvaltningen, jf. § 15, med den virkning, at virksomheden kan 1) angive afgiften af et køretøj og 2) periodevis betale afgiften af køretøjer, som virksomheden har angivet afgiften af. […] § 16 En registreret virksomhed skal til told- og skatteforvaltningen angive afgiften af de køretøjer, som virksomheden anmelder til registrering i Køretøjsregisteret mod forevisning af bevis for virksomhedens registrering, jf. § 15, stk. 5. Stk. 2. En angivelse skal indeholde de oplysninger, der er nødvendige til kontrol af den angivne afgift. § 17 En registreret virksomhed hæfter for afgiften af de køretøjer, virksomheden angiver afgiften af efter § 16. […]” Landsskatterettens begrundelse og resultat Udgangspunktet er, at der skal betales fuld registreringsafgift for et køretøj i forbindelse med køretøjets første registrering her i landet, medmindre andet er bestemt i registreringsafgiftsloven, jf. registreringsafgiftslovens 1, stk. 1. Som en undtagelse hertil, kan Motorstyrelsen efter ansøgning give tilladelse til, at afgiften af et registreringspligtigt køretøj, betales forholdsmæssigt, hvis betingelserne herfor er opfyldt, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 12. For at lette administrationen af godkendelsesproceduren er det i medfør af registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 14, jf. § 14, under visse betingelser muligt, at få tilladelse til at registrere køretøjer og angive den forholdsmæssige registreringsafgift i Køretøjsregisteret, uden Motorstyrelsen forinden godkender den enkelte leasingkontrakt. Det følger heraf, at de leasingkontrakter og den afgift, en virksomhed selv angiver i Køretøjsregisteret, skal være indgået og udformet på en måde, som gør, at leasingkontrakten kan godkendes af Motorstyrelsen og opfylder betingelserne i registreringsafgiftslovens § 3 b, for at køretøjet kan afgiftsberigtiges på forholdsmæssig registreringsafgift. Selskabet har indgået en leasingkontrakt med leasingtageren, som er gældende for fem måneder. Det fremgår ikke af kontrakten at denne er opdelt i en aktiv og en passiv leasingperiode, idet der i henhold til kontrakten kun er angivet én leasingydelse, som skal betales månedsvis i hele perioden, og der i øvrigt ikke er nævnt noget om en passiv og en aktiv leasingperiode. Det fremgår af registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 2, 3. pkt., at afgiften opkræves for hele den kontraktfastsatte leasingperiodes varighed, hvorfor køretøjet i henhold til leasingkontrakten skal registreres for en leasingperiode på fem måneder, og der skal betales forholdsmæssig registreringsafgift for fem måneder. Henset til, at selskabet har registreret køretøjet i Køretøjsregistreret for en leasingperiode på 30 dage, uanset der er indgået en leasingaftale for fem måneder, finder Landsskatteretten allerede af den grund, at betingelserne for at afgiftsberigtige køretøjet på forholdsmæssig registreringsafgift ikke er opfyldt, og udgangspunktet om at der skal betales fuld registreringsafgift ved registreringen af køretøjet, derfor er gældende, jf. registreringsafgiftslovens § 1, stk. 1. Det af repræsentanten i øvrigt anførte, herunder henvisningen til SKM.2018.77.HR, kan ikke føre til et andet resultat. Selskabet hæfter som registreret virksomhed for den fulde registreringsafgift, jf. registreringsafgiftslovens § 17. Landsskatteretten stadfæster derfor Motorstyrelsens afgørelse.