Fradrag nægtet for valutakøb fra uidentificerede lejlighedskunder

Journalnr. 23-0079207 Klagepunkt Skattestyrelsens afgørelse Klagerens opfattelse Landsskatterettens afgørelse Indkomståret 2019 Fradrag for udgifter til valutakøb hos ”lejlighedskunder” 0 kr. 10.502.402 kr. Stadfæstelse Faktiske oplysninger Selskabet blev stiftet den 19. december 2012 under navnet [virksomhed1] ApS med CVR-nr. [...1]. Selskabet har efterfølgende skiftet navn flere gange, først til [virksomhed2] ApS og siden hen til [virksomhed3] ApS. Senest har selskabet ændret navn til [klager] ApS, som også er selskabets nuværende navn (herefter benævnt ”selskabet”). Selskabet har i perioden 19. december 2012 til 13. december 2024 været registreret med branchekoden 661900 Andre hjælpetjenester i forbindelse med finansiel formidling. Selskabet er registreret på adressen c/o [person1], [adresse1], [by1]. Selskabet havde i det påklagede indkomstår i alt to fysiske forretninger beliggende på henholdsvis [adresse2], [by2], og [adresse3], [by3]. Resultater Selskabet havde følgende resultater efter skat i det påklagede og i de efterfølgende indkomstår: 2013 59.102 kr. 2014 63.881 kr. 2015 265.516 kr. 2016 751.847 kr. 2017 -98.703 kr. 2018 312.183 kr. 2019 88.713 kr. Fradrag for valutakøb Det følger af selskabets skattemæssige regnskab, at selskabet har foretaget køb af valuta på i alt 212.626.410 kr. i indkomståret 2019, hvoraf køb fra såkaldte ”lejlighedskunder” udgjorde i alt 10.502.402 kr. Skattestyrelsen har ikke godkendt fradrag for udgifterne til køb af valuta fra de såkaldte ”lejlighedskunder” og har dermed forhøjet selskabets indkomst tilsvarende. Bogføring Selskabet har fremlagt forskelligt regnskabsmateriale, herunder selskabets kontokort, ”Buy and Sell Report”, ”All Orders Report” samt kasseopgørelser. Af den fremlagte ”Buy and Sell Report” fremgår en samlet årsopgørelse af købene og salgene af de forskellige valutaer i indkomståret 2019. Selskabet har fremlagt en ”All Orders Report” for hver af selskabets to forretningssteder, hvoraf alle forretningernes transaktioner er noteret. Købstransaktionerne er registreret på følgende måde i de fremlagte ”All Orders Report”: All Orders Report, [virksomhed4], [by4] Afd. År 2019 Trans. nr. Kundenr. Dato Buy/Sell Valuta Beløb Kurs Total Dkr. 166199 L77368 02-01-2019 Buy EUR 150 7,545 1131,75 166200 L77369 02-01-2019 Buy EUR 155 7,56 1171,8 166201 L77370 02-01-2019 Buy EUR 150 7,56 1134 … … … … … … … … 166203 L77371 02-01-2019 Buy NOK 4.800 0,731 3508,8 … … … … … … … … 166234 L77402 02-01-2019 Buy GBP 175 8,36 1463,00 … … … … … … … … 166263 L77430 03-01-2019 Buy SEK 300 0,7145 214,35 All Orders Report, [virksomhed5], [by3] Afd. År 2019 Trans. nr. Kundenr. Dato Buy/Sell Valuta Beløb Kurs Total Dkr. 5891 LK14646 31-01-2019 Buy EUR 95 7,56 718,20 … … … … … … … … 5896 LK14651 01-02-2019 Buy EUR 70 7,525 526,75 … … … … … … … … 5924 LK14675 01-02-2019 Buy EUR 450 7,61 3424,50 … … … … … … … … 5944 LK14695 01-02-2019 Buy USD 225 6,61 1487,25 … … … … … … … … 5949 LK14700 01-02-2019 Buy SEK 4400 0,715 3.146,00 Det fremgår af de af selskabet fremlagte oversigter over kundenumre, at der ved angivelsen af kundenumrene ”Lxxxxxx” og ”LKxxxxx” er tale om ”lejlighedskunder”. Der er ikke fremlagt nærmere oplysninger, der gør det muligt at identificere disse kunder. Repræsentanten har oplyst, at der er udstedt kassekvitteringer til alle kunder, herunder også lejlighedskunder. Der er ikke fremlagt kassekvitteringer fra indkomståret 2019. Repræsentanten har i forbindelse med Skattestyrelsens afgørelse vedrørende selskabet for indkomstårene 2015 og 2016 fremlagt eksempler på kassekvitteringer, der blev udstedt ved hver transaktion. Skattestyrelsen har lagt til grund, at selskabets bogføring i 2019 også bygger på de udstedte kassekvitteringer. Landsskatteretten traf den 4. november 2020 afgørelse vedrørende selskabet for indkomstårene 2015 og 2016 i sagen med journalnummer [sag1] og den 23. september 2022 traf Landsskatteretten afgørelse vedrørende selskabet for indkomståret 2017 i sagen med j.nr. [sag2]. Landsskatteretten har endvidere truffet afgørelse vedrørende selskabet for indkomståret 2018 den 22. september 2023 i sagen med journalnummer [sag3]. Afgørelserne vedrørte ligeledes spørgsmålet om fradrag for udgifter til køb af udenlandsk valuta hos ”lejlighedskunder”. Landsskatteretten fandt i alle afgørelserne, at de udstedte kassekvitteringer ikke kunne anses som tilstrækkelig dokumentation for, at der var afholdt fradragsberettigede udgifter til køb af fremmedvaluta fra disse kunder. Landsskatteretten lagde blandt andet vægt på, at lejlighedskunderne i skattemæssig henseende skulle anses som leverandører af udenlandsk valuta, og at det ikke ud fra de fremlagte bilag var muligt at identificere leverandørerne nærmere eller at kontrollere, at transaktionerne reelt havde fundet sted. Byretten har stadfæstet Landsskatterettens afgørelse vedrørende indkomstårene 2015 og 2016 ([sag1]), jf. [sag4] (anket til landsretten). Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har ikke godkendt fradrag for udgifter til køb af udenlandsk valuta hos såkaldte ”lejlighedskunder” i indkomståret 2019 på i alt 10.502.402 kr. og har som følge heraf forhøjet selskabets skattepligtige indkomst tilsvarende. Som begrundelse for afgørelsen har Skattestyrelsen anført: ”(…) 1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse Selskabet havde mulighed for at komme med bemærkninger og indsende evt. dokumentation til Skattestyrelsens forslag til afgørelse indtil den 29. maj 2023, hvilket I ikke har benyttet jer af. Skattestyrelsen sender derfor en afgørelse i overensstemmelse med det tilsendte forslag. Ifølge skatteregnskab år 2019 har selskabet haft indkøb for i alt 242.492.460 kr. i år 2019. Indkøbene kan opdeles således: Køb af valuta 212.626.410 kr. [virksomhed6] 29.584.442 kr. Flybillet mv. 281.608 kr. Overførsler 0 kr. 242.492.460 kr. Ifølge Buy & Sell Reports ([by4]) (årsoversigt) har selskabet haft valutakøb for i alt 156.872.229,20 kr.1 Ifølge Buy & Sell Reports ([by3]) (årsoversigt) har selskabet haft valutakøb for i alt 55.754.179,97 kr. 212.626.409,17 kr. 1 Der er en difference på kr. 19,80 (højere indkøb) end opgjort her (baggrund er decimalafrundinger i selskabets anførte valutakurser). I forbindelse med valutakøbene har selskabet bogført de enkelte dages indkøb samlet på konto 1310 Køb af valuta (benævnt ”Dagens salg” og Dagens salg 2” i kontospecifikationerne) for begge afdelinger. Efterfølgende er hele det bogførte køb på konto 1310 Køb af valuta overført til andre købskonto (ultimosaldo 0 kr.), fx konto 1318 USD (66.892.911 kr.), 1319 GBP (7.745.960 kr.) og 1346 EUR (129.629.691 kr.). Selskabet har udarbejdet en Buy & Sell Report (årsrapport) for både afdeling [by4] og afdeling [by3], hvorpå de totale indkøb af de enkelte valutaer er registreret. Der er ikke indsendt Buy & Sell Report (dagsrapport) for afdelingerne. Der er indsendt kasserapporter, hvorpå den daglige indkøb (totalindkøb af valuta) er anført. Selskabet har udarbejdet en Orders Report for både afdeling [by4] og afdeling [by3], hvorpå de enkelte indkøb af valuta er registreret. På Orders Report er leverandøren af valutaen, f.eks. Lejlighedskunde nr. L.. / LK.., anført. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at disse Orders Reports ikke i sig selv udgør en tilstrækkelig dokumentation for fradrag. Som underbilag til Orders Reports er udarbejdet lister over de kundenumre, som er anført på Orders Reports: Oversigt over kundenumre, [virksomhed4], [by4] Afd. / 2019 Oversigt over kundenumre, [virksomhed5], [by3] Afd. / 2019 Oversigterne over kundenumre indeholder navn, men ikke adresse, mv. vedrørende de kunder, som selskabet har anført et nummer ud for, fx 2 (transaktionnr. 123072 den 02.01.2018 ([by4] afdeling)). Kundenr. 2 er [virksomhed7] og Kundenr. 3 er selskabets egen afdeling benævnt [by3]. Oversigterne over kundenumre indeholder derimod ikke navn, adresse, mv. vedrørende de kunder, som selskabet betegner som Lejlighedskunder, fx L77301 eller LK13281 benævnt ”Lejlighedskunde”. I alt er der indkøbt valuta for 7.370.063,27 kr. i år 2019 (ud af et totalindkøb for 156.872.229 kr.) på Lejlighedskunde Lxxxxx ([by4] afd.) og 3.132.339,14 kr. i år 2019 (ud af et totalindkøb for 55.754.180 kr.) på Lejlighedskunde LKxxxxx ([by3] afd.). Se Bilag 5 og 6 – sorter på Buy og Kundenr. Selskabet har ikke modtaget navn og adresse på denne/disse kunde/-r i forbindelse med indkøbene af denne valuta. Selskabet har således ikke foretaget en registrering af, hvem leverandøren er. Registeringen af de enkelte køb / salg af valuta er registreret således i selskabets regnskabssystem: Uddrag af indsendt fil: Orders Report 2019 – [by4] afd. All Orders Report, [virksomhed4], [by4] Afd. År 2019 Trans. nr. Kundenr. Dato Buy/Sell Valuta Beløb Kurs Total Dkr. 166127 L77301 02-01-2019 Sell EUR 300 7,61 2283,00 166128 L77302 02-01-2019 Sell EUR 400 7,61 3044,00 166129 L77303 02-01-2019 Buy GBP 270 8,2 2214,00 166130 L77304 02-01-2019 Sell EUR 300 7,62 2286,00 166131 L77305 02-01-2019 Sell EUR 490 7,6 3724,00 166132 L77306 02-01-2019 Sell EUR 400 7,61 3044,00 166133 L77307 02-01-2019 Sell EUR 450 7,61 3424,50 166134 L77308 02-01-2019 Buy USD 150 6,65 997,50 166135 L77309 02-01-2019 Sell TRY 300 1,28 384,00 Der er registreret 5980 køb ved kundenr. Lxxxxxx i år 2019 på Orders Report [by4] afd.– i alt for 7.370.063,27 kr. Der er registreret 2.412 køb ved kundenr. LKxxxxx i år 2019 på Orders Report [by3] afd. – i alt for 3.132.339,14 kr. Selskabet har ikke indsendt dokumentation, som kan identificere Lejlighedskunde Lxxxxxx / LKxxxxxx Selskabet har ved mødet vedrørende indkomstår 2015 og 2016 den 24. oktober 2019 oplyst, at selskabet ikke har dokumentation, der nærmere kan identificere køb hos Lejlighedskunder (i år 2019 benævnt Lxxxxx eller LKxxxxx, men i tidligere indkomstår betegnet som kundenr. 1). Dette fremgår endvidere af mail af 16. september 2019, pkt. 2.5., hvor det er anført, at ”Selskabet har ikke gemt legitimation på Gruppe 1”-kunder, idet det ikke var et krav iht. Hvidvaskloven.” Det er Skattestyrelsens opfattelse, at denne oplysning også er gældende for år 2019, idet der ikke er indsendt yderligere dokumentation herom. Selskabet har i mail af 16. september 2019 dog tilføjet, at ”Selskabet har dog udstedt en kvittering til alle Gruppe 1-kunder/lejlighedskunder på hver enkelt transaktion, så Skattestyrelsen kan foretage kontrolsporet for alle salg, som herefter er opgjort i kassen, hvor der slutteligt for dagen er udtaget en kasserapport”. Det er således selskabets opfattelse, at kontrolsporet hermed er opfyldt af selskabet (jf. ” Skattestyrelsen kan foretage kontrolsporet for alle salg, …”). Selskabet har tidligere indsendt to eksempler på en kassekvittering for en Gruppe 1-kunde (Lejlighedskunde) vedrørende indkomstår 2015 og 2016. Selskabet har oplyst, at dette bilag forefindes for alle transaktioner (uanset transaktionen beløbsmæssige størrelse). Det er Skattestyrelsens opfattelse, at dette også har været tilfældet for år 2019: (…) Disse danner således grundlaget for ”Orders report” (registrering i selskabets regnskabssystem), som slutteligt danner en kasserapport for dagen, jf. selskabet. Statsskattelovens § 6, stk. 1, bestemmer blandt andet, at Ved beregningen af den skattepligtige indkomst bliver at fradrage: a. Driftsomkostninger, dvs. de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, derunder ordinære afskrivninger; Bevisbyrden for afholdelsen og størrelsen af en udgift, og for at udgiften er fradragsberettiget, påhviler som udgangspunkt den skattepligtige. Det følger af Højesterets dom af 19. marts 2004 (SKM2004.162.HR) og Højesterets dom af 24. april 2007 (SKM2007.321.HR) og også anført af Byretten i [sag4]. Der kan henvises til Den juridiske Vejledning afsnit C.C.2.2.1.1, hvor det bl.a. er anført, at Der er efter bogføringsloven ikke krav om eksterne bilag, medmindre virksomheden naturligt modtager et sådant i forbindelse med en transaktion, men i tilfælde, hvor virksomheden ikke modtager en købsfaktura, vil dokumentationen bestå af den afregningsmeddelelse, som den bogføringspligtige selv udsteder. Det fremgår, at hvis den skattepligtige opfylder bogføringslovens krav, vil den skattepligtige også som udgangspunkt opfylde kravene til bogføring og regnskab efter skatte- og afgiftslovgivningen. Det udelukker ikke i sig selv fradragsret efter fx statsskatteloven, at den skattepligtige ikke opfylder kravene i bogføringsloven. I praksis stilles der dog et bevismæssigt krav om dokumentation i form af eksterne købsbilag, afregningsbilag godkendt af leverandøren, kontoudtog fra leverandøren og lignende som betingelse. Bevisbedømmelsen er imidlertid i princippet fri. Det kan derfor ikke udelukkes, at der kan føres bevis for udgifter på anden måde, fx hvor der af naturlige årsager ikke kan foreligge sådan dokumentation, … Skatteyderen skal derfor kunne dokumentere eller sandsynliggøre, at evt. udgiftsbilag dækker over realiteter, og at samtlige betingelser for fradrag er opfyldt, … Understregning foretaget af Skattestyrelsen Bogføringslovens § 9, stk. 1 bestemmer da også, at Enhver registrering skal dokumenteres ved bilag. Er der udstedt eksternt bilag, skal dette så vidt muligt benyttes. Bilag skal oplyse, hvad der er nødvendigt for at identificere kontrolsporet, herunder tydeligt angive transaktionsdato og beløb. Der skal således foreligge et bilag, som kan identificere kontrolsporet i bogføringen. Bogføringslovens § 4, stk. 2 bestemmer, at Ved kontrolsporet forstås de oplysninger, der dokumenterer registreringernes rigtighed. Bogføringsvejledningen, juni 1999, anfører i afsnit 4.6.2 omkring kontrolsporet: Kontrolsporet oplyser om grundlaget for korrekt registrering af transaktioner og andre økonomiske hændelser, der er indtruffet. Kontrolsporet omhandler således de enkelte registreringers rigtighed, deres verifikation og bevis. Dvs. at kontrolsporet indeholder oplysninger, der muliggør, at dokumentationen for rigtigheden af disse kan findes og er til stede. Kontrolsporet er en fokusering på den enkelte registrering og dens grundlag i form af den dokumentation, der beviser rigtigheden af en foretagen transaktion eller indtruffen hændelse. Kontrolsporet sammenkæder registreringen med dens dokumentation og omvendt, dvs. en sammenkædning nedad og i dybden. En del af kontrolsporet er således det enkelte bilag, som i denne bogføring er ovenstående filer (Orders Reports 2019) og eventuelle kassekvitteringerne (ikke forelagt Skattestyrelsen), der hænger sammen med bogføringen på konto 1310 Køb af valuta. Skattestyrelsen har konstateret, at disse bilag dog ikke hænger sammen med underliggende bilag, som kan bekræfte købene. Bogføringsvejledningen, juni 1999, anfører i afsnit 6.1 Bilag: Et bilag er efter § 5 enhver nødvendig dokumentation for transaktioner og hændelser, der registreres i bogføringen, uanset hvilket medie dokumentationen er på. Bilag kan være på elektronisk medie, mikrofilm, papir eller et andet medie. Bilagene skal fungere som dokumentation for såvel de forretningsmæssige og økonomiske hændelser som for de hertil svarende regnskabsmæssige registreringer, som hændelserne giver anledning til. Dermed skal de være med til at sikre, at regnskaber aflægges på et reelt økonomisk grundlag. Bilagene skal derfor indeholde de oplysninger, som er nødvendige for at afgøre, om registreringerne er foretaget entydigt og korrekt samt i overensstemmelse med den foreliggende konteringsinstruks, jf. § 14, stk. 2, pkt. 2, herunder transaktionsdato og beløb, jf. § 9, stk. 1. Endvidere skal grundbilaget og registreringerne underbygge kontrolsporet, således at det kan afgøres, at såvel de bagved liggende økonomiske hændelser som de af hændelserne afledte enkelte registreringer er godkendt af den bogføringspligtige eller af de personer, der af denne er bemyndiget til at godkende. Når den bogføringspligtige skal afgøre, om et sæt af oplysninger anses for et bilag i bogføringslovens forstand, må det derfor indgå i overvejelserne, om det i sig selv kan opfylde disse krav, eller om andre materialer og eventuelle mere detaljerede materialer skal medinddrages. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der således skal foreligge et underliggende bilag til Orders Reports 2019 for at disse bilag kan accepteres at dokumentere selskabets køb af valuta i år 2019. Ifølge selskabet foreligger der kassekvitteringer, som dokumentation herfor (også for køb af valuta under hvidvaskgrænsen på € 500). Det er dog Skattestyrelsens opfattelse, at der yderligere skal foreligge et bilag, der identificerer leverandøren af valutaen til selskabet (afregningsbilag godkendt af leverandøren). Kontrolsporet kan således ikke følges fuldt ud ned til det enkelte valutakøb hos Lejlighedskunde Lxxxxx / LKxxxxxx, hvorved kravet til dokumentation for fradrag i henhold til statsskattelovens § 6 ikke er tilstede i selskabets bogføringsmateriale. Skattestyrelsen skal endvidere henvise til SKM2020.545LSR, Selskabet havde fratrukket udgifter til valutakøb. Da der ikke forelå grundbilag, der dokumenterede, at transaktionerne var korrekte, og kunderne ikke kunne identificeres, måtte der stilles skærpede krav til selskabets dokumentation eller sandsynliggørelse af pengestrømmen. Da selskabet ikke havde foretaget løbende kasse- og bankkontoafstemninger, kunne bogføringen vedrørende kasse og bankkonto ikke understøtte, at de registrerede transaktioner rent faktisk havde fundet sted. Landsskatteretten fandt det derfor ikke dokumenteret eller tilstrækkelig sandsynliggjort, at transaktionerne havde fundet sted. Betingelserne for at opnå fradrag for valutakøb ansås derfor ikke for opfyldt, og retten stadfæstede SKATs afgørelse. I mail af 16. september 2019, som vedrører Skattestyrelsens behandling af selskabets indkomstår 2015 og 2016, har selskabet fremført, at Bogføringsloven ikke indeholder krav om mere end en ”transaktionsdato og beløb”, jf. selskabets henvisning i pkt. 2.23 og 2.24 til Bogføringsvejledningens afsnit 6.1. Endvidere henviser selskabet til Karnov, note 55 til bogføringslovens § 9, stk. 1, hvor Karnov anfører, at Bortset fra tydelig anførsel af transaktionsdato og beløb undlader loven at definere indholdet af bilag nærmere. Det betyder, at de hidtidige oplysningskrav ikke er nødvendige i langt de fleste tilfælde, når blot der er tilstrækkelige oplysninger – tilstrækkelig bevisværdi – til kontrolsporet. Det er således ifølge selskabet tilstrækkeligt, at der foreligger et bilag med transaktionsdato og beløb, for at bogføringslovens krav er opfyldt. Skattestyrelsen skal henvise til Bogføringsvejledningen afsnit 6.2 Mindstekrav til bilag, hvor fremgår, at Som nævnt i foregående afsnit skal bilagene kunne dokumentere de foretagne registreringer. Der kan ikke generelt sættes regler op for, hvilke oplysninger et bilag skal indeholde, da dette dels afhænger af bilagets art og branchemæssige kutymer og dels af, hvad der er tilstrækkeligt i det konkrete tilfælde. […] For fakturaer er der endvidere krav fra andre dele af lovgivningen om, at parterne skal kunne identificeres entydigt med selskabsnumre, momsnumre (SE-nr.) eller virksomhedsnummer. Den juridiske vejledning, afsnit C.C.2.2.1.1, fremfører da også, at vil dokumentationen bestå af den afregningsmeddelelse, som den bogføringspligtige selv udsteder. I praksis stilles der dog et bevismæssigt krav om dokumentation i form af eksterne købsbilag, afregningsbilag godkendt af leverandøren, kontoudtog fra leverandøren og lignende som betingelse. I henhold til bogføringsbekendtgørelse nr. 598 af 21. august 1990 var der ifølge § 11, stk. 4, følgende krav til et grundbilag: 1. Sælgers henholdsvis købers navn og adresse, 2. Leverancens eller ydelsens art, omfang og beløb, 3. dato for udstedelse, og 4. eventuel fakturanummer eller tilsvarende identifikation Virksomheder, hvis afsætning overvejende sker til private forbrugere, kan undlade at udstede et salgsbilag, medmindre køber anmoder herom. Ifølge dette skulle der altså fremgå både sælger og købers navn og adresse. Bogføringsbekendtgørelsen af 1990 blev i 1998 afløst af bogføringslov nr. 1006 af 23. december 1998. I denne er ovenstående paragraf ændret til § 5 Ved bilag forstås enhver nødvendig dokumentation for transaktioner, der registreres i bogføringen, … og til § 9 Enhver registrering skal dokumenteres ved bilag. … Bilag skal oplyse, hvad der er nødvendigt for at identificere kontrolsporet, herunder tydeligt angive transaktionsdato og beløb. I forbindelse med lovforslaget efterlyste Skattestyrelsen i et høringssvar til lovforslaget et specificeret krav til indholdet af et grundbilag, idet der alene i lovforslaget var generelle indholdskrav. Styrelsen fik følgende bemærkninger: Lovforslaget er mere en rammelov i forhold til den tidligere bogføringslovgivning, og den skal derfor udfyldes ved vejledning. Erhvervs- og Selskabsstyrelsen arbejder på en vejledning om lovforslaget. Med hensyn til det anførte om indholdet af et grundbilag, henvises til ordlyden af § 4: ”Ved bilag forstås enhver nødvendig dokumentation for transaktioner, der registreres i bogføringen.” Med denne formulering opnås et bilagskrav, som følger med tiden og ikke nødvendigvis skal justeres ved fremkomsten af nye transaktionstyper. Der er her henvist til § 4 –henvisningsteksten er dog teksten i § 5. I den vejledning, som blev udgivet juni 1999 (Bogføringsvejledningen), blev dette uddybet således i afsnit 6.0, 6.1 og 6.2 (uddrag): 6.0. Regnskabsmaterialet omfatter bl.a. det bilagsmateriale, der er nødvendigt for at dokumentere, at registreringerne er korrekte. Almindeligvis består bilagsmaterialet både af traditionelle bilag – f.eks. fakturaer og kvitteringer – og andre regnskabsmaterialer såsom korrespondance, tilbud/aftaler, … 6.1. Bilagene skal fungere som dokumentation for såvel de forretningsmæssige og økonomiske hændelse som for de hertil svarende regnskabsmæssige registreringer, som hændelserne giver anledning til. 6.1. Bilagene skal derfor indeholde de oplysninger, som er nødvendige for at afgøre, om registreringerne er foretaget entydigt og korrekt samt i overensstemmelse med den foreliggende konteringsinstruks, …, herunder transaktionsdato og beløb, … . Endvidere skal grundbilaget og registreringerne underbygge kontrolsporet, således at det kan afgøres, at såvel de bagved liggende økonomiske hændelser som de af hændelserne afledte enkelte registreringer er godkendt af den bogføringspligtige eller af de personer, der af denne er bemyndiget til at godkende. 6.2. Der kan ikke generelt sættes regler op for, hvilke oplysninger et bilag skal indeholde, da dette dels afhænger af bilagets art og branchemæssige kutymer og dels af, hvad der er tilstrækkeligt i det konkrete tilfælde. … For fakturaer er der endvidere krav fra andre dele af lovgivningen om, at parterne skal kunne identificeres entydigt med selskabsnumre, momsnumre (SEnr.) eller virksomhedsnumre. Landsskatteretten har i kendelse af 18. juli 2003 (SKM2003.441LSR) omkring dokumentationskrav vedrørende udgiftsbilag henvist til ovenstående høringssvar: Efter rettens opfattelse giver formuleringen ”enhver nødvendig dokumentation for transaktioner, der registreres i bogføringen” ikke grundlag for at antage, at der ikke som hidtil gælder nogle helt basale mindstekrav til et grundbilag. Lovgiver har blot ikke ville lægge sig fast på nogle krav, der skal justeres ved fremkomsten af nye transaktionstyper. Bogføringslovens § 5 har samme ordlyd i Lovbekendtgørelse nr. 648 af 15. juni 2006 (med senere ændringer), som var den i år 2019 gældende lov. I Landsskatterettens kendelse af 31. oktober 2007 har retten henvist til ovenstående 4 krav (1. Sælgers henholdsvis købers navn og adresse, 2. …) til et bilag. Landsskatterettens kendelse blev stadfæstet af både Byret (SKM 2009.376BR) og Landsret (SKM2010.669ØL). I bemærkninger til bogføringsloven af 1998 er der endvidere omkring de tilfælde, hvor en virksomhed ikke modtager et eksternt bilag, anført: Der kan dog være situationer, hvor der ikke udstedes et eksternt bilag, fordi den bogføringspligtige selv udsteder et bilag til f.eks. leverandøren i forbindelse med modtagelsen af varerne. Dette er f.eks. ofte tilfældet i landbruget, hvor et slagteri normalt ikke modtager en faktura fra landmanden, men i stedet udsteder en afregningsmeddelelse, som sendes til landmanden. Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at et bilag med transaktionskvittering med transaktionsdato og beløb (se ovenstående), som anført af selskabet i mail af 16. september 2019, pkt. 2.27, ikke er tilstrækkelig dokumentation for transaktionen i henhold til bogføringsloven og statsskattelovens § 6. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der skal foreligge en afregningsmeddelelse udstedt af selskabet, som opfylder de normale krav til en faktura, vedrørende de transaktioner, hvor selskabet køber udenlandske valuta. Selskabet har endvidere i mail af 16. september 2019 (se pkt. 2.6 – 2.15) fremført, at den person, som selskabet indkøber udenlandsk valuta af, og som selskabet ikke kan identificere, ikke er en leverandør til selskabet. Leverandører til selskabet er fx [virksomhed8], [virksomhed7] og [finans1]. Denne person er en kunde, som kommer i butikken for at købe valuta. Denne kunde er ikke (normalt) en erhvervsdrivende, men en forbruger, som kan vælge at handle med selskabet på selskabets præmisser eller forlade butikken igen. Ved mødet den 24. oktober 2019 fremførte selskabet endvidere, at selskabet ikke kan se forskellen mellem et supermarkeds salg af varer til en kunde og selskabets veksling af valuta (hverken ved køb af udenlandsk valuta eller ved salg af udenlandsk valuta til en kunde). Selskabet har endvidere i mail af 16. september 2019 (pkt. 2.18 – 2.19) fremført, at For hver gang Selskabet foretager et valutasalg til Gruppe 1-kunder/lejlighedskunder vil den solgte valuta krediteres fra kassebeholdningen og debiteres i banken, hvor fortjeneste i denne transaktion bogføres i resultatopgørelsen som omsætning. Der skal således ikke bogføres på kontoen ”direkte omkostninger” i sådan en transaktion. Bogføringsmetoden har tillige en betydning for fradragsreglerne, idet der skal foreligge bilag for at der kan opnås fradrag for en udgift efter Statsskatteloven § 6. Idet der ved valutasalget ikke har været en udgift, er det vigtigt at bogføringen er sket korrekt, så den valutatransaktion der sker, ikke bliver bogført som en udgift. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at selskabets varelager er valuta. Ved salg af valuta vil der være en omsætning svarende til det beløb, selskabet har fået i kassen. Vareforbruget er den værdi, som den solgte valuta har på varelageret. På varelageret vil der fragå valuta svarende til den mængde, der af solgt af valuta og kassen (likvider) vil blive forhøjet med de danske kroner, som handlen har indbragt. Ved køb af valuta vil varelageret blive forhøjet med den indkøbte valuta og kassen bliver formindsket med det beløb i danske kroner, som der er betalt for den indkøbte valuta. Når valutaen så sælges igen, er det et almindeligt salg (se ovenfor). Selskabet er som erhvervsdrivende omfattet af bogføringsloven og Mindstekravsbekendtgørelsen for mindre virksomheder. Selskabet kan, ifølge ovenstående gennemgang af indkøb af valuta, ikke fremlægge fyldestgørende dokumentation for valutaindkøb i år 2019. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at selskabet ikke har opfyldt kravene i disse bestemmelser, idet der ikke foreligger en bogføring, som opfylder bogføringslovens krav. Selskabet har ifølge registreringerne på Orders reports år 2019 indkøbt valuta ved Lejlighedskunde Lxxxxx for 7.370.063,27 kr. og ved Lejlighedskunde LKxxxxx for 3.132.339,14, i alt 10.502.402,41 kr. Der foreligger ingen dokumentation for, hvem disse Lejlighedskunder Lxxxxx og LKxxxxx er. Det er i henhold til bogføringslovens § 9, stk. 1 et krav, at enhver registrering skal dokumenteres ved et bilag (f.eks. en faktura), hvorudfra f.eks. en leverandør kan identificeres. Selskabet har herved ikke opfyldt bogføringslovens krav. I det omfang, der ikke foreligger dokumentation for fratrukne udgifter og bogføringen ikke er tilrettelagt på en sådan måde, at det er muligt at konstatere, at udgifterne reelt er afholdt, finder Skattestyrelsen, at der ikke kan foretages fradrag for sådanne udgifter. Advokat [advokat] har på vegne af selskabet i brev af 20. august 2021 vedrørende år 2017 anført, at selskabet ikke er enig i tilsvarende forhold for år 2017 som ovenstående for år 2019. Selskabet bestrider de anførte dokumentationskrav. Skattestyrelsen skal dog henvise til afgørelse af 4. november 2020 fra Landsskatteretten, Sagsnr. [sag1] (vedrørende selskabet selv), som vedrører selskabets indkomstår 2015 og 2016. Her anfører Landsskatteretten bl.a., at På det grundlag finder retten, at dokumentationen vedrørende kunde nr. 1 udelukkende beror på bogføringsmæssige posteringer i selskabets regnskabssystem uden grundbilag og således ikke indeholder de oplysninger, der er nødvendige for at konstatere, at transaktionerne rent faktisk har fundet sted. Henset til virksomhedens art og omfang er det rettens opfattelse, at selskabets bilagsdokumentation vedrørende kunde nr. 1 dermed ikke opfylder de krav, der med rimelighed kan stilles til grundbilag, jf. bogføringslovens § 5. Retten finder desuden, at regnskabsmaterialet vedrørende kunde nr. 1, ikke indeholder et kontrolspor, jf. bogføringslovens § 4, stk. 2, der dokumenterer registreringernes rigtighed. … Grundlaget for bogføringen … er ”all Orders Report” for 2015 og 2016 og kassekvitteringer. Retten anser ikke disse bilag for at dokumentere registreringernes rigtighed, da disse bilag ikke hænger sammen med underliggende bilag, der kan bekræfte registreringerne vedrørende kunde nr. 1. På det foreliggende grundlag anser retten det derfor ikke for bevist, at transaktionerne har fundet sted. Det forhold, at der er fremlagt en afstemt kasseopgørelse for 2016, kan ikke føre til et andet resultat, da de grundbilag, der skal ligge til grund for kasseopgørelserne, ikke er fremlagt, Denne afgørelse fra Landsskatteretten er efterfølgende anket til [by5]s Byret. Se [sag4], hvoraf fremgår, at Efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan driftsomkostninger fradrages ved beregning af den skattepligtige indkomst. Bevisbyrden for, at der er afholdt fradragsberettiget driftsomkostninger, påhviler - i overensstemmelse med hvad der generelt gælder for skattemæssige fradrag - som udgangspunkt skatteyderen. Den, der anser sig berettiget til et fradrag efter statsskattelovens § 6, må således i fornødent omfang kunne dokumentere eller i hvert fald sandsynliggøre, at der rent faktisk har været afholdt driftsomkostninger i det selvangivne omfang. Retten finder, at [virksomhed3] ApS ikke ved de fremlagte kassekvitteringer med angivelse af transaktionsdato og beløb, "Todays Report", kasseopgørelser, kontospecifikationer og årsregnskaber samt [person1] forklaring har dokumenteret eller sandsynliggjort, at betingelserne for at foretage fradrag for køb af fremmed valuta er opfyldt. Det bemærkes herved, at [virksomhed3] ApS’ kassekvitteringer og interne registreringer af køb af valuta fra virksomhedens "kundegruppe nr. 1" ikke opfylder bogføringslovens krav om, at registreringer skal være dokumenteret ved bilag, der oplyser, hvad der er nødvendigt for at identificere kontrolsporet. [virksomhed3] ApS’ registreringer gør det således ikke muligt at kontrollere, om transaktionerne rent faktisk har fundet sted. Der er ikke i ordlyden af statsskatteloven, bogføringsloven, hvidvaskloven og ligningsloven eller i forarbejderne til disse love støtte for [virksomhed3] ApS’ synspunkt om, at beviskravet for at opnå fradragsret efter statsskattelovens § 6 skal ses i lyset af den bagatelgrænse, der er indsat i hvidvaskloven til indhentelse af identifikationsoplysninger, eller til den bagatelgrænse, der er indsat i ligningslovens § 8 Y for, hvornår der er krav om elektronisk betaling for at modvirke sort arbejde. Det er ikke på det foreliggende grundlag godtgjort, at der gælder en branchemæssig kutyme, eller at der ved Landsskatterettens afgørelse af 4. november 2020 er sket en forskelsbehandling af [virksomhed3] ApS i forhold til andre virksomheder. Det af [virksomhed3] ApS herom anførte kan derfor ikke føre til et andet resultat. Herefter tager retten Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge. Der er ikke fremlagt yderligere bilagsmateriale for år 2019, end der var for år 2015 og 2016, og der henvises derfor til Sagsid. [sag1] og [sag4]. Selskabet bestrider Skattestyrelsens henvisning til SKM2020.545LSR, idet sagerne ikke er fuldt ud sammenlignelige, idet selskabet i den afgørelse ikke havde foretaget løbende bogføring, idet der ikke var foretaget kasse- og bankkontoafstemninger, og selskabet er således af den opfattelse, at denne afgørelse er uden relevans for den verserende sag. Det er korrekt, at der i den sag i henhold til Landsskatterettens afgørelse kunne skønnes i henhold til skattekontrollovens § 5, stk. 3, jf. § 3, stk. 4 med baggrund i selskabets bogføring, hvilket ikke blev fremført af Skattestyrelsen i Landsskatterettens Sagsnr. [sag1] / [sag4] (vedrørende selskabet selv) eller af Skattestyrelsen i nærværende sag. Men herudover er sagerne ens (manglende grundbilag). Landsskatteretten anfører bl.a., at … Således kan posteringerne ikke følges til grundbilag, i form af afregningskvitteringer el.lign., hvoraf det fremgår, hvilke personer eller virksomheder selskabet har handlet med, samt beløb og transaktionstidpunkt. På det grundlag finder retten, at dokumentationen vedrørende kunde nr. 1 udelukkende beror på bogføringsmæssige posteringer i selskabets regnskabssystem uden grundbilag, og således ikke indeholder de oplysninger, der er nødvendige for at konstatere, at transaktionerne rent faktisk har fundet sted. Henset til virksomhedens art og omfang er det rettens opfattelse, at selskabets bilagsdokumentation vedrørende kunde nr. 1 dermed ikke opfylder de krav, der med rimelighed kan stilles til grundbilag, jf. bogføringslovens § 5. Retten finder desuden, at regnskabsmaterialet vedrørende kunde nr. 1, ikke indeholder et kontrolspor, jf. bogføringslovens § 4, stk. 2, der dokumenterer registreringernes rigtighed. Således anses filerne … Sell Buy 2015 og … 2015, …, ikke at dokumentere registreringernes rigtighed, da disse bilag ikke hænger sammen med underliggende bilag, der kan bekræfte registreringerne vedrørende kunde nr. 1. Selskabet bestrider, at der ikke skulle foreligge et kontrolspor. Der henvises i det hele til ovenstående gennemgang af krav til kontrolsporet, hvor det bl.a. er anført, at Ifølge selskabet foreligger der kassekvitteringer, som dokumentation herfor (også for køb af valuta under hvidvaskgrænsen på € 1.000 / € 500). Det er dog Skattestyrelsens opfattelse, at der yderligere skal foreligge et bilag, der identificerer leverandøren af valutaen til selskabet (afregningsbilag godkendt af leverandøren). Da der ikke foreligger bilag, der opfylder betingelserne i statsskatteloven § 6, stk. 1, litra a, og bogføringslovens § 9, stk. 1, kan udgifterne til valutaindkøb ved Lejlighedskunder Lxxxxx og LKxxxxx således ikke godkendes fradraget. Selskabet har ifølge skatteregnskabet fratrukket udgifter til valutakøb med: For indkomståret 2019: 212.626.410 kr. Heraf regulerer Skattestyrelsen selskabets indkomst med nedenstående, som udgør den del af varekøbet, som der mangler tilstrækkelig dokumentation for jf. det tidligere anførte, og som der derfor ikke kan godkendes fradrag for ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, og bogføringslovens § 5 og § 9, stk. 1. For indkomståret 2019: 10.502.402 kr. Skattestyrelsen skal endvidere henvise til Dom af 10. november 2022 fra [by5]s Byret, [sag4], hvori Skattestyrelsens afgørelse af 18. november 2019 vedrørende selskabets valutaindkøb for år 2015 og 2016 blev stadfæstet af Byretten. (…)” Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling Skattestyrelsen er den 16. oktober 2025 fremkommet med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse: ”… Skattestyrelsens vurdering Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, der indstiller til stadfæstelse af Skattestyrelsens afgørelse af 6. juni 2023. Faktiske forhold Der henvises til Skattestyrelsens afgørelse af 6. juni 2023. Formelt Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, at selskaber har fradrag for udgifter der er afholdt for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten. Det fremgår af Højesterets afgørelse offentliggjort som SKM2004.162.HR, at det er den som mener sig berettiget til et fradrag, der har bevisbyrden for at betingelserne for fradrag er opfyldt. Af dagældende bogføringslovs § 4, stk. 1, og 2, fremgår det, at ved transaktionssporet forstås en sammenhæng, der er mellem de enkelte registreringer og den bogføringspligtiges årsregnskab og at ved kontrolsporet forstås de oplysninger, der dokumenterer registreringernes rigtighed. Af dagældende bogføringslovs § 5, fremgår det, at det ved bilag forstås enhver nødvendig dokumentation for transaktioner der registreres i bogføringen. Af dagældende bogføringslov § 9, stk. 1, fremgår det, at enhver registrering skal dokumenteres med bilag, og at bilaget skal oplyse hvad der er nødvendigt for at identificere kontrolsporet. Materielt Det er forsat Skattestyrelsens opfattelse at køb og salg af valuta, skattemæssigt, er køb og salg af varer. Der henvises til byrets dom af 10. november 2022, offentliggjort som SKM2022.616. Dommen er anket til Landsretten. Der henvises også til Retten i [by6]s dom af 28. marts 2023, offentliggjort som SKM2023.324.BR og Retten på [by7]s dom af 22. oktober 2024, offentliggjort som SKM2025.BR. Fra Landsskatterettens egen praksis henvises der til sagsnumrene 17-0990188, 19-0089713, offentliggjort som SKM2020.545.LSR, og 20-0079688. I alle ovenstående sager vedrørende valutaomvekslingsvirksomheder som i nærværende sag, blev det lagt til grund at fradragsretten for køb og salg af valuta skulle behandles efter regler og praksis i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Det er derfor også forsat Skattestyrelsens opfattelse, at de fremlagte bilag ikke opfylder betingelserne i dagældende bogføringslov §§ 4, 5 og 9. Vi er enige med Skatteankestyrelsen i, at ved at der ikke fremgår identifikationsoplysninger af klagers fremlagte bilagsmateriale vedrørende ”lejlighedskunderne”, så opfylder bilagene ikke kravene i dagældende § 5 i bogføringsloven. Som følge af den manglende oplysninger i henhold til bogføringslovens § 5, er det vores opfattelse, at klagers fremlagte bilagsmateriale ikke indeholder et transaktionsspor jf. dagældende bogføringslovs § 4, stk. 1, hvorfor det fremlagte bilagsmateriale heller ikke indeholdeholder et kontrolspor jf. dagældende bogføringslovs § 4, stk. 2, ved at det ikke på baggrund af det fremlagte bogføringsmateriale kan kontrolleres registreringernes rigtighed. Vi bemærker til ovenstående, at det fremgår af dagældende bogføringslovs § 9, at enhver registrering skal registreres ved bilag, hvorfor de manglende identifikationsoplysninger fra ”lejlighedskunder” som følge af ikke at indeholde oplysninger der kan danne grundlag for transaktionsspor og kontrolspor, at pligten til at registrere transaktioner ved bilagsmateriale i henhold til dagældende bogføringslovs § 9, ikke er opfyldt ved fremlæggelsen af klagers bilagsmateriale. Det fastholdes derfor på baggrund af ovenstående, at klager forsat ikke har løftet bevisbyrden for at være berettiget til fradrag på 10.502.402 kr. for køb af valuta i indkomståret 2019 jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Klagen – supplerende indlæg af 26. oktober 2023 I henhold til det anførte af klagers repræsentant ved supplerende indlæg af 26. oktober 2023, kan dette ikke føre til anden vurdering. Det skal indledningsvis fremhæves, det fremgår af det supplerende indlæg på side 7 og 9, at klager har gjort gældende at leverer en tjenesteydelse, og der er tale om ”byttehandler”, jf. side 130 og frem, mellem klager og klagers kunder. Klager har ikke fremlagt noget til støtte for sine påstande, og det er forsat vores opfattelse, at retspraksis som gennemgået viser klart og tydeligt at den skatteretlige kvalifikation af valutaomveksling er køb og salg af valuta. Indholdet af det fremlagte bilagsmateriale er ubestridt mellem Skattestyrelsen og klager, herunder at der ikke fremgår identifikationsoplysninger for de køb som klager har foretaget for køb af valuta. Bilagsmaterialet fremlagt i nærværende sag er indholdsmæssigt tilsvarende det fremlagte materiale i SKM2025.25.BR, hvor der ligeledes ikke fremgik identifikationsoplysninger for køb af valuta. Retten på [by7] nægtede fradrag for køb og salg af valuta, og det fremgår af rettens begrundelse at manglen af identifikationsoplysninger på købskvitteringer i forbindelse med valutaomveksling for selskabet medførte, at det fremlagte materiale ikke var i henhold til bogføringslovens § 9, stk. 1, og der dermed ikke bestod et kontrolspor jf. bogføringslovens § 4, stk. 2, hvorfor der ikke var fradrag jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Ved at det er ubestridt at det fremlagte bilagsmateriale ikke indeholder identifikationsoplysninger fra de kunder som klager har købt valuta af, finder vi at det anførte af repræsentanten på side 46, om at klagers bilag opfylder bogføringslovens bestemmelser, ikke er korrekt, jf. ordlyden af dagældende bogføringslovs §§ 4, stk. 2 og 9, stk. 1, og SKM2025.25.BR. …” Klagerens opfattelse Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at selskabets indkomst skal nedsættes med 10.502.402 kr. i indkomståret 2019. Til støtte for påstanden har repræsentanten bl.a. anført: “(…) PÅSTAND Der nedlægges principalt påstand om, at Selskabets skattepligtige indkomst nedsættes med 10.502.402 kr. for indkomståret 2019. Subsidiært påstås Selskabets skatteansættelse for indkomståret 2019 nedsat mest muligt efter Landsskatterettens skøn. SAGSFREMSTILLING For en nærmere belysning af de faktiske omstændigheder i sagen henvises i første omgang til sagsfremstillingen indeholdt i Skattestyrelsens afgørelse af den 6. juni 2023, jf. bilag 1. ANBRINGENDER Det gøres gældende, at SKATs afgørelse ikke er korrekt og er udtryk for en skær-pelse af klagers skattepligtige ansættelse. SKAT har ikke godtgjort, at der er grundlag for at forhøje klagers skatteansættelse i indkomståret 2019 med 10.502.402 kr. (…)” Klagerens yderligere bemærkninger til sagen Selskabets repræsentant har den 26. oktober 2023 fremsat yderligere bemærkninger til sagen. Repræsentanten har gjort gældende, at de gennemførte dispositioner ikke skal kvalificeres som varekøb. Repræsentanten begrunder dette med, at selskabets fortjeneste ikke opnås som en konkret gevinst på et varelager indkøbt billigere end salgsprisen, men derimod opnås fortjenesten ved en gevinst på forskelsværdien mellem verdensmarkedsprisen og den beregnede pris, den enkelte kunde ombytter til med tillæg af et handelsgebyr. Repræsentanten gør desuden gældende, at selskabets regnskab for 2019 opfylder bogføringslovens bestemmelser, og at selskabets årsrapport hverken indeholder forbehold eller bemærkninger fra revisoren. Endvidere gøres det gældende, at selskabet opfylder de generelle krav i bogføringsvejledningen, og at selskabet i forhold til de omhandlede transaktioner yder en serviceydelse i form af veksling og valuta, og ikke udsteder en faktura for køb til den enkelte kunde. Repræsentanten gør gældende, at det ikke kan udledes af praksis, at det er et krav, at sælgers/kundens navn og adresse skal fremgå af grundbilaget. Selskabet har handlet i overensstemmelse med hvidvasklovens bestemmelser om kundeskabsprocedure for vekselvirksomheder ved at indhente personoplysninger på kunder, som ønsker at veksle valuta for EUR 500 eller derover. Repræsentanten anfører videre, at krav om navn og adresse på kunden ikke vil være foreneligt med databeskyttelsesforordningen i forbindelse med behandling af personoplysninger og om fri udveksling af sådanne oplysninger. Repræsentanten henviser desuden til det momsretlige varebegreb, hvor gangbare betalingsmidler til pålydende værdi ikke anses at angå varer, men snarere ydelser eller kapital. Repræsentanten bemærker herved, at penge i Den juridiske vejledning afgrænses over for løsørebegrebet. Penge udgør ifølge repræsentanten, dels et betalingsmiddel og en regningsenhed, dels et værdiopbevaringsmiddel. Derfor udgør penge ikke en vare. Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse Selskabets repræsentant er ikke kommet med bemærkninger, hverken i forhold til Skatteankestyrelsens indstilling til sagens afgørelse eller til Skatteankestyrelsens indstilling om, at der ikke holdes retsmøde i sagen. Landsskatterettens afgørelse Sagen angår, om selskabet har fradragsret for udgifter til køb af fremmed valuta fra selskabets såkaldte ”lejlighedskunder” på i alt 10.502.402 kr. i indkomståret 2019, der af Skattestyrelsen ikke er anset for tilstrækkeligt dokumenteret. Retsgrundlaget Udgifter afholdt i årets løb for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten er fradragsberettigede i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Der skal foreligge en direkte og umiddelbar forbindelse med afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten. Det kræver, dels at udgiftsafholdelsen ligger inden for de naturlige rammer af virksomheden, dels at udgiften ikke kan karakteriseres som en privatudgift, som er indkomstopgørelsen uvedkommende. Bevisbyrden for skattemæssige fradrag påhviler som udgangspunkt den skattepligtige. Det følger af Højesterets dom af 19. marts 2004, offentliggjort som SKM2004.162.HR. Følgende fremgår af den dagældende bogføringslovs § 4, lovbekendtgørelse nr. 648 af 15. juni 2006: ”Ved transaktionssporet forstås den sammenhæng, der er mellem de enkelte registreringer og den bogføringspligtiges årsregnskab, skatte- eller afgiftsopgørelse, tilskudsregnskab eller tilsvarende regnskabsopstilling, der skal udarbejdes i henhold til lovgivning. Stk. 2. Ved kontrolsporet forstås de oplysninger, der dokumenterer registreringernes rigtighed.” Videre følger det af den dagældende bogføringslovs § 5: ”Ved bilag forstås enhver nødvendig dokumentation for transaktioner, der registreres i bogføringen, uanset dokumentationen er på elektronisk medie, mikrofilm, papir eller andet medie. Ved eksterne bilag forstås dokumentation, der hidrører fra andre end den bogføringspligtige. Øvrige bilag anses som interne.” I bogføringsvejledningen, juni 1999, afsnit 6.1, er det specificeret, at et bilag skal være med til at sikre, at et regnskab aflægges på et reelt økonomisk grundlag. Bilag skal derfor indeholde de oplysninger, som er nødvendige for at afgøre, om registreringerne er foretaget entydigt og korrekt. Det fremgår af den dagældende bogføringslovs § 7, stk. 1-3: ”Alle transaktioner skal registreres nøjagtigt under hensyn til virksomhedens art og omfang. Herunder skal transaktionerne registreres snarest muligt efter, at de forhold foreligger, der er grund til registreringerne. En virksomhed, der på grund af art og omfang ikke er i stand til at registrere køb eller salg, kan i stedet registrere på grundlag af daglige kasseopgørelser. Stk. 2. Registreringerne skal så vidt muligt foretages i den rækkefølge, som transaktionerne er foretaget i. Registreringerne skal henvise til de tilhørende bilag og indeholde oplysninger, der gør det muligt at bestemme den enkelte registrerings tidsmæssige placering i bogføringen. Stk. 3. Registreringerne skal, i det omfang det er nødvendigt efter virksomhedens art og omfang, afstemmes med beholdningerne, herunder kasse- og likvidbeholdninger.” Det følger af den dagældende bogføringslovs § 9, stk. 1: ”Enhver registrering skal dokumenteres ved bilag. Er der udstedt eksternt bilag, skal dette så vidt muligt benyttes. Bilag skal oplyse, hvad der er nødvendigt for at identificere kontrolsporet, herunder tydeligt angive transaktionsdato og beløb.” I den tidligere bogføringslov (lovbekendtgørelse nr. 598 af 21. august 1990), der var gældende indtil den 1. juli 1999, fremgår kravene til et grundbilag i § 11, stk. 4: ”Bilag vedrørende køb og salg skal indeholde oplysninger om 1) sælgers henholdsvis købers navn og adresse, 2) leverancens eller ydelsens art, omfang og beløb, 3) dato for udstedelsen, og 4) eventuelt fakturanummer eller tilsvarende identifikation. Virksomheder, hvis afsætning overvejende sker til private forbrugere, kan undlade at udstede et salgsbilag, medmindre køber anmoder herom.” Bogføringsloven af 1990 blev i 1998 afløst af bogføringslov nr. 1006 af 23. december 1998, hvor § 11 blev ændret til henholdsvis §§ 5 og 9, som er videreført i lovbekendtgørelse nr. 648 af 15. juni 2006 (bogføringsloven) som gengivet ovenfor. I forbindelse med lovforslaget til bogføringsloven efterlyste Skattestyrelsen i et høringssvar til lovforslaget et specificeret krav til indholdet af et grundbilag, idet der alene i lovforslaget var generelle indholdskrav. Styrelsen fik følgende bemærkninger fra Erhvervsministeriet: ”Lovforslaget er mere en rammelov i forhold til den tidligere bogføringslovgivning, og den skal derfor udfyldes ved vejledning. Erhvervs- og Selskabsstyrelsen arbejder på en vejledning om lovforslaget. Med hensyn til det anførte om indholdet af et grundbilag, henvises til ordlyden af § 4: ”Ved bilag forstås enhver nødvendig dokumentation for transaktioner, der registreres i bogføringen.” Med denne formulering opnås et bilagskrav, som følger med tiden og ikke nødvendigvis skal justeres ved fremkomsten af nye transaktionstyper.” Erhvervsministeren har besvaret et spørgsmål, som blev stillet den 2. december 1998 under Folketingets behandling af lovforslaget, hvoraf følgende fremgår, jf. Erhvervsudvalget, L 63 - bilag 13: ”Spørgsmål 5: Ministeren bedes skitsere, hvad indholdet i en eventuel ny bogføringsbekendtgørelse vil være, herunder hvor store dele af den nuværende bogføringsbekendtgørelse, der vil bortfalde. Svar: […] Fra den gældende bogføringsbekendtgørelse videreføres ikke: De særskilte bestemmelser om betalings- og kasseregnskab i §§ 8 og 9, detaljebestemmelserne om grundbilags indhold i § 11, bestemmelsen om elektroniske overførsler i § 12, kravet i § 17, stk. 4, om opbevaring i ét år af originalbilag, der er mikrofilmet eller overført på edb, de detaljerede bestemmelser i § 18 om formen af regnskabsmateriale på edb, og detaljebestemmelserne i § 19 om kontrolforanstaltninger mv. vedrørende materiale, der opbevares på mikrofilm eller elektronisk. For disse bestemmelser - bortset fra § 17, stk. 4 - gælder det, at deres indhold i det store hele forudsættes videreført indenfor god bogføringsskik. Lovforslaget som helhed er i øvrigt tilpasset, så langt de fleste regler kan anvendes på såvel papir - som edb-bogføring. Der vil i øvrigt blive udstedt en vejledning, hvori lovforslagets rammebestemmelser vil blive uddybet og beskrevet nærmere. Det er blandt andet hensigten at behandle ovennævnte detaljeområder fra den nuværende bogføringsbekendtgørelse, som også vil være relevante efter den nye lov.” Landsskatterettens begrundelse og resultat Landsskatteretten finder, at selskabet i skattemæssig forstand køber valuta, når selskabet i en vekseltransaktion modtager udenlandsk valuta og som modydelse betalerdanske kroner. Selskabet har således afholdt en udgift. Landsskatteretten henser til, at selskabet er lagerførende med udenlandsk valuta. Når selskabet køber udenlandsk valuta, forøges varelageret og kasse- og bankbeholdningen formindskes. Der henvises til Landsskatterettens afgørelse af 4. november 2020, j.nr. [sag1], vedrørende selskabet for indkomståret 2015 og 2016, Landsskatterettens afgørelse af 23. september 2022, j.nr. [sag2], vedrørende selskabet for indkomståret 2017, Landsskatterettens afgørelse af 22. september 2023, j.nr. [sag3], vedrørende selskabet for indkomståret 2018 samt byrettens dom i [sag4] (anket til landsretten). De af repræsentanten nævnte domme, herunder fra EU-domstolen, tager ikke stilling til spørgsmålet og kan ikke føre til et andet resultat. Det fremgår af sagens oplysninger, at selskabet har fratrukket udgifter til valutakøb vedrørende kundenr. ”Lxxxxxx” og ”LKxxxxx” på i alt 10.502.402 kr. i indkomståret 2019. Posteringerne vedrørende kundernr. ”Lxxxxxx” og ”LKxxxxx” er af selskabet benævnt ”lejlighedskunder”. I selskabets bogføring og bilagsmateriale er der ikke registreret hverken navn, adresse eller andre identifikationsoplysninger vedrørende ”lejlighedskunderne”. Selskabets repræsentant har oplyst til Skattestyrelsen, at selskabet ikke har identifikationsoplysninger vedrørende disse posteringer. Således kan posteringerne ikke følges til grundbilag i form af afregningskvitteringer eller lignende, hvoraf fremgår, hvilke personer eller virksomheder selskabet har handlet med samt beløb og transaktionstidspunkt. På dette grundlag finder Landsskatteretten, at dokumentationen vedrørende disse kunder udelukkende beror på bogføringsmæssige posteringer i selskabets regnskabssystem uden fyldestgørende grundbilag og således ikke indeholder de oplysninger, der er nødvendige for at konstatere, at transaktionerne rent faktisk har fundet sted. Henset til virksomhedens art og omfang finder Landsskatteretten, at virksomhedens bilagsdokumentation vedrørende de nævnte kunder dermed ikke opfylder de krav, der med rimelighed kan stilles til grundbilag, jf. den dagældende bogføringslovs § 5. Ved denne vurdering lægger Landsskatteretten vægt på ordlyden af den dagældende bogføringslovs § 5 og bogføringsvejledningen, juni 1999, afsnit 6.1, hvoraf bl.a. fremgår, at bilag skal være med til at sikre, at regnskabet aflægges på et reelt økonomisk grundlag og derfor skal indeholde de oplysninger, som er nødvendige for at afgøre, om registreringerne er foretaget entydigt og korrekt. Landsskatteretten lægger endvidere vægt på Landsskatterettens kendelse af den 18. juli 2003, offentliggjort som SKM2003.441.LSR, der omhandler dokumentationskrav vedrørende udgiftsbilag. Landsskatteretten fandt, at formuleringen i bogføringslovens § 5 om ”enhver nødvendig dokumentation for transaktioner, der registreres i bogføringen” ikke giver grundlag for at antage, at der ikke som hidtil gælder nogle helt basale mindstekrav til et grundbilag. Landsskatteretten henviste hermed til de mindstekrav, der fremgik af den tidligere bogføringslov (bekendtgørelse nr. 598 af 21. august 1990), herunder bl.a. at bilag vedrørende køb og salg skal indeholde oplysninger om sælgers henholdsvis købers navn og adresse. Landsskatteretten finder desuden, at regnskabsmaterialet vedrørende ”lejlighedskunder” ikke indeholder et kontrolspor, jf. bogføringslovens § 4, stk. 2, der dokumenterer registreringernes rigtighed. Grundlaget for bogføringen er ”Orders Report” for 2019 og kassekvitteringer. Landsskatteretten anser ikke disse bilag for at dokumentere registreringernes rigtighed, da disse bilag ikke hænger sammen med underliggende bilag, der kan bekræfte registreringerne. Under disse omstændigheder finder Landsskatteretten, at selskabet ikke har dokumenteret eller tilstrækkelig sandsynliggjort, at betingelserne i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, for at få fradrag for valutakøb vedrørende ”lejlighedskunderne” er opfyldt, jf. jf. også [sag4] (anket til landsretten), hvor byretten stadfæstede Landsskatterettens afgørelse for indkomstårene 2015 og 2016. Det af repræsentanten anførte om databeskyttelsesforordningen kan ikke føre til et andet resultat, idet selskabet efter den gældende bogføringslovgivning har været forpligtet til at registrere de pågældende oplysninger i bilagene, der er nødvendige for at sikre og identificere kontrolsporet, jf. den dagældende bogføringslovs § 9, stk. 1. Henset til transaktionernes kontante natur, er det reelt kun oplysninger om sælgerens navn og adresse, der kan udgøre et sådant kontrolspor. Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens afgørelse.