Lønsumsafgift: Udenlandsk filial nægtet 60/40-reduktion uden momsfradragsprocent

Journalnr. 23-0068632 Klagen skyldes, at Skattestyrelsen ikke har imødekommet filialens anmodning om reduktion af lønsumsafgiftsgrundlaget på samlet 667.861 kr. for perioden 1. januar 2021 til 31. december 2021, jf. lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4, og lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 6, 2. pkt. Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse. Faktiske oplysninger [klager] S.A., Luxembourg (herefter filialen), CVR-nr. [...1], er en dansk etableret filial af [finans1] S.A. Luxembourg (herefter hovedetableringen), der er etableret i Luxembourg. Hovedetableringen udøver blandt andet bankaktivitet, herunder ind- og udlån samt formueforvaltning. Aktiviteterne udøves i flere europæiske lande, herunder Danmark. Aktiviteterne udøves under tilsyn af Luxembourgs ”Finanstilsyn” CSSF. Filialen varetager den umiddelbare kundekontakt til danske kunder, men det er hovedetableringen, som er leverandør af de leverede finansielle ydelser. Filialen er ikke momsregistreret i Danmark, men filialen er registreret for lønsumsafgift. For perioden 1. januar 2021 til 31. december 2021 har filialen opgjort et samlet lønsumsafgiftstilsvar på 4.003.900 kr. Filialen har den 6. maj 2022 anmodet om ordinær genoptagelse og ændring af lønsumsafgiftstilsvaret for perioden 1. januar 2021 til 31. december 2021, da filialen ikke har foretaget reduktion af lønsumsafgiftsgrundlaget efter 60/40-reglen, jf. lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4, og lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 6. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har ikke imødekommet filialens anmodning om reduktion af lønsumsafgiftstilsvaret på samlet 667.861 kr. for perioden 1. januar 2021 til 31. december 2021. Som begrundelse herfor har Skattestyrelsen blandt andet anført: ”(…) Baseret på det oplyste om filialens aktiviteter er Skattestyrelsen enig i, at filialen ikke udgør et fast forretningssted i Danmark. Der er på den baggrund ikke grundlag for momsregistrering i Danmark, da afgiftspligtige personer, der hverken er etableret her i landet eller har leverancer her, ikke kan momsregistreres, jf. momslovens § 49. Dette er i overensstemmelse med filialens eksisterende registreringsforhold. De finansielle ydelser leveret af [finans2], skal derfor anses for leveret af hovedetableringen i Luxembourg ([finans1]), og leveringsstedet for ydelser skal fastlægges i overensstemmelse hermed. Som konsekvens heraf har den danske filial ([klager]) hverken momspligtig eller momsfritaget omsætning i Danmark. Det følger dog af SKM2003.238.LSR, at de aktiviteter, som et repræsentationskontor af en udenlandsk finansiel virksomhed udøver, skal betragtes som integreret del af den udenlandske finansielle virksomheds finansielle aktiviteter, og at repræsentationskontorets aktiviteter på den baggrund er lønsumsafgiftspligtige efter reglerne i lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, nr. 1 for finansielle virksomheder (metode 2). Skattestyrelsen anser på den baggrund (i overensstemmelse med filialens egen opfattelse) [klager]’s aktiviteter som en integreret del af [finans1]’s momspligtige og momsfrie finansielle ydelser, hvorfor filialen er lønsumsafgiftspligtig af sine aktiviteter i Danmark, jf. lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, nr. 1. Det følger af § 4, stk. 6 i lønsumsafgiftsbekendtgørelsen, at virksomheder omfattet af lovens § 4, stk. 2, nr. 1 (finansielle virksomheder), der udøver både lønsumsafgiftspligtige (momsfritagne) og lønsumsafgiftsfrie (momspligtige) aktiviteter, ved opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlaget som udgangspunkt skal foretage en opdeling af det faktiske tidsforbrug for de ansatte, som udøver både lønsumsafgiftspligtige og lønsumsafgiftsfrie aktiviteter Det følger af bestemmelsen, at hvis en sådan opgørelse af det faktiske tidsforbrug ikke er eller ikke kan foretages, så skal afgiftsgrundlaget for ansatte, der helt eller delvist udøver lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, medregnes opgøres på følgende måde: 60 % af lønsummen medregnes fuldt ud til afgiftsgrundlaget 40 % af lønsummen medregnes til afgiftsgrundlaget efter at være blevet reduceret med den procentsats, som er udregnet af virksomheden efter momslovens § 38, stk. 1 Bekendtgørelsen anviser derfor alene to måder, hvorpå lønsumsafgiftsgrundlaget kan opgøres for en virksomhed omfattet af lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, nr. 1; enten på baggrund af faktisk tidsforbrug eller efter 60/40 metoden, jf. ovenfor. [klager] har efter det oplyste ikke foretaget en faktisk opgørelse af tidsforbruget, hvorfor virksomheden alene kan foretage reduktion på baggrund af reglen i bekendtgørelsens § 4, stk. 6, sidste punkt. Reduktionen i de 40 % af lønsummen kan efter bekendtgørelsens ordlyd alene foretages med den procentsats som er udregnet af virksomheden efter momslovens § 38, stk. 1. Dette betyder efter Skattestyrelsens opfattelse, at reduktionen alene kan foretages af virksomheder, som er berettiget til at opgøre en fradragsret efter momslovens § 38, stk. 1, og derfor rent faktisk udregner en pro rata sats efter momslovens § 38, stk. 1. Virksomheder, der ikke er etableret i Danmark, og derfor ikke kan opnå momsregistrering efter momslovens §§ 47 og 49, er ikke berettiget til momsfradrag efter momslovens § 38, stk. 1, men derimod efter reglerne om momsgodtgørelse efter momslovens § 45. Disse virksomheder udregner derfor ikke en procentsats efter momslovens § 38, stk. 1. [klager] udgør ikke et fast forretningssted i Danmark, og skal derfor ikke anses for etableret i Danmark. [klager] udregner derfor ikke en procentsats efter momslovens § 38, stk. 1, da en mulig godtgørelse af moms af omkostninger afholdt i Danmark, skal ske via reglerne i momslovens § 45. Der er efter Skattestyrelens opfattelse ikke i bekendtgørelsens § 4, stk. 6 hjemmel til at anvende en alternativt beregnet procentsats, herunder heller ikke en procentsats beregnet på baggrund af hovedetableringens ([finans1]) omsætning til danske kunder, som lagt til grund af filialen ved anmodning om genoptagelse. I den forbindelse skal det endvidere anføres, at Skattestyrelsen ikke har foretaget en nærmere gennemgang af, om den anvendte pro rata sats rent faktisk er opgjort efter principperne for opgørelse af pro rata sats i henhold til momslovens § 38, stk. 1. På den baggrund er det Skattestyrelsens opfattelse, at filialens anmodning om nedsættelse af lønsumsafgiftstilsvaret for 2021 med henvisning til reduktion af 40 % af lønsumsafgiftsgrundlaget på baggrund af en pro rata sats beregnet på baggrund af hovedetableringens omsætning til danske kunder (for 2021 opgjort til 39 %), ikke kan imødekommes. Skattestyrelsens bemærkninger til repræsentantens høringssvar Jeres repræsentant anfører, at det bærende argument i Skattestyrelsens begrundelse ser ud til at være, at teksten i lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 6, kun gælder, hvis der er udregnet en momsfradragsprocent for filialen til brug for filialens danske momsomkostninger. Samtidig anføres det som den primære påstand, at lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 6 indeholder en hjemmel for [finans2] til at foretage nedslag efter 60/40 reglen baseret på en særskilt beregning udelukkende til brug for opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlaget – og dette ikke forudsætter, at en sådan beregning rent faktisk er benyttet i forbindelse med momsfradrag på en momsangivelse indgivet af filialen. Det er således jeres opfattelse, at lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 6 indeholder en særskilt hjemmel til at foretage nedslag efter 60/40 reglen med baggrund i en omsætningsfordeling efter princippet i Momslovens § 38, stk. 1. I den forbindelse skal Skattestyrelsen præcisere, at det er ikke som sådan er afgørende, om den anvendte omsætningsfordeling er udregnet til brug for udøvelse af momsfradragsret i Danmark, men derimod at reduktionen alene kan beregnes på baggrund af transaktioner, som omfattes netop af en pro rata beregning efter momslovens § 38, stk. 1. [finans2] har ikke transaktioner, som kan omfattes af en beregning efter momslovens § 38, stk. 1, da dette forudsætter etablering i Danmark, jf. det ovenfor anførte omkring muligheden for at anvende momslovens § 38, stk. 1. [finans2] har derfor ikke transaktioner, som kan begrunde en reduktion af lønsumsafgiftsgrundlaget i henhold til lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 6. Som det fremgår af høringsmaterialet vedrørende indsættelse af stk. 6 i bekendtgørelsens § 4, og som jeres repræsentant også anfører, er formålet at fastlægge et regelsæt, der er enkelt at administrere (se Skatteministeriets svar til Folketingets skatteudvalg, dateret 13. marts 2013), og som giver en objektiv fordelingsnøgle. Henvisningen til momslovens § 38, stk. 1 opfylder netop dette formål, da man herved anvender allerede fastlagte kriterier for beregningen af selve reduktionen, nemlig de kriterier som følger af momslovens regler. Hvis man vælger at afvige fra dette, vil der opstå tvivl om selve grundlaget for at opgøre reduktionen – hvilket netop vil være i strid med hele formålet med indførelsen af selve bestemmelsen. Et forhold, der understreges af det tvivlsspørgsmål som jeres repræsentant selv fremfører i høringssvaret ved at anføre: ”Vi har hermed ikke taget til stilling til, om omsætningsfordelingen skal baseres på omsætningen fra danske kunder, som er dem, de danske medarbejdere beskæftiger sig med, eller om omsætningsfordelingen skal baseres på [finans2]s samlede aktivitet, herunder om omsætningsfordelingen skal baseres på danske eller luxembourgske regler.” Skattestyrelsen er derfor som sådan enig i, at lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 6 indeholder en særskilt hjemmel til brug for opgørelse af nedslaget i lønsumsafgiftsgrundlaget, og ikke forudsætter, at den pågældende pro rata rent faktisk har været anvendt til udøvelse af et momsfradrag via en dansk momsangivelse. Dette fremgår direkte af selve bekendtgørelsesteksten, da denne angiver, at nedslaget skal foretages med den procentsats, som er udregnet af virksomheden efter momslovens § 38, stk. 1, dog uden at der i denne sats medregnes omsætningen af aktiviteter nævnt i momslovens § 37, stk. 7. Den pågældende procentsats, som kan anvendes til beregning af reduktionen i lønsumsafgiftsgrundlaget, vil derfor ikke nødvendigvis have være anvendt til udøvelse af et momsfradrag. Dette ændrer dog ikke på, at den anførte henvisning til momslovens § 38, stk. 1 – med den konkrete formulering (… den procentsats, som er udregnet af virksomheden…) – skal forstås således, at der alene kan indgå omsætning i beregningen, som indgår ved opgørelse af beregning af pro rata satsen efter momslovens § 38, stk. 1, dvs. alene omsætning som er oppebåret af en enhed, som er etableret/udgør et fast forretningssted i Danmark. Med det nuværende set up, hvor [finans2] ud fra en momsmæssig betragtning ikke er etableret i Danmark, har [finans2] således ingen omsætning, som kan henføres til Danmark, og dermed ingen omsætning, der kan indgå i en beregning efter momslovens § 38, stk. 1 – uanset om det forudsættes, at den opgjorte moms pro rata sats er anvendt til brug for et faktisk udøvet momsfradrag, eller om pro rata satsen er opgjort efter principperne i momslovens § 38, stk. 1. Repræsentanten har som sekundær påstand anført, at det ikke er tilstrækkeligt at foretage en ”streng” ordlydsfortolkning af lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 6, men at bestemmelsen også skal fortolkes ud fra dens formål. I den forbindelse anføres det, at Skattestyrelsens ordlydsfortolkning og efterfølgende modsætningsslutning medfører, at virksomheder, efter Skattestyrelsens opfattelse, skal have opgjort en procentsats, førend der er ret til en reduktion af lønsumsafgiftsgrundlaget – og at dette medfører en begrænsning i brugen af bestemmelsen, som strider imod formålet med bestemmelsen. Et formål som af repræsentanten anføres til alene at være, at reduktionen i lønsumsafgiftsgrundlaget skal foretages på baggrund af en omsætningsfordeling. Til at understøtte dette er der bl.a. anført, at det er en formålsfortolkning, som har medført, at [finans2] (som en ikke-etableret enhed i Danmark) er omfattet af lønsumsafgiftspligten, jf. SKM2003.238.LSR. Herudover henvises der til SKM2013.545.SR (om lønsumsafgiftspligt ved levering af ydelser til Danmark), SKM2018.13.SR (om lønsumsafgiftspligt af en filial i Danmark), og SKM2023.98.LSR (om lønsumsafgiftspligt af en filial i Danmark). I forhold til den sekundære påstand skal vi først henvise til vores præcisering af Skattestyrelsens opfattelse ovenfor under den primære påstand, dvs. at den anvendte omsætningsfordeling alene kan opgøres på baggrund af omsætning, der kan indgå ved opgørelse af momslovens § 38, stk. 1. Derudover skal vi henvise til de grundlæggende fortolkningsprincipper, hvorefter en given bestemmelse som udgangspunkt skal fortolkes ud fra sin ordlyd, og først hvis ordlyden er uklar, kan de øvrige fortolkningsprincipper, som f.eks. formålsfortolkning, anvendes. Som det fremgår af vores argumentation ovenfor, er det vores opfattelse, at ordlyden er klar – og at det entydigt heraf fremgår, at nedslaget alene kan foretages på baggrund af en omsætningsfordeling/procentsats som følger af momslovens §38, stk. 1. Dette følger af den konkrete formulering ”…den procentsats, som er udregnet af virksomheden efter momslovens § 38, stk. 1…”. Denne formulering henviser ikke til en omsætningsfordeling efter principperne i momslovens § 38, skt. 1, men til netop DEN omsætningsfordeling, som virksomheden HAR udregnet (ER udregnet). Dette medfører, at hvis en virksomhed ikke er etableret i Danmark, kan der ikke foretages et nedslag i lønsumsafgiftsgrundlaget. Med hensyn til repræsentantens synspunkt om selve lønsumsafgiftspligten følger af en formålsfortolkning har vi følgende bemærkninger: SKM2003.238.LSR Det er denne afgørelse, som er grundlag for den praksis, hvorefter [finans2], som en ikke-etableret enhed i Danmark, er lønsumsafgiftspligtig i Danmark. Det fremgår efter Skattestyrelsens opfattelse ingen steder i denne afgørelse, at konklusionen er baseret på en formålsfortolkning. Landsskatteretten henviser alene til de faktiske forhold, og konkluderer på den baggrund at repræsentationskontorets aktivitet i Danmark er en integreret del af banken (etableret udenfor Danmark). Dette følger efter Skattestyrelsens opfattelse allerede af, at der moms- og lønsumsafgiftsmæssigt kun eksisterer én afgiftspligtig person ”Banken”, som repræsentationskontoret er en del – på tilsvarende vis, som når det i høringssvaret anføres, at der ikke findes et [klager], men alene et [finans2] (som omfatter både etableringen i Luxembourg og i Danmark) SKM2013.545.SR Denne afgørelse tager stilling til, om en selvstændig erhvervsdrivende etableret i Sverige med skattemæssigt fast driftssted er lønsumsafgiftspligtig i Danmark. Skatterådet konkluderer, at dette er tilfældet med henvisning til SKM2003.238.LSR. Med henvisning til vores bemærkninger vedrørende SKM2003.238.LSR er det vores opfattelse, at SKM2013.545.SR på den baggrund ikke tilføjer yderligere selvstændigt til spørgsmålet omkring anvendelse af en formålsfortolkning SKM2023.98.LSR Som vi forstår det, så vedrører SKM2023.98.LSR netop klage over det bindende svar som fremgår af SKM2018.13.SR, hvorfor vi alene forholder os til SKM2023.98.LSR. Som vi læser SKM2023.98.LSR konkluderer Landsskatteretten med henvisning til SKM2003.238.LSR, SKM2008.30.HR samt lønsumsafgiftslovens § 3, stk. 3. Som nævnt ovenfor anser vi ikke SKM2003.238.LSR for at være baseret på en formålsfortolkning og med hensyn til lovens § 3, stk. 3 fremgår det, at udenlandske virksomheder, som ikke har en filial eller lignende her i landet, skal registreres ved en her i landet bosiddende person eller etableret virksomhed. Det følger således direkte af lovens ordlyd, at ikke-etablerede virksomheder kan være lønsumsafgiftspligtige i Danmark. SKM2008.30.HR har vi forholdt os til nedenfor SKM2008.30.HR Dommen vedrører spørgsmålet om leveringsstedet af de lønsumsafgiftspligtige ydelser har betydning for opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlaget. Ved dommen lægger Højesteret vægt på ordlyden, herunder en naturlig sproglig forståelse, forarbejderne og lovens forhistorie. Der er således intet i denne afgørelse, som er baseret på en formålsfortolkning Med henvisning til ovenstående bemærkninger, er det Skattestyrelsens opfattelse, at fastlæggelse af afgiftspligten ikke er baseret på en formålsfortolkning, og at der derfor ikke er noget, der taler for ”nødvendigheden” af en formålsfortolkning ved fortolkning af lønsumsafgiftslovens øvrige bestemmelser, herunder bekendtgørelsens § 4, stk. 6. Herudover skal Skattestyrelsen fastholde at en formålsfortolkning ikke kan foretages i modstrid med selve ordlyden. I den forbindelse skal det endvidere understreges, at formålet med indsættelse af stk. 6 i bekendtgørelsens § 4 var, som det fremgår af det fremsendte høringsmateriale, at fastlægge et regelsæt som er enkelt at administrere, jf. Skatteministeriets svar til Folketingets skatteudvalg (dateret 13. marts 2013) og som giver en objektiv fordelingsnøgle. Det ændrer ikke på ovenstående betragtninger, at momslovens § 45, stk. 1 omkring udenlandsk etablerede virksomheders mulighed for at opnå momsgodtgørelse indeholder en bestemmelse om, at momsgodtgørelse kan ske på baggrund af en pro rata sats opgjort efter etableringslandets regler svarende til momslovens § 38, stk. 1. Den pågældende pro rata sats vil netop ikke være opgjort efter momslovens §38, stk. 1, men derimod efter de pågældende regler i etableringslandet, og vil dermed indeholde omsætning fra transaktioner, som ikke vil indgå ved en beregning efter momslovens § 38, stk. 1. På baggrund af ovenstående er det Skattestyrelsens opfattelse, at bekendtgørelsens § 4, stk. 6 alene indeholder hjemmel til at foretage nedslag i lønsumsafgiftsgrundlaget efter enten faktisk tidsregistrering eller på baggrund af en pro rata sats opgjort efter momslovens § 38, stk. 1. Da [finans2] ikke har foretaget tidsregistrering, og som følge af, at selskabet - i henhold til momsloven ikke udgør et fast forretningssted i Danmark - ikke har omsætning, som kan medgå ved beregning af en pro rata sats efter momslovens § 38, stk. 1, kan selskabet derfor ikke foretage nedslag i lønsumsafgiftsgrundlaget efter lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 6. Skattestyrelsen fastholder derfor forslag til afgørelse og nægter reduktion af filialens lønsumsafgiftstilsvar med et samlet beløb på 667.861kr. for 2021 med henvisning til lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 6. Skattestyrelsens afgørelse medfører således, at filialens lønsumsafgiftstilsvar samlet for 2021 forøges med 277.263 kr. med henvisning til punkt 1 i filialens anmodning om genoptagelse. Fordeling på afregningsperioder følger af bilag 1.” Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 17. august 2023 udtalt følgende: ”(…) Skattestyrelsen har ingen bemærkninger til filialens klage, da denne ikke anses for at indeholde nye oplysninger eller argumenter i forhold til afgørelsen. Med hensyn til muligheden for at anvende faktisk tidsregistrering, jf. klagens afsnit øverst side 8, skal vi oplyse, at Skattestyrelsen ikke som led i behandlingen af sagen har vurderet dette konkret, da filialen ikke rent faktisk har anvendt muligheden for tidsregistreringen. Skattestyrelsen skal dog på baggrund af det i klagen oplyste omkring karakteren af filialens medarbejders arbejdsopgaver, jf. klagen øverst side 8, bekræfte, at filialen umiddelbart vil være afskåret fra at anvende muligheden for faktisk tidsregistrering, jf. principperne for at foretage faktisk tidsregistrering i Den Juridiske Vejledning afsnit D.B.4.7.4.1. Herudover er vi enige med klager i, at hvis Skatteankestyrelsen/Landsskatteretten ikke giver Skattestyrelsen medhold, skal sagen hjemvises til fornyet behandling. Selvom Skattestyrelsen som led i sagsbehandlingen har efterspurgt og modtaget materiale om beregningen af den pro rata sats, som filialen har anvendt som grundlag for opgørelse af den foretagne reduktion af lønsumsafgiftsgrundlaget, har Skattestyrelsen ikke på nuværende tidspunkt foretaget en konkret vurdering/efterprøvelse af principper lagt til grund for beregningen af den pro rata sats, da dette ikke har været relevant grundet Skattestyrelsens begrundelse for at nægte genoptagelse. I den forbindelse skal nævnes, at pro rata satsen efter det oplyste, bl.a. er baseret på en momsmæssige sondring mellem momspligtige og momsfrie aktiviteter (og dermed fordelingen mellem lønsumsafgiftspligtige og lønsumsafgiftsfrie aktiviteter) baseret på retspraksis i Luxembourg, som potentielt kan afvige fra sondringen efter dansk praksis. (…)” Skattestyrelsen har den 4. maj 2026 udtalt, at styrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling. Filialens opfattelse Filialens repræsentant har nedlagt påstand om, at filialen er berettiget til at foretage en reduktion af filialens lønsumsafgiftsgrundlag for perioden 1. januar 2021 til 31. december 2021, opgjort på baggrund af en til brug for nedslaget opgjort omsætningsfordeling efter principperne i momslovens § 38, stk. 1, jf. lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4, og principperne for 60/40 metoden i lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 6, 2. pkt. Til støtte herfor har repræsentanten blandt andet anført: ”(…) Medarbejderne i [finans2] er involveret i at kontakte danske kunder og forskellige såkaldte backoffice-funktioner, som understøtter de leveringer af ydelser, der foretages fra selskabets hovedkontor i Luxembourg til kunderne. Filialen er derfor ikke et fast forretningssted, jf. momslovens regler for bedømmelse af dette. Da [finans2]s aktiviteter således alene er vendt mod selskabets hovedkontor i Luxembourg, leveres den danske filials ydelser inden for samme juridiske person. Efter en streng ordlydsfortolkning af momsloven leverer filialen ikke ydelser mod vederlag – hverken momspligtige eller momsfrie ydelser. Når man læser lønsumsafgiftslovens § 1, er filialen efter en streng ordlydsfortolkning ikke omfattet, da den heller ikke opfylder betingelsen i lønsumsafgiftsloven om, at filialen skal levere ydelser mod vederlag. Når der alligevel er enighed om, at [finans2] er omfattet af lønsumsafgiftsloven, skyldes det Landsskatterettens kendelse offentliggjort under SKM2003.238.LSR, hvor en fransk banks danske repræsentationskontor blev anset for at være omfattet af lønsumsafgiftsloven. Landsskatteretten fandt i kendelsen, at den af repræsentationskontoret udøvende virksomhed var en integreret del af de af banken leverede momsfrie finansielle ydelser, som banken modtog vederlag for. Den danske filial er således omfattet af lønsumsafgiftsloven. Ikke som en filial, der leverer ydelser mod vederlag, men fordi aktiviteten i filialen er en integreret del af de af selskabet leverede momsfrie ydelser, som [finans2]s hovedkontor i Luxembourg modtager vederlag for. [finans2] har utvivlsomt ret og pligt til at foretage en fordeling af virksomhedens lønsum, jf. lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4, med henvisning til de regler for opgørelse, der er udstukket af ministeren og derfor følger af lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 1-6. Det følger således direkte af lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4, at virksomheder, der både har momsfrie og momspligtige aktiviteter, skal foretage en fordeling af virksomhedens lønsum. Det er derfor efter vores opfattelse i strid med lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4, hvis [finans2] ikke kan foretage en fordeling af lønsummen, blot fordi selskabet ikke er etableret i Danmark. De ansatte i filialen udfører aktiviteter, der medgår til selskabets levering af momspligtige og momsfrie ydelser. Af den grund kan [finans2] ikke basere fordelingen af lønningerne på en faktisk tidsregistrering, jf. lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 2, sådan som indholdet af denne bestemmelse er meldt ud af Skattestyrelsen i SKM2014.295.SKAT, der nu er indarbejdet i Den Juridiske Vejledning. [finans2] er således tvunget til at benytte fordelingsreglen i bekendtgørelsens § 4, stk. 6. Det er derfor vores opfattelse, at lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 6, sidste punktum, skal læses bredt i konteksten af lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4, som hjemler en fordeling af lønningerne, uanset om der er en etablering i Danmark eller ej. Bekendtgørelsens § 4, stk. 6, indeholder en særskilt hjemmel for [finans2] til at foretage en reduktion i lønsumsafgiftsgrundlaget, uanset de to små ord ”den” og ”er” i henvisningen til momslovens § 38, stk. 1. [finans2] kan til brug for fordelingen af lønningerne foretage en beregning af omsætningsfordelingen, jf. momslovens § 38, stk. 1, og bruge den procentsats, som således er udregnet til at foretage fordelingen af lønsummen og foretage et nedslag. Når [finans2] ikke er et fast forretningssted, kan filialen i øvrigt ikke fratrække moms via en momsangivelse, men er henvist til at søge momsrefusion med brug af detailbestemmelserne i momsbekendtgørelsen, herunder bestemmelsen i § 29, stk. 6, nr. 2, hvorefter der skal ske reduktion efter regler, som svarer til momslovens § 38, stk. 1, hvis filialens indkøb vedrører både momspligtige og momsfrie ydelser. Dette underminerer Skattestyrelsens argumentation om, at filialen ikke skal opgøre en omsætningsfordeling efter principper i momsloven. Argumentet er ikke validt, fordi filialen er lønsumsafgiftspligtig som en integreret del af aktiviteten i den juridiske enhed, og den juridiske enhed opgør en delvis momsfradragsprocent, også til brug for momsrefusion/-fradrag for moms på omkostninger i den danske filial. Endelig følger det af den forvaltningsretlige lighedsgrundsætning, at hvis væsentlige forhold i en sag er ens, skal sagerne behandles ens. På trods af at [finans2] ikke er etableret i Danmark, er [finans2] pligtig til at betale lønsumsafgift, jf. lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, 1. pkt., på samme måde som dansketablerede filialer og selskaber, eftersom filialens aktiviteter anses som en integreret del af [finans1] S.A. Luxembourgs leverede momsfrie finansielle ydelser. Kun ved en sådan fortolkning af ordlyden i lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 6, sidste punktum, kan de grundlæggende EU-frihedsrettigheder (etableringsfriheden og retten til fri udveksling af tjenesteydelser) anses for at være opfyldt. En sådan fortolkning vil da også være i tråd med indholdet af det bindende svar offentliggjort under SKM2013.345.SR, hvorefter en udenlandsk virksomhed skulle registreres og betale lønsumsafgift på lige fod med danske virksomheder. Det kan diskuteres, om den udregnede procent efter momslovens § 38, stk. 1, skal baseres alene på omsætning overfor danske kunder, eller om den skal baseres på omsætningen i hele den juridiske enhed, og det kan diskuteres, om det skal være en omsætningsfordeling foretaget efter danske principper for omsætning eller efter principper i lovgivningen i Luxembourg. [finans2] har i anmodningen om tilbagebetaling baseret det på fordelingen af omsætningen fra danske kunder, da det er sådanne kunder, filialens aktiviteter har tilknytning til. På den baggrund er det vores opfattelse, at [finans2] også skal have mulighed for at fordele lønningerne på momspligtige og momsfrie aktiviteter ud fra en omsætningsfordeling og beregne lønsumsafgift efter samme afgiftsgrundlag, som hvis filialen faktisk var etableret som et fast forretningssted i Danmark. 4.2. Uddybning 4.2.1. Lønsumsafgiftsloven § 4, stk. 4 Vi er enige med Skattestyrelsen i, at selskabet er lønsumsafgiftspligtig af sine aktiviteter i Danmark efter lønsumsafgiftslovens § 1, og at afgiftsgrundlaget følger af lovens § 4, stk. 2, eftersom selskabet har finansielle aktiviteter som sin hovedaktivitet. Vi er også enige i, at lønsumsafgiftsbekendtgørelsen anviser nærmere fastsatte kriterier for fordelingen af lønsumsafgiftsgrundlaget i § 4. Vi er dog ikke enige med Skattestyrelsen i, at [finans2] ikke har adgang til en fordeling og dermed reduktion af lønsumsafgiftsgrundlaget, allerede fordi selskabet ikke er etableret i Danmark. Vi mener, at reduktionen af lønsumsafgiftsgrundlaget er obligatorisk (en ret og en pligt) for virksomheder med blandede aktiviteter, og at dette følger direkte af lovens § 4, stk. 4. Efter lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4 skal virksomheder således foretage en fordeling af virksomhedernes lønsum. I forlængelse af dette fremgår det af Den Juridiske Vejledning, afsnit D.B.4.7.3, at: ”LAL § 4, stk. 4 sikrer, at virksomheden kun betaler lønsumsafgift af de lønsumsafgiftspligtige aktiviteter”. En afvisning af en reduktion i lønsumsafgiftsgrundlaget vil dermed stride mod lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4, som reglen også er begrundet i vejledningen. Skattestyrelsen påpeger i sin afgørelse, at det af lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 6, sidste punktum, fremgår, at reduktion i lønsumsafgiftsgrundlaget alene kan foretages af virksomheder, som er berettiget til at opgøre en delvis fradragsprocent efter momslovens § 38, stk. 1. Hertil skal vi bemærke, at lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4 er udstedt med hjemmel i lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4, idet det af sidste pkt. fremgår, at ”Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler for opgørelsen af afgiftsgrundlaget efter 1. og 2. pkt.”. Lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, skal dermed være i overensstemmelse med lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4, idet en bekendtgørelse alene er udtryk for en administrativ forskrift og dermed ikke må være i strid med den lov, hvorved den er udstedt. Eftersom det af lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4, fremgår, at virksomheder skal foretage en fordeling af lønsummen, er det således ikke muligt for Skattestyrelsen at nægte, at [finans2] foretager en sådan fordeling ud fra ordlyden i bekendtgørelsen. 4.2.2. Lønsumsafgiftsbekendtgørelsen § 4 Skattestyrelsen konstaterer i sin afgørelse, at hvis en virksomhed ikke er etableret i Danmark, kan der ikke foretages et nedslag i lønsumsafgiftsgrundlaget. Dette begrundes med, at virksomheder inden for den finansielle sektor, der har blandede aktiviteter, efter lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 6, skal beregne et nedslag i lønsummen, som baseres på den delvise fradragsprocent, der opgøres efter momslovens § 38, stk. 1, når det ikke er muligt at benytte egentlig tidsregistrering. Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at allerede fordi [finans2], som ikke-etableret virksomhed i Danmark, ikke skal opgøre en delvis fradragsprocent, har [finans2] ikke ret til at foretage en omsætningsfordeling af lønsummen og dermed i sidste ende få et nedslag i lønsumsafgiften. Det bærende argument i Skattestyrelsens afgørelse er dermed en ordlydsfortolkning af lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 6, sidste punktum. Hvis man tager et skridt tilbage, og ser på den tidligere version af lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, samt den historiske udvikling, er der intet der tyder på, at lovgiver har ønsket at begrænse ikke-etablerede selskaber fra at foretage en fordeling, som krævet efter lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4. Den nugældende bestemmelse i lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 6, blev indsat ved bekendtgørelse nr. 183 den 26. februar 2013 efter en høringsproces, hvor der samtidig skete en ændring i lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 2. Efter den dagældende lønsumsafgiftsbekendtgørelse fra 2008 skulle virksomheder, der ikke kunne foretage en faktisk opgørelse af tidsforbruget, i stedet medregne den del af lønsummen, der skønsmæssigt vedrørte den afgiftspligtige del af virksomheden. Dette fremgik af § 4, stk. 2, af den dagældende lønsumsafgiftsbekendtgørelse. Efter den dagældende bestemmelse, er der således ingen tvivl om, at både danske virksomheder med blandede aktiviteter og ikke-etablerede virksomheder med blandede aktiviteter havde mulighed for at medregne den del af lønsummen, der skønsmæssigt vedrørte de lønsumsafgiftspligtige aktiviteter. Dette gjaldt dermed, uanset om den danske aktivitet lå direkte i den udenlandske juridiske enhed, i et fast forretningssted eller i et selskab. Skattestyrelsen har i sin afgørelse ikke forholdt sig til det faktum, at der – i hvert fald – indtil 2013 var direkte hjemmel i lønsumsafgiftsbekendtgørelsen for ikke-etablerede virksomheder, til kun at skulle medregne den del af lønsummen, der skønsmæssigt vedrørte de lønsumsafgiftspligtige aktiviteter. På den baggrund må Skattestyrelsens manglende afvisning af dette faktum ses som en anerkendelse af den retsstilling, der var gældende indtil ændringen af lønsumsafgiftsbekendtgørelsen i 2013, og som er i tråd med den både dagældende og nuværende ordlyd i lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4. Vi bemærker, at ordlyden af lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4, der fastsætter afgiftsgrundlaget for virksomheder, der skal opgøre lønsumsafgift efter metode 4, ikke blev ændret. Ændringen af lønsumsafgiftsbekendtgørelsen blev vedtaget som en del af Skattereformen indgået mellem Regeringen, Venstre og Det Konservative Folkeparti den 22. juni 2012. Som en del af denne ønskede man en større efterrettelighed for virksomheders overholdelse af skatte- og afgiftsreglerne. Det følger af Forslag til Lov om ændring af ligningsloven, kursgevinstloven, skattekontrolloven og kildeskatteloven fremsat den 14. august 2012 af den daværende skatteminister Thor Möger Pedersen (bilag 2) side 6, at parterne var enige om at gennemføre en række initiativer, heriblandt: ”Retvisende skøn for opgørelse af lønsumsafgift i den finansielle sektor. Indførelse af særlige retningslinjer for udøvelse af skøn med udgangspunkt i principperne for delvis momsfradragsret tilrettet med eksempelvis bruttorenteprincip, udeholdelse af kursreguleringer m.v. Der skabes mulighed for krav om rentabilitetsberegninger for hver del af den finansielle virksomhed og revisorerklæring til underbyggelse af skønnet, og for pålæg om udarbejdelse af timeregnskab i særlige tilfælde.” Videre fremgår det af lovforslagets punkt 3.5.1 på side 17, at der skulle opstilles selvstændige retningslinjer for, hvordan skønnet skulle udøves i lønsumsafgiftsmæssig forstand, samt at ændringen skulle bidrage til at sikre en mere korrekt opgørelse af grundlaget for lønsumsafgiften og dermed reducere skatteplanlægning og skattegab. Når man læser den politiske baggrund for ændringen af lønsumsafgiftsbekendtgørelsen, er der således intet, der tyder på, at ikke-etablerede virksomheder, som har blandede aktiviteter, og som afregner lønsumsafgift efter samme regler som dansketablerede virksomheder med blandede aktiviteter, skulle stilles anderledes end dansketablerede virksomheder. Heller ikke af det høringsmateriale, som Skatteministeriet sendte ud den 8. februar 2013, fremgår det, at ikke-etablerede virksomheder skulle stilles anderledes (bilag 3). Det fremgår derimod af spørgsmål nr. 302 af 26. februar 2013 (bilag 4), at formålet med indsættelsen af lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 6, var at komme de løbende uenigheder mellem SKAT og virksomhederne vedrørende opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlaget til livs. Virksomhederne havde hidtil ment, at aktiviteterne skulle fordeles forholdsmæssigt ved hjælp af den momsmæssige pro rata-sats, men eftersom dette kun i nogle tilfælde gav et retvisende billede af, hvor stor en del af lønsummen, der faktisk relaterede sig til den lønsumsafgiftspligtige del af virksomheden, var der mange kontrolsager. Formålet var derfor, som også påpeget af Skattestyrelsen, at fastlægge et regelsæt, der er enkelt at administrere, hvorfor man ved opgørelsen henviste til den delvise fradragsprocent opgjort efter momslovens § 38, stk. 1. Dette formål i forhold til administrationen ændrer dog fortsat ikke på, at ikke-etablerede virksomheder inden ændringen havde ret til, kun at skulle medregne den del af lønsummen, der skønsmæssigt vedrørte de lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, på lige fod med dansketablerede selskaber. Det ændrer heller ikke på, at ikke-etablerede virksomheder fortsat har denne ret, idet det på intet tidspunkt er anført, at ministeren, med den nye formulering af lønsumsafgiftsbekendtgørelsen, ønskede at gennemføre en stramning af forholdene for udenlandske virksomheder, så de ikke længere er berettiget til et nedslag, medmindre de benytter tidsregistrering. Det er derfor vores påstand, at en sådan mulig konsekvens er utilsigtet både fra den lovgivende og den udøvende magts side. Det er på den baggrund vores opfattelse, at lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4 indeholder en særskilt hjemmel for [finans2] til at foretage en reduktion af lønsumsafgiftsgrundlaget baseret på en omsætningsfordeling. [finans2] kan til brug for fordelingen af lønningerne foretage en beregning af omsætningsfordelingen, jf. momslovens § 38, stk. 1, og bruge den procentsats, som således er udregnet til at foretage fordelingen af lønsummen og foretage et nedslag. Skattestyrelsen får det i afgørelsen til at lyde som om, at det er selvforskyldt, at [finans2] ikke kan få et nedslag, fordi de kunne have foretaget en tidsregistrering, jf. bekendtgørelsens § 4, stk. 4. Vi bemærker i denne sammenhæng, at [finans2] ikke har mulighed for at foretage en faktisk tidsregistrering på baggrund af de kriterier, som er opstillet efter SKM2014.295.SKAT, og som nu er indarbejdet i Den Juridiske Vejledning afsnit D.B.4.7.4.1. Af dette afsnit følger uddrag: Vælger den finansielle virksomhed tidsregistrering for en medarbejder forudsætter dette, at den enkelte medarbejders arbejdstid klart og utvetydigt kan fordeles på henholdsvis lønsumsafgiftspligtige opgaver og andre opgaver, der ikke skal afregnes lønsumsafgift af. Har en medarbejder opgaver, som både medgår til lønsumsafgiftspligtige og ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, er disse udelukkede fra at kunne foretage tidsregistrering, idet arbejdstiden ikke klart vil kunne opdeles på enten lønsumsafgiftspligtige og ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter. [finans2]s medarbejdere er en integreret del af selskabets samlede aktivitet. De ved ikke, om deres bidrag vedrører en momspligtig ydelse eller en momsfritaget ydelse, og medarbejderne kan derfor ikke klart og utvetydigt fordele deres tid på helholdsvis lønsumsafgiftspligtige opgaver og andre opgaver. [finans2] er således af den grund tvunget til at benytte fordelingen og reduktionen, som er beskrevet i bekendtgørelsens § 4, stk. 6. 4.2.2.1. Momsbekendtgørelsen og reglerne for momsrefusion Når [finans2] ikke er et fast forretningssted, kan filialen ikke fratrække moms via en momsangivelse, men er henvist til at søge momsrefusion efter momslovens § 45, stk. 1, med brug af detailbestemmelserne i momsbekendtgørelsen, herunder særligt bestemmelsen i § 29, stk. 6, nr. 2, som finder anvendelse, når den udenlandske virksomhed har både momsfrie og momspligtige aktiviteter. Efter momslovens § 29, stk. 6, nr. 2, skal der ske reduktion efter regler svarende til momslovens § 38, stk. 1, hvis filialens indkøb vedrører både momspligtige og momsfrie ydelser. Dette underminerer Skattestyrelsens argumentation om, at filialen ikke skal opgøre en omsætningsfordeling efter principper i momsloven. Filialen er lønsumsafgiftspligtig som en integreret del af aktiviteten i den juridiske enhed, og den juridiske enhed skal opgøre en delvis momsfradragsprocent, også til brug for momsrefusion/-fradrag for moms på omkostninger i den danske filial. Skattestyrelsen anfører, at der vil opstå tvivl om selve grundlaget for at opgøre reduktionen – og at vi som repræsentant fremfører dette i høringssvaret – hvis man vælger at afvige fra de allerede fastlagte kriterier for beregningen. Høringssvaret skal ikke fortolkes, som om vi er i tvivl om, hvilken aktivitet eller hvilke regler omsætningsfordelingen skal baseres på, men blot – som skrevet, også i vores påstand – at dette overlades til Skatteankestyrelsen at vurdere og efterfølgende at hjemvise sagen til en talmæssig opgørelse. Efter vores opfattelse kan det diskuteres, om den udregnede procent efter momslovens § 38, stk. 1, skal baseres alene på omsætning overfor danske kunder, eller om den skal baseres på omsætningen i hele den juridiske enhed. Det kan også diskuteres, om det skal være en omsætningsfordeling foretaget efter danske principper for omsætning eller efter principper i lovgivningen i Luxembourg, hvis der er en forskel. [finans2] har i anmodningen om tilbagebetaling baseret beregningen på fordelingen mellem omsætningen fra danske kunder, da det er sådanne kunder, filialens aktiviteter har tilknytning til, og som vi mener er den rigtige beregning. 4.2.3. Lige behandling af ikke-etablerede og dansketablerede virksomheder Danmark skal respektere kravene i EU's primærret også i spørgsmål om lønsumsafgift, selvom lønsumsafgift ikke er en EU-harmoniseret afgift (i modsætning til især moms). En afvisning af [finans2]s ret til reduktion af lønsumsafgiften efter samme regler, som hvis der var tale om et dansk etableret selskab med samme aktivitet, repræsenterer en uberettiget og uforholdsmæssig krænkelse af artikel 49 og følgende (etableringsfrihed) eller en krænkelse af artikel 56 og følgende (frihed til at levere tjenesteydelser), eller af begge artikler i traktaten om Den Europæiske Unions funktionsmåde (TEUF), hvis den højere beskatning af den danske filial alene er en konsekvens af, at filialen ikke kvalificerer til at være et dansk fast driftssted af det luxembourgske etablerede selskab i henhold til EU, danske og luxembourgske momsregler. Derfor skal skattemyndighederne, baseret på EF-Domstolens retspraksis, for at undgå og korrigere en potentiel højere beskatning direkte anvende en tilsvarende beskatning, der respekterer disse overordnede primære retsregler, selv om det ikke udtrykkeligt er forudset i den nationale lønsumsafgiftslov. I sidste ende betyder det i praksis, at skattemyndighederne også bør give en nedsættelse af lønsumsafgiften svarende til, hvad der ville komme en dansk etableret virksomhed med samme aktivitet til gode. I samme retning bemærker vi, at momsreglerne (som er de underliggende materielle regler for at beregne det præcise omfang af reduktionen i lønsumsafgiften) er baseret på EU's momsdirektiv 2006/112 EU og andre regler, både omsat eller umiddelbart gældende i Danmark og Luxembourg. De danske skattemyndigheder kan indsamle relevante oplysninger om beregningsgrundlag m.v. ved at stille spørgsmål til skatteyderen (som [finans2] faktisk har svare detaljeret på hidtil), eller via en anmodning om administrativt samarbejde, baseret på (i) den luxembourgske-danske skatteoverenskomst vedrørende indkomstbeskatning, (ii) EU-direktivet om administrativt samarbejde eller om nødvendigt (iii) de gældende regler for administrativt samarbejde i momsspørgsmål. Den nuværende generelle overbeskatning kan derfor ikke retfærdiggøres. Det er fast praksis, at ikke-etablerede virksomheder skal afregne lønsumsafgift i Danmark. Dette blev fastslået i SKM2003.238.LSR. Dette fremgår ligeledes af SKM2013.345.SR, hvor Skatterådet tager stilling til, om en selvstændig erhvervsdrivende etableret i Sverige med et skattemæssigt fast driftssted i Danmark er lønsumsafgiftspligtig i Danmark. Skatterådet konkluderede, at dette er tilfældet med begrundelsen, at ”Udenlandske virksomheder, der har lønsumsafgiftspligtige aktiviteter i Danmark skal registreres på lige fod med danske selskaber.” Skatterådets konklusion er herefter indføjet direkte i Den Juridiske Vejledning afsnit D.B.3.6. Det er på den baggrund vores opfattelse, at såvel Landsskatteretten som Skatterådet tidligere har haft såvel etableringsfriheden som friheden til at levere tjenesteydelser i overvejelse. Det faktum, at [finans2] på lige fod med dansketablerede selskaber skal registreres for og afregne lønsumsafgift, medfører ud fra både de grundlæggende EU-principper to tidligere nationale afgørelser, at [finans2] har ret til et nedslag i lønsumsafgiftsgrundlag på lige fod med andre lønsumsafgiftspligtige finansielle virksomheder med blandede aktiviteter. En begrænsning af udenlandske virksomheders ret til reduktion i lønsumsafgiftsgrundlaget vil ikke være foreneligt med lighedsgrundsætningen, idet der efter den forvaltningsretlige grundsætning skal træffes identiske afgørelser i sager med identiske omstændigheder. Alligevel lægger Skattestyrelsen i sin afgørelse stor vægt på ordlyden i lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 6, og når frem til en afvisning af [finans2]s anmodning om nedslag i lønsumsafgiftsgrundlaget. En fortolkning af bekendtgørelsens § 4, stk. 6, sidste punktum, hvorefter den anses som en særskilt hjemmel til at foretage en beregning, uanset om beregningen er foretaget efter momsloven eller ej, vil være i tråd med indholdet af det bindende svar offentliggjort under SKM2013.345.SR, som behandlet ovenfor, og de bagvedliggende EU-retlige frihedsrettigheder.” Filialens yderligere bemærkninger til sagen Filialens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger i forbindelse med mødet med Skatteankestyrelsen: ”(…) Det fremgår af sidste afsnit, ”at indsættelsen af § 4, stk. 6 kan anses som et udtryk for tilfældighed og teknikalitet, hvorfor en streng ordlydsfortolkning ikke synes korrekt.” Afsnittet er efter vores opfattelse blevet lidt kort i formuleringen. Pointen med drøftelsen er, at filialer som [klager] efter reglerne før indsættelsen af § 4, stk. 6, i bekendtgørelsen utvivlsomt havde ret til et nedslag i lønsumsafgiften på linje med danske selskaber efter et skøn. Selve indsættelsen af § 4, stk. 6, var begrundet i et ønske om at indføre en objektiv regel for opgørelsen af størrelsen på nedslaget. Der er intet i forløbet som førte til indsættelsen af § 4, stk. 6, som indikerer, at det var en bevidst handling af lovgiver, at udenlandske filialer uden fast forretningssted generelt skulle afskæres fra muligheden for overhovedet at få et nedslag i lønsumsafgiften, når de ansatte bidrager til momspligtig aktivitet. I den kontekst kan virkning af bestemmelsen overfor filialer som [klager] anses for udtryk for en tilfældighed og en teknikalitet. En ordlydsfortolkning synes derfor ikke korrekt, særligt når man tager i betragtning, at en sådan ordlydsfortolkning samtidig medfører en konflikt med lovens § 4, stk. 4, hvorefter en lønsumsafgiftsregistreret virksomhed skal fordele sin lønsum på hhv. momspligtig og momsfri aktivitet. Bekendtgørelsens § 4, stk. 6, kan ikke føre til, at lovens § 4, stk. 4 for nogle registrerede virksomheder sættes ud af kraft. Vi gør igen særligt opmærksom på, at bekendtgørelsens § 4, stk. 6, blot er en metode til at fordele lønninger på hhv. den lønsumsafgiftspligtige og den øvrige del af virksomheden, jf. lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4, og [finans1] S.A. kan godt beregne en sådan fordelingsnøgle. Ordlydsfortolkning Samtidig vil vi gerne pointere, at der også ud fra en ordlydsfortolkning er tvivl om, hvad henvisningen til momslovens § 38, stk. 1, betyder, når den afgiftspligtige er en udenlandsk virksomhed uden fast forretningssted. Skattestyrelsen baserer sin afgørelse på en antagelse om, at henvisningen fra lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 6 til momslovens § 38, stk. 1, kræver, at virksomheden er et fast forretningssted og dermed registreret efter momsloven. [finans1] S.A. er som afgiftspligtig person med momspligtige aktiviteter berettiget til fradrag for moms på omkostninger i Danmark, herunder for filialens omkostninger med moms. Fradraget for moms på omkostninger, der benyttes til både momspligtig og momsfri aktivitet skal beregnes med reduktion efter lovgivningen i et andet land, som svarer til § 38, stk. 1. Selve måden at få momsen tilbage på er blot anderledes, når man ikke har et fast forretningssted, end hvis man havde, og dermed var momsregistreret. [finans1] S.A. skal opgøre en delvis momsfradragsprocent, som kan lægges til grund helt på samme måde som for danske virksomheder, hvis de ønsker at benytte sig af retten til at anmode om momsfradrag. Selv en ordlydsfortolkning af en bestemmelse om fordeling af lønninger på momspligtige og momsfrie aktiviteter fører ikke til udelukkelse af et nedslag for filialer som [klager]. Henvisningen til § 38, stk. 1, er henvisningen til et princip for en beregningsmodel. Den hverken kan eller må afskære udenlandske virksomheder fra deres lovmæssige rettigheder/forpligtelser efter lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4.” Repræsentanten har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil: ”(…) På vegne af [finans2] skal vi meddele, at de er uenige i indholdet af forslaget. Det er lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4, der er hjemmelsgrundlag for bekendtgørelsens § 4, stk. 6. Lovens § 4, stk. 4 er klar i sin ordlyd, og [finans2] SKAL fordele sine lønudgifter på de momspligtige og momsfrie aktiviteter. En ordlydsfortolkning af lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 6, kan derfor ikke udelukke [finans2] fra at udføre den fordeling af lønudgifterne, om loven foreskriver de SKAL. En streng ordlydsfortolkning af bekendtgørelsen, som den Skatteankestyrelsen benytter, bringer bekendtgørelsens indhold i strid med ordlyden i loven. Samtidig skaber indstillingen en forskelsbehandling af udenlandske virksomheder og danske virksomheder, hvor de udenlandske virksomheder efter indstillingen fremover kommer til at betale mere i lønsumsafgift afgift end danske virksomheder med præcis samme aktivitet. Når lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 6, henviser til momslovens § 38, stk. 1, er det derfor nødt til at blive formålsfortolket som en henvisning til et beregningsprincip for fordelingen. Efter vores opfattelse er dette ikke i strid med ordlyden af bestemmelsen, men blot en formålsfortolkning af ordlyden. [finans2] har foretaget en fordeling af lønudgifterne på baggrund af momsfradragsprocenten for dem som udenlandsk virksomhed, og den er udregnet efter momslovens § 38, stk. 1.[finans2] fastholder derfor, at de skal have medhold i den påstand, der er anført i klagen. (…)” Landsskatterettens afgørelse Sagen angår, at filialens anmodning om reduktion af lønsumsafgiftsgrundlaget på samlet 667.861 kr. for perioden 1. januar 2021 til 31. december 2021, jf. lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4, og lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 6, 2. pkt., ikke er blevet imødekommet af Skattestyrelsen. Retsgrundlaget Af lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, 1. pkt., fremgår (lovbekendtgørelse nr. 2729 af 21. december 2021): ”Der betales en afgift til statskassen af virksomheder, der mod vederlag leverer varer og ydelser, der er fritaget for afgift efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, nr. 3, nr. 5 og 6, nr. 10-12, nr. 15 og 16 og nr. 19, jf. dog nedenfor stk. 2 og 3, og af virksomheder med anden økonomisk virksomhed, der mod vederlag leverer ydelser, der ikke er afgiftspligtige efter momsloven”. Af lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, nr. 1, og stk. 4, fremgår: ”(…) Stk. 2. Afgiftsgrundlaget er virksomhedens lønsum for følgende virksomheder: 1) Virksomheder inden for den finansielle sektor, der omfatter virksomheder med aktiviteter vedrørende forsikring, ind og udlån, kreditformidling, pensionsopsparing, investeringsforvaltning, betalingsformidling samt handel med værdipapirer eller valuta. (…) Stk. 4. Virksomheder, der både udøver aktiviteter efter § 1, stk. 1, 1. pkt., og andre aktiviteter, skal på grundlag af en sektoropdeling af virksomheden foretage en fordeling af virksomhedens lønsum og overskud eller underskud, der vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden henholdsvis den øvrige del af virksomheden. For virksomheder, der både skal opgøre afgiftsgrundlaget efter stk. 1 og stk. 2, skal der foretages en tilsvarende fordeling. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler for opgørelsen af afgiftsgrundlaget efter 1. og 2. pkt.” Skatteministerens bemyndigelse er udnyttet i lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4 (dagældende bekendtgørelse nr. 774 af 21. juni 2013), hvoraf fremgår: ”Afgiftsgrundlaget for virksomheder, der er omfattet af § 4, stk. 4, i lov om afgift af lønsum m.v., opgøres efter reglerne nedenfor i stk. 2-6. Stk. 2. Afgiftsgrundlaget efter stk. 1 for virksomheder, der skal opgøre afgiftsgrundlaget efter § 4, stk. 2, i lov om afgift af lønsum m.v., beregnes af den del af virksomhedens lønsum, der vedrører den afgiftspligtige del af virksomhe‍den. Har virksomheden ansatte, der både udøver aktiviteter i den afgiftspligtige del af virksomheden og andre aktiviteter, skal der ske en fordeling af den ansattes lønsum på grundlag af det faktisk anvendte tidsforbrug i henholdsvis den afgiftspligtige del af virksomheden og den øvrige del af virksomheden. Virksomheder, der ikke kan foretage en opgørelse af tidsforbruget, skal til afgiftsgrundlaget medregne den del af lønsummen, der skønsmæssigt vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden. Dog skal virksomheder omfattet af § ‍4, stk. 2, nr. 1, i lov om afgift af lønsum m.v., der ikke ønsker eller kan foretage en faktisk opgørelse af tidsforbruget for ansatte, der helt eller delvist udøver aktiviteter i den afgiftspligtige del af virksomheden, foretage en fordeling i henhold til stk. 6 for disse ansatte. (…) Stk. 6. Virksomheder omfattet af § 4, stk. 2, nr. 1, i lov om afgift af lønsum m.v., der både udøver lønsumsafgiftspligtige aktiviteter og andre aktiviteter, og som ikke ønsker eller kan foretage en opgørelse af det faktiske tidsforbrug for en eller flere af de ansatte, der helt eller delvist udøver aktiviteter i den afgiftspligtige del af virksomheden, skal anse 60 pct. af disse ansattes samlede lønsum for at være anvendt til fuldt ud afgiftspligtige aktiviteter. De resterende 40 pct. af disse ansattes samlede lønsum skal anses for at være anvendt til aktiviteter både i den afgiftspligtige del af virksomheden og til andre aktiviteter, og denne lønsum skal medregnes til afgiftsgrundlaget efter at være blevet reduceret med fradragsprocenten, som er udregnet af virksomheden efter momslovens § 38, stk. 1, dog uden at der i denne sats medregnes omsætningen af aktiviteter nævnt i momslovens § 37, stk. 7”. Landsskatteretten har ved kendelse af 14. maj 2003, offentliggjort som SKM2003.238.LSR, stadfæstet Told- og Skattestyrelsens afgørelse, hvorefter en banks repræsentationskontor i Danmark var lønsumsafgiftspligtig. Repræsentationskontoret i Danmark foretog opsøgende salgsarbejde, identificerede potentielle kunder, informerede om bankens produkter og formidlede kontakt til det udenlandske hovedkontor/banken. Landsskatteretten fandt, at den af repræsentationskontoret udøvede aktivitet var en integreret del af de af banken leverede momsfritagne finansielle ydelser, som banken modtog vederlag for, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 11. Den af repræsentationskontoret udøvede virksomhed var dermed omfattet af lønsumsafgiftspligten i henhold til lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, 1. pkt. Landsskatterettens begrundelse og resultat Hovedetableringen driver selvstændig økonomisk virksomhed med blandt andet ind- og udlån samt formueforvaltning, hvilket er en momsfritaget aktivitet i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 11. Filialen varetager på vegne af hovedetableringen al kundekontakt til de danske kunder. Den af filialen udøvede aktivitet er en integreret del af hovedetableringens aktivitet med levering af momsfritagne finansielle ydelser, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, som hovedetableringen modtager vederlag for. Den af filialen udøvede aktivitet er dermed omfattet af lønsumsafgiftspligten, jf. lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, 1. pkt., jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, og afgiftsgrundlaget er filialens lønsum (metode 2), jf. lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, nr. 1. Ifølge lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4, skal virksomheder, der både udøver aktiviteter efter § 1, stk. 1, 1. pkt., og andre aktiviteter, på grundlag af en sektoropdeling af virksomheden foretage en fordeling af virksomhedens lønsum og overskud eller underskud, der vedrører den lønsumsafgiftspligtige del af virksomheden henholdsvis den øvrige del af virksomheden. Skatteministeren har fastsat nærmere regler herfor i lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, jf. lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4, 3. pkt. Det følger af lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 2, 1. pkt., at afgiftsgrundlaget for virksomheder, der skal opgøre afgiftsgrundlaget efter lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, beregnes af den del af virksomhedens lønsum, der vedrører den lønsumsafgiftspligtige del af virksomheden. Dog følger det af bestemmelsens 4. pkt., at virksomheder omfattet af lønsumsafgiftslovens § ‍4, stk. 2, nr. 1, der ikke ønsker eller kan foretage en faktisk opgørelse af tidsforbruget for ansatte, der helt eller delvist udøver aktiviteter i den lønsumsafgiftspligtige del af virksomheden, skal foretage en fordeling i henhold til stk. 6 for disse ansatte. Filialen har i den omhandlede periode ikke foretaget en opgørelse af det faktiske tidsforbrug for ansatte, der helt eller delvist udøver aktiviteter i den lønsumsafgiftspligtige del af virksomheden, hvorfor fordelingen af lønsummen for disse ansatte skal ske i henhold til stk. 6, jf. lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 2, 4. pkt. Det følger af lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 6, 1. pkt., at virksomheder omfattet af lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, nr. 1, der både udøver lønsumsafgiftspligtige aktiviteter og andre aktiviteter, og som ikke ønsker eller kan foretage en opgørelse af det faktiske tidsforbrug for en eller flere af de ansatte, der helt eller delvist udøver aktiviteter i den lønsumsafgiftspligtige del af virksomheden, skal anse 60 pct. af disse ansattes samlede lønsum for at være anvendt til fuldt ud lønsumsafgiftspligtige aktiviteter. Videre følger det af bestemmelsens 2. pkt., at de resterende 40 pct. af disse ansattes samlede lønsum skal anses for at være anvendt til aktiviteter både i den lønsumsafgiftspligtige del af virksomheden og til andre aktiviteter, og denne lønsum skal medregnes til afgiftsgrundlaget efter at være blevet reduceret med fradragsprocenten, som er udregnet af virksomheden efter momslovens § 38, stk. 1, dog uden at der i denne sats medregnes omsætningen af aktiviteter nævnt i momslovens § 37, stk. 7. Da filialen ikke har foretaget en opgørelse af det faktiske tidsforbrug for ansatte, der helt eller delvist udøver aktiviteter i den lønsumsafgiftspligtige del af virksomheden, skal 60 pct. af disse ansattes samlede lønsum anses for at være anvendt til fuldt ud lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, jf. lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 6, 1. pkt. De resterende 40 pct. af disse ansattes samlede lønsum skal anses for at være anvendt til aktiviteter både i den lønsumsafgiftspligtige del af virksomheden og til andre aktiviteter. Henset til, at filialen i den omhandlede periode ikke var registreret for moms, jf. momslovens §§ 47, 49, 51 eller 51a, da filialen hverken var etableret her i landet eller havde leverancer her, har filialen ikke udregnet en fradragsprocent efter momslovens § 38, stk. 1, hvorfor der efter bestemmelsens ordlyd ikke kan ske en reduktion af denne del af lønsummen, jf. lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 6, 2. pkt. Det forhold, at ikke-etablerede virksomheder ifølge det af repræsentanten oplyste - før indførelsen af lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 6 – alene skulle medregne den del af lønsummen, der skønsmæssigt vedrørte de lønsumsafgiftspligtige aktiviteter til afgiftsgrundlaget, kan ikke ændre herved, da ordlyden af bestemmelsen er klar og utvetydig. Som følge heraf er det med rette, at Skattestyrelsen ikke har imødekommet filialens anmodning om reduktion af lønsumsafgiftsgrundlaget på samlet 667.861 kr. for perioden 1. januar 2021 til 31. december 2021, jf. lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4, og lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 6, 2. pkt. Skattestyrelsens afgørelse stadfæstes dermed.