Korrektion af underskudssaldo i underskudsregisteret uden fristbegrænsning

Journalnr. 23-0068126 Skattestyrelsen har forhøjet sambeskatningsindkomsten for selskabet som administrationsselskab i 2020 med 14 kr., som følge af ændring af anvendelse af underskud fra tidligere år, og har nedsat den samlede underskudssaldo ultimo 2020 og ultimo 2021 til fremførsel med 6.316.907 kr. Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse. Faktiske oplysninger Selskabets aktiviteter består i at eje kapitalandele i andre selskaber samt investering og dermed beslægtet virksom- hed. Selskabet er administrationsselskab i en sambeskatning bestående af følgende selskaber: [...1] [klager] ApS (administrationsselskab) [...2] [virksomhed1] ApS [...3] [virksomhed2] A/S [...4] [virksomhed3] ApS [...5] [virksomhed4] ApS Indkomståret følger kalenderåret. For den sambeskattede koncern er der selvangivet en anvendelse af underskud fra tidligere år på 827.055 kr. og der er selvangivet en underskudssaldo ultimo 2020 med 13.352.476 kr. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har forhøjet selskabets sambeskatningsindkomst for indkomståret 2020 med i alt 14 kr., ligesom Skattestyrelsen har nedsat den samlede underskudssaldo henholdsvis ultimo 2020 og ultimo 2021 med 6.316.907 kr. Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: ”(…) Vi har også ændret den skattepligtige indkomst for et eller flere af de selskaber, som indgår i den sambeskatnings-kreds, som I er administrationsselskab for. Ændringerne i den skattepligtige indkomst før fremførsel af underskud fra tidligere år er derfor overført til sambeskatningsindkomsten. Reglerne om opgørelse af sambeskatningsindkomsten og anvendelse af underskud i en sambeskatningskreds står i selskabsskattelovens § 31. (…) Skattestyrelsens forslag til ændringer Sambeskatningsindkomst for 2020 Selvangivet/oplyst skattepligtig indkomst før underskud 858.321 kr. Anvendt underskud fra tidligere indkomstår -827.055 kr. Selvangivet/oplyst skattepligtig indkomst efter underskud 31.266 kr. Ændring af anvendelse af underskud fra tidligere år, jf. selskabsskattelovens § 31 og § 12, stk. 1 14 kr. Ansat indkomst efter underskud 31.280 kr. Underskudssaldo ultimo 2020 i sambeskatningen Selvangivet underskudssaldo ultimo 2020 13.352.476 kr. Ændring af underskudssaldoen, jf. selskabsskattelovens § 12, stk. 1 -6.316.907 kr. Ansat underskudssaldo ultimo 2020 7.035.569 kr. Underskudssaldo ultimo 2021 i sambeskatningen Selvangivet underskudssaldo ultimo 2021 13.323.315 kr. Ændring af underskudssaldoen, jf. selskabsskattelovens § 12, stk. 1 -6.316.907 kr. Ansat underskudssaldo ultimo 2021 7.006.408 kr. Vi har opgjort anvendelse af underskud fra tidligere år på 827.042 kr., jf. selskabsskattelovens § 31 og § 12 stk. 1. Vi skal henvise til bilag 2 (opgørelse af sambeskatningsindkomst og underskudssaldo for 2002-2021). Vi har opgjort den samlede underskudssaldo ultimo 2020 og 2021, jf. selskabsskattelovens § 12 og § 31 til hhv. 7.035.569 kr. (2020) og 7.006.408 kr. (2021), jf. bilag 2, idet vi skal gøre opmærksom på at underskudssaldoen er et resultat af hvad der opstår og anvendes af underskud i skattepligtig indkomst igennem årene. I bilag 1 har vi vist opgørelsen af underskudssaldoen fra 2001-2013 for selskaberne: [...2] [virksomhed1] ApS [...3] [virksomhed2] A/S [...4] [virksomhed3] ApS I bilag 1 har vi vist opgørelsen af underskudssaldoen fra 2001-2015 for selskabet: [...1] [klager] ApS (Administrationsselskab) Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 23. oktober 2023 udtalt følgende: ”(…) Der er ikke nye oplysninger i sagen, som ikke står i sagsfremstillingen. Vi mener ikke, at underskudssaldo (felt 085) som er opstået fra den skattepligtige indkomst, er omfattet af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 4. Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 4 og selskabsskattelovens § 13, stk. 4-10 omhandler tab opstået efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven, ejendomsavancebeskatningsloven og kursgevinstloven. Der henvises også til ministerens svar af 29. april 2014: Høringssvar til L 144 2013/2014 spørgsmål 14: ”Som jeg har anført i svaret på spørgsmål 10, har selskaberne m.v. mulighed for at rette henvendelse til SKAT, hvis selskaberne m.v. bliver opmærksomme på, at et underskud for et givent år er indberettet til underskudsregisteret med et forkert beløb, og dermed ikke stemmer overens med den gældende skatteansættelse. SKAT vil herefter sørge for, at underskuddet bliver korrekt registreret i underskudsregisteret. Denne adgang til at rette i fejlregistrerede underskudsoplysninger er ikke undergivet en forældelse, da der alene er tale om berigtigelse af en fejl, hvorved det indberettede underskud bringes i overensstemmelse med den gældende skatteansættelse for det pågældende indkomstår. Omvendt har SKAT også adgang til at korrigere et indberettet underskud til underskudsregisteret, såfremt det er registreret med et forkert beløb, der ikke svarer til den oprindelige skatteansættelse. Denne afgørelse vil kunne påklages til Landsskatteretten efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 11, stk. 1, nr. 1.” Underskudsoplysninger er ikke undergivet en forældelse, når det indberettede underskud bringes i overensstemmelse med den gældende skatteansættelse, jf. høringssvar til L 144 2013/2014 spørgsmål 14. Vi mener derfor, at underskudssaldiene for indkomstår, der ligger udover fristerne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 og stk. 2 kan ændres til de korrekte underskudssaldi. Såfremt ændringer i underskudssaldiene medfører ændringer i skattepligtige indkomst, kan den skattepligtige indkomst ikke ændres for de indkomstår, der ligger udover fristerne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. Ændringer i skattepligtig indkomst for indkomståret 2020 ligger indenfor fristerne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. Det skal bemærkes, at der ikke er modtaget nogen kommentar til opgørelse af underskudssaldiene for indkomstårene 2020-2021. (…)” Klagerens opfattelse Repræsentanten har på vegne af selskabet fremsat påstand om, at Skattestyrelsens afgørelse ændres, således, at de af Skattestyrelsen foretagne ændringer i underskuddene for de enkelte selskaber og i den samlede underskudssaldo i sambeskatningen skal tilbageføres med op til i alt 6.316.907 kr. Til støtte for påstanden er det i klagen af 2. august 2023 bl.a. anført: ”Skattestyrelsen har ændret i underskuddene selskaberne for tidligere indkomstår. Der er foretaget ændringer i underskuddene for de enkelte selskaber helt tilbage til 2002. Der er tale om konkrete ændringer af underskuddene. Det er vores opfattelse, at en sådan ændring ikke kan foretages på nuværende tidspunkt, da genoptagelse af indkomstårene er forældet, jf. skatteforvaltningslovens § 26. Skattestyrelsen har udsendt afgørelser for datterselskaberne den 5. maj 2023 og afgørelse for administrationsselskabet den 13. juni 2023. Da Skattestyrelsens har udsendt afgørelser på forskellige tidspunkter, vil vi derfor af praktiske årsager indsende en uddybende samlet klage for alle selskaber inden klagefristen for administrationsselskabet. Nærværende klage skal derfor ses som en foreløbig klage for ikke at sprænge fristen for klage for så vidt angår datterselskaberne.” Det fremgår af repræsentantens uddybende klage af 15. september 2023 bl.a.: ”De ordinære genoptagelsesregler Det følger af skatteforvaltningslovens § 26, at: "Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen" Skatteforvaltningslovens § 26 indeholder hovedreglen om genoptagelsesfrister og betegnes normalt som "den ordinære genoptagelsesfrist". Dvs. på tidspunktet, hvor Skattestyrelsen foretager ændring af skatteansættelsen, kan Skattestyrelsen i udgangspunktet kun gå tilbage til tidligst indkomståret 2020 og ændre skatteansættelsen. Det fremgår også af bestemmelsen, at denne frist ikke gælder for den "skatteberegning", der følger af ansættelsen. Anvendelsen af ordet skatteberegning kan efter vores opfattelse ikke forstås som andet end den årsopgørelse og den beregnede skat, der følger af de enkelte poster af den tilgrundliggende selvangivelse/årsopgørelse. Anvendelsen af ordet "skatteberegning" kan derimod ikke forstås som "underskud". Et opstået skattemæssigt underskud er en del af selskabets skatteansættelse, og er et regnskabsmæssigt aktiv, der principielt kan købes/sælges i forbindelse med handel med selskabets aktier. Et skattemæssigt underskud skal selvangives på lige fod med selskabets indkomster og aktiver/passiver. Underskuddet opstår ikke som følge af en skatteberegning. Det opståede underskud selvangives og indgår dermed i skatteberegningen tillige med selskabets øvrige indkomster. Et underskud er derfor efter vores opfattelse ikke omfattet af skatteforvaltningslovens § 26 stk. 1, 3. pkt., og er derfor ikke undtaget fra ansættelsesfristen i § 26. Følgende fremgår endvidere af skatteforvaltningslovens § 26 stk. 4: "En ansættelse kan ikke foretages eller ændres efter stk. 1, i det omfang ansættelsen beror på en ændret bedømmelse af et fremførselsberettiget underskud eller tab, der er oplyst til told- og skatteforvaltningen efter skattekontrollovens § 2 i et indkomstår, der ligger uden for fristerne efter denne bestemmelse. Bestemmelsen i 1. pkt. finder tilsvarende anvendelse vedrørende opgørelserne efter selskabsskattelovens § 13, stk. 4-10." Uddybende fremgår det af Karnovs note 102 til skatteforvaltningslovens § 26 stk. 4, at: "Bestemmelsen i § 26, stk. 4, medfører, at skattemyndigheden har adgang til at lægge en ændret bedømmelse af et fremførselsberettiget underskud eller tab til grund afskæres, hvis underskuddet eller tabet er selvangivet for et indkomstår, der ligger uden for de ordinære frister, jf. sammenhængen til stk. 1. En ansættelse kan ikke foretages eller ændres efter SFL § 26, stk. 1, hvis ansættelsen beror på en ændret bedømmelse af et fremførselsberettiget underskud eller tab, der er selvangivet i et indkomstår, som ligger uden for ordinær frist. Se SFL § 26, stk. 4, 1. pkt. Bestemmelsen blev i sin nuværende formulering indsat ved lov nr. 410 af 2. juni 2003 og er en delvis videreførelse af SSL § 35, stk. 1, nr. 2. Bestemmelsen er ændret således, at der ikke længere er adgang til at lægge en ændret bedømmelse af et fremførselsberettiget underskud eller tab til grund, hvis underskuddet eller tabet er selvangivet for et indkomstår, der ligger uden for de ordinære frister. Et tilfælde, hvor en afståelsessum for et aktiv ændres som følge af, at en betingelse i overdragelsesaftalen er indtrådt, omfattes ikke af bestemmelsen. Det vil være en ændring i grundlaget for ansættelsen, der i stedet omfattes af SFL § 27, stk. 1, nr. 1. SFL § 26, stk. 4, 1. pkt., skal ses i sammenhæng med skattekontrollovens § 2, stk. 4. Efter denne bestemmelse har borgeren pligt til at selvangive bestemte tab og underskud. Bestemmelsen omfatter tab og underskud, der kun kan modregnes i skattepligtig indkomst fra kilder af samme art allerede i de indkomstår, hvor tabet eller underskuddet er opstået. Det skal bemærkes, at reglerne om selvangivelse/oplysning af underskud er ændret fra indkomståret 2015 ved L 2014 528. Det betyder mere konkret, at kildeartsbestemte tab, dvs. selvangivelsens/oplysningssedlens felt 86-88, der skal oplyses fremføres løbende ved at regulere efterfølgende års opgørelse af avance eller tab. En eventuel tabssaldo vil være udtryk for en skatteansættelse, således at korrektion af saldoen skal ske med respekt for fristreglerne i SFL § 26 og § 27. For så vidt angår korrektion af engangsindberetning af historiske restunderskud for årene 2002-2013 i underskudsregistret og ajourføring af underskudsregistret fra og med indkomståret 2014, henvises til SKM 2017.664.SKAT. Bestemmelsen i SFL § 26, stk. 4, 1. pkt. betyder, at en ændret bedømmelse af et fremførselsberettiget underskud eller tab kun kan lægges til grund for skatteansættelsen, hvis ændringen varsles inden for fristerne i SFL § 26, stk. 1. Der skal derfor ske varsling senest den 1. maj i det fjerde år efter udløbet af det indkomstår, for hvilket underskuddet eller tabet er selvangivet, jf. SKM2017.555.LSR. Underskud eller tab skal hermed lignes inden for den ordinære ansættelsesfrist for det indkomstår, for hvilket underskuddet eller tabet er selvangivet. Når der er selvangivet og den ordinære frist er udløbet, kan bedømmelsen af underskud og tab ikke ændres med virkning for skatteansættelsen, hverken i det år, hvor underskud/tab er selvangivet, eller i det år, hvor det anvendes. Uanset på hvilket tidspunkt underskuddet eller tabet selvangives, indebærer det, at Skatteforvaltningen foretager en ansættelse af underskuddet eller tabet, der herved kan påklages efter de sædvanlige regler herom. Bestemmelsen finder tilsvarende anvendelse vedrørende opgørelserne efter selskabsskattelovens § 13, stk. 4-10-14, jf. § 26, stk. 4, 2. pkt. Retten til fradrag for hensættelser til de forsikrede og skat efter pensionsbeskatningsloven er begrænset for skades- og forsikringsselskaber. Selskaberne skal i den forbindelse foretage en opgørelse af udbytter og avancer, der ikke skal medregnes til den skattepligtige indkomst, på en såkaldt finanskonto. Skadesforsikringsselskaber skal herudover føre en driftskonto over forsikringsvirksomhedens underskud eller overskud. Disse konti behandles i relation til ansættelsesfristerne på samme måde som fremførselsberettigede underskud og tab. En skatteansættelse kan således alene foretages eller ændres på baggrund af en ændret bedømmelse af en finans- eller driftskonto, hvis ændringen varsles inden udløbet af fristen i SFL § 26, stk. 1, for det indkomstår, for hvilket kontoen er selvangivet" Ovenstående uddrag fra Karnovs noter støtter vores fortolkning af, at underskud er en del af skatteansættelsen, og derfor ikke kan ændres af skatteforvaltningen ud over den almindelige ordinære ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26. De ekstraordinære genoptagelsesregler I visse tilfælde er det muligt at genoptage skatteansættelsen ud over den ordinære genoptagelsesfrist. Disse tilfælde fremgår således af skatteforvaltningslovens § 27 stk. 1, der har følgende ordlyd: "Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis: Der er indtrådt en ændring i det privatretlige eller offentligretlige grundlag for ansættelsen. 2) Ansættelsen er en direkte følge af en ansættelse vedrørende den skattepligtige for et andet indkomstår. Tilsvarende gælder, hvis ansættelsen er en direkte følge af en ansættelse for det samme eller et andet indkomstår vedrørende den skattepligtiges ægtefælle, med hvilken den skattepligtige var samlevende ved indkomstårets udløb, jf. kildeskattelovens § 4, eller vedrørende et selskab, hvormed den skattepligtige var sambeskattet. En ansættelse af overdragelsessummen for et aktiv, jf. ligningslovens § 12 B, ejendomsavance beskatningslovens § 4, stk. 6, eller afskrivningslovens § 45, stk. 3, vedrørende en anden skattepligtig er ændret. 4) En udenlandsk skattemyndighed har truffet en afgørelse, der har betydning for beskatningen af den skattepligtige. Det er en betingelse, at den danske skattemyndighed anerkender afgørelsen. 5) Den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. 6) Skatterådet udnytter sin kompetence efter § 2, stk. 3, til at ændre en skatteankenævnsafgørelse. Det er dog en betingelse, at den skattepligtige senest 3 måneder efter skatteankenævnets afgørelse er underrettet om, at afgørelsen er udtaget til ændring. 7) Hidtidig praksis er endeligt underkendt ved en dom, en afgørelse fra skatteankeforvaltningen, et skatteankenævn eller Landsskatteretten eller ved en praksisændring offentliggjort af Skatteministenet. I disse tilfælde kan genoptagelse foretages til gunst for den skattepligtige fra og med det indkomstår, der har været til prøvelse i den første sag, der resulterede i en underkendelse af praksis, eller fra og med det indkomstår, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 3 år forud for underkendelsen af praksis. 8) Told- og skatteforvaltningen efter anmodning fra den skattepligtige giver tilladelse til ændring af ansættelsen som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder" Der er efter vores opfattelse ikke indtrådt nogen af ovenstående ændringer, der giver anledning til at ændre skatteansættelsen ud over den almindelige ordinære ligningsfrist. Særligt om engangsindberetning af underskud ved overgang til DIAS Som følge af overgangen til den elektroniske selvangivelse for selskaber blev der i selskabsskattelovens § 35 indført bestemmelser om engangsindberetning af underskud i underskudsregisteret. Engangsindberetningen udløb den 1. september 2015. Det fremgår af selskabsskattelovens 35, at selskaber hvert år skal indberettet underskuddet digitalt til Skattestyrelsen i f.m. indlevering af selvangivelsen. Indberetningspligten påhviler administrationsselskabet, og det fremgår af bestemmelsen, at der pålignes skattetillæg på DKK 5.000, hvis indberetning ikke foretages. Skattetillæg tildeles, hvis selvangivelsen ikke indleveres rettidigt, eller hvis selvangivelsen ikke er behørig. At der gives skattetillæg vidner efter vores opfattelse om, at underskuddet er en del af selvangivelsen og dermed en del af skatteansættelsen. Skattestyrelsen udsendte i 2017 et styresignal om "Korrektion af engangsindberetning af historiske restunderskud 2002-2013 i underskudsregisteret og ajourføring af underskudsregisteret fra og med indkomståret 2014. Det fremgår af styresignalet pkt. 3, at engangsindberetningen af underskud ikke ændrer på skattemyndighedernes eller selskabernes adgang til at genoptage og ændre skatteansættelsen og dermed de indberettede underskud efter reglerne i skatteforvaltningsloven. Dvs. en engangsindberetning af underskuddene kan ikke sig selv hindre genoptagelse af skatteansættelsen i øvrigt efter skatteforvaltningsloven. Det fremgår al styresignalets pkt. 4, at fra og med indkomståret 2014 er ajourføring af underskudsregisteret "en integreret del af selvangivelsen". Underskuddet har sit eget felt som en del af selvangivelsen, og kan korrigeres af selskabet i nedgående retning. Kun Skattestyrelsen har dog mulighed for systemmæssigt at foretage en ændring i opadgående retning. Det fremgår også, at ændring af underskud kræver en genoptagelse af skatteansættelsen hos Skattestyrelsen. Det fremgår godt nok af styresignalets sidste afsnit, at eventuelle ændringer i underskudsregistret som følge af engangsindberetningen, kan ændres uden tidsfrist, som en konsekvens af eventuelle genoptagelser af en skatteansættelse. (vores understregning). Ud fra en ordlydsfortolkning er det vores opfattelse, at Skattestyrelsen ikke med bekendtgørelsen i hånden blot har adgang til at ændre et underskud uden tidsfrist, men at det skal ske som en følgeændring — en konsekvens — af en ændring af skatteansættelsen i øvrigt, som vil være omfattet af de ordinære og ekstraordinære genoptagelsesregler. VORES VURDERING Det er vores vurdering, at de selvangivne underskud er en del af skatteansættelsen. Dermed er underskuddene for de enkelte år også omfattet af de ordinære og ekstraordinære genoptagelsesregler i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27. Hvis Skattestyrelsen derfor ønsker at ændre et underskud for et givent indkomstår, skal det ske i respekt af ovenstående bestemmelser. Der er intet i reglerne, der bevirker, at Skattestyrelsen blot kan ændre i den akkumulerede underskudsfremførsel med virkning for tidligere opståede og selvangivne underskud. På tidspunktet for udsendelse af afgørelserne har Skattestyrelsen udelukkende mulighed for at ændre skatteansættelsen for 2020 og fremefter, og dermed ændringer i skatteansættelsen og i underskud opstået fra og med dette indkomstår.” Landsskatterettens afgørelse Sagen angår, om det er med rette, at Skattestyrelsen har forhøjet sambeskatningsindkomsten for 2020 og ændret underskudssaldoen for sambeskatningsindkomsten ultimo 2020 og ultimo 2021 som følge af ændringer af fremførselsberettiget underskud fra tidligere år. Retsgrundlaget Af selskabsskattelovens § 31 fremgår det om sambeskatning: ”Koncernforbundne selskaber og foreninger m.v. omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1-2 i, 3 a-5 og 5 b, § 2, stk. 1, litra a og b, eller kulbrinteskattelovens § 21, stk. 4, skal sambeskattes (national sambeskatning). Ved koncernforbundne selskaber og foreninger m.v. forstås selskaber og foreninger m.v., der på noget tidspunkt i indkomståret tilhører samme koncern, jf. § 31 C. (…). Ved ultimativt moderselskab forstås det selskab, som er moderselskab uden at være datterselskab, jf. § 31 C. Stk. 2. For sambeskattede selskaber opgøres en sambeskatningsindkomst, der består af summen af den skattepligtige indkomst for hvert enkelt selskab omfattet af sambeskatningen opgjort efter skattelovgivningens almindelige regler med de undtagelser, der gælder for sambeskattede selskaber. Før sambeskatningsindkomsten opgøres, modregner hvert overskudsgivende selskab først den del af egne underskud fra indkomstperioder inden sambeskatningen, der kan rummes i indkomstårets positive indkomst. Et selskabs underskud fra indkomstperioder inden sambeskatningen kan kun modregnes i selskabets eget overskud. Herefter modregner hvert overskudsgivende selskab den del af egne underskud fra tidligere indkomstperioder under sambeskatningen, der kan rummes i indkomstårets resterende positive indkomst. Hvis der herefter både er selskaber med positiv indkomst og selskaber med negativ indkomst i sambeskatningen, fordeles den del af indkomstårets underskud, der kan rummes i andre selskabers positive indkomst, forholdsmæssigt mellem de selskaber, der har positiv indkomst. Hvis der herefter fortsat er selskaber med positiv indkomst, modregnes forholdsmæssigt den del af andre selskabers resterende underskud fra tidligere indkomstperioder under sambeskatningen, der kan rummes i indkomstårets positive indkomst. Er der fortsat selskaber med resterende underskud i indkomståret eller resterende underskud fra tidligere indkomstperioder, fremføres disse til modregning i efterfølgende indkomstår efter reglerne herom. Et selskab, der modregner underskud fra tidligere indkomstperioder, skal modregne de ældste underskud først. Et selskabs underskud fra tidligere indkomstår kan kun modregnes i overskud i et andet selskab, hvis underskuddet er opstået i et indkomstår, hvor det underskudsgivende selskab har været sambeskattet med det andet selskab og sambeskatningen ikke efterfølgende har været afbrudt. Stk. 3. § 12, stk. 2, gælder samlet for de sambeskattede selskaber. § 12, stk. 2, anvendes kun, hvis summen af de sambeskattede selskabers indkomst i indkomståret er positiv. Den samlede begrænsning efter § 12, stk. 2, fordeles forholdsmæssigt mellem de sambeskattede selskabers fremførselsberettigede underskud, jf. stk. 2, 2., 4. og 6. pkt., således at modregning af hvert underskud kun kan ske med den andel af underskuddet, der svarer til forholdet mellem den del af de samlede underskud, der efter § 12, stk. 2, kan fradrages i indkomståret, og de samlede underskud, der ville kunne fradrages i indkomståret, hvis § 12, stk. 2, ikke fandt anvendelse. Stk. 4. Det modtagende selskab i en skattefri omstrukturering efter fusionsskatteloven kan ikke modregne andre sambeskattede selskabers og faste driftssteders underskud fra indkomstår før omstruktureringen. 1. pkt. gælder ikke, hvis det indskydende selskab i omstruktureringen indgik i sambeskatning med det modtagende selskab i det eller de indkomstår, hvori underskuddet opstod, og det indskydende selskab ikke direkte eller indirekte har deltaget i en skattefri omstrukturering med et ikkesambeskattet selskab i eller efter underskudsåret. (…)” Om fremførsel af underskud gælder det efter selskabsskattelovens § 12: ”Hvis den skattepligtige indkomst udviser underskud, kan dette underskud fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for de følgende indkomstår efter reglerne i stk. 2 og 3. Stk. 2. Underskud fra tidligere indkomstår kan fradrages fuldt ud i den del af årets skattepligtige indkomst, der ikke overstiger et grundbeløb på 15,9 mio. kr. (2010-niveau). Et herefter resterende underskud kan fradrages i 60 pct. af den del af årets skattepligtige indkomst, der overstiger grundbeløbet. Grundbeløbet i 1. pkt. reguleres efter personskattelovens § 20. Stk. 3. Underskud kan kun fremføres til fradrag i et senere indkomstår, i det omfang det ikke efter reglerne i stk. 2 kan rummes i tidligere års indkomst. (…)” Det fremgår af selskabsskattelovens § 35: ”Skattepligtige selskaber m.v. skal for hvert af indkomstårene 2002 til og med det seneste indkomstår, der udløber inden indberetningstidspunktet, foretage digital indberetning til told- og skatteforvaltningen af resterende fremførselsberettigede underskud, jf. § 12 og fondsbeskatningslovens § 3, stk. 2” Bestemmelsen blev indført ved lov nr. 528 af 28. maj 2014. Det fremgår af forarbejderne, jf. lovforslag nr. 144 af 26. februar 2014, de specielle bemærkninger til lovforslagets § 2, nr. 2, bl.a.: ”Hvis fremførselsberettigede underskud er indberettet til underskudsregisteret med forkerte beløb, og dermed ikke svarer til de oprindelige skatteansættelser, kan SKAT korrigere beløbene i underskudsregisteret. Denne afgørelse vil kunne påklages til Landsskatteretten efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 11, stk. 1, nr. 1. Har et selskab således i den indberettede saldo inkluderet et tidligere underskud med et forkert beløb i forhold til årets resultat, vil SKAT kunne korrigere det forkerte beløb i saldoen. Hvis det derimod er det tidligere års resultat, der ønskes rettet, kræver det en særskilt ændring af ansættelsen for det pågældende år, inden den indberettede saldo kan konsekvensrettes. En særskilt ændring af et tidligere indkomstår kan kun ske i overensstemmelse med skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27. Ovenstående gælder tilsvarende, hvis et selskab m.v. efter fristens udløb bliver opmærksom på, at et underskud er indberettet til underskudsregisteret med et forkert beløb. (…) Det fremgår af ministersvar på spørgsmål nr. 14 af 27. april 2014 vedrørende L 144 – Forslag til Lov om ændring af aktieavancebeskatningsloven, selskabsskatteloven og skattekontrolloven: ”Spørgsmål 14 vedr. forældelse (…) Hvordan vil forældelsen for SKATs og virksomhedernes muligheder for at rette i de indtastede underskud være? Svar Som jeg har anført i svaret på spørgsmål 10, har selskaberne m.v. mulighed for at rette henvendelse til SKAT, hvis selskaberne m.v. bliver opmærksomme på, at et underskud for et givent år er indberettet til underskudsregisteret med et forkert beløb, og dermed ikke stemmer overens med den gældende skatteansættelse. SKAT vil herefter sørge for, at underskuddet bliver korrekt registreret i underskudsregisteret. Denne adgang til at rette i fejlregistrerede underskudsoplysninger er ikke undergivet en forældelse, da der alene er tale om berigtigelse af en fejl, hvorved det indberettede underskud bringes i overensstemmelse med den gældende skatteansættelse for det pågældende indkomstår. Omvendt har SKAT også adgang til at korrigere et indberettet underskud til underskudsregisteret, såfremt det er registreret med et forkert beløb, der ikke svarer til den oprindelige skatteansættelse. Denne afgørelse vil kunne påklages til Landsskatteretten efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 11, stk. 1, nr. 1. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1: ”Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomstskat, ejendomsværdiskat, grundskyld eller dækningsafgift senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Skatteministeren kan for grupper af skattepligtige fastsætte kortere frister end angivet i 1. og 2. pkt.” Landsskatterettens begrundelse og resultat Skattestyrelsen har på baggrund af en nærmere opgørelse ud fra skatteansættelserne for tidligere indkomstår foretaget ændringer af underskud til fremførsel fra tidligere år, hvorefter sambeskatningsindkomsten for 2020 er forhøjet med 14 kr., og sambeskatningskredsens underskud til fremførsel ultimo 2020 og ultimo 2021 er ændret med 6.316.907 kr. Ved indførelsen af det digitale underskudsregister skulle skattepligtige selskaber m.v. for hvert af indkomstårene 2002 til og med det seneste indkomstår, der udløber inden indberetningstidspunktet, foretage digital indberetning til told- og skatteforvaltningen af resterende fremførselsberettigede underskud, jf. § 12. Det følger af selskabsskattelovens § 35. Engangsindberetningen udløb den 1. september 2015. Herefter skal administrationsselskabet i en sambeskatning hvert år indberette underskudssaldo til fremførsel ultimo indkomståret i forbindelse med selvangivelsen, nu oplysning, til Skattestyrelsen. Det fremgår af forarbejderne til selskabsskattelovens § 35, jf. lovforslag nr. 144 af 26. februar 2014, under de specielle bemærkninger til lovforslagets § 2, nr. 2, at et selskab ved henvendelse til Skattestyrelsen kan få korrigeret underskud, der er angivet med et andet beløb end det, der fremgår af skatteansættelsen. Omvendt har Skattestyrelsen ligeledes adgang til at korrigere et indberettet underskud til underskudsregisteret, såfremt det er registreret med et forkert beløb, der ikke svarer til den oprindelige skatteansættelse. Det fremgår videre, at denne adgang til at rette i fejlregistrerede underskudsoplysninger ikke er undergivet en forældelse, da der alene er tale om berigtigelse af en fejl, hvorved det indberettede underskud bringes i overensstemmelse med den gældende skatteansættelse for det pågældende indkomstår, jf. også Skatteministerens svar på spørgsmål 14 vedrørende L 144 – Forslag til Lov om ændring af aktieavancebeskatningsloven, selskabsskatteloven og skattekontrolloven. Skattestyrelsen er derfor ikke begrænset af fristreglerne i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27 for så vidt angår adgangen til at korrigere fejlregistrerede underskudsoplysninger, således at de bringes i overensstemmelse med skatteansættelsen for det pågældende indkomstår. Det forhold, at administrationsselskabet ved oplysning af skattepligtig indkomst for indkomståret oplyser om underskudssaldoen til fremførsel, medfører ikke, at oplysning af underskud er en del af skatteansættelsen. Henvisningen til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 4, kan ikke medføre et andet resultat, da bestemmelsen vedrører kildeartsbegrænsede tab/underskud. Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse. Landsskatteretten har ikke herved taget stilling til den beløbsmæssige opgørelse af underskuddene til fremførsel.