Spekulationsbeskatning af kryptovaluta og ekstraordinær genoptagelse for 2017-2018

Journalnr. 23-0067906 Skattestyrelsen har forhøjet klagerens personlige indkomst med 3.738.941 kr. for indkomståret 2017 og 1.557.021 kr. for indkomståret 2018. Skattestyrelsen har forhøjet det ligningsmæssige fradrag i klagerens skattepligtige indkomst med -206.249 kr. for indkomståret 2017 og -949.854 kr. for indkomståret 2018 vedrørende tab ved salg af kryptovaluta med spekulationshensigt. Landsskatteretten anser klageren for skattepligtig af fortjeneste og tab ved afståelse af kryptovaluta for indkomstårene 2017 og 2018 og overlader den talmæssige opgørelse til Skattestyrelsen. Faktiske oplysninger Skattestyrelsen har modtaget oplysninger fra Skattestyrelsens projekt Money Transfer IV om, at klageren i indkomståret 2017 har modtaget 79.699,10 EUR, svarende til 593.224 kr., og i indkomståret 2018 har modtaget 56.785,07 EUR, svarende til 422.923 kr., på sin bankkonto. I forbindelse hermed har Skattestyrelsen efterspurgt dokumentation for klagerens handler med kryptovaluta. Det fremgår af Skattestyrelsens FIFO-opgørelse, at klageren begyndte at handle med kryptovaluta i juni 2017. Klageren har overfor Skattestyrelsen oplyst, at han havde læst og lært om Bitcoin og anså det for noget, der kunne blive valutaen for online handel og måske en ny verdensvaluta. Klageren har ikke selvangivet gevinster og tab på handel med kryptovaluta, idet han har været af den opfattelse, at han overordnet set havde lidt et tab. Klageren var af denne opfattelse, da han tidligere har haft en skattesag om spil på nettet, hvor Landsskatteretten kom frem til, at beskatningen skulle ske på grundlag af forskellen mellem indbetalinger og hævninger. Skattestyrelsen sendte den 27. januar 2022 en materialeindkaldelse til klageren. Den 23. februar 2022 sendte Skattestyrelsen en rykker. Den 1. april 2022 fremsendte klageren oversigter og udskrifter til besvarelse af materialeindkaldelsen. Den 5. april 2022 eftersendte klageren yderligere oversigter. Den 13. september 2022 sendte Skattestyrelsen en ny materialeindkaldelse. Denne materialeindkaldelse besvarede klageren den 15. september 2022. Den 20. april 2023 fremsendte Skattestyrelsen yderligere materialeindkaldelse. Skattestyrelsen fremsendte forslag til afgørelse den 10. marts 2023 og traf den påklagede afgørelse den 11. maj 2023. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har for indkomståret 2017 forhøjet klagerens personlige indkomst med 3.738.941 kr. samt forhøjet det ligningsmæssige fradrag med -206.249 kr. For indkomståret 2018 har Skattestyrelsens forhøjet klagerens personlige indkomst med 1.557.021 kr. samt forhøjet det ligningsmæssige fradrag med -949.854 kr. Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: ”(…) 1. Ekstraordinær genoptagelse (…) 1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse Ekstraordinær genoptagelse Fristen for ordinær genoptagelse for indkomståret 2017 udløb 1. maj 2021, og fristen for indkomståret 2018 udløb 1. maj 2022, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. Idet vi har konstateret forholdene efter 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb, behandler vi indkomstårene 2017 og 2018 ud fra reglerne om ekstraordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-8 og stk. 2. Det er vores opfattelse, at du som minimum har handlet groft uagtsomt for indkomstårene 2017 og 2018. Betingelserne for ekstraordinær ansættelse for indkomstårene 2017 og 2018 efter bestemmelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 er derfor opfyldt. Det begrundes med, at du ikke har selvangivet fortjenester på kryptovaluta inden for oplysningsfristen. Efter forarbejderne til skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1 nr. 5, er begreberne fortsæt og grov uagtsomhed identiske med de tilsvarende begreber i skattekontrollovens afsnit 3. Dvs. at anvendelse af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, forudsætter, at der foreligger et strafbart forhold. Uanset dette er anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, ikke betinget af, at der gøres strafansvar gældende, eller at en gennemført straffesag resulterer i en fastsættelse af straf. Begrundelsen er, at frifindelse i straffesagen kan hænge sammen med en straffesags særlige karakter, fx at der gælder andre krav til bevisets styrke end i skatteansættelsessagen. Afgørende for spørgsmålet om der er handlet groft uagtsomt, er de forudsætninger du havde på tidspunktet, hvor handlingen blev udført. Vores begrundelse underbygges tillige af afgørelse fra Højesteret, SKM2018.481.HR, der er gengivet ovenfor, hvor Højesteret fandt, at skatteyder måtte anses for at have handlet i hvert fald groft uagtsomt ved ikke at have selvangivet beløbene, og at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 derfor er opfyldt. Højesteret finder også, at kundskabstidspunktet må anses at være det tidspunkt, hvor SKAT er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5. Den 15. september 2022 har du via BlueWhale fremsendt de sidste oplysninger til Skattestyrelsen. Vi har derfor tidligst den 15. september 2022 modtaget tilstrækkelige oplysninger til at foretage en korrekt skatteansættelse. 6 måneders reaktionsfrist efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 er derfor opfyldt. Det er en betingelse for både ordinær og ekstraordinær genoptagelse, at der er indsendt nye oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan sandsynliggøre og begrunde, at en genoptagelse vil medføre en ændret ansættelse, jf. Den juridiske vejledning – afsnit A.A.8.3.2.2 Ekstraordinær genoptagelse på borgerens/virksomhedens initiativ Skattestyrelsen vurderer, at disse krav er opfyldt, idet vi har modtaget tilstrækkelig dokumentation for dine handler med kryptovaluta og finansielle ikke-aktiebaserede kontrakter for indkomståret 2017 og 2018. 1.5 Skattestyrelsens endelige afgørelse Efter gennemgang af din repræsentants bemærkninger, fastholder Skattestyrelsen forslag af 10. marts 2023 vedrørende dette punkt. Se vores begrundelse i punkt 1.4. Vores bemærkninger til reaktionsfrist Du har den 15. september 2022 fremsendt de sidste oplysninger, hvor du har oplyst, at du ikke kan dokumentere de modtagne indsætninger og foretaget hævninger af kryptovaluta. Samtidigt du har oplyst, at du har fundet en overførsel, der matcher med vores opgjorte 21,057 BTC af 14. juni 2017, som du kan matche med din wallet [wallet1]. Vi har derfor tidligst den 15. september 2022 modtaget tilstrækkelige oplysninger til at foretage en korrekt skatteansættelse. Frisen for skatteansættelse er 15. marts 2023, hvorfor 6 måneders reaktionsfrist efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 er opfyldt. (…) 2. Handel med kryptovaluta (…) 2.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse Handel med kryptovaluta Skattestyrelsen kan på foreliggende grundlag fastslå, at du er retmæssig ejer af de i sagen omhandlede kryptovalutaer. Spekulation efter statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, er i praksis administreret således, at spekulationshensigten antages at foreligge, når et formuegode er erhvervet med henblik på at opnå fortjeneste ved videresalg, jf. SKM2018.104.SR. Idet du ikke nærmere har redegjort for din hensigt med erhvervelse af kryptovaluta, vurderer vi, at din hensigt har været spekulation. Det lægges til grund, at bitcoin samt lignende kryptovalutaer efter Skatterådets afgørelser som udgangspunkt anses for at være spekulationsobjekter. Derved skal gevinster og tab ved afståelse af disse bitcoins indgå i den skattepligtige indkomst, jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a. Gevinsterne skal medregnes som personlig indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 1, og dine tab giver et ligningsmæssigt fradrag efter personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 1, modsætningsvis. Spekulationsgevinster er ikke omfattet af arbejdsmarkedsbidragsloven, hvorfor der ikke skal betales AM-bidrag heraf. Opgørelse af fortjenester og tab Efter gennemgang af dokumentationen for dine handler med kryptovaluta på vekslingstjenesterne [vekslingstjeneste1], [vekslingstjeneste2], [vekslingstjeneste3] samt [vekslingstjeneste4] kan vi konstatere, at dine fortjenester og tab fordeler sig således: Kryptovaluta Indkomståret 2017 Indkomståret 2018 Fortjenester Tab Fortjenester Tab TRX 0,00 kr. 0,00 kr. 214,28 kr. 0,00 kr. SUB 0,04 kr. 0,00 kr. 166.161,13 kr. 0,00 kr. OMG 0,00 kr. 0,00 kr. 71.826,64 kr. 0,00 kr. BNT 35.555,36 kr. 0,00 kr. 0,00 kr. 0,00 kr. QTUM 18.862,01 kr. 0,00 kr. 0,00 kr. 0,00 kr. ETH 72.116,32 kr. 0,00 kr. 236.846,37 kr. -47.248,77 kr. BNB 0,00 kr. 0,00 kr. 404,82 kr. -0,97 kr. LSK 79.192,55 kr. 0,00 kr. 158.860,59 kr. 0,00 kr. BTG 44.983,02 kr. 0,00 kr. 0,00 kr. -10.965,96 kr. VEN 0,00 kr. 0,00 kr. 164.475,35 kr. 0,00 kr. BLITZ 0,00 kr. -7.169,56 kr. 0,00 kr. 0,00 kr. BCH 14.498,07 kr. 0,00 kr. 9.058,25 kr. -23,38 kr. RDD 0,00 kr. -15.367,93 kr. 0,00 kr. 0,00 kr. BTC 1.410.542,40 kr. -37.149,98 kr. 184.371,16 kr. -724.755,80 kr. DASH 387.769,37 kr. 0,00 kr. 0,00 kr. 0,00 kr. ENG 0,00 kr. 0,00 kr. 0,00 kr. -35.264,91 kr. WABI 0,00 kr. -0,03 kr. 25.093,97 kr. 0,00 kr. NAV 82.639,73 kr. 0,00 kr. 0,00 kr. -27.874,70 kr. LTC 0,00 kr. -127.045,53 kr. 0,00 kr. 0,00 kr. LINK 0,00 kr. 0,00 kr. 14.795,58 kr. 0,00 kr. IOTA 0,00 kr. 0,00 kr. 0,00 kr. -102.820,72 kr. UBQ 0,00 kr. -19.879,62 kr. 0,00 kr. 0,00 kr. BTS 78.948,42 kr. 0,00 kr. 0,00 kr. 0,00 kr. VRC 0,00 kr. 0,00 kr. 181.405,16 kr. 0,00 kr. I alt 2.225.107,29 kr. -206.612,62 kr. 1.213.513,30 kr. -948.955,21 kr. Kilde: Skattestyrelsens FIFO-opgørelse. I ovenstående opgørelse af fortjenester og tab vedrørende handel med kryptovaluta anvendes FIFO-princippet – læs nedenfor omkring FIFO-princippet. Det fremgår af FIFO-opgørelsen, at du fortsat er i besiddelse af kryptovaluta I forbindelse med Skattestyrelsens udarbejdelse af FIFO-opgørelsen anvendes gennemsnitlige dagskurser for kryptovalutaen for så vidt, at priserne ikke fremgår af modtagne transaktionsoversigter, jf. skattekontrollovens § 5 (gældende for indkomståret 2017 og skattekontrollovens § 74 (gældende fra indkomståret 2018). Kurserne for de enkelte kryptovalutaer i USD hentes fra coinmarketcap.com, hvor kurserne beregnes ved at tage gennemsnittet af kurserne på de største børser vægtet efter volumen. Skattestyrelsen anvender herefter Nationalbankens gennemsnitlige dagskurser ved omregning til DKK. Negative beholdninger I forbindelse med udarbejdelse af Skattestyrelsens FIFO-opgørelse opstår der negative balancer for kryptovalutaen BTC, BNT, BTG, BTS og ETH i løbet af handelsperioden. Dette indebærer, at der er solgt kryptovaluta, som ikke fremgår af din beholdning. For at imødegå denne ubalance indsætter vi fiktive køb på det tidspunkt den negative beholdning finder sted, svarende til den negative balance for den pågældende kryptovaluta. Anskaffelsessummen sættes til 0 kr., idet vi ikke har modtaget dokumentation for selve købstransaktionen, herunder oplysninger om handelsdato, anskaffelsessum og betalingsmiddel. Læs landsskatteretsafgørelse SKM2020.400.LSR vedrørende manglende dokumentation for køb af kryptovaluta. 2.5 Skattestyrelsens endelige afgørelse Efter gennemgang af din repræsentants bemærkninger samt indsendte fil, kan vi konstatere følgende: Vi imødekommer ikke din repræsentants udtalelse om, at ”ser styrelsens opgørelser ud til at være fejlbehæftede derved, at man tilsyneladende for handler foretaget samme dato bruger samme kurser”. Vi har fejlagtigt anvendt vores gamle beskrivelse i punkt 2.4 vedrørende anvendte dagkurser. Vi anvender oplyste kurser fra fremsendte filer og 5-minut-kurser fra coinmarketcap.com, hvis kurserne er ikke oplyst. Nedenfor fremgår vores beskrivelse af vores anvendelse af 5-minut-kurser, som burde have fremgået af punkt 2.4: ” I forbindelse med Skattestyrelsens udarbejdelse af FIFO-opgørelsen anvendes 5-minut-kurser for kryptovalutaer. Hvis priserne ikke fremgår af modtagne transaktionsoversigter, anvender Skattestyrelsen dagskurser fra coinmarketcap.com. Kursen beregnes som gennemsnittet af åben-, laveste-, højeste-, og lukkekursen på dagen. Fra august 2020 til og med maj 2021 anvendes 5-minuts kurser på BTC, LTC, ETH, BNB og XRP hentet fra [vekslingstjeneste1]. Kurserne er hentet i USDT, og omregnet til USD med kurserne fra coinmarketcap.com og herefter omregnet til DKK med dagskurser fra den Europæiske Centralbank. Fra maj 2021 anvendes 5-minuts kurser på de 100 største kryptovaluta og timekurser på de efterfølgende 900 største kryptovalutaer hentet i DKK fra coinmarketcap.com. Dette skøn tages i henhold til skattekontrollovens § 74, stk. 1 og 2. Skattestyrelsen anvender herefter Nationalbankens gennemsnitlige dagskurser ved omregning til DKK.” Vi imødekommer ikke din repræsentants udtalelse om, at ”Skattestyrelsens beregningsmetoder og værktøj er fejlbehæftet”, idet vores metoder er baseret på gældende skatteregler; Vi imødekommer ikke din repræsentants udtalelse om, at ”Skattestyrelsen fejlagtigt ser ud til at beskatte coins, når de – uden at være afstået – flyttes fra en exchange til en anden exchange”. Det gør vi, idet vi ikke har modtaget anmodede ejeskabsoplysninger af de konti, som du flytter din kryptovaluta til; Vi imødekommer ikke din repræsentants anmodning om, at ”anvende et andet beregningsprogram end styrelsens eget, da det ikke er korrekt, at der er negative beholdninger”. Årsagen til, at der opstår negative beholdninger skyldes, at vi ikke har modtaget dokumentation for alle anskaffelsessummer; Vi godkender ikke alle de oplysninger, du har indsendt i filen ”Bemærkninger_-_transaktioner_17_og_18_[...].xlsx”, idet vi ikke har modtaget det anmodede materiale, jf. vores brev af 20. april 2023; Vi godkender 6 deposits modtaget som hardforks/airdrops på dine wallet/veklingstejeneste, jf. nedestående tabel: Dato Mængde Kryptovaluta Transaktion Vekslingstjeneste Værdi 26-09-17 08:50 0,79956 BCH Hardfork [vekslingstjeneste2] 2.239,00 kr. 29-01-18 22:27 0,10 BCH Hardfork [vekslingstjeneste2] 992,80 kr. 30-01-18 12:32 9,95737 BCH Hardfork [vekslingstjeneste2] 87.477,16 kr. 16-06-18 08:57 911 HEALP Airdrop [vekslingstjeneste5] 0,00 kr. 02-10-18 06:57 2 LPT Airdrop [vekslingstjeneste5] 67,36 kr. 11-11-18 20:57 365 BULLEON-X Airdrop [vekslingstjeneste5] 0,00 kr. Kilde: Fremsendte fil ”Bemærkninger_-_transaktioner_17_og_18_[...].xlsx”. Ligningsmæssigt fradrag til opgjorte tab Det fremføres i indsigelsen fra din advokat, at der ikke er hjemmel til at begrænse tab til et ligningsmæssigt fradrag. Det gøres i stedet gældende, at tab kan fratrækkes i den personlige indkomst med hjemmel i personskattelovens § 3, stk. 1. Retspraksis er for dette forhold statueret i skatterådsafgørelsen SKM2018.104.SR: ”Da spekulationstab ikke er omfattet af hverken personskattelovens § 3, stk. 2, eller af personskattelovens § 4, skal et spekulationstab, ligesom andre fradragsberettigede udgifter, som ikke er omfattet af personskattelovens § 3, stk. 2, eller § 4, fx udgifter til faglige kontingenter, fratrækkes i den skattepligtige indkomst som et ligningsmæssigt fradrag. Dette skyldes dels, at hvert enkelt spekulationssalg skal opgøres særskilt og dels, at indkomstårets spekulationsgevinster og -tab efter SKATs opfattelse ikke kan opgøres som et virksomhedsresultat. Ligeledes savnes der hjemmel i personskatteloven til at modregne et tab i den personlige indkomst.” Det har således været retspraksis, siden denne afgørelse fra Skatterådet, at opgjorte tab ved salg af kryptovaluta giver et ligningsmæssigt fradrag efter personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 1, modsætningsvis. Dette er i øvrigt ikke modsagt i efterfølgende afgørelser fra Landsskatteretten – læs fx SKM2020.85.LSR og SKM2020.400.LSR. Skattestyrelsen skal inddrage samt følge gældende retspraksis, hvorfor advokatens indsigelse, hvad angår dette punkt ikke giver anledning til ændring. Endelige omgørelse af fortjenester og tab Efter gennemgang af dokumentationen for dine handler med kryptovaluta på anvendte vekslingstjenester kan vi konstatere, at dine fortjenester og tab fordeler sig således: Kryptovaluta Indkomståret 2017 Indkomståret 2018 Fortjenester Tab Fortjenester Tab TRX 0,00 kr. 0,00 kr. 214,33 kr. 0,00 kr. SUB 0,02 kr. -0,01 kr. 166.178,58 kr. 0,00 kr. OMG 0,00 kr. 0,00 kr. 71.916,88 kr. 0,00 kr. BNT 35.599,91 kr. 0,00 kr. 0,00 kr. 0,00 kr. QTUM 18.885,80 kr. 0,00 kr. 0,00 kr. 0,00 kr. ETH 72.123,68 kr. 0,00 kr. 236.708,36 kr. -47.254,86 kr. BNB 0,00 kr. 0,00 kr. 404,72 kr. -0,98 kr. LSK 79.291,96 kr. 0,00 kr. 159.059,73 kr. 0,00 kr. BTG 45.039,38 kr. 0,00 kr. 0,00 kr. -10.967,26 kr. VEN 0,00 kr. 0,00 kr. 164.512,56 kr. 0,00 kr. BLITZ 0,00 kr. -7.178,44 kr. 0,00 kr. 0,00 kr. BCH 14.498,07 kr. 0,00 kr. 9.058,25 kr. -23,38 kr. RDD 0,00 kr. -15.386,86 kr. 0,00 kr. 0,00 kr. BTC 1.411.297,82 kr. -36.734,34 kr. 184.242,05 kr. -725.509,26 kr. DASH 388.256,08 kr. 0,00 kr. 0,00 kr. 0,00 kr. ENG 0,00 kr. 0,00 kr. 0,00 kr. -35.278,98 kr. WABI 0,00 kr. -0,03 kr. 25.086,21 kr. 0,00 kr. NAV 82.743,44 kr. 0,00 kr. 0,00 kr. -27.909,10 kr. LTC 0,00 kr. -127.045,53 kr. 0,00 kr. 0,00 kr. LINK 0,00 kr. -0,02 kr. 14.788,06 kr. 0,00 kr. IOTA 0,00 kr. -0,13 kr. 0,00 kr. -102.910,98 kr. UBQ 0,00 kr. -19.904,35 kr. 0,00 kr. 0,00 kr. BTS 79.047,35 kr. 0,00 kr. 0,00 kr. 0,00 kr. VRC 0,00 kr. 0,00 kr. 181.632,58 kr. 0,00 kr. I alt 2..226.783 kr. -206.249 kr. 1.213.513,30 kr. -949.854 kr. Kilde: Skattestyrelsens FIFO-opgørelse for 2017 og 2018. Vi forhøjer derfor din personlige indkomst med 2.226.783 kr. og dit ligningsmæssige fradrag med 206.249 kr. for indkomståret 2017 i henhold til statsskatteloven § 5, stk. 1, litra a. Vi forhøjer derfor din personlige indkomst med 1.213.802 kr. og dit ligningsmæssige fradrag med 949.854 kr. for indkomståret 2018 i henhold til statsskatteloven § 5, stk. 1, litra a. 3. Indsætninger af kryptovaluta (…) 3.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse Indsætninger af kryptovaluta På din konto på vekslingstjenesten [vekslingstjeneste2] og [vekslingstjeneste5] wallet fremgår det, at du har modtaget kryptovaluta fra ukendte afsendere: Dato Mængde Kryptovaluta Transaktion Vekslingstjeneste Værdi 26-09-17 08:50 0,79956 BCH Indsætning [vekslingstjeneste2] 2.239,00 kr. 08-12-17 00:21 0,0019 BTC Indsætning [vekslingstjeneste2] 1.995,22 kr. 08-12-17 09:53 1,999 BTC Indsætning [vekslingstjeneste2] 209.917,99 kr. 08-12-17 10:04 2,999 LTC Indsætning [vekslingstjeneste2] 2.372,91 kr. 08-12-17 10:30 665,999 LTC Indsætning [vekslingstjeneste2] 526.960,78 kr. 11-12-17 20:04 0,998 ETH Indsætning [vekslingstjeneste5] 3.251,85 kr. 12-12-17 04:28 4,199 BTC Indsætning [vekslingstjeneste2] 463.781,15 kr. 12-12-17 10:18 2,0995 BTC Indsætning [vekslingstjeneste2] 231.890,57 kr. 12-12-17 12:42 0,6517 BTC Indsætning [vekslingstjeneste2] 71.980,51 kr. I alt 1.514.397 kr. Kilde: Fremsendte transaktionsoversigter og Skattestyrelsens FIFO-opgørelse for indkomståret 2017. Dato Mængde Kryptovaluta Transaktion Vekslingstjeneste Værdi 12-12-18 00:20 3,999 BTC Indsætning [vekslingstjeneste2] 434.120,24 kr. 29-01-18 22:27 0,10 BCH Indsætning [vekslingstjeneste2] 992,80 kr. 30-01-18 12:32 9,95737 BCH Indsætning [vekslingstjeneste2] 87.477,16 kr. 16-06-18 08:57 911,0 HEALP Indsætning [vekslingstjeneste5] 0,00 kr. 02-10-18 06:57 2,0 LPT Indsætning [vekslingstjeneste5] 67,36 kr. 11-11-18 20:57 365,0 BULLEON-X Indsætning [vekslingstjeneste5] 0,00 kr. I alt 343.120 kr. Kilde: Fremsendte transaktionsoversigter og Skattestyrelsens FIFO-opgørelse for indkomståret 2018. Ved gennemgang af modtagne transaktionsoversigter vedrørende indsætninger af kryptovaluta på anvendte vekslingstjeneste og wallet, har det ikke været muligt at følge, hvor transaktionerne kommer fra. Skattestyrelsen anser det ikke for dokumenteret eller i tilstrækkelig grad sandsynliggjort, at indsætninger af kryptovaluta for indkomståret 2017 og 2018 på din brugerkonti på vekslingstjenesten [vekslingstjeneste2] og [vekslingstjeneste5] wallet er din skatteansættelse uvedkommende. Der er lagt vægt på, at vi ud fra fremsendte transaktionsoversigter ikke kan kontrollere, at indsætningerne ikke vedrører din indkomst. Det påhviler dig at godtgøre, om de indsatte kryptovalutaer er erhvervet med allerede beskattede midler. Vi vurderer, at situationen kan sidestilles med tilfælde, hvor der indsættes beløb på skatteyders bankkonto, jf. SKM2008.905H. Sagen omhandlede to familiemedlemmer, der i to år havde indsat større beløb på deres bankkonti. Højesteret fandt, at det måtte påhvile den enkelte at godtgøre, at de indsatte beløb stammede fra allerede beskattede midler. I henhold til statsskattelovens § 4 er al indkomst som udgangspunkt skattepligtig, og du skal selvangive din indkomst, uanset om denne er positiv eller negativ. Hvis du ikke har oplyst fyldestgørende på ansættelsestidspunktet, kan skatteansættelsen foretages skønsmæssigt, jf. skattekontrollovens § 74, stk. 1 og stk. 3. Hvis der, som i dette tilfælde, konstateres indtægter i form af kryptovaluta af en vis størrelse, som ikke ses at være selvangivet, kan din indkomst derfor forhøjes, hvis du ikke kan redegøre for, at der er tale om skattefri eller allerede beskattede midler. Det følger af fast praksis, og kan udledes af Højesterets dom SKM2011.208H. Ifølge arbejdsmarkedsbidragslovens § 1 skal skattepligtige personer betale 8 pct. i arbejdsmarkedsbidrag af det bidragsgrundlag, der er nærmere beskrevet i arbejdsmarkedsbidragslovens § 2. Bidragsgrundlaget i § 2 udgør i princippet enhver form for vederlag i penge eller naturalier, som modtages i et indkomstår. Der ligger i begrebet vederlag en forudsætning om en modydelse – at der sker en honorering af et arbejde eller en ydelse, som modtageren af vederlaget har præsteret i en eller anden form. Det betyder omvendt også, at betalinger, der ikke har karakter af et vederlag, - og hvor modtageren ikke har præsteret en ydelse, der honoreres - falder uden for bestemmelsen. Da du ikke har fremlagt dokumentation for, at indsætningerne er kapital- eller aktieindkomst, gavebeløb, skattefrie eller allerede beskattede midler, anser vi derfor det samlede beløb som værende personlige indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 1. Du har for indkomståret 2017 og 2018 modtaget 12,9672 BTC, 10,85693 BCH, 668,998 LTC, 0,998 ETH, 911 HEALP og 365 BULLEON på din brugerkonto på vekslingstjenesten [vekslingstjeneste1] og [vekslingstjeneste5] wallet fra en ukendt kilde. Vi skønner i henhold til skattekontrollovens § 74, at overførte mængde kryptovaluta ikke relaterer sig til aflønning af udført arbejde, hvorfor der ikke tale om arbejdsmarkedsbidragspligtig indkomst omfattet af arbejdsmarkedsbidragslovens § 2. Vi forhøjer derfor din personlige indkomst med 1.514.389 kr. kr. for indkomståret 2017 og 431.657 kr. for indkomståret 2018, og anser samtidig ikke beløbene som et arbejdsmarkedsbidragspligtige vederlag omfattet af arbejdsmarkedsbidragslovens § 2. Ved en senere afståelse vil den beskattede værdi af indsætningerne udgøre anskaffelsessummen i udarbejdede FIFO-opgørelse. Hævninger af kryptovaluta Fra din konto på vekslingstjenesterne har du foretaget følgende hævninger til ukendte modtagere: Dato Mængde Kryptovaluta Transaktion Vekslingstjeneste 07-06-17 15:14 3,95 BTC Hævning [vekslingstjeneste2] 13-07-17 12:46 3 BTC Hævning [vekslingstjeneste2] 07-08-17 17:23 3 BTC Hævning [vekslingstjeneste2] 25-09-17 13:36 0,01 BTC Hævning [vekslingstjeneste2] 30-11-17 18:29 0,98 ETH Hævning [vekslingstjeneste5] 11-12-17 20:21 19,5 ETH Hævning [vekslingstjeneste5] 30-12-17 20:25 1 BTC Hævning [vekslingstjeneste2] 02-01-18 08:39 2 BTC Hævning [vekslingstjeneste2] 03-01-18 21:39 2,55 ETH Hævning [vekslingstjeneste1] 30-01-18 12:44 2 BTC Hævning [vekslingstjeneste1] 02-02-18 21:15 20 ETH Hævning [vekslingstjeneste2] 03-02-18 19:19 15 ETH Hævning [vekslingstjeneste1] 06-02-18 12:41 4,5 ETH Hævning [vekslingstjeneste1] 18-03-18 08:49 24 ETH Hævning [vekslingstjeneste2] 20-06-18 16:45 0,03 BTC Hævning [vekslingstjeneste2] 20-06-18 16:58 0,25 BTC Hævning [vekslingstjeneste2] Kilde: Fremsendte transaktionsoversigter. Ved gennemgang af modtagne transaktionsoversigter vedrørende hævninger af kryptovaluta på anvendte vekslingstjenester, har det ikke været muligt at følge disse transaktioner til modtagerne. På denne baggrund skønner Skattestyrelsen, at disse kryptovalutaer er solgt til værdien på de respektive datoer i henhold til skattekontrollovens § 74. Afståelserne fremgår af Skattestyrelsens FIFO-opgørelse. Læs landsskatteretsafgørelse SKM2020.400.LSR vedrørende manglende dokumentation for køb og salg af kryptovaluta. 3.5 Skattestyrelsens endelige afgørelse Efter gennemgang af din repræsentants bemærkninger samt indsendte fil, kan vi konstatere følgende: Vi godkender ikke alle de oplysninger, du har indsendt i filen ”Bemærkninger_-_transaktioner_17_og_18_[...].xlsx”, idet vi ikke har modtaget det anmodede materiale, jf. vores brev af 20. april 2023: Vi godkender ikke dine oplysninger om hævninger af kryptovaluta; Vi godkender 6 deposits modtaget som hardforks/airdrops på dine wallet/veklingstejeneste, jf. nedenstående tabel: Dato Mængde Kryptovaluta Transaktion Vekslingstjeneste Værdi 26-09-17 08:50 0,79956 BCH Hardfork [vekslingstjeneste2] 2.239,00 kr. 29-01-18 22:27 0,10 BCH Hardfork [vekslingstjeneste2] 992,80 kr. 30-01-18 12:32 9,95737 BCH Hardfork [vekslingstjeneste2] 87.477,16 kr. 16-06-18 08:57 911,0 HEALP Airdrop [vekslingstjeneste5] 0,00 kr. 02-10-18 06:57 2,0 LPT Airdrop [vekslingstjeneste5] 67,36 kr. 11-11-18 20:57 365,0 BULLEON-X Airdrop [vekslingstjeneste5] 0,00 kr. Kilde: Fremsendte fil ”Bemærkninger_-_transaktioner_17_og_18_[...].xlsx”. Endelige afgørelse af modtaget indsætninger af kryptovaluta Du har foretaget følgende hævninger til ukendte modtagere: Dato Mængde Kryptovaluta Transaktion Vekslingstjeneste Værdi 08-12-17 00:21 0,0019 BTC Indsætning [vekslingstjeneste2] 1.995,22 kr. 08-12-17 09:53 1,999 BTC Indsætning [vekslingstjeneste2] 209.917,99 kr. 08-12-17 10:04 2,999 LTC Indsætning [vekslingstjeneste2] 2.372,91 kr. 08-12-17 10:30 665,999 LTC Indsætning [vekslingstjeneste2] 526.960,78 kr. 11-12-17 20:04 0,998 ETH Indsætning [vekslingstjeneste5] 3.251,85 kr. 12-12-17 04:28 4,199 BTC Indsætning [vekslingstjeneste2] 463.781,15 kr. 12-12-17 10:18 2,0995 BTC Indsætning [vekslingstjeneste2] 231.890,57 kr. 12-12-17 12:42 0,6517 BTC Indsætning [vekslingstjeneste2] 71.980,51 kr. I alt 1.512.150 kr. Kilde: Inputfil og Skattestyrelsens FIFO-opgørelse for indkomståret 2017. Dato Mængde Kryptovaluta Transaktion Vekslingstjeneste Værdi 12-12-18 00:20 3,999 BTC Indsætning [vekslingstjeneste2] 434.120,24 kr. I alt 343.120 kr. Kilde: Inputfil og Skattestyrelsens FIFO-opgørelse for indkomståret 2018. (…) 4. Tildeling af airdrops (…) 4.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse Tildeling af airdrops Skattemæssig klassifikation Skattestyrelsen kan på foreliggende grundlag fastslå, at du er retmæssig ejer af de i sagen omhandlede airdrops. Et airdrop er en uopfordret distribution af en kryptovaluta til mange forskellige digitale wallets, og kan dermed efter Skattestyrelsens vurdering sidestilles med en reklamegave. De er ofte forbundet med lanceringen af en ny kryptovaluta, primært som en måde at få opmærksomhed og nye følgere, hvilket resulterer i en større brugerbase. Airdrops sigter mod at drage fordel af at engagere eksisterende indehavere af en bestemt kryptovaluta. Det er vores vurdering, at du er skattepligtig af de modtagne airdrops/reklamegaver på tildelingstidspunktet i henhold til statsskattelovens § 4, stk. 1 litra c., som af Skattestyrelsen er opgjort til en værdi af 8 kr. for indkomståret 2017 og 31 kr. for indkomståret 2018. Opgørelse af modtagne airdrop/reklamegaver Efter gennemgang af dokumentationen vedrørende modtagelse af airdrop/reklamegaver på [vekslingstjeneste1], kan Skattestyrelsen konstatere, at du har modtaget følgende reklamegaver: Dato Mængde Valuta Værdi 24-10-2017 0,00002 BTG 0,01 kr. 24-10-2017 0,00016 BCD 0,07 kr. 13-12-2017 0,16340 BCX 0,09 kr. 14-12-2017 0,0002 SBTC 0,04 kr. 14-12-2017 500 TRX 7,81 kr. I alt 8 kr. Kilde: Fremsendte transaktionsoversigter og Skattestyrelsen FIFO-opgørelse 2017. Dato Mængde Valuta Værdi 02-03-2018 3 BCPT 19,29 kr. 09-03-2018 15 ENJ 12,44 kr. I alt 31 kr. Kilde: Fremsendte transaktionsoversigter og Skattestyrelsens FIFO-opgørelse 2018. Modtagne reklamegaver udgør 8 kr. for indkomståret 2017 og 31 kr. for indkomståret 2018. Reklamegaverne beskattes som personlig indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 1 og indberettes i rubrik 20. 4.5 Skattestyrelsens endelige afgørelse Efter gennemgang af din repræsentants bemærkninger samt indsendte fil, kan vi konstatere følgende: Vi imødekommer ikke din repræsentants udtalelse om, at ”beskatning af airdrops afvises, at styrelsen kan lægge til grund, at disse generelt kan beskattes”, idet vi ligger til grund, at airdrops skal beskattes i henhold til statsskattelovens § 4, stk.1 litra c, se punkt 4.3 og 4.4; Værdien af modtagne airdrops fastlægges af markedet. Såfremt kurserne ikke er oplyst i modtagne transaktionsoversigter, så henter vi dem på Coinmarketcap.com. Det oplyses, at der ved nogle af de tildelte airdrops er tale om scams. Dette har vi ikke fået dokumentation for, hvorfor vi ikke kan foretages os yderligere; Vi godkender 3 deposits modtaget som airdrops på din [vekslingstjeneste5] wallet: Dato Mængde Kryptovaluta Transaktion Vekslingstjeneste Værdi 16-06-18 08:57 911 HEALP Airdrop [vekslingstjeneste5] 0,00 kr. 02-10-18 06:57 2 LPT Airdrop [vekslingstjeneste5] 67,36 kr. 11-11-18 20:57 365 BULLEON-X Airdrop [vekslingstjeneste5] 0,00 kr. Kilde: Fremsendte fil ”Bemærkninger_-_transaktioner_17_og_18_[...].xlsx”. Endelige afgørelse af modtaget airdrops af kryptovaluta Efter gennemgang af dokumentationen vedrørende modtagelse af airdrops/reklamegaver på anvendte wallet/vekslingstjeneste, kan Skattestyrelsen konstatere, at du har modtaget følgende reklamegaver: Dato Mængde Valuta Værdi 24-10-2017 0,00002 BTG 0,01 kr. 24-10-2017 0,00016 BCD 0,07 kr. 13-12-2017 0,16340 BCX 0,09 kr. 14-12-2017 0,0002 SBTC 0,04 kr. 14-12-2017 500 TRX 7,81 kr. I alt 8 kr. Kilde: Fremsendte transaktionsoversigter og Skattestyrelsen FIFO-opgørelse 2017. Dato Mængde Valuta Værdi 02-03-2018 3 BCPT 19,29 kr. 09-03-2018 15 ENJ 12,44 kr. 02-10-2018 2 LPT 67,36 I alt 99 kr. Kilde: Fremsendte transaktionsoversigter og Skattestyrelsens FIFO-opgørelse 2018. Modtagne reklamegaver/airdrops udgør 8 kr. for indkomståret 2017 og 99 kr. for indkomståret 2018. Reklamegaverne beskattes som personlig indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 1 og indberettes i rubrik 20. (…)” Skattestyrelsen har den 25. september 2024 udtalt følgende: ”(…) Med henvisning til ministersvar i SAU, endeligt svar på spm. 121 af 20. februar 2024, er det muligt at ændre den skattemæssige behandling for uspecificerede indsætninger, så disse i stedet opgøres til en anskaffelsesværdi til 0 kr., hvis det er til gunst for klager. Bemærkninger til afgørelsen Med henvisning til ovennævnte, er det vores vurdering, at det er muligt at foretage en genberegning, hvis der fremsendes yderligere dokumentation. Der bør i den yderligere dokumentation tages hensyn til nedenstående forhold. Klager kan med fordel fremsende transaktionshistorik over indsætninger (deposit) og hævninger (withdrawals) fra vekslingstjenesten [vekslingstjeneste3], idet dette data mangler på nuværende tidspunkt. Alternativt kan klager fremsende csv-filen for [software1]s beregninger, således dette blandt andet kan være med til at sandsynliggøre interne overførsler. I det materiale, der ligger til grund for Skattestyrelsens afgørelse er der mange uspecificerede transaktioner, hvor der ikke er fremsendt dokumentation for. Skattestyrelsen har tidligere forsøgt at fremskaffe dokumentation herfor jf. materialeindkaldelse yderligere af 13. september 2022 samt 20. april 2023. Tilsvarende kan der med fordel fremsendes yderligere dokumentation på oplyste køb af BTS, idet der på nuværende tidspunkt ikke foreligger dokumentation herfor. Såfremt der er tale om en pre-sale/ICO, skal der forelægge dokumentation herfor, fx en mail der kan bevidne at der skal overføres en mængde til en bestemt adresse. Vi har følgende bemærkning til indsigelsen vedrørende ekstraordineret genoptagelse efter skatte-forvaltningslovens § 27, stk. 2: Klager har den 15. september 2022 fremsendt de sidste oplysninger, hvor klager har oplyst, at klager ikke kan dokumentere de modtagne indsætninger og foretaget hævninger af kryptovaluta. Samtidigt har klager oplyst, at klager har fundet en overførsel på [vekslingstjeneste2], der matcher med hævning af 21,057 BTC af 14. juni 2017 i hans wallet [wallet1]. Denne oplysning har Skattestyrelsen ikke modtaget tidligere, hvorfor Skattestyrelsen først den 15. september 2022 har været i stand til at foretage en korrekt skatteansættelse for indkomstårene 2017 og 2018. 6 måneders reaktionsfrist efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 er derfor opfyldt. (…)” Skattestyrelsen har den 29. oktober 2024 udtalt følgende: “(…) Klager oplyser, at [software1]-rapporterne er udarbejdet efter de samme csv filer, som er fremsendt til Skattestyrelsen. Skattestyrelsen har fortsat ikke haft fyldestgørende mulighed for at kontrollere om [software1]s opgørelser er korrekte, da disse kun er fremsendt som PDF-filer, hvori der kun vises salg, hvorimod csv filer fra [software1] (Transaction history) viser samtlige transaktioner, som beregningerne tager udgangspunkt i. Såfremt denne fil fremsendes for gældende indkomstår, vil Skattestyrelsen have mulighed for at kontrollere hvorvidt disse kan godkendes. I det materiale, der ligger til grund for Skattestyrelsens afgørelse er der mange uspecificerede transaktioner, hvor der ikke er fremsendt dokumentation for. De uspecificerede transaktioner kan ikke med sikkerhed afstemmes i fremsendte [software1]-rapporter, da disse som tidligere oplyst, kun angiver transaktioner, der sælges. Klager opfordres derfor igen til at fremsende csv filerne for gældende indkomst, således [software1]-rapporterne kan komme i betragtning for skatteansættelsen. Klager pointerer endvidere igen, at Skattestyrelsen ikke har overholdt 6 måneders fristen, hvilket Skattestyrelsen har kommenteret på i udtalelsen af 25. september 2024. Dette fastholdes og kommenteres derfor ikke yderligere. Der er endvidere i udtalelsen af 4. oktober 2024 med henvisning til ministersvar i SAU, endeligt svar på spm. 121 af 20. februar 2024 oplyst, at det er muligt at ændre den skattemæssige behand-ling for uspecificerede indsætninger, så disse i stedet opgøres til en anskaffelsesværdi til 0 kr., hvis det er til gunst for klager, hvorfor dette fortsat er muligt, hvis der fremsendes yderligere. (…)” Klagerens opfattelse Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at forhøjelserne i indkomstårene 2017 og 2018 skal frafaldes. Subsidiært skal forhøjelserne reduceres væsentligt, og tab skal indrømmes i den personlige indkomst. Til støtte for påstandene har repræsentanten bl.a. anført: ”(…) Min kunde har for ovennævnte berørte år handlet med kryptovaluta. Det har været min kundes klare opfattelse, at salg af kryptovaluta var den skattepligtige indkomst uvedkommende. Opfattelsen har dels været baseret på det faktum, at han set med økonomiske øjne har lidt et tab for de pågældende år, da indsætningerne for begge år har oversteget hævningerne. Hans opfattelse har været, at tabet ikke kunne fratrækkes. Baggrunden for min kundes opfattelse var, at min kunde tidligere har haft en skattesag om spil på nettet, og her afgjorde styrelsen at beskatningen skulle ske på grundlag af forskellen mellem årets hævninger og indsætninger. Af aktindsigten ses, at Skattestyrelsen er bekendt med skattesagen om poker, hvor Landsskatteretten frafaldt beskatning, jf. at kendelsen fra Landsskatteretten er inddraget i sagen. Derudover har min kunde lagt vægt på SKATs offentliggjorte udmeldinger for årene før 2019, hvor det fremgik, at kryptovaluta som udgangspunkt var den skattepligtige indkomst uvedkommende, jf. nedenfor Min kunde har ikke haft anledning til at overveje, at der skulle gælde andre principper for krypto end de principper, som gælder for spil på nettet, jf. at der ikke før 2019 var nogen offentlige udtalelser om principperne for beskatning af kryptovaluta, da styrelsens officielle holdning jo var, at der ikke var noget at beskatte og derfor naturligvis heller ikke oplyste om principperne for opgørelse. Skattestyrelsens sagsbehandling Skattestyrelsen indkalder primo 2022 oplysninger fra min kunde omkring krypto for 2017 og frem. På grundlag af dialogen med sagsbehandler ved Skattestyrelsen har min kunde et positivt indtryk af Skattestyrelsen, idet min kunde forstår på Skattestyrelsens medarbejder, at man i samarbejde med min kunde vil komme frem til tal, som begge parter er enige i. Min kunde anmoder styrelsen om at oplyse, hvilken fremgangsmåde for opgørelsen af resultatet, som styrelsen ønsker. Dette kan styrelsen dog ikke oplyse. Min kunde samler herefter alt det materiale, han har adgang til, og den 5. april 2022 fremsender han materialet til Skattestyrelsen via mail. I mailen fremgår, at min kunde fremsender alt det materiale han er i besiddelse af, jf. uddrag fra følgemailen: ”Hej [person1], Så skulle jeg gerne have vedhæftet det du bedte mig om. Der er kun for sidste halvdel af 2017, da det var der jeg havde min 1 interaktion hos [vekslingstjeneste1], Så der er alt data fra 2017 til og med 2020.” Det kan her nævnes, at der blandt de af min kunde fremsendte oplysninger er kode til min kundes wallets, idet styrelsen som nævnt har anmodet om alt. Dette svarer i princippet til at give Skattestyrelsen adgang på samme måde som adgang til en bankkonto, idet koden medfører, at Skattestyrelsen selv kan hente oplysninger og følge min kundes løbende transaktioner. Det skal her også nævnes, at der ikke for wallets, som styrelsen ser ud til at antage, er mulighed for at fremlægge yderligere dokumentation for ejeroplysninger end de af min kunde fremsendte, da sådanne ikke altid findes. Styrelsen ses at bruge dette som et argument for at nægte fradrag for anskaffelsessummer, jf. afgørelsens side 13. Skattestyrelsen anmoder om yderligere oplysninger d. 15. september, men da min kunde jo tidligere har sendt alt, han er i besiddelse af, kan han ikke fremlægge yderligere, jf. at min kunde her oplyser følgende til Skattestyrelsen, jf. bilag x: ”men jeg kan ikke fremskaffe mere dokumentation end jeg allerede har sendt til dig.” Min kunde følger ved flere telefonopkald til Skattestyrelsen op på processen for at høre, hvor sagen står, men sagen virker til at være gået i stå hos styrelsen. I november 2022 skiftes ifølge aktindsigten (som min kunde har modtaget) tilsyneladende sagsbehandler, men min kunde hører ikke herom fra Skattestyrelsen, før han i marts 2023 modtager forslag til ændring af skatten for 2017 og 2018. Min kunde er noget uforstående overfor styrelsens håndtering af sagen, da han jo havde forstået, at der ville være en form for samarbejde, og derudover kan min kunde på ingen måde genkende de tal, som styrelsen er kommet frem til. For det første fremgår det, at styrelsen tilsyneladende anser min kundes flytning af coins mellem sine egne wallets for salg, uanset at der alene er tale om en flytning og ikke et salg. Det gælder her, at styrelsen ikke i forbindelse med beskatningen af flytningerne indregner nogen anskaffelsessum, hvilket giver fiktivt høje avancer. Af den endelige afgørelse ses, at dette muligvis skyldes, at man fra styrelsens side har den opfattelse, at min kunde ikke har fremlagt dokumentation for at de indsendte wallets er min kundes wallets. Styrelsen ses her at gøre gældende, at min kunde mangler at fremlægge dokumentation for at han er ejer. Dette må bero på en misforståelse fra styrelsens side. Der findes ikke mere dokumentation for, at min kunde ejer de angivne wallets end den dokumentation, som min kunde har indsendt, hvilket er tilstrækkeligt. Desuden ses det, at styrelsen ikke kan finde anskaffelsessummerne for mange af de skete salg, hvilket formentlig er årsagen til at styrelsen påstår, at der er negative beholdninger. Dette giver tilsvarende fiktive avancer. Det fremgår her, at styrelsen så i nogle tilfælde anvender ”5 -minuts kurser”, dvs. at styrelsen bruger en skønnet kurs som anskaffelsessum. Dette kunne muligvis være acceptabelt, hvis årsagen til at styrelsen ikke kunne finde anskaffelsessummerne var, at min kunde ikke havde fremlagt dokumentationen. Dette er imidlertid ikke korrekt. Min kunde har fremlagt dokumentation for anskaffelsessummerne. Årsagen til at styrelsen ikke kan finde de faktiske kurser ser ud til at være, at styrelsen ikke kan gennemskue materialet. Da kryptokurser er meget volatile og kan svinge væsentligt indenfor 5 minutter, er denne fejl ikke uden betydning, idet brug af 5-minuts kurser i stedet for de faktiske anskaffelsessummer bevirker, at Skattestyrelsens opgørelse bliver meget fejlagtig. Hvis min kunde fx sælger en coin til 200, som han har betalt 150 for, giver det jo en avance på 50, men i og med at styrelsen ikke kan finde ud af at parre anskaffelsessummer med et givent salg, kommer styrelsen frem til at min kunde har en indsætning på 200, som beskattes som personlig indkomst, mens man samtidig mener at der er lidt et tab svarende til købsprisen, som enten sættes ud fra den faktiske købspris på 150 (hvis styrelsen kan finde denne), eller den fiktive 5 -minutskurs (hvis styrelsen ikke kan finde købsprisen), idet styrelsen finder at den coin, som man har en købspris for, er solgt for 0. Dette giver fiktiv skat, dels fordi styrelsen jo beskatter gevinst hårdere end den værdi, som tab indrømmes med, og dels hvor anskaffelsessummen sættes fiktivt ud fra 5-minuts kursen. Ovennævnte fejl betyder, at styrelsens tal er fuldstændigt fejlbehæftede. Min kunde indsender derfor indsigelse mod Skattestyrelsens forslag. I den forbindelse gøres det gældende, at styrelsen ikke ses at have forstået det materiale, som min kunde fremsendte i april 2022, jf. bilag. Min kunde forklarer i indsigelsen, hvilke fejl, som styrelsen ses at have begået. Styrelsen forholder sig ikke til indsigelserne, men fremsender i stedet ved brev af 20. april 2023 en ny materialeindkaldelse, jf. bilag. Styrelsen påstår her, at man mangler at modtage materiale. Dette er ikke korrekt. Min kunde har fremsendt alt materiale, som han har haft adgang til, og han har ved kommentarerne til agterskrivelsen forklaret styrelsen hvilke fejl, styrelsen ser ud til at begå ved vurderingen af materialet. Styrelsens håndtering efterlader det indtryk, at styrelsen ikke er i stand til at gennemskue materialet, og derfor tror at der mangler oplysninger. Dette ændrer dog ikke ved at min kunde har fremsendt alt, og at styrelsen på grundlag af det fremsendte burde kunne opgøre skatten korrekt. Min kunde fastholder derfor, at han i april 2022 sendte alt hvad han var i besiddelse af. Herefter modtager min kunde afgørelsen af 11. maj 2023 for 2017 og 2018. Der er ikke heri reelt taget hensyn til min kundes indsigelser. Efterfølgende sender Skattestyrelsen forslag for 2020 og 2021. Det viser sig her, at Skattestyrelsen har benyttet den fremsendte kode til min kundes wallet til selv at hente yderligere oplysninger fra min kundes wallet. Dette svarer i princippet til at Skattestyrelsen selv logger sig ind på en skatteyders bankkonto uden at have fået tilladelse hertil. Det vil sige, at styrelsen her tilsyneladende gerne vil anerkende min kunde som ejer af de fremsendte wallets, hvilket jo ikke harmonerer med, at man i relation til flytning mellem wallets nægter at godkende min kunde som ejer. Begrundelse for klagen Skattestyrelsens afgørelse kan ikke accepteres. Der er følgende overordnede indsigelser imod forhøjelserne: For det første må det afvises, at der er grundlag for at gennemføre en ekstraordinær genoptagelse af 2017 og 2018, da betingelserne herfor ikke er opfyldt, herunder er den lille fristregel i SFL § 27, stk. 2 ikke overholdt. For det andet gælder, at Skattestyrelsens opgørelser er fejlagtige, og de af styrelsen opgjorte indtægter og fradrag er derfor ikke korrekte For det tredje må det afvises, at styrelsen kan værdiansætte airdrops som sket Ad. 1. Hjemlen til at korrigere 2017 og 2018 Det afvises, at styrelsen har hjemmel til at beskatte salg af kryptovaluta for 2017 og 2018. Betingelserne for at foretage en ekstraordinær genoptagelse efter SFL § 27 er ikke opfyldt. I den forbindelse må det afvises, at min kunde skulle have handlet groft uagtsomt. Dels har min kunde været af den opfattelse, at der for de pågældende år under alle omstændigheder ikke ville have været noget at beskatte, idet min kundes opfattelse har været, at han ikke har haft gevinst, men derimod har haft et tab. Derudover har det været min kundes klare opfattelse, at salg af kryptovaluta var den skattepligtige indkomst uvedkommende. Opfattelsen har været baseret på SKATs offentliggjorte udmeldinger for årene før 2019, jf. nedenfor. Baggrunden for min kundes opfattelse omkring tab er, at min kunde tidligere har haft en skattesag om spil på nettet, og her afgjorde styrelsen at beskatningen skulle ske på grundlag af forskellen mellem årets hævninger og indsætninger. Af aktindsigten ses, at Skattestyrelsen er bekendt med skattesagen om poker, hvor Landsskatteretten frafaldt beskatning, jf. at kendelsen fra Landsskatteretten er inddraget i sagen. Min kunde har ikke haft anledning til at overveje, at der skulle gælde andre principper for krypto end de principper, som gælder for spil på nettet, jf. at der før 2019 ikke var nogen offentlige udtalelser om principperne for beskatning af kryptovaluta, da styrelsens officielle holdning jo var, at der ikke var noget at beskatte og derfor oplyste styrelsen naturligvis heller ikke om principperne for opgørelse. For 2017 og 2018 gælder, at min kundes indsætninger i årene har oversteget hævningerne, og min kunde var derfor af den opfattelse, at han havde lidt et tab, som han imidlertid ikke kunne fratrække, jf. at han jo var af den opfattelse, at køb og salg af kryptovaluta var den skattepligtige indkomst uvedkommende. Han har derfor også på det grundlag været i god tro omkring skatten for 2017 og frem. Ad. Praksis for beskatning for årene før 2019 Som det fremgår ovenfor, har det yderligere været min kundes forståelse, at kryptovaluta har været uvedkommende for den skattepligtige indkomst, hvorfor han har haft den opfattelse, at kryptovaluta ikke kunne indregnes på selvangivelsen. Baggrunden for dette, er de udmeldinger, som skattemyndighederne stod bag. På tidspunktet for min kundes erhvervelse og de senere salg af de modtagne coins var det Skattestyrelsens officielle praksis, at afståelse af kryptovaluta var den skattepligtige indkomst uvedkommende. Dette var under alle omstændigheder, det der kom til udtryk i den kommunikation, som udgik fra skattemyndighederne. Der kan her henvises til Skatterådets afgørelse i SKM 2014.226.SR, som danner grundlag for praksis frem til 2018, jf. uddrag fra afgørelsen: ”Skatterådet kan ikke bekræfte, at gevinst og tab på Bitcoins skal indgå i virksomhedens indkomst-opgørelse, men at anvendelsen af Bitcoins anses for vedrørende spørgers privatsfære” I den juridiske vejledning blev afgørelsen citeret på følgende vis, hvilket var gældende i hvert fald til og med 2018:” Beholdninger af Bitcoins er omfattet af begrebet formuegenstande, der som udgangspunkt ikke påvirker den skattepligtige indkomst, jf. SL § 5. Hvis der efter en konkret bedømmelse er tale om afståelse af formue-genstande som led i næring eller spekulation, hobbyvirksomhed eller anden ikke-erhvervsmæssig virksomhed, vil der dog kunne ske beskatning af afståelsen efter de regelsæt, der gælder for disse områder.” Som det fremgår ovenfor, var udgangspunktet i den offentliggjorte praksis altså, at køb og salg af bitcoins var den skattepligtige indkomst uvedkommende. Dette var i overensstemmelse med de udtalelser, som skattemyndighederne blev citeret for i medierne, se her citater fra Skatterådets formand, Hanne Søgaard Hansen i Berlingske d. 25. marts 2014: »Vi opfatter udfaldet af bitcoin-forretninger som et resultat af noget rent privat. Derfor bliver eventuelle gevinster på bitcoins skattefrie, og tab bliver ikke fradragsberettigede. I virkeligheden svarer det til, at du sælger et maleri, der har hængt hjemme i din private bolig: Hvis du tjener penge på det, skal de heller ikke beskattes«, siger formanden for Skatterådet, advokat Hanne Søgaard Hansen, til Politiken.dk. Drejer det sig om virksomheder, som lever af at handle med eller spekulere i den digitale valuta, gælder der dog andre regler. Det betyder, at det er et primært forretningsområde, og det skal Skat have besked om.” Og fra Danmarks Radio: ”Skatterådet har tirsdag eftermiddag skabt klarhed om, hvordan man skal betragte den virtuelle møntfod bitcoin med skattemæssige briller. Rådet har afgjort, at man ikke skal betale skat, hvis man opnår en gevinst ved at købe eller sælge den virtuelle møntfod. - Hvis man konstaterer en gevinst på sine bitcoins er den skattefri. Ligesom at man sælger et maleri, og man tjener på det, er det skattefrit, siger formand for Skatterådet, Hanne Søgaard Hansen og fortsætter: - Bitcoins er ikke erhvervsmæssigt begrundet i en virksomhed. Det betyder, at man betragter bitcoins som et privat aktiv.” Der findes andre eksempler, som fortsat ses på nettet. Skattemyndighederne har ikke offentligt lagt afstand til ovennævnte beskrivelse af gældende ret, og det må derfor lægges til grund, at citaterne udtrykker SKATs opfattelse frem til 2018, jf. at myndighederne ellers må have været forpligtet til at korrigere, da der jo er tale om ordrette citater fra formanden for Skatterådet. At ovennævnte er udtryk for den praksis, som styrelsen lagde til grund frem til og med 2018 understøttes af, at SKAT i årene frem til 2018 traf en del afgørelser, hvor det blev fastslået, at gevinst og tab på kryptovaluta ikke vedkom selvangivelsen. Nogle af disse afgørelser cirkulerer blandt andet på nettet i diverse fora for krypto-interesserede, og er derfor til dels offentligt kendte. Der er ingen tvivl om, at borgerne berettiget kan antage, at køb og salg af kryptovaluta frem til 2018 som udgangspunkt var den skattepligtige indkomst uvedkommende, og at dette frem til 2018 var SKATs opfattelse. Dette medfører samtidig, at man som skatteyder ikke kan have været i ond tro omkring skattepligten af for 2018 og tidligere år, jf. at skattemyndighedernes praksis har givet borgerne en berettiget tro på, at kryptovaluta var den skattepligtige indkomst uvedkommende. Det må afvises, at Skattestyrelsen nu med tilbagevirkende kraft til før 2019 kan anlægge det helt modsatte synspunkt, nemlig at køb og salg af kryptovaluta som udgangspunkt er skattepligtig. Udgangspunktet er fortsat skattefritagelse. Under alle omstændigheder kan styrelsens ændrede opfattelse ikke få den effekt, at borgerne kommer i ond tro med tilbagevirkende kraft, jf. at det afgørende her er, at hvad borgerne berettiget kan antage om praksis på tidspunktet for disponering. Min kunde afviser at have været i ond tro om beskatningen i 2017 og 2018, da han har været og fortsat er af den opfattelse, at der ikke var grundlag for beskatning, herunder var han som nævnt af den opfattelse, at han havde lidt et tab, jf. her at min kunde antog, at beskatning af krypto ville følge samme retningslinjer som spil på nettet. På det grundlag gøres gældende, at beskatningen skal bortfalde, da der ikke er grundlag for at bryde den ordinære genoptagelsesfrist. Den lille fristregel i SFL § 27, stk. 2 Skattestyrelsen har endvidere ikke overholdt den lille fristregel i SFL § 27, stk. 2, idet styrelsens forslag først udsendes næsten 1 år efter, at min kunde har indsendt de oplysninger, som ligger til grund for styrelsens forslag. Skattestyrelsens indkalder oplysningerne primo 2022, og min kunde imødekommer fuldt ud anmodningen. Styrelsen kommer derfor d. 5. april 2022 i besiddelse af alt det materiale, som min kunde har adgang til, jf. her min kundes mail til styrelsen af 5. april 2022, hvor han oplyser følgende: ”Hej [person1], Så skulle jeg gerne have vedhæftet det du bedte mig om. Der er kun for sidste halvdel af 2017, da det var der jeg havde min 1 interaktion hos [vekslingstjeneste1], Så der er alt data fra 2017 til og med 2020.” Det skal her bemærkes, at der i de oplysninger, som min kunde fremsender i april 2022, er kode til min kunde wallets, hvilket i praksis betyder, at Skattestyrelsen selv kan gå ind på min kunde wallets og aflæse alle bevægelser. I praksis svarer det til, at Skattestyrelsen har udbedt sig, og fået adgang til oplysninger på samme måde, som havde man givet Skattestyrelsen adgang til at logge sig ind på en skatteyders bankkonto for derved at følge alle bevægelser, også frem i tid. Som det fremgår af klagen for 2020 har styrelsen da også benyttet adgangen til at selv at indhente oplysninger for 2020 mv. uden min kundes tilladelse. Skattestyrelsen anmoder ganske vist min kunde om yderligere oplysninger d. 15. september, men da min kunde jo tidligere har oplyst, at han har sendt alt, fremlægges ikke yderligere, jf. at min kunde her oplyser følgende: ”men jeg kan ikke fremskaffe mere dokumentation end jeg allerede har sendt til dig.” Min kunde følger ved flere telefonopkald til styrelsen op på processen for at høre, hvor sagen står, men sagen virker til at være gået i stå hos styrelsen. I november 2022 skiftes, ifølge aktindsigten, tilsyneladende sagsbehandler, men min kunde hører ikke fra Skattestyrelsen, før han i marts 2023 modtager forslag til ændring af skatten. Som det fremgår, har Skattestyrelsen været næsten 1 år om at behandle de oplysninger, som min kunde indsendte i april 2022, jf. at kunde i april 2022 oplyste, at han havde sendt alt, hvilket han gentog i september 2022. Forslaget fra marts 2023 er dermed baseret på materiale, som styrelsen har modtaget i april 2022. Det forhold, at styrelsen i april 2022 udsender et forslag bevirker, at styrelsen må være af den opfattelse, at man er i besiddelse af tilstrækkeligt materiale for at kunne gennemføre forhøjelsen, hvilket understøttes af at man jo faktisk forhøjer skatteansættelserne på grundlag af oplysningerne. Dette bevirker at 6 måneders fristen ikke er overholdt, da forslaget fra marts 2023 er baseret på de faktiske oplysninger, styrelsen fik udleveret d. 5. april 2022, hvorfor forhøjelsen også af den årsag skal frafaldes. Det forhold, at styrelsen efter udsendelsen af agterskrivelsen anmoder om yderligere oplysninger kan ikke ændre herved, jf. her at dette mest fremtræder som et forsøg på at omgå den lille fristregel. Skattestyrelsen er jo allerede i april 2022 blevet orienteret om, at min kunde har fremsendt alt materiale og derfor i sagens natur ikke kan sende yderligere. Ad. 2. Beregningsmetoderne og dobbelt- eller trippelbeskatningen Skulle man ligge til grund, at der er hjemmel til beskatning for 2017 og 2018, hvilket afvises, gælder det under alle omstændigheder, at der ikke er grundlag for de foreslåede forhøjelser. Skattestyrelsen ses at have beskattet på grundlag af ”udokumenterede indsættelser” og fejlagtige opgørelser. Det må afvises at der er grundlag herfor. Min kunde har fremlagt alt materiale, som danner grundlag for aktiviteten, herunder har styrelsen fået adgang til min kundes wallets. Der ser ud til at være følgende fejl i opgørelserne: For det første ser det ud til at styrelsen beskatter coins i forbindelse med, at disse flyttes fra en exchange til en anden, uagtet at der ikke er tale om at disse sælges. Styrelsen begrunder dette med en påstand om, at min kunde ikke har dokumenteret, at det er hans wallets, der overføres mellem. Dette argument kan ikke accepteres. Det findes ikke mere dokumentation for min kundes ejerskab end det fremlagte. Der er ikke i forhold til kryptovaluta særlige krav om ID ved aktivitet på decentraliserede enheder, hvorfor det materiale som min kunde har fremlagt, er den dokumentation, som findes. Hvis der fra myndighedernes side holdes fast i, at den fremlagte dokumentation ikke er tilstrækkelig, må konsekvensen jo så modsat være, at min kunde heller ikke skal beskattes af indsætninger fra salg på de angivne wallets, da disse jo så heller ikke kan anses for at tilhøre min kunde. Det kan dermed ikke accepteres, at man beskatter indsætningerne ud fra at disse tilhører min kunde, men ikke vil anerkende fradrag for samme konti. Ovennævnte betyder dels, at der i styrelsens opgørelse indregnes fiktive gevinster af coins, som ikke er solgt, men blot flyttet. Samme coin bliver dermed beskattet flere gange, og her gælder det, at der ikke indregnes nogen anskaffelsessum. Ovennævnte giver jo en fiktiv høj beskatning, og ovennævnte har formentlig sammenhæng med styrelsens såkaldte ”negative beholdninger”, hvor styrelsen ikke kan finde anskaffelsessummen. For det andet ser styrelsens opgørelser ud til at være fejlbehæftede derved, at man tilsyneladende for handler foretaget samme dato bruger samme kurser, de såkaldte 5-minutskurser, hvis styrelsens program ikke kan finde kurserne i de fremsendte csv-filer. Det kan ikke accepteres, at styrelsen anvender anslåede kurser, og styrelsen anmodes om at anvende de faktiske kurser, jf. at disse fremgår af de tidligere fremsendte filer mv. Der henvises i øvrigt til beskrivelsen af de fejl, som styrelsen ses at have begået i ovennævnte afsnit, ”Skatte-styrelsens sagsbehandling”. Ovennævnte fejl er alle så graverende, at styrelsens opgørelse må forkastes. Ankestyrelsen anmodes om at sikre korrekt grundlag, jf. at styrelsen ikke som offentlig myndighed kan basere sin afgørelse på ukorrekt grundlag, hvis dette skyldes fejlbehæftet beregningsprogram, jf. styrelsen er bundet af krav om objektivitet og korrekt sagsbehandling. Derudover gælder, at det ikke er korrekt, at tab alene kan fratrækkes som ligningsmæssigt fradrag. Styrelsens påstand om at fradrag for tab kræver hjemmel i person-skattelovens § 3, stk. 2 afvises som fejlagtig. § 3, stk. 2 giver ikke hjemmel til at fratrække tab, men kun driftsudgifter, og her gælder at et tab i næring og spekulation ikke er en driftsudgift, jf. at hjemlen til fradrag for tab er statsskattelovens § 5 og ikke statsskattelovens § 6. Der er derfor intet belæg på at påstå, at fradragsretten for tab i den personlige indkomst kræver hjemmel i per-sonskattelovens § 3, stk. 2, da denne kun er relevant for udgifter som har karakter af ”driftsudgifter”, jf. at per-sonskattelovens § 3, stk. 2, nr. 1 alene omhandler driftsudgifter af den slags, som er hjemlet i statsskattelovens § 6. Tab efter statsskattelovens § 5 kræver dermed ikke hjemmel i personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 1 for at kunne fratrækkes i den personlige indkomst. Der kan her henvises til Skattelovsrådets betænkning fra 14. november 1990 om ”Driftsomkostninger”. Tab ved næring og spekulation kan derimod fratrækkes med hjemmel i personskattelovens § 3, stk. 1. Der er ikke belæg på at påstå, at personskattelovens § 3, stk. 1 kun gælder for positiv indkomst. Bestemmelsen gælder også for negativ indkomst, herunder tab, jf. at begrebet ”indkomst” i skattelovgivningen forstås som både positiv og negativ indkomst. Det gælder derfor at tab kan fratrækkes i den personlige indkomst med hjemmel i per-sonskattelovens § 3, stk. 1. Det forhold, at Skattestyrelsen har så vanskeligt ved at opgøre gevinst og tab korrekt, gør Skattestyrelsens påstand om tab som ligningsmæssigt fradrag endnu mere problematisk, idet de fejlagtige opgørelser forstærker de uheldige konsekvenser af den fejlagtige påstand om ligningsmæssigt fradrag. Ad. 3. Beskatning af airdrops I forhold til beskatning af airdrops afvises, at styrelsen kan lægge til grund, at disse generelt kan beskattes. Det gælder generelt, at min kunde ikke har haft nogen indflydelse på, hvilke airdrops, han tildeles og fra hvem dette sker. For mange af de tildelte ”airdrops” gælder at der er tale om scams, som man ikke bør åbne, da der i disse kan være indbygget risiko for at afsender hacker kontoen og stjæler modtagers beholdning. Derudover gælder, at værdien af airdrops ofte er sat unaturligt højt for at vække modtagers interesse for den pågældende projekt. Realiteten for sådanne coins vil ofte være, at værdien ikke svarer til den oplyste, da likviditeten i projektet meget lav eller ikke eksisterende, så den reelle værdi er 0 eller meget lav. Dette gælder også for ”rigtige” airdrops, at disse ofte sættes til en urealistisk høj værdi, som ikke har dækning i markedet. Det afvises på det grundlag, at styrelsen kan beskatte min kunde af airdrops på grundlag af den værdi, som er ansat af den der har udsendt disse. Dels er der tale om tildelinger, som man som investor ikke har mulighed for at frasige sig, og nogle af disse er direkte scams, og dels er der tale om værdiansættelser, som der ikke er belæg for. Det kan derfor ikke accepteres, at styrelsen indregner airdrops til de værdier, som fremgår af csv-filerne, da disse ikke er korrekte. På grundlag af fremsendte oplysninger og ovennævnte indsigelser anmodes ankestyrelsen om at frafalde forhøjelserne. (…)” Klagerens yderligere bemærkninger til sagen Klagerens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger i forbindelse med mødet med Skatteankestyrelsen: ”(…) Som det fremgår af klagen og som også drøftet ved mødet, er det for en korrekt forståelse vigtigt at være opmærksom på, at min kunde ikke har tjent penge på krypto, da hans indsætninger oversteg hævningerne, jf. bilag 1, som viser at min kunde for perioden har hævet ca. 116 tkr. mindre end der er indsat. Som forklaret i klagen og ved mødet har min kunde ikke haft anledning til at antage, at principperne for beskatningen af krypto ville afvige fra de principper, som Skattestyrelsen havde baseret den skattesag om poker, som tidligere var blevet rejst mod min kunde, og hvor min kunde jo fik medhold i overvejende grad. Min kunde har derfor, udover de forhold, som er nævnt i klagen, også på det grundlag været i god tro omkring at der ikke var grundlag for at indgive oplysning om krypto, jf. at han jo de facto havde et tab. Skattestyrelsen har først meget sent meldt ud til offentligheden, at styrelsen så anderledes på beskatningen af krypto, herunder er det først ved Skatterådets afgørelse i 2018, at det meldes ud, at handler med krypto kan være omfattet af reglerne om spekulation, mens der går endnu længere tid før Skattestyrelsen offentliggør retningslinjer for hvordan krypto efter styrelsens opfattelse skal beskattes, herunder at der efter styrelsens opfattelse kan ske begrænsning af fradragsretten for tab. Det er derudover meget vigtigt, at der i min kundes sag tages hensyn til, at styrelsen utvivlsomt har sprunget den lille fristregel i SFL § 27, stk. 2 for så vidt angår 2017 og 2018, da der går næsten et år fra at min kunde i april 2022 oplyser til Skattestyrelsen, at han har fremsendt alt materiale for indkomstårene 2017, 2018 og frem, til marts 2023, hvor styrelsen udsender forslag i afgørelsen. Det forhold, at Skattestyrelsen i september 2022 anmoder min kunde om at fremsende yderligere oplysninger kan ikke ændre herved, da min kunde i april 2022 har oplyst, at han der har sendt alt, hvilket han gentager i september 2022. Skattestyrelsen kan ikke herefter undlade at reagere, da de må vide, at fristen løber fra april 2022. Hvis ikke den lille fristregel gælder i en situation som min kundes, bliver den illusorisk, da Skattestyrelsen jo så kan komme udenom fristen ved bare at anmode om mere materiale, selv om skatteyder har oplyst, at alt hvad han har, er indsendt. Som drøftet ved mødet gælder endvidere, at Skattestyrelsens opgørelser må anses for meget fejlbehæftede, hvilket kan ses direkte af styrelsens afgørelse, hvor der jo som forklaret ved mødet ses åbenlyse fejl. Min kunde har udarbejdet en oversigt over nogle af de mere åbenlyse fejl til illustration heraf, jf. bilag 2. Som aftalt ved mødet, har min kunde efter mødet fået udarbejdet beregninger i [software1]s beregningsprogram for de år, som skattesagen angår. Beregningerne er udarbejdet på grundlag af det materiale, som Skattestyrelsen fik indsendt i april 2022. At der er tale om samme grundlag ses af [software1]-rapporterne, da det her ses hvilket beregningsgrundlag der er anvendt. [software1]-opgørelserne viser væsentlige afvigelser i forhold til styrelsens opgørelser. Styrelsens opgørelser viser 4,962 mio. kr. mere i gevinst, og 1,34 mio. kr. for meget i tab, mens der er 74 tkr. for meget i gevinst på futures. Det vil sige, at styrelsens opgørelse viser et beskatningsgrundlag, som er mere end ca. 3,7 mio. kr. for højt i forhold til [software1]s tal. Samlet forskel i profit 2017-2020 = -4.962.133 DKK Samlet forskel i tab 2017-2020 = 1.341.541 DKK Samlet forskel i futures gevinst 2017-2020 = -74.301 DKK Specifikationerne vedlægges som bilag 3, mens [software1]-rapporterne vedlægges som underbilag til bilag 3. Det gælder dog for [software1]-opgørelserne, at der visse steder i 2017- og 2020-opgørelserne mangler anskaffelsessummer, mens 2018-opgørelsen ikke mangler anskaffelsessummer. For 2017- og 2020-opgørelsen betyder dette, at avancerne er lavere end [software1]-rapporterne viser, jf. at [software1] her har sat anskaffelsessummerne til 0 kr. De manglende anskaffelsessummer for 2020 angår alene ETH og BNB, hvor sidstnævnte i overvejende grad må antages at angå fee´s, jf. drøftelserne ved kontormødet. For 2017-opgørelsen er det primært Bitcoins, hvor anskaffelsessummerne mangler, hvilket betyder, at der bliver en for høj nettogevinst på Bitcoins. [software1]s avancer er dermed også for høje i forhold til de faktiske avancer, som kan opgøres. Dette ændrer dog ikke ved, at [software1]s tal kan lægges til grund med det forbehold, at de reelle avancer er lavere, jf. at man af [software1]-rapporterne kan se, at de i ikke indeholder mange af de åbenlyse fejl, som Skattestyrelsens opgørelse gør. Jeg kan her henvise til blandt andet de eksempler, som blev drøftet ved kontormødet og bilag 3 med yderligere eksempler på fejl i Skattestyrelsens opgørelser. Det kan ikke afvises, at man via kontakt til [software1] vil kunne få hjælp til at finde de manglende anskaffelsessummer i filerne, men dette burde styrelsens program også kunne. I forhold til de drøftede BNB-overførsler gælder som drøftet ved mødet, at disse er fees, dvs. omkostninger, jf. ovenfor. Det undrer at styrelsen ikke har lagt dette til grund, da det kan læses ud af filerne, som styrelsen har haft adgang til. Som drøftet anmodes Skatteankestyrelsen om at vurdere om man kan give forhåndtilsagn i forhold til syn og skøn, hvis styrelsen ikke umiddelbart kan tilslutte sig [software1]-opgørelserne. Det er min opfattelse, at det er for usikkert at basere sig på Skattestyrelsens beregningsprogram, hvorfor jeg ikke finder det sikkert, at tallene skal revurderes af Skattestyrelsen. Det vil derfor være ønskeligt, at der inddrages uafhængig tredjepart til opgørelsen af tallene, hvis ikke [software1]rapporten lægges til grund. Det skal her bemærkes, at Skatteankestyrelsen jo selv kan anvende [software1], hvis man ønsker at sikre sig, at det er samme grundlag, som lægger til grund for min kundes opgørelse, som styrelsen har haft adgang til. Det fastholdes i øvrigt, at der ikke er hjemmel til at behandle tab som ligningsmæssigt fradrag. Udover de anbringender som er fremført i klagen, kan som yderligere anbringende henvises til personskattelovens § 4, da ordlyden af denne bestemmelse taler imod myndighedernes påstand om at fradrag for tab i den personlige indkomst kræver hjemmel i PSL § 3, stk. 2. Gennemgås personskattelovens § 4 ses nemlig, at denne er opbygget sådan, at stk. 1 rummer gevinst og tab, mens det i stk. 2 angives, at skatteyder ved opgørelsen af kapitalindkomsten kan fratrække omkostninger, som er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde kapitalindkomst. Af § 4 kan dermed udledes følgende: - for det første kan af § 4 udledes at begrebet ”omkostninger” i stk. 2 ikke omfatter tab, da tab utvivlsomt har hjemmel i § 4 stk. 1. - Af § 4 kan desuden udledes, at begrebet ”omkostninger” i stk. 2 svarer til de driftsomkostninger, som er nævnt i statsskattelovens § 6, dvs. driftsomkostninger, jf. at omkostningerne i stk. 2 er omkostninger som er anvendt til at ”erhverve, sikre og vedligeholde” indkomst, hvilket er identisk med statsskattelovens driftsomkostningsbegreb i SL § 6. Dette dokumenterer, at tab ikke kan være omfattet af statsskattelovens driftsomkostningsbegreb, da tab i så fald også ville være omfattet af ”omkostninger” i PSL § 4, stk. 2, hvilket tab med sikkerhed ikke er. -Endeligt kan af § 4 udledes, at begrebet ”indkomst” i stk. 1 også omfatter tab, jf. at dette positivt fremgår af bestemmelsen. At indkomst i § 4 stk. 1 også omfatter tab ses også ved, at at den indkomst, som henvises til i stk. 2, er gevinst og tab i stk. 1 og ikke kun gevinst. Der er ingen grundlag for at antage, at opbygningen af PSL § 3 skulle afvige fra den systematik, som er anvendt ved opbygningen af PSL § 4, eller at begreberne ”omkostninger” og ”indkomst” skulle have forskellig betydning i de to bestemmelser, hvilket understøtter, at fradragsretten for tab har hjemmel i § 3, stk. 1 på samme måde som fradragsretten for tab har hjemmel i § 4, stk. 1, mens stk. 2 for begge bestemmelser omhandler omkostninger/udgifter, dvs. driftsudgifter, hvilket ikke omfatter tab. Af PSL § 4, stk. 3 ses endvidere, at næringsdrivende henvises til beskatning efter PSL § 3 og her angives det, at indtægter for næringsdrivende omfattes af stk. 1, mens udgifter omfattes af stk. 2, hvilket understøtter, at tab for næringsdrivende omfattes af § 3, stk. 1, jf. at der ikke er nogen grund til at antage, at omkostninger ifølge § 4, stk. 2 ikke skulle svare til udgifter i § 3, stk. 2. AF PSL § 4, stk. 3 sidste pkt. ses endvidere, at tab på fordringer for næringsdrivende angives at kunne medregnes i den personlige indkomst, hvilket understøtter at tab ikke er en driftsomkostning, men en indkomst, jf. bestemmelsens ordlyd: ”§ 4, stk. 1 Kapitalindkomst omfatter det samlede nettobeløb af 1) renteindtægter og renteudgifter samt fradrag efter ligningslovens § 6 og § 6 A,18 2) skattepligtige gevinster og fradragsberettigede tab efter kursgevinstloven,19 …………………………… 5) skattepligtig gevinst og fradragsberettiget tab efter aktieavancebeskatningslovens §§ 18, 19 C og 22, der ikke er aktieindkomst efter § 4 a, Stk. 2. Fradragsberettigede omkostninger, der i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde kapitalindkomst, fradrages ved opgørelsen af denne. Stk. 3. Personer skal medregne indtægter og udgifter som nævnt i stk. 1 og 2 ved opgørelsen af den personlige indkomst, hvis de udøver næring ved køb og salg af fordringer eller finansielle kontrakter eller driver næringsvirksomhed ved finansiering. Endvidere medregnes i den personlige indkomst tab på fordringer, som omfattes af kursgevinstlovens § 17.” Jeg skal derfor fastholde, at der ikke er hjemmel til at begrænse fradragsretten for tab i spekulation. Der henvises i øvrigt til de anbringender, som er fremført i klagen og ved kontormødet. (…)” Repræsentanten har den 10. oktober 2024 fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens supplerende udtalelse: ”(…) Ankestyrelsen har på grundlag af Skattestyrelsens bemærkninger indkaldt yderligere materiale. Som det er oplyst tidligere i sagen, har min kunde i april 2022 sendt alt det materiale, han har været i besiddelse af. Der kan derfor ikke sendes yderligere. De [software1]-opgørelser, som min kunde har sendt, er udarbejdet ud fra de CSV-filer og øvrigt materiale, som Skattestyrelsen fik tilsendt i april 2022. Der indgår ikke i de fremsendte [software1]rapporter nye oplysninger, heller ikke [vekslingstjeneste3]-filer, jf. her at der jo også i [software1]-opgørelserne mangler købspriser. Skattestyrelsen kan selv konstatere dette ved at indlægge de i april 2022 modtagne filer i [software1] og Skattestyrelsen kan derfor også selv generere CSV-[software1]-filen. Skattestyrelsens brev forstærker det indtryk, at Skattestyrelsen ikke forstår det modtagne materiale. Skattestyrelsen påstår i kommentaren, at man har fået nye oplysninger den 15. september 2022. Dette er ikke korrekt. Den omtalte overførsel på [vekslingstjeneste6], som min kunde nævner til [person1], kan udledes via de oplysninger, som min kunde indsendte i april 2022. Min kundes mail af 15. september 2022 er derfor ikke en ny oplysning, idet min kunde alene omtaler hvad styrelsen selv kan finde via materialet fra april 2022, naturligvis forudsat at man har viden om området og ved hvordan materialet skal håndteres, herunder hvordan man finder oplysningerne i materialet. Det er derfor ikke korrekt, at der er indgivet nye oplysninger i september 2022. Jeg skal her henvise til, at min kunde jo april 2022 oplyser, at han har sendt alt, og i september 2022 gentager, at han ikke kan sende yderligere, da alt min kunde har adgang til, er fremsendt i april 2022. Det fastholdes, at Skattestyrelsen ikke har overholdt 6 måneders fristen, da denne løber fra april 2022. Min kunde oplyser jo netop i april 2022, at han har sendt alt han har adgang til. Skattestyrelsen må derfor være klar over, at fristen løber fra april 2022. (…)” Repræsentanten har den 2. januar 2025 fremsat følgende bemærkninger: ”(…) Hermed min kundes forklaring i forhold til styrelsens påstand om at der skulle være tale om nye oplysninger i september 2022. Dette er ikke tilfældet, jf. forklaringen nedenfor, hvor det fremgår at korrespondancen i september går ud på, at min kunde bruger det offentligt tilgængelige program ”public blockchain data”. Der vil i øvrigt blive sendt uddybende indlæg. Forklaringen: Redegørelse omkring mail til [person1] 13.09.2022: Skattestyrelsen hævder at styrelsen får nye oplysninger i en mail fra 13.09.2022. Det er ikke tilfældet. Som jeg skriver, har Skattestyrelsen i april 2022 fået alle de oplysninger jeg har. Jeg skriver følgende til [person1]: ” Jeg har kigget på alt jeg kan komme i tanke om, og prøvet at logge ind alle de steder jeg har haft konti, men jeg kan ikke fremskaffe mere dokumentation end jeg allerede har sendt til dig.” Jeg prøver at hjælpe yderligere ved at bruge et offentligt tilgængeligt program ”public blockchain data”. Det skal understreges at jeg her kun bruger de oplysninger som styrelsen allerede har fået, da det som nævnt gange gange, er alle de oplysninger jeg har, og som er til at finde i det wallet id/transaktionsnummer jeg sender til [person1] i april 2022. Det, jeg præcist gjorde, var at bruge dato og timestamp samt antal BTC som jeg kunne læse i det materiale styrelsen har fået. Jeg gik derefter ind på https://www.blocktrainer.de/en/tools-services/block-time-calculator (det offentligt tilgængelige program) og skrev dato og tid ind, og fandt den block hvor transaktionen var minet. Derefter gik jeg ind på [vekslingstjeneste6] og skrev blocknummeret ind, og så sorterede jeg fra største transaktion først, og scrollede så indtil jeg fandt transaktionen på 21.057 BTC, og trykkede så på den. Det gav mig et transaktionsnummer som er [wallet1] og så sendte jeg det til [person1]. Jeg har kun brugt de oplysninger som Skattestyrelsen har fået i april 2022, samt programmet public blockchain data, som er tilgængelig for alle på nettet. Så Skattestyrelsen selv, og alle andre der har de oplysninger, der er sendt til Skattestyrelsen i april 2022, kan finde det transaktionsnummer som jeg sendte til [person1]. Jeg er ikke selv nogen blockchain ekspert, men alligevel kunne jeg sagtens finde overstående transaktionsnummer, så alle der har lidt forstand på det, burde kunne gøre det samme. Jeg har lige prøvet at gøre det igen, og det tog mig mindre end 10 min at finde det omtalte transaktionsnummer. Det afvises at ovennævnte er udtryk for nye oplysninger, idet ovennævnte alene går ud på at anvende og forstå de oplysninger, som styrelsen har modtaget i april 2022. Dette skal styrelsen af egen drift kunne finde ud af som offentlig myndighed, som sidder som fagansvarlig for området.”” Retsmøde Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling Skattestyrelsen har den 28. april 2025 udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling: ”(…) Skattestyrelsens vurdering Sagen vedrører, hvorvidt Skattestyrelsen med rette har forhøjet klagerens personlige indkomst for indkomstårene 2017 og 2018 med avancer fra salg af kryptovaluta, herunder selve opgørelsen af fortjeneste og tab. Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling, som indstiller til stadfæstelse af Skattestyrelsens afgørelse for så vidt angår skattepligten af fortjenesterne fra handel med kryptovaluta, men overlader den talmæssige opgørelse af fortjenesterne til Skattestyrelsen. Faktiske forhold Klageren har i indkomstårene 2017 og 2018 handlet med kryptovaluta på vekslingstjenesterne [vekslingstjeneste2], [vekslingstjeneste1], [vekslingstjeneste3] samt [vekslingstjeneste4]. Ifølge klagerens brev af 1. april 2022, skete handlen med kryptovaluta i de pågældende år som følge af klagerens personlige interesse i Bitcoin samt dens potentiale til at blive en fremtidig valuta til online handel samt en potentiel verdensvaluta. Klageren har ikke indberettet gevinster og tab på handel med kryptovaluta, idet klageren var af den opfattelse, at der overordnet set ikke var en gevinst, idet klagerens indsætninger på kryptovaluta-markedet oversteg hans hævninger. Formelt Det er ubestridt at klageren i de pågældende indkomstår ikke har selvangivet gevinster fra salg af kryptovaluta. Klagerens gevinst ved salg af kryptovaluta er af Skattestyrelsen opgjort til 3.738.941 kr. for indkomståret 2017, samt 1.557.021 kr. for indkomståret 2018. Idet der er tale om handel med kryptovaluta, og at dette som udgangspunkt sker med spekulationshensigt, og at Skatterådet i de pågældende indkomstår udgav bindende svar i form af SKM2018.104.SR og SKM2018.130.SR, vedrørende den skattemæssige behandling af kryptovaluta, fastholder Skattestyrelsen at klageren mindst groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget ansættelsen for indkomståret 2017 og 2018 på et urigtigt og ufuldstændigt grundlag. Fristen på 6 måneder efter skatteforvaltningslovens § 27. stk. 2, er overholdt, idet Skattestyrelsen den 15. september 2022 modtog oplysninger om, at klageren kunne forbinde en overførsel til en af klageren ejet wallet, og først i forlængelse heraf kunne Skattestyrelsen begrunde en ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomstårene 2017 og 2018 efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Skattestyrelsen sendte forslag til afgørelse den 10. marts 2023, og traf afgørelse den 11. maj 2023, hvilket er inden udløbet af henholdsvis 6- og 3-måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Materielt Skattestyrelsen har ved afgørelsen af 11. maj 2023 fundet, at klageren er skattepligtig af fortjenester ved handel med kryptovaluta med spekulationshensigt. Klageren har i indkomståret 2020 erhvervet store mængder kryptovaluta, hvilket Skattestyrelsen anser for værende sket i spekulationsøjemed. Det følger af SKM2023.187.HR, at bitcoins i almindelighed alene erhvervs med henblik på at blive solgt, samt i begrænset omfang for at blive anvendt som betalingsmiddel. Idet klagerens anskaffelse af kryptovaluta sker i spekulationsøjemed, skal det medregnes til den skattepligtige indkomst, jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a. Fortjenester ved salg af kryptovaluta erhvervet som led i spekulation er ikke en del af de indkomsttyper, der er opregnet i personskattelovens § 4, stk. 1, om kapitalindkomst, og § 4 a, stk. 1, om aktieindkomst. Fortjeneste ved salg af kryptovaluta erhvervet med spekulationshensigt udgør derfor personlig indkomst efter personskattelovens § 3, stk. 1. Tab ved handel med kryptovaluta er ikke omfattet af personskattelovens § 3, stk. 2, som fradragsberettiget i den personlige indkomst. Da der ligeledes ikke er hjemmel i den øvrige skattelovgivning til at fradrage tab på handel med kryptovaluta i spekulationsøjemed i den personlige indkomst, kan der alene opnås et ligningsmæssigt fradrag for tabene, jf. personskattelovens § 3, stk. 2, modsætningsvist samt SKM2024.592.VLR. Opgørelsen af spekulationsgevinster og -tab skal derfor ikke ske ved en nettoopgørelse, jf. SKM2024.160.LSR. Ved opgørelsen af klagerens fortjeneste og tab, fastholder Skattestyrelsen at FIFO-princippet skal anvendes ved delafståelser af kryptovaluta, jf. SKM2023.480.LSR. Af Skattestyrelsens FIFO-opgørelser for indkomståret 2020 fremgår der indsætninger, hvor købsprisen er blevet opgjort på anskaffelsestidspunktet. Skattestyrelsen fastholder, at det i sådanne situationer må påhvile klageren at dokumentere anskaffelsessummerne, som ellers skal fastsættes til 0 kr., jf. SKM2020.400.LSR, samt SKM2024.219.SKTST. Henset til Skattestyrelsens udtalelse af 25. september 2024 vedrørende den indsendte [software1]-rapport som grundlag for at foretage en genberegning af opgørelsen, såfremt [software1]-rapporten suppleres af det materiale, som er blevet anvendt til at udfærdige rapporten, er det Skattestyrelsens vurdering, at den talmæssige opgørelse af fortjeneste og tab ved handel med kryptovaluta skal hjemvises til Skattestyrelsen (…)” Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil Repræsentanten har den 8. april 2025 fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling: ”(…) Ad. genoptagelse for indkomstårene 2017 og 2018 Det fastholdes, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse af 2017 og 2018 ikke er opfyldt. Min kunde har ikke udvist grov uagtsomhed. Som det fremgår, har min kunde ikke haft nogen anledning til at antage, at der var basis for indberetning. Hvis min kunde havde været af den opfattelse, harmonerer dette ikke, at han fremlægger alle oplysninger for Skattestyrelsen i april 2022. Jeg henviser til hans redegørelse, hvor han jo redegør for, at han har antaget, at opgørelse af gevinst og tab skulle ske efter samme principper som for online-poker. Det er vigtigt her at være opmærksom på, at det først er flere år efter 2018, at det på Skattestyrelsens hjemmeside fremgår, hvordan de mener, at gevinst og tab på krypto skal opgøres. Da min kunde jo ikke havde hævet mere end hvad der var indsat, var hans opfattelse, at han havde tab, og dermed ikke grundlag for indberetning. Ad. 6 -måneders fristen Ankestyrelsen ses at gøre gældende, at der ved min kundes mail af 15. september 2022 er fremlagt nye oplysninger, som betyder, at 6 måneders fristen først løber fra denne dato, både for 2017 og 2018. Dette afvises, og da særligt for 2018. Ifølge SFL § 27, stk. 2 er det en betingelse for at gennemføre en ekstraordinær forhøjelse, at Skattestyrelsen fremsender forslag til forhøjelse inden 6 måneder efter ”kundskabstidspunktet”. Ved ”kundskabstidspunktet” forstås det tidspunkt, hvor Skattestyrelsen har tilstrækkelige oplysninger til at foretage skatteansættelsen. I Højesterets præjudikatskabende dom i SKM 2021.707.HD er der taget nærmere stilling til hvad der skal forstås ved ”kundskabstidspunktet”. I højesteretssagen gjorde Skatteministeriet gældende, at fristen først løb fra Skattestyrelsen blev opmærksom på forholdet og ikke fra det tidspunkt, hvor styrelsen selv kunne finde oplysninger, som var tilstrækkelige til at gennemføre forhøjelsen, fx i værdipapirssystemet. Det synspunkt kom ministeriet ikke igennem med, jf. uddrag fra præmisserne: ”Det er for Højesteret ubestridt, at SKAT mere end 6 måneder forud for den 7. november 2017 var i besiddelse af de oplysninger, der dannede grundlag for varslingen om ekstraordinær forhøjelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2011-2015. Højesteret lægger til grund, at SKAT alene ved at sammenholde oplysningerne i årsopgørelserne, registreringerne i værdipapirsystemet og indberetningerne fra Danske Bank kunne konstatere, at As skatteansættelser var urigtige, og at dette skyldtes groft uagtsomt forhold hos hende eller hendes repræsentant. På den baggrund tiltræder Højesteret, at SKAT mere end 6 måneder forud for varslingen var i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5.” Se noterne til Karnov, hvor dommen er omtalt: ”Højesteret udtalte om "kundskabstidspunktet" i øvrigt helt generelt at myndighederne skal anvende oplysninger myndigheden har og når myndigheden har dem, også selvom det måtte kræve arbejdshandlinger til endelig kvalificering. Højesteret udtalte i domspræmisserne, at skattemyndighederne alene ved at sammenholde oplysningerne i årsopgørelserne med registreringerne i værdipapirsystemet og med indberetningerne fra banken (trediemandsindberetninger) kunne have konstateret, at skatteyderens skatteansættelser var urigtige, og at dette skyldtes groft uagtsomt forhold.” Af højesteretsdommen kan udledes, at fristen løber fra Skattestyrelsen har tilstrækkelige oplysninger til at rette skatteansættelsen. Det kan også udledes, at myndighederne anses for at have kundskab om oplysninger, som Skattestyrelsen selv kan hente, fx i offentlige registre. Forudsætningen for at ”nye oplysninger” kan udskyde ”kundskabstidspunktet” i SFL § 27, stk. 2´s forstand er dermed følgende: De nye oplysninger skal være nødvendige for at styrelsen kan gennemføre forhøjelsen, idet nye oplysninger ikke forlænger fristen, hvis myndighederne i forvejen har tilstrækkelige oplysninger til at gennemføre forhøjelsen, Der skal være tale om oplysninger, som myndighederne ikke selv kunne hente, jf. højesteretsdommen, og Nye oplysninger, som ikke har betydning for om styrelsen kan gennemføre ændringen, kan dermed ikke udskyde kundskabstidspunktet. I min kundes sag er der ikke ved mailen af 15. september 2022 fremkommet nye oplysninger, som kan udskyde kundskabstidspunktet. Skattestyrelsen har allerede i april 2022 modtaget tilstrækkelige oplysninger til at kunne gennemføre forhøjelsen. Der kan her henvises til, at det er oplysningerne som styrelsen modtager i april 2022, som danner grundlag for forhøjelserne. Transaktionsnummeret har ikke betydning for avanceopgørelsen (da det jo alene er et ”navn” på en af de transaktioner, som fremgår af materialet indsendt i april 2022). Mailen af 15. september 2022 medfører derfor ikke, at styrelsen får tilført oplysninger, som styrelsen ikke i forvejen er i besiddelse af. Dette fremgår jo også klart af min kundes mails fra april 2022 og 15. september, hvor han netop skriver, at han ikke kan fremlægge yderligere oplysninger, da han i april 2022 har fremlagt alt. Styrelsen kan derfor ikke gøre gældende, at kundskabstidspunktet først løber fra 15. september 2022, da dette ville forudsætte, at det først er ved mailen af 15. september 2022, at styrelsen får tilstrækkelige oplysninger til at gennemføre forhøjelserne, hvilket altså ikke er tilfældet. Derudover gælder, som tidligere forklaret, at skattemyndighederne selv har adgang til at hente det transaktionsnummer, som fremgår af mailen, idet dette ligger frit tilgængelig på nettet. Dette gælder også for alle de andre transaktioner, som fremgår af det i april 2022 indsendte materiale, at man for hver af disse kan indhente et transaktionsnummer via internettet, men henter man disse vil de ikke tilføje noget nyt og vil som det fremgår ovenfor ikke have nogen betydning for avanceopgørelsen. En sammenlignelig situation ville være, hvor en borger slår et ejendomsnummer op på ois.dk og sender dette til Skattestyrelsen. Her ville formelt set være tale om en oplysning, men ikke en ny oplysning som kan udskyde fristen, idet ejendomsnumre er oplysninger, som Skattestyrelsen selv kan hente på nettet. Dette gælder også for det transaktionsnummer, som fremgår af min kundes mail. Min kundes mail af 15. september 2022 tilfører derfor ingen nye oplysninger, som styrelsen ikke i forvejen har adgang til. Det kan her supplerende nævnes, at styrelsen jo faktisk har oplyst til min kunde at transaktionsnumre ikke havde nogen betydning for deres opgørelse, og derfor gav det ikke mening at hente andre numre, hvilket jeg er enig i. Ergo må det fastholdes, at Skattestyrelsen ikke har overholdt 6 måneders fristen, da denne løber fra den dato, hvor styrelsen har tilstrækkelige oplysninger til at korrigere skatten, hvilket er fra april 2022. Jeg kan her henvise til min kundes notat, hvor han forklarer baggrunden for mailen af 15. september 2022. Som det fremgår her, er situationen desuden den, at min kunde jo faktisk ikke mener, at transaktionsnummeret kan bruges til noget, idet han bare forsøger at imødekomme Skattestyrelsen ved at komme med et eller andet, da han jo klart oplyser, at han har fremlagt alt i april 2022. Under alle omstændigheder er fristen i hvert fald ikke overholdt for 2018, da mailen af 15. september 2022 ikke indeholder nogen form for oplysninger for dette år. Så selv om man skulle lægge til grund, at mailen af 15. september 2022 indeholder en oplysning for 2017, hvilket bestrides, vil dette ikke kunne medføre, at fristen forlænges for 2018. For 2018 må det derfor under alle omstændigheder gælde, at fristen er sprunget. (Gen-)fremlæggelse af CSV-filer Min kunde er naturligvis fortsat indstillet på at (gen) fremlægge de filer, som har dannet grundlag for [software1]-rapporterne. Det svarer til de filer, som blev fremlagt i april 2022, så disse vil blive fremsendt til ankestyrelsen eller Skattestyrelsen. Hvis Skattestyrelsen herefter fortsat påstår, at der ikke er tale om samme filer, som styrelsen allerede har adgang til, skal jeg anmode om et møde med ankestyrelsen, hvor det kan dokumenteres, at det er samme filer, som blev sendt til styrelsen i april 2022. Dokumentationen vil ske ved at filerne ved mødet indsættes i [software1], så det kan ses, at disse medfører de tal, som min kunde tidligere har fremlagt for styrelsen. Anmodning om genoptagelsestilsagn Det fastholdes, at tab skal indrømmes i den personlige indkomst. For det tilfælde, at Landsskatteretten måtte fastholde, at fradrag alene indrømmes som et ligningsmæssigt fradrag, anmodes retten om at indrømme genoptagelsestilsagn med henblik på at afvente udfaldet af de sager, der verserer ved Østre Landsret og Højesteret om ligningsmæssigt fradrag, jf. Højesterets sag, som behandles under sagsnummer BS-58276/2024-HJR. (…)” Klagerens repræsentant har den 14. april 2025 fremsat følgende supplerende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling: ”(…) I fortsættelse af den fremsendte indsigelse til ankestyrelsens indstilling i ovennævnte sag fremsendes hermed dokumentation for, at Skattestyrelsen har oplyst til min kunde, at man ikke anerkender transaktions-ID som dokumentation. Dette fremgår af Skattestyrelsens brev af 20. april 2023, som vedlægges, jf. uddrag: ”Vi accepterer som udgangspunkt ikke dokumentation i form af ”transaktion id”, idet transaktionsoplysninger skal understøttes af oplysninger i punkter 1 og 2” Dette dokumenterer, at styrelsen ikke mener, at et transaktions-ID har nogen betydning for opgørelsen. Styrelsen kan ikke på det grundlag gøre gældende, at det modtagne transaktions-ID i september 2022 er relevant for skatteansættelsen. Derudover gælder jo som tidligere angivet, at styrelsen selv kunne hente transaktions-ID, hvis styrelsen rent faktisk havde fundet transaktions-ID relevant. Dette understreger, at der ikke er belæg for styrelsens påstand om at 6 måneders fristen først løber fra september 2022. Faktum er, at sagen gik i stå hos Skattestyrelsen og at styrelsen med argumentet om transaktions-ID forsøger at undgå 6-måneders fristen. (…)” Indlæg under retsmødet Klagerens repræsentant fastholdt de nedlagte påstande og gennemgik og uddybede sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det materiale, der blev udleveret på retsmødet. Klageren fortalte om forløbet i forbindelse med Skattestyrelsens sagsbehandling, og hvordan han havde oplevet det. Endvidere forklarede klageren, hvordan han havde fundet frem til det transaktions id, som blev sendt til Skattestyrelsen den 15. september 2022, og at det figurerede i det materiale, som var sendt til Skattestyrelsen i april 2022. Skatteforvaltningen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes, og at den talmæssige opgørelse hjemvises til fornyet behandling. Landsskatterettens afgørelse Landsskatteretten skal tage stilling til den af Skattestyrelsen foretagne forhøjelse af klagerens skatteansættelse for indkomstårene 2017 og 2018 vedrørende fortjeneste og tab ved delafståelser af kryptovaluta, herunder selve opgørelsen af fortjeneste og tab. Retsgrundlaget Ifølge statsskattelovens § 4 betragtes som skattepligtig indkomst med en række undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter. Til indkomsten henregnes ifølge statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, ikke indtægter, som hidrører fra salg af den skattepligtiges ejendele, for så vidt disse salg ikke henhører til vedkommendes næringsvej eller er foretaget i spekulationsøjemed, i hvilke tilfælde den derved indvundne handelsfortjeneste henregnes til indkomsten, ligesom også eventuelt tab kan fradrages i denne. Personlig indkomst omfatter ifølge personskattelovens § 3, stk. 1, alle de indkomster, der indgår i den skattepligtige indkomst, og som ikke er kapitalindkomst. Efter bestemmelsens stk. 2 fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst de udgifter, der er nævnt i 1) - 11). Kapitalindkomst omfatter det samlede nettobeløb af de indtægter og udgifter, der fremgår af personskattelovens § 4. Af personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 2, fremgår, at kapitalindkomst omfatter det samlede nettobeløb af skattepligtige gevinster og fradragsberettigede tab efter kursgevinstloven. Spekulationsbegrebet indebærer, at det pågældende aktiv skal være erhvervet med det formål at opnå fortjeneste ved videresalg. Både kravet om videresalgshensigt og kravet om, at videresalget sker med henblik på at opnå fortjeneste, skal være opfyldt allerede ved erhvervelsen. Det er ikke en betingelse for beskatning, at spekulation var hovedsigtet bag erhvervelsen af formuegodet. Det er i almindelighed tilstrækkeligt, at spekulationshensigten ikke var uvæsentlig på købstidspunktet. I dom af 30. marts 2023, offentliggjort i SKM2023.187.HR, fandt Højesteret således, at den skattepligtiges køb af 359 bitcoins i 2011 var erhvervet i spekulationsøjemed, idet den skattepligtige havde en indsigt i bitcoins, herunder i markedet for bitcoins og de store kursudsving med deraf følgende muligheder for betydelige gevinster. Klagerens faglige interesse i bitcoins kunne ikke føre til et andet resultat. Højesteret lagde videre til grund, at bitcoins i almindelighed alene erhverves med henblik på at blive solgt samt i begrænset omfang kan anvendes som betalingsmiddel. Når tab ved afståelse af kryptovaluta er sket som led i spekulation, kan tabene ikke, som i hobbyvirksomhed og andre ikke-erhvervsmæssige virksomheder, ud fra et nettoprincip, fratrækkes i fortjenesterne ved salg af kryptovaluta, jf. Landsskatterettens afgørelse af 31. januar 2023, offentliggjort i SKM2023.170.LSR. I dom af 4. juni 2025, offentliggjort i SKM2025.541.HR, fandt Højesteret, at tab fra handel med kryptovaluta, der er erhvervet i spekulationsøjemed, alene kan fradrages i den skattepligtige indkomst som et ligningsmæssigt fradrag. Ved den talmæssige opgørelse af fortjeneste og tab skal anskaffelsessummen ved enhver delafståelse af kryptovaluta, der er erhvervet med spekulationshensigt, opgøres efter FIFO-princippet, jf. Landsskatterettens afgørelse af 8. september 2023, offentliggjort i SKM2023.480.LSR. Af afgørelsen fremgår således bl.a. følgende: ”… Landsskatteretten finder endvidere, hvad angår opgørelsen af klagerens fortjeneste, at Skattestyrelsens opgørelse må lægges til grund, idet FIFO-princippet finder anvendelse ved delafståelser af kryptovaluta, jf. Skatterådets afgørelse af 27. februar 2018, offentliggjort i SKM2018.104.SR, ligesom anskaffelsessummer fastsættes til 0 kr. i de tilfælde, hvor klageren ikke har dokumenteret anskaffelsessummerne, jf. Landsskatterettens afgørelse af 12. august 2020, offentliggjort i SKM2020.400.LSR. …” Ved den talmæssige opgørelse fastsættes udokumenterede anskaffelsessummer til 0 kr., jf. Landsskatterettens afgørelse af 12. august 2020, offentliggjort i SKM2020.400.LSR, sammenholdt med styresignal, offentliggjort i SKM2024.219.SKTST. Vekslinger mellem forskellige kryptovalutaer anses for en afståelse (krydshandler), hvorfor vekslinger skal medtages ved opgørelsen af fortjeneste og tab. Med styresignal, offentliggjort i SKM2024.218.SKTST, har Skattestyrelsen ændret praksis for opgørelsen ved krydshandler, hvorefter Skattestyrelsen har indført et princip om, at der ikke kan opstå differencer mellem værdiansættelsen på det anskaffede aktiv og på det afståede aktiv ved en krydshandel. I henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, skal Skattestyrelsen afsende varsel om ændring af en ansættelse af indkomstskat senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. I henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, kan den skattepligtiges skatteansættelse ekstraordinært genoptages, når den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Vedrørende bedømmelsen af, hvornår der er handlet groft uagtsomt, kan der henvises til Landsskatterettens kendelse af 23. oktober 2001, offentliggjort i SKM2001.575.LSR., hvor ukendskab til de for klageren relevante skatteregler ikke i sig selv kunne medføre, at klageren alene havde handlet simpelt uagtsomt. For så vidt angår uagtsomhedsbedømmelsen kan i øvrigt henvises til Højesterets dom, offentliggjort i SKM2018.481.HR. Højesteret fandt, at skatteyderen måtte anses for at have handlet i hvert fald groft uagtsomt ved ikke at have selvangivet beløbene, og at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, derfor var opfyldt. I dommen fandt Højesteret også, at kundskabstidspunktet må anses at være det tidspunkt, hvor afgørelsesmyndigheden er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der er grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5. Derudover fastslår skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, at en ansættelse kun kan foretages i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, såfremt den varsles af Skattestyrelsen senest 6 måneder efter, at Skattestyrelsen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26, og at ansættelsen, der er varslet, foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varslet er afsendt. Kundskabstidspunktet i § 27, stk. 2, indtræffer ifølge Østre Landsrets dom af 19. december 2023, offentliggjort i SKM2024.140.ØLR, ikke, før skattemyndighederne er kommet i besiddelse af de oplysninger, som er nødvendige for, at der - med fristafbrydende virkning - kan afgives et varsel om den ekstraordinære ansættelse. Af dommen følger ligeledes, at et sådant varsel forudsætter, at de oplysninger, som skattemyndighederne er i besiddelse af, gør det muligt - med forbehold for den skattepligtiges eventuelle udtalelse imod den varslede forhøjelse, herunder den beløbsmæssige opgørelse af en forhøjelse – at angive og begrunde en beløbsmæssig opgørelse af forhøjelsen. Landsskatterettens begrundelse og resultat Det fremgår af Skattestyrelsens FIFO-opgørelse, at klageren har foretaget et større antal handler, herunder køb og salg, med forskellige kryptovalutaer i både indkomståret 2017 og indkomståret 2018. Markedet for kryptovaluta har været præget af meget store værdisvingninger, herunder såvel i den periode, hvor klageren har handlet med kryptovaluta, som i en forudgående periode, med deraf følgende muligheder for store fortjenester. Under disse omstændigheder og med henvisning til SKM2023.187.HR finder Landsskatteretten, at klagerens mulighed for at opnå fortjeneste har spillet en rolle ved købene af kryptovaluta, og at klageren dermed har foretaget købene i spekulationsøjemed. Retten finder således, at såvel klagerens fortjenester som tab ved salg af kryptovaluta skal medregnes til den skattepligtige indkomst, jf. statsskattelovens § 4 og § 5, stk. 1, litra a. Fortjenester ved salg af kryptovaluta erhvervet med spekulationshensigt er ikke en del af de indkomsttyper, som udtømmende er opregnet i personskattelovens § 4, stk. 1, om kapitalindkomst og § 4 a, stk. 1, om aktieindkomst. Fortjenester ved salg af kryptovaluta erhvervet med spekulationshensigt er derfor personlig indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 1. Klagerens fortjenester ved salg af kryptovaluta er således skattepligtig som personlig indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 1. I overensstemmelse med opbygningen af personskattelovens § 3 finder Landsskatteretten, at bestemmelsens stk. 1 udelukkende omfatter indtægter, og at der ved opgørelsen af den personlige indkomst kun kan fradrages udgifter, som er nævnt i bestemmelsens stk. 2. Tab ved handel med kryptovaluta har ikke karakter af nogle af de udgifter, som er oplistet i bestemmelsen, hvorfor der alene kan opnås et ligningsmæssigt fradrag, jf. personskattelovens § 3, stk. 2, modsætningsvist. Der er heller ikke hjemmel i den øvrige skattelovgivning til at fradrage tabene i den personlige indkomst. Der kan således heller ikke modregnes i nogen anden personlig indkomst, og spekulationsgevinster og -tab kan i det foreliggende tilfælde ikke ske ved en nettoopgørelse, jf. herved også Landsskatterettens afgørelse af 18. januar 2024, offentliggjort i SKM2024.160.LSR. Da klagerens erhvervelse af kryptovaluta anses for sket med spekulationshensigt, kan tabene dermed ikke fratrækkes ved opgørelsen af den personlige indkomst i medfør af personskattelovens § 3, stk. 2, men som et ligningsmæssigt fradrag, jf. herved også Højesterets dom af 4. juni 2025, offentliggjort i SKM2025.541.HR. Klageren har ikke selvangivet gevinster fra salg af kryptovaluta på i alt 3.738.941 kr. for indkomståret 2017 samt 1.557.021 kr. for indkomståret 2018. Grundet de manglende oplysninger fra klageren om gevinsterne har Skattestyrelsen ikke haft tilstrækkelige oplysninger til at opgøre klagerens skattepligtige indkomst. Klagerens forklaring om, at der kun forelå sparsom praksis på området vedrørende beskatning af kryptovaluta i 2017 og 2018, kan ikke føre til, at klageren alene kan anses for at have udvist simpel uagtsomhed. Retten kan i den forbindelse henvise til Skatterådets bindende svar af 27. februar 2018, offentliggjort i SKM2018.104.SR, hvor Skatterådet ikke kunne bekræfte, at gevinst ved afståelse af bitcoins var indkomstopgørelsen uvedkommende, idet erhvervelsen ansås for sket med spekulationshensigt. Desuden kan der henvises til Skatterådets bindende svar af 20. marts 2018, offentliggjort i SKM2018.130.SR, hvor det bl.a. fremgår, at gevinst og tab ved afståelse af bitcoins og ethereum skulle medregnes til den skattepligtige indkomst i situationer, hvor køb og salg var foretaget med spekulationshensigt. Da klageren således har handlet med spekulationshensigt, samt da de ovenfor refererede bindende svar er afgivet inden for den frist, som klageren havde til at rette sin årsopgørelse for indkomståret 2017 samt 2018, finder retten, at klageren mindst groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget skatteansættelsen for indkomståret 2017 samt 2018 på et urigtigt og ufuldstændigt grundlag. Fristerne på henholdsvis 6 måneder og 3 måneder i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er overholdt. Den 15. september 2022 modtog Skattestyrelsen oplysninger om, at klageren kunne forbinde en overførsel til en af klageren ejet wallet, og først i forlængelse heraf fik Skattestyrelsen tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5, jf. også Højesterets dom af 30. august 2018 ligeledes om Money Transfer oplysninger, offentliggjort i SKM2018.481.HR, sammenholdt med SKM2024.140.ØLR. Skattestyrelsen sendte forslag til afgørelse den 10. marts 2023 og traf den påklagede afgørelse den 11. maj 2023. Da betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, således er opfyldt, er Skattestyrelsens afgørelse vedrørende indkomståret 2017 samt 2018 rettidig. Hvad angår opgørelsen af klagerens fortjeneste og tab ved salg af kryptovaluta, finder retten i lighed med SKM2023.480.LSR, at FIFO-princippet finder anvendelse ved delafståelser af kryptovaluta. Af Skattestyrelsens FIFO-opgørelser for indkomstårene 2017 og 2018 fremgår der udokumenterede indsætninger, hvor købsprisen er blevet opgjort på anskaffelsestidspunktet. Retten finder, at anskaffelsessummer skal fastsættes til 0 kr. i de tilfælde, hvor klageren ikke har dokumenteret anskaffelsessummerne, jf. SKM2020.400.LSR sammenholdt med SKM2024.219.SKTST. Af Skattestyrelsens FIFO-opgørelser fremgår der handler, som fremstår som krydshandler, hvor der er differencer mellem værdiansættelsen på det anskaffede aktiv og på det afståede aktiv. Retten finder, at sådanne differencer ikke må opstå, jf. SKM2024.218.SKTST Endvidere har Skattestyrelsen udtalt, at der på baggrund af de af klageren indsendte [software1]-rapporter er grundlag for at foretage en genberegning af opgørelserne, hvis der fremsendes det materiale, som er blevet anvendt til at udfærdige [software1]-rapporterne. Landsskatteretten overlader på den baggrund de beløbsmæssige opgørelser af fortjeneste og tab ved handel med kryptovaluta til Skattestyrelsen i medfør af § 12, stk. 5, i bekendtgørelse nr. 2373 af 10. december 2023 af forretningsorden for Landsskatteretten.