Pilot får godkendt halv lempelse efter ligningslovens § 33 A

Journalnr. 23-0067742 Skattestyrelsen har for indkomstårene 2019 og 2020 ikke anset klageren for berettiget til halv exemptionslempelse i henhold til ligningslovens § 33 A, stk. 3, jf. stk. 1, for så vidt angår lønindkomst optjent som pilot for luftfartsselskabet [virksomhed1] A/S. Desuden har Skattestyrelsen ikke godkendt udenlandske ligningsmæssige fradrag for husleje i [Tyskland] med 49.680 for indkomståret 2019 og 49.680 for indkomståret 2020 samt befordringsfradrag 27.870 kr. for indkomståret 2019 og 29.211 kr. for indkomståret 2020. Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsen afgørelse og godkender lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, jf. stk. 1, for perioderne 1. januar 2019 – 31. marts 2019, 1. oktober 2019 – 31. marts 2020 og 1. oktober 2020 – 31. december 2020 og overlader den talmæssige opgørelse til Skattestyrelsen. Landsskatteretten godkender fradrag for befordring mellem hjem og arbejde med 5.420 kr. for indkomståret 2019 og med 29.287 kr. for indkomståret 2020, og stadfæster Skattestyrelsens afgørelse vedrørende fradrag for husleje (dobbelt husførelse). Faktiske oplysninger Klageren var i indkomstårene 2019 og 2020 fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Klageren havde i 2019 og 2020 bopæl på adressen [adresse1], [by1], med sin samlever [person1]. Parret har ingen børn. Klageren havde en BMW 320 i Tyskland, som til tider blev brugt til transport mellem Tyskland og Danmark. De havde 2 biler i Danmark, hvoraf den ene også blev brugt til transport mellem Tyskland og Danmark. I [Tyskland] deltog klageren i cykeltræning med kollegaer. Luftfartsselskabet [virksomhed1] A/S er hjemmehørende i Danmark, hvor ledelsen har hovedsæde. Det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse, at klageren, ifølge ansættelseskontrakt af 9. februar 1994, havde hjemmebase i [by2] og tjenestebase i [Tyskland]. Det fremgår af e-mail af 11. februar 2025, at klageren i over 20 år boede i en lejet lejlighed i Tyskland på adressen [adresse2], [Tyskland], under sine arbejdsrelaterede ophold i [Tyskland]. Lejligheden var på 3. sal og på ca. 38 m2, bestående af bad, et lille køkken, stue og altan. Klageren har for indkomstårene 2019 og 2020 selvangivet lønindkomst fra [virksomhed1] A/S på i alt hhv. 887.208 kr. og 837.912 kr. med halv lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3. Klageren har selvangivet ligningsmæssige fradrag med halv lempelse på i alt 80.262 kr. for 2019 og 79.809 kr. for 2020 kr., hvilket klageren efterfølgende har ændret til i alt hhv. 77.550 kr. og 78.891 kr. 2019: Husleje i [Tyskland] (552 EUR x 7,50 kr. x 12 måneder) 49.680 kr. Befordringsfradrag: [Tyskland] – [by1] – [Tyskland] 1.560 km. – 24 km. - 17 ture 120 km. x 1,98 kr. 237,60 kr. 1.416 km. x 0,99 kr. 1.401,84 kr. I alt 1.639,44 kr. 1.639,84 kr. x 17 ture 27.870 kr. I alt 77.550 kr. 2020: Husleje i [Tyskland] (552 EUR x 7,50 kr. x 12 måneder) 49.680 kr. Befordringsfradrag: [Tyskland]-[by1]-[Tyskland] 1.560 – 24 km. – 18 ture 120 km. x 1,96 kr. 235,20 kr. 1.416 km x 0,98 kr. 1.387,68 kr. I alt 1.622,88 kr. 1.622,88 kr. x 18 ture 29.211 kr. I alt 78.891 kr. Udgifter til befordring mellem hjem og arbejde - befordringsfradrag Der er fremlagt følgende flybilletter vedrørende 2019 og 2020: 25. jan. 2019 [Tyskland]-[by2] 300 kr. 4./8. feb. 2019 [Tyskland]-[by2] og retur 793 kr. 17./18. feb. 2019 [Tyskland]-[by2] og retur 333 kr. 20. marts 2019 [by2]-[Tyskland] 109 kr. 21. okt. 2019 [Tyskland]-[by2] 525 kr. 18. nov. 2019 [Tyskland]-[by2] 80 kr. I alt 2.140 kr. 5. februar 2020 [by2]-[Tyskland] 75 kr. Som dokumentation for opfyldelse af betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A fremlagde klageren til Skattestyrelsen bl.a. sin ansættelsesaftale, kalender med ophold i Danmark, arbejdsplan (roster) for perioden 1. januar 2018 – 30. juni 2021, kvitteringer for køb i udlandet, flybilletter, kontoudtog og bekræftelse fra Trafikstyrelsen. På baggrund af det fremlagte materiale godkendte Skattestyrelsen ikke lempelse for udenlandsk indkomst efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, for indkomstårene 2019 og 2020. Der er fremlagt følgende materiale i sagen: Roster – Performed Activities (arbejdsskema) for perioden 1. december 2016 – 14. april 2021 Klagerens kalender over ophold i Danmark for perioden 1. januar 2017 – 30. september 2021 Kontoudskrifter for klagerens konto i [finans1] for perioden 5. oktober 2018 – 24. marts 2021 Kontoudskrifter vedrørende konto i Tyskland for perioden 5. september 2018 – 19. april 2021 Kvitteringer for køb i udlandet Flybilletter Brev fra [virksomhed1] A/S af 14. januar 2019 vedr. ”Open days” Tidslinje for covid-19 fra Statens Seruminstitut Tidslinje over tidligere kontroller foretaget af skattemyndighederne Kalenderopgørelse fra 23. december 2016 – 31. marts 2021 udarbejdet af klagerens repræsentant Oplysninger om klagerens lejlighed i [Tyskland] Klagerens repræsentant har udarbejdet og fremlagt en kalenderopgørelse over ophold i udlandet og i Danmark i følgende perioder: 1. oktober 2018 – 31. marts 2019 (6 mdr.) 39 dage 1. oktober 2019 – 31. marts 2020 (6 mdr.) 42 dage 1. oktober 2020 – 31. marts 2021 (6 mdr.) 41 dage Kalenderopgørelsen indeholder ikke ophold i udlandet og i Danmark i de mellemliggende perioder. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har for indkomstårene 2019 og 2020 ikke godkendt selvangivet indkomst til halv lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, med hhv. 887.208 kr. og 837.912 kr. Skattestyrelsen har desuden ikke godkendt fradrag for husleje og fradrag for befordring mellem hjem og arbejde med i alt hhv. 80.262 kr. og 79.809 kr. for indkomstårene 2019 og 2020. Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: …. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse Den danske indkomstbeskatning bygger på globalindkomstprincippet efter statsskatteloven § 4. Fuldt skattepligtige personer er derfor skattepligtige til Danmark af al indkomst, hvad enten den kommer fra kilder her fra landet eller fra udlandet. Efter artikel 15, stk. 3 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af den 22. november 1995 mellem Danmark og Tyskland kan løn optjent ombord på luftfartøj i international trafik beskattes i den kontraherende stat, hvor flyselskabets virkelige ledelse har sit sæde. På baggrund af ovenstående har Danmark beskatningsretten til din indkomst fra [virksomhed1] A/S ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3 … Dine bemærkninger Du har den 8. februar 2023 indsendt bemærkninger til vores forslag af den 24. januar 2023. Du har til dette punkt indsendt følgende bemærkninger: ”Jeg er enig i, at det er skatteyderen der har dokumentationsbyrden for overholdelse af betingelserne i ligningslovens § 33A. I den forbindelse skal bemærkes, at reglen indeholder to betingelser; Ophold uden for riget i mindst 6 måneder Maksimum 42 dage i Danmark i enhver 6 måneders periode – opholdet i Danmark skal være ferie eller lignende eller nødvendigt arbejde vedr. opholdet i udlandet. Spørgsmålet er dog om en skatteyder skal dokumentere samtlige dage i udlandet, eller om det blot skal sandsynliggøres at 42 dages reglen er overholdt. I følge Skattestyrelsens forslag til afgørelse virker det som om det forventes, at samtlige dage i udlandet skal dokumenteres således, at manglende dokumentation for en dag vil blive anset for en dag i Danmark – dette uden hensyntagen til de faktiske omstændigheder, herunder om det i forhold til skatteyderens arbejde er muligt eller tilladt i henhold til sikkerhedsreglerne for det pågældende arbejde. I forslaget til afgørelse henvises til SKM 2017.473BR, SKM2019.512ØLD og SKM2018.207BR, der alle afviser brug af ligningslovens § 33A som følge af manglende dokumentation. Jeg er helt enig i, at der i afgørelserne ikke er fremlagt dokumentation for opholdet i udlandet, men det omhandler alene overholdelse af 6 måneders reglen og ikke hvorvidt 42 dages reglen er overholdt. Samtidig undlader Skattestyrelsen at henvise til de afgørelser, hvor der er fremlagt dokumentation og hvor det samtidig klart anføres, at dokumentationen alene skal sandsynliggøre at betingelserne i ligningslovens § 33A, herunder mere specifikt 42 dages reglen, er opfyldt. Der tænkes her bl.a. på SKM2013.85BR og Landsskatterettens kendelse refereret i J.nr. 19-0086975 (der netop omhandler en pilot). Det skal i den forbindelse bemærkes, at i SKM2017.473BR var det ikke dokumenteret, at skatteyderen havde opholdt sig i Schweiz og dermed havde været uden for riget i mere end 6 måneder. Spørgsmålet omkring 42 dages-reglen er ikke berørt i dommen. Tilsvarende i SKM2018.207BR, hvor spørgsmålet var om opholdet i udlandet havde overholdt betingelsen om 6 måneder uden for riget i en situation, hvor der var foretaget hævninger på konti i Danmark på tidspunkter, hvor skatteyderen påstod at være i udlandet. I SKM2019.512ØLD stadfæstede Østre Landsret Byrettens dom, men også her som følge af, at ikke var bevist, at skatteyderen havde opholdt sig i udlandet i mere end 6 måneder og dermed endnu engang ikke spørgsmålet om hvorvidt 42 dages reglen var overholdt. I stedet bør henvises til SKM2013.85BR, som der henvises til i de af Skattestyrelsen anførte afgørelser. Her fremgår det klart og tydeligt, at det er nok at sandsynliggøre opholdet uden for riget, herunder overholdelse af 42 dages reglen. I Byrettens præmisser fremgår følgende: ”Selv om det for nogle dage kan være tvivlsomt, om A befandt sig i Danmark eller andre lande, og selv om der tages højde for brudte dage i forbindelse med rejser til og fra Danmark, finder retten det godtgjort, at A ikke har opholdt sig i Danmark i mere end højst 56 dage i den omhandlede periode, og at han i ingen delperiode på 6 måneder indenfor den samlede periode har opholdt sig i Danmark i mere end højst 42 dage.” Byretten finder således at det alene skal sandsynliggøres og ikke fuldt ud dokumenteres, at skatteyderen har overholdt 42 dages reglen. Tilsvarende fremgår af Landsskatterettens kendelse refereret i J.nr. 19-0086975. Denne kendelse omhandler netop en pilot med arbejdssted i Tyskland og omhandler samtidig anvendelse af 42 dages reglen og ikke hvorvidt skatteyderen har været i udlandet i mere end 6 måneder (som de andre afgørelser reelt omhandler). I kendelsen anføres følgende: ”Selvom det er usikkert, hvor klageren har befundet sig nogle dage, og selvom der tages højde for, at klageren kan være rejst via Danmark til Sverige, hvorved der opstår brudte døgn i Danmark ved rejse til og fra Sverige, finder Landsskatteretten det for godtgjort, at klageren under disse omstændigheder ikke har opholdt sig i Danmark i mere end 42 dage indenfor enhver 6 måneders periode i perioden fra den 1. januar 2015 til den 31. december 2016.” Det er derfor ikke korrekt når Skattestyrelsen anser de dage, hvor der ikke er dokumentation for udlandsophold, for dage i Danmark. … Skattestyrelsen anfører at jeg har haft en ansættelse hos Trafikstyrelsen i perioden 1/4 2019 til 30/11 2019. Jeg ved ikke hvad Skattestyrelsen bygger sin antagelse på, men jeg har aldrig været ansat i Trafikstyrelsen. Som vedlagte udtalelse fra Trafikstyrensen dokumenterer, så har jeg alene haft en freelance tilknytning, ifm. certifikatprøver afholdt på simulatorer i udlandet. Den flytype jeg er certificeret til at foretage certifikat, prøver på (B757/767), findes ikke i Danmark. Skattestyrelsen anfører endvidere: ”Det fremgår af din arbejdsplan, at du den 24. februar 2020, den 20. oktober 2020 og den 8. februar 2021 har haft udført arbejde i [by2]s Lufthavn [...]”. Dette er ikke korrekt; på de nævnte datoer deltog jeg i [kursus] arrangeret af Trafikstyrelsen. Jeg har således ikke udført noget arbejde eller tjeneste, ligesom deltagelse i disse seminarer er ulønnet. Du har den 9. juli 2023 indsendt yderligere bemærkninger til vores forslag af den 24. januar 2023. Du har til dette punkt indsendt følgende bemærkninger: Open days (OPN): Open days er per definition en arbejdsdag, og dermed en dag jeg ikke på forhånd kan råde over. På rosteren ’Performed Duty’ er ikke alle OPN med; jeg ved ikke hvorfor men tænker at der ved rokader af tjenesten kan opstå ’blanke’ dage, som så kun kan registreres som en OPN dag. På den roster der udsendes på forhånd er eventuelle OPN days registreret. … Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse Indledningsvis skal det beklages, at vi i vores forslag af den 24. januar 2023 fejlagtigt har vurderet, at du har haft en ansættelse i Trafikstyrelsen i perioden fra den 1. april 2019 til den 30. november 2019. Du har i forbindelse med dine bemærkninger fra den 8. februar 2023 indsendt en mailkorrespondance fra Trafikstyrelsen, der bekræfter, at du ikke har haft en ansættelse i Trafikstyrelsen i ovennævnte periode. Efter ligningslovens § 33 A kan du få skattenedsættelse for løn optjent ved personligt arbejde i tjenesteforhold under ophold uden for riget i mindst 6 måneder. Opholdet må kun afbrydes af nødvendigt arbejde eller ferie og lignende her i riget (Danmark, Færøerne og Grønland) på højst 42 dage inden for enhver 6-månedersperiode. Lempelse efter ligningslovens § 33 A er en exemptionlempelse. Hvis beskatningsretten til lønnen er tillagt Danmark efter en dobbeltbeskatningsaftale, får du dog kun halv skattenedsættelse, hvis du er privatansat, og du i øvrigt opfylder betingelserne. Det er dig, der har bevisbyrden for, at du opfylder betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A. Vi har derfor anmodet dig om at indsende dokumentation for, at du opfylder betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A. Du har om dokumentation gjort gældende i dine bemærkninger af den 8. februar 2023, at der kun gælder et krav om sandsynliggørelse for overholdelse af 42-dages betingelsen. Du henviser blandt andet til byrettens dom af den 26. november 2012 (SKM2013.85BR). Til dette bemærkes, at du i henhold til bestemmelserne i skattekontrollovens § 1 og § 2, har pligt til at afgive nødvendige oplysninger til brug for opgørelsen af din indkomstskat og skatteansættelse. Det fremgår af ordlyden af ligningslovens § 33 A, at der er en række betingelser, der skal være opfyldt, førend lempelsesreglen finder anvendelse. Disse betingelser omfatter blandt andet en 42-dages betingelse samt en 6-måneders betingelse. Da 42-dages betingelsen omhandler ophold nede på dagsniveau, hvilket også er årsagen til at brudte døgn skal tælles med som en dag med ophold i Danmark, er det nødvendigt at kunne fremlægge dokumentation, hvor dit arbejds- samt opholdsmønster kan følges således, og såvel 42-dages som 6-måneders betingelsens overholdelse kan konstateres. Du påpeger i forbindelse med et telefonopkald den 26. juni 2023, at det er uforståeligt, at du ikke kan støtte ret på dine tidligere afgørelser, hvor betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A var anset for være overholdt på baggrund af en kalenderopgørelse. Det skal hertil bemærkes, at dine tidligere afgørelser kun er bindende for de indkomstår de vedrører, hvorfor den enkelte skatteyder år for år skal kunne udarbejde en opgørelse af sit opholdsmønster. Den omstændighed, at betingelserne er anset for at være overholdt i tidligere år kan ikke medføre, at der ikke kan stilles krav om dokumentation for efterfølgende år. Herunder endvidere henset til at der kan være sket ændringer i dine personlige forhold eller opholdsmønster. Den praksis der – efter vores vurdering kan støttes ret på – offentliggøres eksempelvis løbende af domstole og klageinstanser. Skatteretlig praksis offentliggøres herudover også på Skattestyrelsens hjemmeside, og ved udsendelse af ajourførte udgaver af Den juridiske vejledning. På det foreliggende grundlag finder vi ikke, at du kan gøre brug af et forventningsprincip om, at der kan indrømmes lempelse uden behørig af objektiv dokumentation. Der henvises i denne forbindelse til Den juridisk vejledning afsnit A.A.4.3. Som det fremgår af byrettens dom af den 1. december 2016 vedrørende lempelse for indkomståret 2006, skal skatteyder fremlægge objektiv dokumentation for, at betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A er opfyldt. Se hertil SKM2017.473.BR og senere stadfæstelse i SKM2019.512.ØLR. Det fremgår ligeledes af byrettens dom af den 8. februar 2018 vedrørende indkomståret 2012, at skatteyder har bevisbyrden for, at betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A er opfyldt. Se hertil SKM2018.207.BR. Til dokumentation af dit ophold i udlandet har du indsendt en række oplysninger. Du har oplyst, at dine udlandsophold starter og slutter i følgende perioder: Den 1. oktober 2018 til den 31. marts 2019 Den 30. september 2019 til den 1. april 2020 Den 27. september 2020 til den 1. april 2021 Det skal bemærkes, at en lempelsesperiode kun kan afbrydes, når betingelserne for lempelse ikke længere er opfyldt, eksempelvis fordi 42-dages-reglen overskrides. Det er derfor – efter vores opfattelse – ikke muligt selv at vælge at afbryde sit udlandsophold i relation til ligningslovens § 33 A, og derefter påbegynde en ny lempelsesperiode. Det fremgår af din arbejdsplan, at du den 24. februar 2020, den 20. oktober 2020 og den 8. februar 2021 har haft en række møder i [by2]s Lufthavn [...]. Du påpeger i dine bemærkninger fra den 8. februar 2023, at du på de nævnte datoer har deltaget i ulønnet seminarer arrangeret af Trafikstyrelsen. Samtidig påpeger du i et telefonopkald den 15. februar 2023, at deltagelsen i seminarerne har en direkte tilknytning til det arbejde, der bliver udført i Tyskland. Det fremgår af Den juridiske vejledning, afsnit C.F.4.2.2.4, at deltagelse i kurser, der har direkte tilknytning til det arbejde, der bliver udført i udlandet anses som nødvendigt arbejde. Vi anser derfor din deltagelse i disse seminarer som nødvendigt arbejde i direkte forbindelse med dit udlandsophold, og dermed medregnes i opgørelsen af de 42 dage. Du påpeger i dine bemærkninger af den 9. juli 2023, at dagene angivet i din arbejdsplan som OPN (open days) er arbejdsdage. Du oplyser samtidig i et telefonopkald den 6. juli 2023, at du skal være tilgængelig for firmaet på disse dage, da din arbejdsgiver, med en eller anden form for varsel, kan pålægge dig at arbejde. Vi har sammenholdt dine oplysninger med den fremlagte dokumentation, herunder din arbejdsplan samt dit kontoudtog benævnt ”[finans1]_løn_konto_[klager]”. Det skal hertil bemærkes, at ved kopi af dit kontoudtog er det muligt at se teksten overstreget med sort. Vi har i den forbindelse konstateret en række uoverensstemmelser: Af dit kontoudtog fremgår, at du den 15. oktober 2018 har foretaget et køb i Danmark. På dette tidspunkt oplyser du samtidig, at du har sandsynliggjort dit ophold i Tyskland. Af dit kontoudtog fremgår, at du den 22. oktober 2018 har foretaget et køb i Danmark. På dette tidspunkt oplyser du samtidig, at du har sandsynliggjort dit ophold i Tyskland. Af dit kontoudtog fremgår, at du den 10. december 2018 har foretaget et køb i Danmark. På dette tidspunkt oplyser du samtidig, at du har haft en OPN-vagt. Af din arbejdsplan fremgår, at du den 25. oktober 2019 har en OPN-vagt. På dette tidspunkt oplyser du samtidig, at du har været i Danmark. Af din arbejdsplan fremgår, at du den 29. december 2019 har en OPN-vagt. På dette tidspunkt oplyser du samtidig, at du har været i Danmark. Af din arbejdsplan fremgår, at du den 20. januar 2020 har en OPN-vagt. På dette tidspunkt oplyser du samtidig, at du har været i Danmark. Af din arbejdsplan fremgår, at du den 31. januar 2020 har en OPN-vagt. På dette tidspunkt oplyser du samtidig, at du har været i Danmark. Af dit kontoudtog fremgår, at du den 16. november 2020 har foretaget et køb i Danmark. På dette tidspunkt oplyser du samtidig, at du har været i Tyskland. Af dit kontoudtog fremgår, at du den 29. marts 2021 har foretaget et køb i Danmark. På dette tidspunkt oplyser du samtidig, at du har sandsynliggjort dit ophold i Tyskland. Henset til ovenstående materialegennemgang vurderer vi derfor, at dagene angivet med OPN i din arbejdsplan anses som tjenestefridage og ikke i sig selv kan dokumentere, at du har opholdt dig i Tyskland. Endvidere viser ovenstående materialegennemgang, at du har afgivet fejlagtige oplysninger vedrørende dit opholdsmønster. Du har i din opgørelse af opholdsdage i Danmark og udlandet angivet de enkelte dage, hvor du mener at have opholdt dig i Danmark. Vi har sammenholdt din opgørelse over opholdsdage i Danmark med din arbejdsplan (roster), kontoudtog, kvitteringer samt flybilletter, som du har indsendt. Da en opgørelse indsendt af dig ikke kan karakteriseres som objektiv dokumentation, skal denne underbygges af bilag/dokumentation, der har den fornødne objektive karakter. Vi har på baggrund af den fremlagte dokumentation udarbejdet en opgørelse over opholdsdage henholdsvis i Danmark og uden for Danmark. Denne opgørelse er vedhæftet som bilag 1. Det skal i denne forbindelse bemærkes, at dage og perioder, hvor du ikke har fremlagt dokumentation for, at du opholder dig uden for Danmark, medregnes som ophold i Danmark i relation til overholdelse af betingelserne i ligningslovens § 33 A. Vi begrunder dette med, at det fremgår af bestemmelsen, at udlandsopholdet afbrydes ved ferieophold og lignende i Danmark i mere end 42 dage pr. 6 måneder, samt at det fremgår af Cirkulære om ligningsloven nr. 72 af 17/04/1996 punkt 5.2, at ”Opholdets varighed skal kunne dokumenteres ved f.eks. arbejdskontrakt, folkeregisteroplysninger eller på anden efter skattemyndighedernes skøn betryggende måde.” Af Den juridiske vejledning afsnit C.F.4.2.2.3 fremgår det ligeledes, at ” Udlandsopholdets længde skal kunne dokumenteres over for skattemyndigheden, fx ved arbejdskontrakt, lønsedler, rejsebilag mv.” Det er vores vurdering, at dit arbejdsmønster og afstanden fra Danmark til arbejdspladsen muliggør ophold i Danmark selv ved meget få dages frihed mellem tjenestedage. Vi vurderer også, at det har været muligt for dig, at have været i Danmark på dage, hvor du ifølge din arbejdsplan har været på arbejde, når du er mødt meget sent på dagen efter fridage, og når du har fået fri meget tidligt på dagen før fridage. Der må derfor kræves fremlæggelse af dokumentation af objektiv karakter i princippet for alle dage, for hvilke det oplyses, at du har opholdt sig i udlandet, for at kunne konstatere at udlandsopholdet ikke afbrydes inden for 6 måneder. Brudte døgn (rejsedage) medregnes som dage med ophold i Danmark. Se Den juridiske vejledning, afsnit C.F.4.2.2.4. Det er vores vurdering, at du ikke har indsendt tilstrækkelig dokumentation for, at du opfylder kriterierne for lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, herunder opholdsreglen om dage i Danmark. Sammenfattende kan der således ikke godkendes lempelse i henhold til bestemmelserne i ligningslovens § 33 A, da der kan sammentælles mere end 42 dage i Danmark og dage med manglende dokumentation (bilag 1). På baggrund af ovenstående overfører vi din indkomst for indkomstårene 2019 og 2020 til beskatning som almindelig dansk indkomst. Befordringsfradrag Retsregler og praksis Ligningslovens § 9 C, stk. 1-3 (befordringsfradrag) Ligningslovens § 9 C, stk. 9 (befordring over Storebælt- og/eller Øresundsbroen) Bekendtgørelse nr. 1044 af 8. november 2012 om visse ligningslovsregler § 3 og § 4 (faktiske udgifter til fly/færge) SKM2004.162.HR (ekstraordinært lange afstande) SKM2018.11.LSR (kriterier for godkendelse af faktiske udgifter til befordring for flyvende personel) Den juridiske vejledning afsnit C.A.3.3.2.1 Normalfradraget (kun et bundfradrag) TfS 1988, 563 LSR (kun et bundfradrag) Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse Efter ligningslovens § 9 C, stk. 1-3 kan du foretage et standardiseret fradrag for befordring mellem din sædvanlige bopæl og din arbejdsplads. Fradraget beregnes på grundlag af den normale transportvej ved bilkørsel efter kilometertakst. Hvor transportvejen nødvendiggør, at der anvendes fly eller færge, er der fradrag for dokumenterede faktiske udgifter til fly eller færge. Efter ligningslovens § 9 C, stk. 9 kan du mod dokumentation foretage fradrag for udgifter afholdt til benyttelse af Storebæltsforbindelsen. Ved passage med bil eller motorcykel kan der fradrages 110 kr. pr. passage. Ved passage med kollektiv trafik kan der fradrages 15 kr. pr. passage. Ifølge Den juridiske vejledning afsnit C.A.3.3.2.1 Normalfradraget - Fradragets beregningsgrundlag med henvisning til TfS 1988, 563 LSR beregnes kun ét bundfradrag i den samlede kørsel - bopæl - arbejdsplads tur/retur uanset, at ud- og hjemkørsel ikke foregår samme dag. Du kan dog kun opnå fradrag for en befordring, der rent faktisk har fundet sted, og bevisbyrden herfor påhviler i overensstemmelse med, hvad der generelt gælder for skattemæssige fradrag, som udgangspunkt dig. Du må derfor i fornødent omfang kunne dokumentere eller i hvert fald sandsynliggøre, at du rent faktisk har foretaget befordring mellem din sædvanlige bopæl og din arbejdsplads. Efter praksis er der et skærpet beviskrav i tilfælde af, at afstanden mellem bopæl og arbejdsplads er ekstraordinær lang. Afstanden mellem din bopæl i [by1] og din arbejdsplads i [Tyskland] overstiger klart det sædvanlige, og det påhviler derfor dig at dokumentere eller sandsynliggøre at den oplyste befordring har fundet sted, se SKM2004.162.HR. Dokumenterede udgifter til fly- eller færgebilletter til og fra arbejde kan fradrages, efter Bekendtgørelse nr. 1044 af 8. november 2012 om visse ligningslovsregler § 3 og § 4 (faktiske udgifter til fly/færge). Det følger af SKM2018.11.LSR, at udgifterne anses for dokumenterede, når alle nedenstående betingelser er opfyldt: Du kan fremvise fly- eller færgebillet/boardingpas/bookingbekræftelse for de enkelte rejser Du kan fremvise, at du har foretaget en betaling f.eks. ved træk på din konto Du har været på arbejde den pågældende dag ifølge din arbejdsplan Din arbejdsgiver har afgivet erklæring om, at udgifter til transport ikke refunderes Du påpeger i dine bemærkninger til vores forslag af den 24. januar 2023, at du ikke forstår sammenhængen mellem din situation og situationen i afgørelsen, som Skattestyrelsen refererer til i forslaget af den 24. januar 2023. Det fremgår af den refererede afgørelse, at vedkommende foretager daglig kørsel til og fra sin arbejdsplads. Du påpeger, at du til forskel fra den refererede afgørelse foretager halvanden tur per måned i gennemsnittet. Det skal hertil bemærkes, at dokumentationskravet for befordring ved ekstraordinært lange afstande gælder uanset kørselshyppigheden. Den omstændighed, at vedkommende i den refererede afgørelse foretager daglig kørsel til og fra sin arbejdsplads, hvorunder du befordrer dig forholdsvis mindre til og fra din arbejdsplads, ændrer ikke herved. Da afstanden mellem din bopæl i [by1] og din arbejdsplads i [Tyskland] overstiger det sædvanlige, påhviler bevisbyrden dig, uanset hvor hyppigt du befordrer dig til og fra din arbejdsplads i [Tyskland]. Du har i forbindelse med dine bemærkninger til vores forslag oplyst, at du har befordret dig henholdsvis 17 og 18 gange til og fra din arbejdsplads i [Tyskland] i indkomstårene 2019 og 2020. Endvidere har du i forbindelse med dine bemærkninger indsendt en oversigt, hvoraf det fremgår, hvornår du har opholdt dig i Danmark i indkomstårene 2019 og 2020. Vi har sammenholdt dine oplysninger vedrørende befordringsfradrag med den indsendte oversigt over dage i Danmark. Vi har i den forbindelse konstateret uoverensstemmelser. Vi skal hertil bemærke, at vi har opgjort omfanget af din befordring til henholdsvis 8 og 10 ture (tur/retur) til [Tyskland], hvilket er modstridende fra det du har oplyst til os. Endvidere skal det bemærkes, at du ikke har indsendt tilstrækkeligt dokumentation til, at vi kan se, hvilken rute du anvender ved befordringen. Henset til uoverensstemmelsen og manglende dokumentation, har vi ikke kunnet foretage en opgørelse over hvilket befordringsfradrag, du eventuelt er berettiget til. På baggrund af ovenstående godkender vi ikke befordringsfradrag for indkomstårene 2019 og 2020. Øvrige ligningsmæssige fradrag De faktiske forhold Du har for indkomstårene 2019 og 2020 oplyst ligningsmæssigt fradrag med lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3 på i alt henholdsvis 80.262 kr. og 79.809 kr. Du har den 30. november 2022 oplyst, at dit ligningsmæssige fradrag med lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3 vedrører befordringsfradrag og fradrag for husleje. Samtidig oplyser du, at fradrag for husleje ikke vedrører fradrag for dobbelt husførelse. Dine bemærkninger Du har den 8. februar 2023 indsendt bemærkninger til vores forslag af den 24. januar 2023. Du har til dette punkt indsendt følgende bemærkninger: Husleje udgør 525 EUR / måned, dertil varme og el på 27 EUR / måned. Betaling herfor fremgår af fremsendte kontoudtog fra [finans2]. Boligen i [Tyskland] er en nødvendighed, for at kunne opretholde min indtægt. 525 + 27 = 552 x 7,5 = 4140 Dkr. / måned, i.e. 49.680 / år 2019 samlede ligningsmæssige fradrag 27.870 + 49.680 = 77.550 2020 samlede ligningsmæssige fradrag 29.211 + 49.680 = 78.891 Den mindre diskrepans i forhold til det opgivne beløb skyldes, at jeg ikke var opmærksom på at bundfradraget ved kørsel kun kan bruges en gang, for så vidt returkørslen ikke foregår samme dag. Retsregler og praksis Statsskatteloven § 6, litra a (fradrag i den skattepligtige indkomst) Juridisk Vejledning, afsnit C.A.7.3.6 (fradrag efter SL § 6, litra a) SKM2006.109.LSR (nægtelse for fradrag for udgifter til logi) Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse Efter statsskattelovens § 6, litra a kan du fradrage dine udgifter i forbindelse med udførelsen af det indtægtsgivende arbejde i din skattepligtige indkomst. Der skal være tale om udgifter afhold til at erhverve, sikre eller vedligeholde indkomsten. Udgiftens nødvendighed skal være direkte, og ikke kun indirekte. Se hertil Den Juridiske Vejledning, afsnit C.A.4.3.1.1. Udgifter til eksempelvis mad, tøj og bolig defineres i skatteretlig henseende som private ikke fradragsberettigede udgifter. Udgifternes afholdelse har således alene en indirekte nødvendighed i relation til din mulighed for at bestride dit arbejde. Det er vores vurdering, at udgifter til logi som udgangspunkt betragtes som private ikke-fradragsberettigede udgifter, jf. statsskattelovens § 6, litra a (modsætningsvis). Der er således alene fradrag for privatudgifter i det omfang, der er vedtaget en særlig hjemmel hertil. En sådan hjemmel – eller praksis – foreligger ikke i den aktuelle situation. Udgifter til transport/befordring er således også som udgangspunkt en privat udgift. Her er der dog etableret fradragshjemmel i eksempelvis ligningslovens § 9 C, se ovenfor. Den omstændighed at du er i besiddelse af en bolig i Tyskland ændrer ikke herved. Der er i særlige tilfælde mulighed for fradrag for dobbelt husførelse. Vores umiddelbare vurdering er dog at du ikke opfylder betingelserne herfor. Det fremgår således af Den juridiske vejledning, afsnit C.A.7.3.6, at det er en forudsætning for fradrag for udgifter til logi, at der er tale om rejseudgifter. Vi noterer os i denne forbindelse, at rejsebegrebet er en grundlæggende forudsætning for fradrag. Du påpeger i dine bemærkninger til vores forslag af den 24. januar 2023, at din bolig i [Tyskland] er en nødvendighed for at du kan opretholde din indtægt. Det skal hertil bemærkes, at der ikke kan opnås fradrag for udgifter til opretholdelse af ekstra bolig i Tyskland, hvor du har din tjenestebase. Arbejdet fra tjenestebasen må anses som permanent, og du kan derfor ikke siges af være på rejse i den periode, hvor du arbejder i Tyskland. Vi henviser til Landskatterettens afgørelse af den 28. november 2005 (SKM2006.109.LSR), hvor der blev nægtet fradrag for bolig nr. 2. Dette begrunder Landsskatteretten: Klageren har i den foreliggende sag valgt at opretholde bopælen i Z på trods af, at hun har fået fast ansættelse i X. Uanset, om boligen i X er erhvervet i forbindelse med ansættelsen, må beslutningen om opretholdelsen af to boliger anses for en privat disposition, hvorfor udgiften er indkomstopgørelsen uvedkommende, jf. statsskattelovens § 6, stk. 2. Vi godkender derfor ikke dit ligningsmæssige fradrag med lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3 for indkomstårene 2019 og 2020. ” Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 31. august 2023 udtalt følgende: ” Vi har følgende kommentarer til den indsendte klage til Skatteankestyrelsen: Klager fremfører argumenter for, at Skattestyrelsens praksis, vedrørende at alle dage, hvor der ikke foreligger dokumentation, anses for dage i Danmark, er fejlagtigt. Samtidig fremfører klager argumenter for, at Skattestyrelsen har ændret samt skærpet dokumentationskravet for ligningslovens § 33 A, hvorfor klager tidligere er blevet godkendt for overholdelse af betingelserne i ligningslovens § 33 A på baggrund af en kalenderopgørelse. Vi er ikke enige i ovenstående. Med reference til klagers argumenter henvises til afsnit 3.4. i afgørelsen af den 13. juli 2023, hvor Skattestyrelsen argumenter bliver behandlet. Klager fremfører endvidere argumenter for, at Skattestyrelsen uretmæssigt har fjernet anonymiserede markeringer på klagers kontoudskrifter uden dennes tilladelse. Med reference til klagers argumenter vedrørende fjernelse af anonymiserende markeringer henvises til skattekontrolloven. Det følger af skattekontrolloven, at klager efter anmodning har pligt til at dokumentere, at klager overholder betingelserne for en lempelse i sin danske skatteberegning. Klager har i denne forbindelse indsendt redigerede dokumenter til brug for en sag, der relaterer sig til sin pligt til at dokumentere, hvor klager har opholdt sig. Klagers redigering af dokumenterne kunne medføre, at Skattestyrelsen ikke havde mulighed for at se, hvor klager har brugt sit betalingskort i kontrolperioden. Det er vores vurdering, at disse oplysninger er af væsentlig betydning for sagens behandling, og at Skattestyrelsen derfor har adgang til klagers bankkontoudskrifter i uredigeret form. Som beskrevet i vores kvitteringsbrev af den 19. juli 2023, kan Skattestyrelsen i henhold til skattekontrollovens kapitel 6 indhente kontroloplysninger hos tredjemand. Skattestyrelsen har således mulighed for at indhente uredigerede kontoudskrifter direkte hos klagers bankforbindelse, hvis klager ikke ønsker at indlevere sine kontoudskrifter i uredigeret form. I forbindelse med klagers argument vedrørende fjernelse af anonymiserede markeringer på kontoudskrifterne, har klager indsendt data fra [virksomhed2], tilvejebragt af [finans1], hvoraf det fremgår, hvornår klager har foretaget de pågældende køb, som er markeret med Danmark som opholdssted. Det er vores vurdering, at det med klagen indsendte materiale, ikke bibringer sagen nye oplysninger, som giver anledning til at ændre vores vurdering af indrømmelsen af lempelse efter ligningslovens § 33 A, idet der kan sammentælles mere end 42 dage i Danmark og/eller dage med manglende dokumentation (se dokumentet benævnt ”66100 Hjælpeskema 33 A – klagesag”). Vi indstiller derfor, at vores afgørelse af den 13. juli 2023 fastholdes. Klager fremfører argumenter for, at dagene angivet i arbejdsplanen som ”OPN”, herunder ´open days´, er en arbejdsdag. Vi er ikke enige i ovenstående. Med reference til klagers argumenter vedrørende `open days´ henvises til afsnit 3.4. i afgørelsen af den 13. juli 2023. I forbindelse med kontrolsagen oplyser klager, at ´open days´ er en arbejdsdag og dermed opholder sig i Tyskland på de pågældende dage. Det skal hertil bemærkes, at der fremgår dage markeret med ´open days´ i klagers arbejdsplan, hvor klager ifølge sin kalenderopgørelse har opholdt sig i Danmark. Det er således vores vurdering, at ´open days´ anses som tjenestefridage og ikke i sig selv kan dokumentere, at klager har opholdt sig i Tyskland. Vi indstiller derfor, at vores afgørelse af den 13. juli 2023 fastholdes. Endelig fremfører klager argumenter vedrørende berettigelsen til befordringsfradrag og fradrag for husleje. Med reference til klagers argumenter henvises til afsnittene 4.4. og 5.4. i afgørelsen af den 13. juli 2023, hvor begrundelsen for, hvorvidt vi ikke godkender de pågældende fradrag er angivet” Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens forslag til sagens afgørelse har Skattestyrelsen den 4. juni 2025 udtalt følgende: “Skattestyrelsens vurdering Skattestyrelsen har for indkomstårene 2019 og 2020 anset klager for fuldt skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 Skattestyrelsen har ved skatteberegningen ikke anset klager for berettiget til exemptionslempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1 og 3 af udenlandsk lønindkomst optjent som pilot hos luftfartsselskabet [virksomhed1] A/S, da klager ikke har fremsendt tilstrækkelig dokumentation for at han opfylder betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A. Endvidere har Skattestyrelsen ikke anset klager for berettiget til fradrag for husleje i Tyskland og Styrelsen har derudover nedsat klagers fradrag for kørsel til og i Tyskland. Skattestyrelsen har vurderet sagen, herunder gennemgået klagers bemærkninger, og er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse. …” Klagerens opfattelse Klageren har nedlagt påstand om, at skatteansættelserne for 2019 og 2020 skal nedsættes, idet klageren opfylder betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A. Til støtte for påstanden er bl.a. anført: … ” Det gøres gældende, at jeg har opfyldt betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A i perioderne 1 januar 2019 – 31 marts 2019, 1 oktober 2019 – 31 marts 2020 samt 1 oktober 2020 – 31 december 2020, og at jeg herunder også har opfyldt betingelsen om, at ophold her i landet ikke må overskride 42 dage inden for en 6 måneders periode. Der henvises til den dokumentation, der er fremsendt til Skattestyrelsen, og til den argumentation, der er fremført over for Skattestyrelsen. Det gøres gældende, at Skattestyrelsens praksis er ulovlig, hvorefter alle dage, hvor der ikke foreligger dokumentation, anses for dage i Danmark. … Yderligere kommentarer til afgørelsen af 13 juli 2023 Som det er Skattestyrelsen bekendt, så er jeg 3 gange tidligere blevet bedt om at indsende supplerende oplysninger, nemlig for indkomståret 2006, 2010 samt 2011. I alle tre tilfælde er jeg blevet bedt om at indsende min kontrakt med [virksomhed1], samt på en af daværende SKAT fremsendt kalender angive hvilke dage jeg har opholdt mig i Danmark. Endelig skulle jeg indsende dele af min logbog for de perioder / dage hvor jeg måttet have fløjet i dansk luftrum. Efter at SKAT modtog de krævede oplysninger blev mine årsopgørelse godkendt for alle årene. Dette i form af en klar og positiv tilkendegivelse af at materialet var gennemgået, og at man på baggrund af dette godkendte hhv. 2006 og 2010/2011. SKAT har indført og for alle årene – i mere ned 20 år - benyttet samme praksis/dokumentationskrav overfor mig, og jeg forventer og har indrettet mig efter at samme praksis/dokumentationskrav benyttes fremadrettet, da jeg ikke er blevet oplyst om ændringer i praksis eller dokumentationskrav. Jeg mener, at Skattestyrelsen ikke kan ændre dokumentationskravet bagudrettet, men kun fremadrettet. Jeg vil henvise til Østre Landsrets dom af 27. november 1980 (Lind-dommen), og SD-cirkulære 1981-42. Her blev der fastslået et »forventningsprincip«, hvorefter Skattestyrelsen ikke kan ændre dokumentationskrav med tilbagevirkende kraft. Denne afgørelse ønsker Skattestyrelsen dog ikke at forholde sig til. Østre Landsrets dom betyder, at hvis en selvangivelse tidligere eller endda gennem flere år er blevet accepteret ved fremlæggelse af samme form for dokumentation, kan Skattestyrelsen ikke ændre kravene til dokumentation med tilbagevirkende kraft men alene ændre dokumentationskravene for fremtidige indkomstår, så skatteyderen kan indrette sig i overensstemmelse hermed. Praksisændringen er ikke beskrevet noget steds, ej heller er hverken cirkulære eller anden lovgivning ændret, ligesom Juridisk Vejledning heller ikke indeholder beskrivelse af dokumentationskravet / praksisændringen. Skattestyrelsens Udland 11 er ikke på forhånd i stand til at forklare det nye dokumentationskrav, man kan heller ikke henvise til hvor kravet om daglig dokumentation står beskrevet i lovgivningen. Dette på trods af, at [person2] (Udland 11) selv har tilkendegivet at han, sammen med en lille gruppe sagsbehandlere, i efteråret 2017 indførte dette krav om daglig dokumentation, som man nu opererer med. I sin materialeindkaldelse af 22 oktober 2022 skriver Skattestyrelsen: ”Ønsker du en afklaring af hvilken form for dokumentation, der specifikt er relevant for din sag, kan du inden nedenstående svarfrist kontakte mig på mit direkte telefonnummer”. Jeg udbad mig en beskrivelse på skrift, samt referencer i lovgivning og Juridisk Vejledning, men det var man ikke i stand til at producere. Juridiske Vejledning har på intet tidspunkt anført at dokumentationskravene i forhold til ligningslovens § 33A er blevet ændret eller skærpet. Heri anføres blot at det er skatteyderen der har bevisbyrden og hvordan det bl.a. kan dokumenteres, men ikke at der er tale om ændring af dokumentationskravene. Man kan derfor i min optik ikke udlede fra JV at der pludselig er indført et krav om daglig dokumentation. I følge Skattestyrelsens forslag til afgørelse virker det som om det forventes, at samtlige dage i udlandet skal dokumenteres således, at manglende dokumentation for en dag vil blive anset for en dag i Danmark – dette uden hensyntagen til de faktiske omstændigheder, herunder om det i forhold til skatteyderens arbejde er muligt eller tilladt i henhold til sikkerhedsreglerne for det pågældende arbejde. I forslaget til afgørelse henvises til SKM 2017.473BR, SKM2019.512ØLD og SKM2018.207BR, der alle afviser brug af ligningslovens § 33A som følge af manglende dokumentation. Jeg er helt enig i, at der i afgørelserne ikke er fremlagt dokumentation for opholdet i udlandet, men det omhandler alene overholdelse af 6 måneders reglen og ikke hvorvidt 42 dages reglen er overholdt. Samtidig undlader Skattestyrelsen at henvise til de afgørelser, hvor der er fremlagt dokumentation og hvor det samtidig klart anføres, at dokumentationen alene skal sandsynliggøre at betingelserne i ligningslovens § 33A, herunder mere specifikt 42 dages restriktionen, er opfyldt. Der tænkes her bl.a. på SKM2013.85BR og Landsskatterettens kendelse refereret i J.nr. 19-0086975 (der netop omhandler en pilot). I stedet bør henvises til SKM2013.85BR, som der henvises til i de af Skattestyrelsen anførte afgørelser. Her fremgår det klart og tydeligt, at det er nok at sandsynliggøre opholdet uden for riget, herunder overholdelse af 42 dages reglen. Byretten finder således at det alene skal sandsynliggøres og ikke fuldt ud dokumenteres, at skatteyderen har overholdt 42 dages reglen. Tilsvarende fremgår af Landsskatterettens kendelse refereret i J.nr. 19-0086975. Denne kendelse omhandler netop en pilot med arbejdssted i Tyskland og omhandler samtidig anvendelse af 42 dages reglen og ikke hvorvidt skatteyderen har været i udlandet i mere end 6 måneder (som de andre afgørelser reelt omhandler). Det er derfor ikke korrekt når Skattestyrelsen anser de dage, hvor der ikke er dokumentation for udlandsophold, for dage i Danmark. Trods disse klare argumenter imod et dagligt dokumentationskrav, vælger Skattestyrelsen i sin standard afvisning, blot at gentage samme afgørelser. Jeg har indsendt forskellige kontoudtog, for at kunne sandsynliggøre mit ophold i udlandet. Nogle posteringer har jeg anonymiseret, idet disse posteringer er af privat karakter, og ikke relevante i forhold til udenlandsopholdet. Desuagtet har Skattestyrelsen øjensynligt brugt en del ressourcer på at fjerne denne markering uden min accept, og fået adgang til data jeg ikke ønsker Skattestyrelsen kan tilgå. Ved gennemgang af kontoudtog fra [finans1], har Skattestyrelsen fundet hvad man betegner som ’uoverensstemmelser’ og påstår at jeg har afgivet ’fejlagtige oplysning vedrørende mit opholdsmønster’. Dette er ikke korrekt, som nedenstående dokumentationen viser. Skattestyrelsen skriver; ”Af dit kontoudtog fremgår, at du den 15. oktober 2018 har foretaget et køb i Danmark. På dette tidspunkt oplyser du samtidig, at du har sandsynliggjort dit ophold i Tyskland” Med reference til data fra [virksomhed2], tilvejebragt af [finans1], fremgår det at de pågældende køb er foretaget den 13. oktober 2018, som er markeret med Danmark som opholdssted. ”Af dit kontoudtog fremgår, at du den 22. oktober 2018 har foretaget et køb i Danmark. På dette tidspunkt oplyser du samtidig, at du har sandsynliggjort dit ophold i Tyskland”. Med reference til data fra [virksomhed2], tilvejebragt af [finans1], fremgår det at de pågældende køb er foretaget hhv. den 20 og 21 oktober 2018, som er markeret med Danmark som opholdssted. ”Af dit kontoudtog fremgår, at du den 10. december 2018 har foretaget et køb i Danmark. På dette tidspunkt oplyser du samtidig, at du har haft en OPN-vagt”. Med reference til data fra [virksomhed2], tilvejebragt af [finans1], fremgår det at de pågældende køb er foretaget hhv. den 8 og 9 december 2018, som er markeret med Danmark som opholdssted. ”Af dit kontoudtog fremgår, at du den 16. november 2020 har foretaget et køb i Danmark. På dette tidspunkt oplyser du samtidig, at du har været i Tyskland.” Som vedlagte kvittering dokumenterer, så er købet er et internetkøb, foretaget den 11 november i Tyskland. ”Af dit kontoudtog fremgår, at du den 29. marts 2021 har foretaget et køb i Danmark. På dette tidspunkt oplyser du samtidig, at du har sandsynliggjort dit ophold i Tyskland”. Som vedlagte faktura dokumenterer, så er købet er et internetkøb, i Tyskland. Endvidere har Skattestyrelsen øjensynligt opfundet et helt nyt begreb, nemlig OPN vagt. Som jeg har forklaret både i skrift og tale, så er ” Open days er per definition en arbejdsdag, og dermed en dag jeg ikke på forhånd kan råde over”. I overenskomsten mellem [virksomhed1] og Pilotforening er open days beskrevet således: Stk.5 Åbne dage: Definitionen af en åben dag er en arbejdsdag uden nogen planlagt tjeneste, men kan og skal benyttes til anden tjeneste end flyve tjeneste. Enhver ændring der giver besætningsmedlemmet en påbegyndelse af en ny tjeneste som eksempelvis classroom training, standby, flyve tjeneste skal aftales med det enkelte besætningsmedlem. At dette skulle medføre en diskrepans mellem det at min roster indikerer en OPN day og at jeg er i Danmark, må stå helt for Skattestyrelsens egen regning. Men at man forsøger at få det til at fremstå som om jeg har givet urigtige oplysninger, er helt uacceptabelt. Skattestyrelsen har i sin flerårige aktion mod [virksomhed1], behandlet mere end 70 piloter, i mere end 150 sager. I alle sagerne er begrebet ’Open Day’ blevet behandlet – Skattestyrelsen har således et indgående kendskab til begrebet. Jeg må således konstatere, at Skattestyrelsen kun i min sag har opfundet dette begreb, åbenbart for at kunne påvise hvad man kalder ’urigtige oplysninger’, da begrebet ikke eksisterer i mine kollegers sager, uagtet at vi arbejder efter samme overenskomst og aftalesæt. Jeg har været i kontakt med Skattestyrelsen indtil få dage før fremsendelsen af Endelig Afgørelse, og troede at vi havde en god, ærlig og positiv samtale om sagen. Jeg må så efterfølgende desværre konstatere, at man har holdt disse oplysninger skjult for mig - oplysninger, som man i realiteten afgør sagen på. Havde man oplyst mig om disse forhold i tide, kunne jeg beviseligt have dokumenteret at Skattestyrelsen ikke har ret i at jeg har afgivet urigtige oplysninger. Skattestyrelsen afviser mit befordringsfradrag, i noget der ligner en standard afvisning. Standard, fordi man henviser til et antal love, bekendtgørelser og afgørelser, der ikke har relevans i min situation, idet jeg kun har fratrukket det standardiserede fradrag, og ikke diverse billetter m.v. Man referer til SKM2004.162.HR omkring ekstraordinære afstande; afgørelsen omtaler dog ikke noget dokumentationskrav ved ekstraordinære lange afstande, men at ” beviskravet typisk vil blive skærpet i tilfælde, hvor der foreligger omstændigheder, der kan tale imod, at befordringen har fundet sted i det selvangivne omfang, eksempelvis meget betydelige daglige rejsetider”. Endvidere ”at det måtte påhvile skatteyderen at dokumentere, eller i hvert fald sandsynliggøre, at den selvangivne befordring faktisk havde fundet sted”. Der er således ikke et dokumentationskrav, men tale om en sandsynliggørelse. Jeg har angivet at i indkomstårene 2019 og 2020 at have transporteret mig mellem [by1] og [Tyskland], henholdsvis 17 og 18 gange. Skattestyrelsen når frem til at jeg har transporteret mig henholdsvis 8 og 10 gange, og at jeg derfor har opgivet modstridende oplysninger. Skattestyrelsen bruger en oversigt der for de 2 år kun dækker i alt 12 måneder (jan-mar og okt -dec 2019 samt jan-mar og okt -dec 2020). Perioderne april til og med september i hhv. 2019 og 2020 fremgår således ikke af den oversigt, da jeg ikke lemper indkomst efter §33A i de perioder. Naturligvis har jeg transporteret mig frem og tilbage i sommerperioden også, derfor er de angivne hhv. 17 og 18 gange korrekte. Da Skattestyrelsen selv når frem til at jeg har transporteret mig hhv. 8 og 10 gange på sammenlagt 12 måneder, mener jeg det sandsynliggjort at jeg på 24 måneder har transporteret mig hh. 17 og 18 gange. De oplysninger jeg har givet, er således korrekte. Omkring fradrag for husleje, så vil jeg fastholde at der ikke er tale om en bolig nr. 2. For at kunne udføre min tjeneste, er det et krav at jeg har adgang til liggende hvile, eksempelvis ifm. Stand-by duty, og ved nedhvile før en flyvning. De omkostninger der er forbundet hermed, er helt nødvendige for at kunne udføre min tjeneste, derfor mener jeg at jeg har krav på fradraget. Endelig anfører Skattestyrelsen at jeg ”muligvis overtrådt nogle straffebestemmelser”. Jeg har skriftligt forespurgt Skattestyrelsen om hvilke bestemmelser man mener jeg har overtrådt, men det har man åbenbart ikke ønsket at svare på.” Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse Klageren har fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse: ” Jeg er enig i at Skattestyrelsen har skærpet dokumentationskravet omkring §33A. Problemet ligger i at man har gjort det bagudrettet, ligesom kravet ikke er beskrevet noget steds. Skattestyrelsen anfører, at jeg ’tidligere er blevet godkendt for overholdelse af betingelserne i ligningslovens § 33 A på baggrund af en kalenderopgørelse.’ Jeg synes det er trist, at Skattestyrelsen fortsætter med samme retorik, når det nu ikke er korrekt. Som tidligere beskrevet, så brugte Skattestyrelsen indtil 2014 en praksis – helt i tråd med kravet angivet i CIR nr. 72 af 17/04/1996, stk. 5.2.6 6 måneders perioden - ’Opholdets varighed skal kunne dokumenteres ved f.eks. arbejdskontrakt, folkeregisteroplysninger eller på anden efter skattemyndighedernes skøn betryggende måde’. Skattestyrelsen udbad sig som krævet en arbejdskontrakt og et program, og vedhæftede en kalender hvorpå jeg skulle angive de dage jeg havde opholdt mig i Danmark. Jeg er aldrig, således som Skattestyrelsen angiver, blevet godkendt på baggrund af en kalenderopgørelse alene, men på baggrund af den praksis Skattestyrelsen selv har iværksat, og som har været brugt i mere end 20 år. Skattestyrelsen kan ikke ændre dokumentationskravet bagudrettet, men kun fremadrettet. Jeg vil henvise til Østre Landsrets dom af 27. november 1980 (Lind-dommen), og SD-cirkulære 1981-42. Her blev der fastslået et »forventningsprincip«, hvorefter Skattestyrelsen ikke kan ændre dokumentationskrav med tilbagevirkende kraft. Denne afgørelse ønsker Skattestyrelsen dog stadig ikke at forholde sig til. Den af Udland 11 til lejligheden opfundne formodningsregel, som medfører at på de dage der ikke er dokumenteret i udlandet, anser Skattestyrelsen at jeg opholder mig i Danmark, er ligeledes ikke rodfæstet i hverken love eller afgørelser. Jeg anerkender ikke at have været i Danmark, på de dage Skattestyrelsen helt udokumenteret påstår jeg har været i Danmark. Helt absurd bliver det, når man sammenholder Skattestyrelsens opgørelse af befordring med ’sammentælling af dage’ (bilag 1). Jeg har selv angivet hhv. 17 og 18 gange til og fra [Tyskland], inklusive sommerhalvåret for begge indkomstår. Skattestyrelsen når frem til hhv. 8 og 9, men kun for 6 måneder i hvert indkomstår, idet man ikke har medtaget sommerhalvåret. Med reference til bilag 1, når Skattestyrelsen her frem til at jeg har foretaget hhv. 13 og 13 rejser i hhv. 2019 og 2020, fraregnet sommerhalvåret. Når det kommer til opgørelse af kørselsfradrag, mener man, at jeg har foretaget hhv. 8 og 9 rejser, men når Skattestyrelsen skal nå frem til +42 dage, så mener man pludseligt at jeg har rejst hhv. 13 og 13 gange. Det er i mine øjne en arbitrær og helt uacceptabel tilgang. At Skattestyrelsen samtidig vurderer (Endelig afgørelse, pkt. 3.4) hvornår det er muligt for mig at rejse frem og tilbage, uden overhovedet at kende vilkårene er helt uforståeligt. Jeg havde anonymiseret – og ikke redigeret – dele af indsendte kontoudtog. Det havde jeg gjort, idet der var nogle private transaktioner som var sagen uvedkommen. Jeg har været i kontakt med juridisk afdeling i min bank, og har her fået oplyst at for så vidt Skattestyrelsen ønsker oplysninger om specifikke transaktioner, så skal der med reference til Skattekontrolloven indsendes en begrundet anmodning til banken, ligesom jeg ville blive hørt. Den proces har Skattestyrelsen valgt at negligere, og dermed tilsidesat min retssikkerhed. Det finder jeg helt uacceptabelt. Endelig havde det klædt Skattestyrelsen at anerkende at jeg ikke – som ellers påstået af Skattestyrelsen – har afgivet fejlagtige oplysninger om mit opholdsmønster, nøjagtig som da man også påstod at jeg havde en fastansættelse i Trafikstyrelsen på et tidspunkt, eller når man udokumenteret påstår at jeg har opgivet modstridende oplysninger omkring befordringsfradrag.” Klagerens yderligere bemærkninger til sagen ” På vegne af vores klient [klager] (herefter omtalt ”[klager]”), skal vi hermed fremsende supplerende oplysninger i relation til vores klage over Skattestyrelsens afgørelser vedrørende nægtelse af lempelse af udenlandsk indkomst efter ligningslovens § 33 A, stk. 3 for indkomstårene 2017, 2019 og 2020. Til brug for mødet med Skatteankestyrelsen fremsendes herefter følgende materiale: Kalender for 2017 – 2021, bilag 1 Arbejdsplan 2017, bilag 2 Arbejdsplan 2018, bilag 3 Arbejdsplan 2019, bilag 4 Arbejdsplan 2020, bilag 5 Arbejdsplan 2021, bilag 6 Kontoudtog [finans1] 2017, bilag 7 Kontoudtog Tyskland, bilag 8 Kontoudtog [finans1] 2018-2019, bilag 9 Kvitteringer 2017 - 2020, bilag 10 Flybilletter, bilag 11 Arbejdsplan, december 2016, bilag 12 Elektronisk kalender, bilag 13 Udtalelse fra [virksomhed1], bilag 14 Timeline tidligere kontroller (Udarbejdet af [klager]), bilag 15 Tidslinje Corona 2020, bilag 16 1. [klager]s arbejde [klager] har været ansat hos [virksomhed1] A/S siden 1994, og udover sin rolle som pilot, har han også arbejdet som instruktør. I mange år har [klager] benyttet "lempelsesordningen" og har ført nøje regnskab over sine dage i Dan­mark ved hjælp af en fysisk kalender. I 2017 overgik [klager] til at bruge en elektronisk kalender i OneNote. Denne kalender blev synkroniseret med hans samlevendes iPad, så de begge altid havde et opdateret overblik over, hvor mange dage [klager]­havde opholdt sig i Danmark, samt ikke mindst hvornår han planlagde at rejse dertil. [klager]s elektroniske kalender for indkomstårene 2017 – 2021 vedlægges som bilag 13. [klager] har i sine kalendere brugt farvekoder for at sikre sig et klart overblik over de dage, han forvente­de og planlagde, at han skulle indsamle dokumentation for sit ophold i Tyskland. De grønne markeringer angiver, at [klager] har været i Danmark. De blå markeringer viser, at [klager] har gemt en kvittering. De gule markeringer betyder, at han har en togbillet, og de røde og lilla markerin­ger viser, at [klager] havde planlagt at bruge sit kreditkort i udlandet. Det bemærkes, at denne frem­gangsmåde var en han først praktiserede efter Skattestyrelsen opstartede sin kontrol. Det skal hertil bemærkes, at Tyskland frem til Corona i 2020 var et udpræget kontantsamfund. Hverken [klager]s lokale kiosk eller bager i [Tyskland] havde indført kreditkortbetaling frem til september 2021 hvor [klager] fraflyttede. [klager] var dermed nødt til at planlægge sig frem til, hvornår han kunne bruge sit kreditkort og dermed gemme dokumentation for sine ophold i Tyskland. De fremsendte kalendere bekræfter tydeligt, at [klager] har været opmærksom på at føre regnskab over, hvor mange dage han har været i Danmark, samt at han har været opmærksom på behovet for at kunne dokumentere sine ophold i Tyskland via en kalender. Det skal hertil bemærkes, at [klager] modtog sin materialeindkaldelser for indkomståret 2017 i 2020, men det var først i forbindelse med et møde med sagsbehandleren fra Skattestyrelsen i maj 2021, at [klager] blev opmærksom på, hvor omfattende dokumentation Skattestyrelsen krævede. Det faktum, at [klager] ikke har samlet og opbevaret daglig dokumentation, kan ikke føre til en formod­ning om, at han uden dokumentation har opholdt sig i Danmark. I vurderingen af, hvilke dage [klager] opholder sig i Danmark, har både Skattestyrelsen og Skatteanke­styrelsen tillagt arbejdsplanerne stor betydning. Begge myndigheder mener, at hvis [klager] har flere fri­dage eller eksempelvis er syg ifølge arbejdsplanerne, skal det anses som om, han opholder sig i Dan­mark – medmindre han kan dokumentere det modsatte. Vi er enige med Skatteankestyrelsen i, at arbejdsplanerne viser, hvornår [klager] rent faktisk har været på arbejde i de pågældende år. Det er dog vigtigt at understrege, at arbejdsplanerne ikke afspejler de ændringer, der er blevet foretaget i planerne, og som [klager] har tilpasset sig. Kort sag viser performed Activities, hvad en arbejdsperiode endte med, men den viser ikke hvordan arbejdsplanen oprindelige var lagt op. Dette er relevant, da [klager] som udgangspunkt har planlagt ophold i Danmark ud fra hans op­rinde vagtplaner, som så kan have ændret sig. Nogle gange kan ændringerne således være sket så sent, at [klager] ikke har kunne planlægge at rejse hjem med tog eller fly. Dette tages der ikke hensyn til ved de opgørelser der laves af Skattestyrelsen. Som et eksempel vil vi fremhæve den 10. og 11. marts 2021, hvor det fremgår af [klager]s arbejdsplan, at han har været syg. Det fremgår også, at [klager] i perioden forinden, frem til den 27. februar 2021, har haft fri. Skattestyrelsen mener herefter, at [klager] fra den 5. marts 2021 frem til den 11. marts 2021 må have opholdt sig i Danmark. Imidlertid viser [klager]s egen kalender for 2021, at han faktisk har været i Danmark fra den 6. til den 8. marts 2021. Det fremgår også, at [klager] havde planlagt to standby-vagter den 10. og 11. marts 2021, og derfor rejste han til Tyskland den 8. marts 2021. I dette konkrete tilfælde viser arbejdsplanen kun, at [klager] har været syg de nævnte dage, uagtet at han oprindeligt havde scheduleret to standby vagter. Det bemærkes at der på dette tidspunkt var tale om Corona restriktioner, hvorfor de mindste former for forkølelse mv. medførte at man skulle melde sig syg. [klager] er således rejst til Tyskland rask, men derefter blevet forkølet og har derfor ikke måtte møde på arbejde, hvorfor han ikke kunne varetage standby vagten. Det er derfor forkert når Skattestyrelsen formo­der at [klager] har været i Danmark da han var syg, hvilket der i øvrigt heller ikke er en berettiget formod­ning for. Derfor er det vigtigt at præcisere, at arbejdsplanerne ikke giver et fuldt retvisende billede af, hvordan [klager]­rent faktisk har planlagt sine dage og ageret i henhold til sine forventninger om, hvornår han skulle arbejde. 1.2 Transport til og fra Tyskland Af [klager]s elektroniske kalendere fremgår det, at han ofte rejste til Tyskland en eller flere dage før han skulle møde på arbejde, og at han også rejste hjem til Danmark en eller flere dage efter hans sidste ar­bejdsdag. Dette skyldes blandt andet, at [klager] ofte benyttede sig af "jumpseat" med DHL eller andre flyselskaber. Dette betød, at [klager] kunne rejse med et fly, hvor han fik et sæde enten i cockpittet eller i det tilstø­dende pantry. Denne rejse blev ikke registreret som en almindelig passagerrejse, da piloter, både aktive og off-duty, har en særlig status, der gør det muligt for dem at rejse uden at blive betragtet som alminde­lige passagerer. Desuden har mange fragtluftfartsselskaber samarbejdsaftaler, der giver piloter adgang til jumpseat uden at blive registreret som passagerer. [klager] var dog aldrig garanteret at kunne rejse med et fly, hvilket betød, at han ofte havde behov for et par ekstra dage som buffer for at være sikker på, at han kunne få plads på et fly. 1.2.1 Corona restriktioner i Tyskland For vurderingen af om [klager] har sandsynliggjort sine ophold i Tyskland er det ikke uden betydning for indkomståret 2020, at det var det år Corona brød ud i henholdsvis Danmark og Tyskland. Coronaepidemien besværliggjorde rejser mellem Danmark og Tyskland, hvor grænserne i store perioder var lukket og det ikke var muligt at flyve. [virksomhed1] havde i 2020 udsendt et forbud ud til alle medarbejdere over 60 år om at flyve til Italien eller Ki­na. [klager] selv ønskede selvsagt ikke at tage nogle chancer, hvorfor han rejste så lidt som muligt, lige­som at indkøb og kontakt med andre end hans nærmeste kollegaer var på et absolut minimum. Rejser mellem Danmark og Tyskland krævede negative Covid-19 test, samt mundbind og var oftest for­længet med flere timer. I Tyskland havde man ikke samme test setup som i Danmark. Det var oftest private operatører, hvor skul­le vente flere timer på et svar, som så enten kunne sendes på fax eller også skulle man hente svaret fysisk ved testcenteret. Den langsomme proces gjorde, at testen ofte udløb inden man kunne nå at bruge den. De samlede problematikker der kunne opstå inden en rejse mellem landene, var gennemført, sammen­holdt med et til tider minimalt udbud af tog- og flyrejser gjorde, at [klager] var nødsaget til at sikre sig med en god buffer af dage rundt om en rejse. Som eksempel kan nævnes den 11.-12. marts 2020 hvor [klager] under arbejde bliver kaldt hjem til Tysk­land af [virksomhed1]. Da [klager] ankommer til Tyskland, skal han gå direkte i isolation, hvorfor der ikke frem­går nogle koder på [klager]s arbejdsplan den 13, 14, 15, og 16. marts 2020. Mette Frederiksen havde lukket Danmark ned. Så det var ikke muligt for [klager] at rejse til Danmark. Indkomståret 2020 var derfor et særligt år, hvor rejse- og forbrugsmønster var usædvanligt i forhold til tid­ligere og efterfølgende år. 1.3 Koder i arbejdsplanen Af [klager]s arbejdsplan fremgår det, at der er anvendt koderne "PAY" og "OPEN" på flere datoer. For­kortelsen "PAY" betyder, at [klager] har fået betaling for at arbejde på en fridag, og arbejdet omfatter ofte opgaver, der ikke nødvendigvis er relateret til flyvninger. Forkortelsen "OPEN", også kaldet "open days", refererer til en arbejdsdag, hvor [klager] på forhånd ikke ved, hvad han skal. På disse dage er [klager] til rådighed for sin arbejdsgiver, [virksomhed1], som kan tildele ham en konkret opgave. [klager] kan derfor ikke disponere over disse dage på forhånd. Hvis [virksomhed1] ønsker, at [klager] skal udføre en opgave på en "Open day", skal de som udgangspunkt gi­ve ham besked senest ved udcheckningen fra hans sidste arbejdsdag inden den pågældende ”Open day”. For eksempel, hvis [klager] er på arbejde den 31. marts 2019 og har en "Open day" den 1. novem­ber 2019, skal [virksomhed1] informere ham om, hvorvidt han skal arbejde den 1. november senest ved hans udcheck den 31. marts. Hvis der ikke informeres om arbejde, så ender dagen med at være scheduleret som en ”Open day” i arbejdsplanen performed Activities. [klager] har derfor ikke kunne planlægge en rejse hjem den 1. november 2019, da han først kl. 01.55 natten til den 1. november 2019 blev informeret om, hvorvidt han skulle arbejde på den pågældende dag. [virksomhed1] vælger ofte at placere en "Open day" i piloternes kalender før og efter en arbejdsdag for at sikre, at piloterne får tilstrækkelig hvile. Der vedlægges som bilag 14 en udtalelse fra [virksomhed1], der beskriver den forventning, der er til piloterne på "Open days". 2. [klager] er berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3 [klager] er enig i, at det er skatteyderen, der har bevisbyrden for, at betingelserne i ligningslovens § 33 A er opfyldt. Dette inkluderer dog at skatteyderne kan sandsynliggøre opholdsperioder i Danmark og udlan­det, men det er ikke nødvendigt at dokumentere hver enkelt dag. At der ikke er tale om en absolut doku­mentationskrav, men i stedet ”blot” en sandsynliggørelse fremgår direkte af praksis, hvortil det bl.a. kan henvises til jr. nr. 12-0188932 og SKM2011.747.LSR. [klager] mener, at Skattestyrelsens krav om at dokumentere ophold på samtlige dage er urimeligt, uproportionelt og ikke praktisk muligt, da det er svært at etablere et elektronisk spor over opholdssteder 365 dage om året. Skattestyrelsen dokumentationskrav er da heller ikke hjemlet efter praksis, hvoraf det net­op fremgår at der er tale om en sandsynliggørelse/godtgørelse af faktum. Der er heller ikke grundlag for at lægge en formodning ind om, at [klager] ved manglende dokumentation har opholdt sig i Danmark. [klager] har boligmæssigt haft mulighed for både at opholde sig i Danmark og i [Tyskland] nær hans arbejds­plads. Der er ikke noget grundlag for at formode at [klager] imod hans egne forklaringer skulle have op­holdt sig i Danmark, fordi hans samlevende og børn var i Danmark. Det er ikke usædvanligt, at netop skatteydere på en ”33 A-ordning” indretter deres privatliv således, at ligningslovens § 33 A’s krav til ophold kan imødekommes. Der er således netop en formodning for, at [klager] ikke har opholdt sig i Danmark, for netop at overholde kravene i loven. [klager] havde et økonomisk incitament til at blive i [Tyskland] grundet hans arbejde, mens man kunne sige, at han havde et privat incitament til at opholde sig i Danmark ved sin samlevende. Der er ikke hjemmel til at antage at sidstnævnte incitament ”tæller” mere end førstnævnte, og dette er da heller ikke understøttet af lovteksten, forarbejder eller praksis i øvrigt. Af den fremsendte kalender fremgår der ophold i Danmark som [klager] har anerkendt. Der er således netop en formodning for, at [klager] ikke udover disse langeophold skulle have opholdt sig yderligere i Danmark. Efter praksis og almindelige bevisbyrderegler inden for skatteretten skal der foretages en samlet vurde­ring af det fremsendte materiale. I denne henseende er det tilstrækkeligt at fremlægge kalendere med angivelse af opholdsdage i Danmark og udlandet, understøttet af diverse bilag så som arbejdsplaner, logbøger, rejsebilletter, kvitteringer mv. Principielt kan ingen af de pågældende bilag stå alene, hvorfor der netop må foretages en samlet vurdering af om det fremsendte materiale sandsynliggør/godtgør at be­tingelserne for anvendelsen af ligningslovens § 33A, stk. 3 er opfyldt. Netop en sådan vurdering har været accepteret i en lang årrække af Skattestyrelsen, hvor man ikke har anmodet om daglig dokumentation til bevis for reglens overholdelse. 2.1 Berettiget forventning [klager] har tidligere været udtaget til kontrol tre gange i forbindelse med, at han har anvendte ordningen efter § ligningslovens 33 A for fem indkomstår. Med henvisning til bilag 15 har SKAT tidligere accepteret og godkendt, at [klager] fremlagde ansættel­ses-kontrakt, logbog, dokumentation på at han ikke er fløjet gennem dansk luftrum samt udfylde en ka­lender med opgørelse af dage. SKAT’s tidligere kontroller gav [klager] den direkte personlige berettigede forventning om, at ovenståen­de dokumentation kunne anses som tilstrækkelig og fyldestgørende dokumentation for opfyldelse af be­tingelserne for lempelse i ligningslovens § 33 A. Jan Pedersen udtrykker det således i ” Retsbeskyttede forventninger”, SR.1999.0169, s. 3: ”De klare tilfælde omfatter situationer, hvor der skal foretages en fordeling af indtægter eller udgifter i en skatterelevant og en ikkeskatterelevant del, og hvor den skattepligti­ge indhenter forhåndstilsagn om godkendelse af en nærmere angiven skønsmæssig fordeling. En senere antastelse af denne skønsudøvelse vil sætte den skattepligtige i en vanskelig bevismæssig situation, idet den skattepligtige i tillid til den godkendte skønsmæssige fordeling typisk har undladt at skaffe sig dokumentation herfor.” (Mine understregninger) [klager] har i nærværende sager indrettet sig på at skaffe den dokumentation som Skattestyrelsen an­modet om og godkendte i de tidligere kontroller. Det kan ligeledes dokumenteres, at [klager] løbende har ført kontrol med hvilke dage han var i Tyskland, herunder at havde dokumentation som kunne sandsyn­liggøre disse ophold efter Skattestyrelsen opstart af kontrolprojekt i 2018. Vi skal gøre Skatteankestyrelsen opmærksom på SKDM 1981.275 Ø, hvor en advokat havde opnået et positivt tilsagn om en fordelingsnorm for biludgifter i en privat, ikke-fradragsberettiget del og en erhvervs­mæssig, fradragsberettiget del. På dette grundlag undlod advokaten at føre kørselsregnskab og var her­ved afskåret fra at dokumentere den faktiske fordeling. Landsretten anførte, at Skattemyndighederne ikke uden forudgående underretning kunne ændre sådanne skønsmæssige fordelinger, som kunne være dokumenteret, hvis skatteyderen forud for det pågældende indkomstår var blevet orienteret om den påtænkte ændring. Tilsvarende mente Landsskatteretten i TfS 1989.556 LSR, at en skattepligtige havde en berettiget for­ventning om fradrag for diæter idet Skattemyndighederne i en lang årrække havde godkendt, at modtag­ne diæter blev udeholdt fra selvangivelsen. Landsskatteretten anførte, at Skattemyndighederne først efter varsel kunne ændre den givne godkendel­se. Det forhold at [klager] tidligere er blevet udtaget til kontrol hos Skattestyrelsen og fået godkendt for hen­holdsvis indkomstårene 2000, 2006, 2010, 2011 og 2018 uden fremlæggelse af dokumentation på daglig basis skal tillægges betydning i nærværende sager for vurderingen af den fremlagte dokumentation. [klager] har haft en direkte personlig berettiget forventning om hvilken slags dokumentation der var til­strækkelig for, at betingelse i ligningslovens § 33 A var opfyldt særligt for 2017. Som tidligere anført i klagen startede Skattestyrelsen sin kontrol i 2018. [klager] har således ikke været vidne om i 2017, at han efter Skattestyrelsens opfattelse skulle indsende daglig dokumentation for ophold alle årets dage, hvilket dog også bestrides at være i overensstemmelse med reglerne, da der efter prak­sis er tale om en sandsynliggørelse. [klager] har løbende holdt nøje regnskab over sine dage i Danmark og løbende gemt dokumentation der sandsynliggør sine ophold i Tyskland. Som oplyst til Skatteankestyrelsen modtog [klager] først sin materialeindkaldelse for indkomståret 2017 i 2020 og det var først ved mødet med Skattestyrelsen i maj 2021, at [klager] blev direkte bekendt med omfanget af det dokumentationskrav, som Skattestyrelsen nu mod hans forventning krævede. I perioden mellem 2018 og 2020, blev en række af [klager]s kollegaer kontrolleret og [klager] begyndte, at hører rygter om, at Skattestyrelsens krævede i en eller anden form mere dokumentation end tidligere, hvorfor [klager] begyndte at planlægge og gemme dokumentation – dog ikke på daglig basis, men mere sporadisk. [klager]s kalender fra 2018 og frem underbygger det faktum, at da [klager] blev bevidst om, at Skattesty­relsen krævede yderligere dokumentation, så indsamlede og gemte [klager] denne. 4. Afsluttende bemærkninger På baggrund af de forelagte oplysninger, er det [klager]s opfattelse, at han er berettiget til halv lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, idet han på tilstrækkelig vis har sandsynliggjort, at han opfylder betin­gelserne for lempelse i lønindkomsten efter denne bestemmelse. ” Klageren repræsentant har fremsat følgende bemærkninger i forbindelse med mødet med Skatteankestyrelsen Skattestyrelsen burde have varslet de ændrede krav til typen og omfanget af dokumentation for ophold. Der bør stilles lempeligere krav til bevis, idet klageren har indrettet sig efter resultaterne af de tidligere kontroller, hvor SKAT har godkendt lempelse. Landsskatteretten bør tage stilling til påstanden om, at klageren har opnået en berettiget forventning. Registrering af OPN (Open day) i arbejdskalenderen er i praksis en dag, hvor klageren ikke kan rejse til Danmark, idet klageren har brug for god tid til at planlægge rejse til Danmark. Især under corona-restriktionerne forekom der ofte ændringer i arbejdsplanen (rosteren) f.eks. aflysning af flyvninger, møder o.l., som først blev oplyst ved ankomsten til [Tyskland]. I rosteren over udførte aktiviteter blev disse dage registreret som sygdom (SIC). Omfanget/antallet af disse dage kan ikke oplyses. De oprindelige arbejdsplaner kan ikke fremlægges. Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling Klageren har den 12. maj 2025 fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling: “Hermed mine betragtninger til Skatteankestyrelsens ’Sagsfremstilling og forslag til afgørelse af 30. april 2025 for indkomstår 2019 og 2020. Jeg er ikke enig i Ankestyrelsens afgørelse, med nedenstående begrundelser. Desuden har jeg vedlagt diverse kontoudtog og kvitteringer, som kan belyse sagen. Disse har tidligere været fremsendt til Skattestyrelsen. Landsskatteretten finder, at klagerens påstand om, at han rejser tilbage til Tyskland fra Danmark nogle dage før han skal arbejde, ikke kan lægges til grund. Retten skal henvise til, at klageren har angivet at op holde sig i Danmark f.eks. den 25. januar 2020, og det fremgår af klagerens arbejdsplan, at han har arbejdet den 26. januar 2020, hvor han er føjet fra [Tyskland] til Frankrig [...] med check in i [Tyskland] kl. 23.30. Eksemplet Skatteankestyrelsen beskriver, viser tydeligt hvorfor det er nødvendigt at rejse til Tyskland i rigtig god tid. Som det fremgår af min kalender, så er jeg rejst til Tyskland den 25. januar, og har været fremme inden midnat (brudt døgn), og har således haft hele den 26. januar indtil 2330 til nedhvile. At bruge den 26. som en rejsedag ville i mine øjne have resulteret i en al for kort ’buffer’, i.e. et par timers forsinkelse på transporten ville have medført en manglende nedhvile. Jeg ville så have risikeret at skulle checke ind til 8 timers natarbejde, uden forudgående nedhvile / søvn, hvilket ville være kompromitterende for flyvesikkerheden. At rejserne ikke er nøjagtigt sammenfaldende med tjeneste perioderne skyldes således et hensyn til både hviletidsbestemmelser og overholdelse af §33A 42 dages reglen. Klageren har fremført, at ”open day” ifølge hans arbejdsplan (roster) refererer til en arbejdsdag, hvor klageren ikke på forhånd ved, hvad han skal, og han kan derfor ikke disponere over disse dage. Landsskatteretten finder, at disse dage ikke er udtryk for, at klageren har en arbejdsaktivitet eller -forpligtelse. Dette er ikke korrekt ! Som jeg har forklaret både i skrift og tale også tidligere, så er Open Days per definition en arbejdsdag, og dermed en dag jeg ikke på forhånd kan råde over, helt i tråd med vedlagte bemærkninger fra [virksomhed1]. I overenskomsten mellem [virksomhed1] og Pilotforening er open days beskrevet således: Stk.5 Åbne dage: Definitionen af en åben dag er en arbejdsdag uden nogen planlagt tjeneste, men kan og skal benyttes til anden tjeneste end flyve tjeneste. Enhver ændring der giver besætningsmedlemmet en påbegyndelse af en ny tjeneste som eksempelvis classroom training, standby, flyve tjeneste skal aftales med det enkelte besætningsmedlem. Man må forstå, at når en ny roster udgives (1 gang månedligt), så er det på det grundlag jeg kan planlægge eventuelle rejser til Danmark. Her vil typisk et antal ’open days’ fremgå – og disse kan jeg som beskrevet i vedhæftede skrivelse fra [virksomhed1] og uddrag fra gældende overenskomst ikke regne som dage jeg frit kan råde over. Den roster Skattestyrelsen forlanger som dokumentation for overholdelse af §33A er en ’performed duties’, altså et billede af, hvad der er sket. En åben dag vil være angivet ved enten koden OPN, eller at datoen ikke fremgår af rosteren, se eksempelvis 19. maj 2021. Åbne dage bruges på planlægningsstadiet til at sikre eksempelvis nødvendig nedhvile, som krævet af EASA lovgivning, eller som en buffer efter tjeneste for at komme imødegå eventuelle ændringer i trafikprogrammet. Åbne dage er efterfølgende normalt en afledt effekt af ændringer i programmet, som tjenestetidsreglerne så efterfølgende sætter en begrænsning for udnyttelsen af. De nævnte dage er alle placeret ’omkring’ en tjeneste: 26 oktober 2019 rejsedag [by2] – [Belgien] (OPN før tjeneste) 29 december 2019 rejsedag [by2] - [Tyskland] (OPN før tjeneste) 20 januar 2020 rejsedag [Tyskland] – [by2] (OPN efter tjeneste) 31 januar 2020 rejsedag [Tyskland] – [by2] (OPN efter tjeneste) 28 december 2020 rejsedag [by2] – [Tyskland] (blank dag ifm. corona restriktioner) 4 januar 2021 rejsedag [by2] – [Tyskland] (blank dag ifm. corona) Udtalelsen fra [virksomhed1] er således fuldstændig korrekt. Skatteankestyrelsen anfører (side 21): Klageren repræsentant har fremsat følgende bemærkninger i forbindelse med mødet med Skatteankestyrelsen: Skattestyrelsen burde have varslet de ændrede krav til typen og omfanget af dokumentation for ophold. Dette er ikke korrekt, idet det var Sagsbehandleren der fremførte denne bemærkning. Skatteankestyrelsen anfører (side 24): Retten finder, at de tidligere tilkendegivelser fra skattemyndighederne, ikke entydigt og klart tager stilling til, hvornår der er fremlagt tilstrækkeligt bevis eller sandsynliggørelse af, om betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A, er opfyldt. Skattestyrelsen skriver i sin materialeindkaldelse af 22.august 2013: Vores henvendelse har til hensigt at undersøge regelefterlevelsen med hensyn til selvangivet lempelsesberettiget indkomst efter ligningslovens §33a stk. 3 Endvidere: Du har valgt at få skatten nedsat efter LL $ 33 A stk. 3. Du bedes derfor oplyse, hvornår du har været i Danmark. Skattestyrelsen skriver efterfølgende i sit svar af 17. september 2013: Vi har godkendt grundlaget for din skat på de punkter, vi har rejst omkring udenlandsk indkomst for ovenstående år. Eftersom det var samme besked jeg havde fået ved tidligere kontroller i 2000 og 2006, altså i alt kontroller i 4 indkomstår, efterlader det i al fald mig med det klare indtryk af, at i og med at Skattestyrelsen nu på 13’ år anmoder om og godkender den fremsendte dokumentation efter samme praksis som tidligere – så er det korrekt. Jeg er derfor uforstående overfor, hvordan jeg som almindelig skatteborger skulle have kunnet gennemskue, at dette var ulovligt eller ukorrekt, som Skattestyrelsen udtrykker det, eller at der måske på et senere tidspunkt ville kunne kræves en mere udførlig dokumentation, uden at dette tydeligt blev beskrevet i eksempelvis Juridisk Vejledning. Man skal erindre sig, at det er Skattestyrelsen – og ikke mig – der suverænt vælger hvilke oplysninger man mener er relevante for en kontrol. Skattestyrelsen skriver at jeg ’bare’ har indsendt en kalender – det er ikke korrekt, idet det indsendte materiale bestod bl.a. af arbejdskontrakt, arbejdsplaner m.m. – helt i tråd med kravene angivet i CIR nr. 72 af 17/04/1996. Jeg har således fulgt Skattestyrelsens anvisninger til punkt og prikke. Jeg har forstået på udtalelser fra [person2] Udland 11, at man i efteråret 2017 i forbindelse med en generel kontrol af efterlevelse af §33A indførte kravet om bl.a. daglig dokumentation – desværre uden at informere skatteyderne om dette. Skattestyrelsen anfører i Endelig Afgørelse for 2021, at: ”…..der ikke kan støttes ret på tidligere sager, såfremt lempelse i disse sager er fejlagtigt godkendt på forkert eller ikke tilstrækkeligt oplyst grundlag.” De nævnte kontroller og afgørelser er alle afsluttede og ikke senere påklaget. Jeg er således noget forundret over, at Skattestyrelsens Udland 11 helt uden nogen dokumentation herfor og alene efter egen opfattelse mener at man kan underkende egen mangeårig praksis, og derved fratage mig muligheden for at kunne støtte ret på disse afgørelser. Det er naturligvis helt uacceptabelt. Det ville have været korrekt og ikke mindst rimeligt, om Skattestyrelsen på forhånd havde varslet de ændrede krav – nøjagtig som sagsbehandleren også giver udtryk for. Skatteankestyrelsen anfører omkring befordringsfradrag (side 23): Beviskravet vil typisk blive skærpet i tilfælde, hvor omstændighederne – f.eks. betydelige daglige rejsetider – taler imod, at befordringen har fundet sted i det selvangivne omfang Jeg har for 2019 og 2020 fradraget hhv. 17 og 18 roundtrips på en i alt 24 måneders periode, hvilket svarer til 1,5 tur pr måned. Jeg har ualmindeligt svært ved at se, hvordan det skulle kunne udgøre et for stort omfang. Klageren har for 2019 og 2020 foretaget fradrag for befordring for hhv. 17 og 18 ture tur/retur mellem hjem og arbejde. Skattestyrelsen har ikke godkendt fradrag for befordring mellem hjem og arbejde, med den begrundelse, at der er uoverensstemmelse mellem de oplyste ture og antallet af ture ifølge opholdskalderen til brug ved lempelse efter ligningslovens § 33 A, som er opgjort til hhv. 8 og 10 ture Skattestyrelsens har valgt at benytte sin opholdskalender til optælling af ture, men denne dækker ikke perioderne 1 april 1019 – 30. september 2019 samt 1. april 2020 – 30.september 2020, og dækker således kun en 12 måneders periode. Jeg er naturligvis rejst mellem Danmark og Tyskland i hele perioden, i alt 24 måneder, derfor er de hhv. 17 og 18 ture korrekte. Endvidere skal det bemærkes, at du ikke har indsendt tilstrækkeligt dokumentation til, at vi kan se, hvilken rute du anvender ved befordringen. Jeg har ikke kunnet få oplyst hvorfra dette dokumentationskrav stammer ? Desuden mener Landsskatteretten, at jeg ikke er berettiget til befordringsfradrag på de transporter der ikke umiddelbart har medført en udgift, hvilket jeg er uforstående overfor. Jeg har brugt den standardiserede kilometersats, idet jeg har benyttet flere typer transport, inklusiv samkørsel. For så vidt gælder 2020, så blev ’jump seat’ muligheden stoppet grundet Corona, da ingen luftfartsselskaber – [virksomhed1] ej heller – ville medbringe ikke ansatte i flyet, grundet smittefare. Derfor er alle rejser foretaget på anden vis. Dage uden dokumentation Jeg har vedlagt et antal kvitteringer og kontoudtog, som dokumenterer ophold de respektive dage. 1 periode 12 oktober 2018 Se nedenstående tekst 15 oktober 2018 Se nedenstående tekst 22 oktober 2018 Se nedenstående tekst 10 december 2018 Check in midnat mellem 10 og 11 – derfor er jeg rejst ned den 9 december for at være nedhvilet. 22 december 2018 DB køb af sporvogns billet, mellem [Tyskland] og [Tyskland] centrum, rejsedag til DK er den 23 december 2018 30-31 marts 2019 Se nedenstående tekst 2 periode 29 – 31 marts 2020 Kontoudtog fra [finans3] viser træk 31 marts 2020 3 periode 3 og 4 oktober 2020 se kvitteringer 3 og 4 oktober 2020 9-12 december 2020 se kvitteringer 9,11 og 12 december 2020 29 december 2020 Se nedenstående tekst 25-26 januar 2021 køb af Coronatest hos [virksomhed3], for at kunne rejse hjem den 27 januar 2021 9 – 11 marts 2021 10/3 og 11/3 Syg (SIC) I [Tyskland], var oprindeligt planlagt til SB. Jeg rejste ned den 8/3 for at være klar til SBE den 10/3, altså 2 døgn før tjeneste. Desværre fik jeg Corona symptomer, og kunne derfor ikke møde til SB. Koden SIC angiver sygdom i stedet for scheduleret tjeneste. Jeg kunne naturligvis ikke rejse ind i Tyskland den 11 marts, eftersom jeg ikke ville kunne bestå den krævede Corona test for indrejse. 28 – 29 marts 2021 Se nedenstående tekst Som jeg har beskrevet på indsendte Time Line, så blev jeg udtaget til kontrol ifm. §33A i årene 2000, 2006, 2010 og 2011 – alle uden noget krav om en daglig dokumentation. I 2018 blev jeg opmærksom på, at flere af mine kolleger der var udtaget til kontrol, blev konfronteret med et krav om daglig kontrol. Jeg søgte rådgivning hos min daværende revisor, som bekræftede at lovgivningen ikke var ændret, ligesom der ikke var beskrevet en ændring i praksis i Juridisk Vejledning. Han opfordrede mig på baggrund af de nye oplysninger, at jeg skulle sørge for bedre at kunne sandsynliggøre mine ophold, dette i form af kvitteringer eller andet, spredt ud over ugen, med et antal hver uge. Da jeg i forvejen nøjagtigt planlagde ophold i Danmark for at sikre overholdelse af 42 dagens reglen, begyndte jeg at planlægge – og der med også at kunne kontrollere – diverse indkøb med kredit- eller debetkort, samt at markere kontant køb om nødvendigt. Tyskland var et kontant samfund op til Conona, så brug af kreditkort skulle planeres, idet langt fra alle butikker og restauranter accepterede kreditkort. Det fremgår meget tydeligt af min elektroniske kalender, hvor af det tydeligt fremgår at fra 2018 og frem har jeg markeret planlagte / aktuelle køb, sammen med ophold i Danmark. Planlagte indkøb og/eller brug af kreditkort eller debet kort [finans2]) blev jævnt fordelt ud over ugen, netop for at tilsikre en dokumentation der ville kunne sandsynliggøres opholdet; der er en del ganske små beløb, hvilket reflekterer at jeg bl.a. har brugt kredit- og debet kort til at etablere et digitalt tidsstempel. Hverken min revisor eller jeg var selvsagt opmærksomme på, at der senere ville blive indført en bestemmelse om, at dagen før og efter en rejse skulle specifikt kunne dokumenteres, da dagen ellers ville være at regne som en dag i Danmark. Havde jeg vidst det tidligere, havde jeg naturligvis indrettet mig efter det. Da oplysningen først er nået frem til mig (og min advokat) her i 2025, er det naturligvis umuligt at ændre. Mine indkøbsvaner, generelt Som tidligere beskrevet, så var Tyskland frem til Corona udbruddet et kontantsamfund, i små og mellemstore forretninger blev kreditkort stort set ikke accepteret, og hvis man absolut skulle betale med et kreditkort, så var der typisk et minimumsbeløb på 50 EUR – og rejsepas skulle forevises. Det var lidt nemmere med debetkort (bankkort), men det var langt fra alle steder der modtog et sådant. Alle de restauranter jeg brugte, modtog kun kontanter; selv min lokale kiosk og bager modtog kun kontanter helt frem til min pension i september 2021. Frem mod Corona udbruddet hævede jeg kontanter i Danmark, typisk et par tusinde kroner, og vekslede så til EUR i min sparekasse i [Tyskland], da jeg fik en bedre kurs der og vekslingen var gebyrfri. Indtil medio 2018, hvor jeg blev opmærksom på det nye krav om daglig dokumentation, blev stort set alt således afregnet i kontanter. Fra medio 2018 begyndte jeg at planlægge kredit- og debet kort træk, for at kunne sandsynliggøre mit ophold. Da jeg, som en af de få, besad kompetencer til alle typer flyvninger og check/træning var jeg næsten altid afsted på farten, hvorfor jeg aldrig indkøbte til mange dage. Da jeg ikke er den store mester i et køkken, spiste jeg stort set altid ude; omkring [Tyskland] og i [Tyskland] er der et væld af små gode og prisbillige restauranter fra næsten alle verdensdele, så det kunne slet ikke betale sig at købe ind og så selv lave mad. Efter Corona udbruddet ændrede meget sig radikalt. Restauranter skulle lukke ned, der var afstandskrav i supermarkeder så take-way blev i stor stil min redning. Jeg havde en god ordning med en lokal pizza mand, hvor jeg lagde kontanter udenfor min dør så jeg ikke skulle møde ham der leverede. I de situationer hvor jeg rejste med bil medbragte jeg flere gange diverse fornødenheder hjemmefra, men var også nødt til at handle i et lokalt supermarked. Helt overordnet, så forsøgte jeg at minimere kontakten med fremmede mennesker; jeg var 64 år på det tidspunkt, vi vidste stadig ikke så meget om Corona andet, end at specielt mennesker over 60 var i farezonen. Rejser mellem [Tyskland] og Danmark under Corona Man må forstå, at det under Corona restriktioner var en vanskelig opgave at rejse mellem Tyskland og Danmark. En rejse i bil tager ca. 10 timer ved direkte kørsel og uden trafikale problemer, dertil skal lægges minimum 2 timer for pauser og tankning m.v., dertil 1 – 4 timer for kontrol vedgrænsepassage, i alt 12 – 16 timer. I lange perioder var der desuden krav om negativ Covid-19 test ved indrejse. Flyrejser var svære; man skulle kunne fremvise en negativ covid test ved ombordstigning, en test som kunne være vanskelig at få. Ved negativ test blev man ikke lukket ind i landet. Togrejser var heller ikke uden problemer, dels var der ikke så mange sæder udbudt, dels skulle man som i Danmark have en billet og sæde reservation. Deutsche Bahn ICE tog kørte (og kører) ikke særlig præcist, hvilket var et stort problem ved tog skift, idet man så ikke havde en plads billet til den resterende del af rejsen – og dermed risikerede at blive sat af toget (som i Danmark). I 2021 havde Deutsche Bahn en punktlighedsrate på 70 % hvilket omfatter ICE-togene. Dette betyder, at 70 % af togene ankom til tiden, mens 30 % havde en forsinkelse på seks minutter eller mere. Men min største bekymring var dog, at jeg ville undgå at sidde sammen med mange fremmede mennesker for at minimere smittefaren. Jeg var på det tidspunkt 64 år, og ifølge vores læge absolut i faregruppen. Man skal huske, at vi på det tidspunkt stadig ikke vidste så meget om Corona, som vi gør i dag. Corona restriktioner i Tyskland [virksomhed1]s læge havde forbudt alle medarbejdere over 60 år at rejse til Italien og Kina; da man jo ikke på det tidspunkt havde et overblik over hvad Corona egentlig var for en størrelse, tog jeg selvsagt ingen chancer, og rejste så lidt som muligt, ligesom at indkøb og kontakt med andre end mine kolleger var på et absolut minimum. I vedhæftede Corona tidslinje fra Statens Serum institut, fremgår det at 8 jan 2021 frarådes alle udrejser til hele verden, og at 9 jan 2021 indføres krav om negativ covid 19 test ved indrejse til Danmark. Det kunne sagtens forlænge rejsen med en time eller to, og efter en togrejse på 8-12 timer med mundbind på, var det ikke lige det man havde behov for. Hvor jeg tidligere kunne rejse på jump seat med andre luftfartsselskaber, så blev den mulighed også næsten fjernet med Corona lockdown. Med alle de problematikker, sammenholdt med et til tider minimalt udbud af tog- og flyrejser gjorde, at jeg i al fald sikrede mig med en god buffer rundt om rejsen, ligesom kortere rejser stort set blev umuliggjort. Skattestyrelsens antagelse om, at man ’bare’ lige smutter hjem, holder ganske enkelt ikke under Corona lockdown. I Tyskland havde man slet ikke havde samme Corona test set up som i Danmark. Flere private operatører var på banen; ofte skulle man vente flere timer på et svar, som så enten kunne sendes på fax (!) eller også skulle man hente svaret ved test centeret. Den langsomme proces gjorde, attesten ofte udløb inden man kunne nå at bruge den. Eftersom en negativ test var kravet for at komme ind i Danmark, forsinkede det selvsagt rejsen voldsomt. I 2020 og 2021 indførte Tyskland en række omfattende coronarestriktioner for at bekæmpe spredningen af COVID-19. Disse restriktioner varierede over tid og mellem delstaterne (Bundesländer), men her er et overblik over de vigtigste nationale tiltag i perioden: 2020: Første bølge og nedlukning Marts 2020 – Første store nedlukning: • Skoler, daginstitutioner og universiteter lukkede. • Butikker (undtagen supermarkeder og apoteker) blev lukket. • Restauranter og caféer måtte lukke eller kun tilbyde take-away. • Grænser til nabolande blev delvist lukket. • Forbud mod større forsamlinger og events. • Karantænepligt ved rejser fra højrisikoområder. Maj-juni 2020 – Gradvis genåbning: • Butikker og skoler åbnede gradvist igen med afstands- og hygiejneregler. • Mundbind blev obligatoriske i offentlig transport og butikker. • Regionale forskelle i restriktioner afhængigt af smittetryk. Efterår 2020 (anden bølge): • "Lockdown light" i november: Restauranter og fritidsaktiviteter lukkede igen. • Sociale kontakter blev begrænset (maks. 10 personer fra 2 husstande). • Ingen turisme eller private overnatninger tilladt. 2021: Vaccinationer og nye bølger Januar-marts 2021 – Hård lockdown fortsætter: • Skoler og butikker var fortsat lukkede.• Udegangsforbud i visse områder med højt smittetryk. • Hjemmearbejde blev stærkt anbefalet. April 2021 – "Bundesnotbremse" (national nødmekanisme): • Fælles nationale regler trådte i kraft ved visse incidenstal (over 100 smittede per 100.000). • Udegangsforbud fra kl. 22 til 05 i belastede områder. • Maks. 1 gæst i husstanden tilladt. • Obligatoriske test og mundbind i skoler og butikker. Generelle tiltag i hele perioden: • Mundbind (FFP2 senere): Krav i offentlig transport, butikker og offentlige rum. • Afstandskrav (1,5 meter) og begrænsning på forsamlinger. • Digital kontaktregistrering og Corona-Warn-App.” Klagerens repræsentants bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling Klagerens repræsentant har den 22. maj 2025 fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling: …) 1.2 Indkomståret 2019 og 2020 Skatteankestyrelsen har ved opgørelsen lagt til grund, at Klager ikke har dokumenteret eller sandsynliggjort, at han opholdt sig uden for Danmark i de følgende dage og perioder: Perioden 1. oktober 2018 – 31. marts 2019: • 12. okt. 2018 • 15. okt. 2018 • 22. okt. 2018 • 10. dec. 2018 • 22. dec. 2018 • 30. - 31. mar. 2019 Perioden 1. oktober 2019 – 31. marts 2020: • 29. – 31. marts 2020 Perioden 1. oktober 2020 – 31. marts 2021: • 3. – 4. oktober 2020 • 9. – 12. december 2020 • 29. december 2020 • 25. – 26. januar 2021 • 9. – 11. marts 2021 • 28. – 29. marts 2021 Skatteankestyrelsen har lagt vægt på, at Klager for disse perioder ikke har fremlagt dokumentation for ophold uden for Danmark, herunder periodernes længde og Klagers friperioder i henhold til arbejdsplanerne. Klager er ikke enig i Skatteankestyrelsens begrundelse om, at Klager ikke ligeledes i disse perioder har sandsynliggjort sine ophold i Tyskland. Som tidligere oplyst til Skatteankestyrelsen er vi enig i, at det er Klager, der har bevisbyrden for, at betingelserne i ligningslovens § 33 A er opfyldt. Klager skal derfor kunne sandsynliggøre sine opholdsperioder i både Danmark og udlandet. Denne sandsynliggørelse skal ikke alene underbygges af objektiv dokumentation, men ligeledes vurderes ud fra Klagers personlige forhold og generelle rejsemønster. Som tidligere oplyst fremgår det af Klagerens elektroniske kalender, at han ofte rejste til Tyskland en eller flere dage før sin første arbejdsdag, og ligeledes rejste tilbage til Danmark en eller flere dage efter sin sidste arbejdsdag. Ved vurderingen af, om Klageren har sandsynliggjort sine ophold i Tyskland, skal der desuden tages højde for, at indkomståret 2020 var det år, hvor COVID-19-pandemien brød ud i både Danmark og Tyskland. Coronaepidemien vanskeliggjorde rejser mellem Danmark og Tyskland, idet grænserne i lange perioder var lukkede, og flytrafikken i vidt omfang var indstillet. Klager havde derfor ikke mulighed for at rejse til Danmark, ”så snart muligheden opstod”. Samtidig underbygger Klagerens rejsemønster, at han nøje planlagde, hvornår det var muligt at rejse til Danmark. I denne forbindelse henviser vi til de bemærkninger, som Klageren har indsendt den 12. maj 2025. 1.3 Den konkrete dokumentation Skatteankestyrelsens opgørelse over de perioder og dage, hvor Klagerens ophold i Tyskland ikke er dokumenteret, giver anledning til følgende bemærkninger. Den 12. okt. 2018, 15. okt. 2018, 22. okt. 2018 og 30.-31. mar. 2019 For de ovenfor nævnte datoer er der tale om dage, der ligger umiddelbart før eller efter perioder, hvor Klager har oplyst at have opholdt sig i Danmark. Når Klager ikke har fremlagt dokumentation for disse specifikke datoer, er det Skatteankestyrelsens formodning, at Klager kan have rejst til eller fra Danmark uden for de perioder, der fremgår af kalenderen. Skatteankestyrelsen har imidlertid ikke grundlag for at antage, at Klager automatisk er rejst til Danmark, blot fordi der mangler dokumentation for ophold i Tyskland, eller at Klager først er rejst til Tyskland på det tidspunkt, hvor der foreligger dokumentation herfor. Som anført ovenfor fremgår det tydeligt af Klagerens elektroniske kalender, hvordan Klager har markeret planlagte eller gennemførte køb i udlandet. Endvidere viser kalenderen, at Klager nøje har registreret sine ophold i Danmark med henblik på at overholde 42-dagesreglen. Klager har aktivt planlagt sine indkøb og/eller brug af betalingskort, fordelt over ugen i Tyskland, med det formål at skabe dokumentation, der kan understøtte opholdet i udlandet. Det forhold, at Klager på daværende tidspunkt ikke var bekendt med Skattestyrelsens og Skatteankestyrelsens fortolkning af, hvornår der foreligger tilstrækkelig dokumentation til at opnå lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, kan ikke i den konkrete sag føre til, at Klager samlet set ikke har sandsynliggjort sit ophold i udlandet. Der foreligger således ingen oplysninger i sagen, som berettiget kan give anledning til at betvivle de faktiske omstændigheder eller den måde, hvorpå Klager bevidst har indrettet sig for at kunne opfylde betingelserne for lempelsen. 10. dec. 2018 I henhold til tidligere fremlagte bilag 3 møder Klager ind på arbejde natten mellem den 10. og 11. december 2018. Det kan derfor uden for tvivl lægges til grund, at Klager ikke først er rejst til Tyskland den 10. december 2018, idet han skal overholde sine lovpligtige hviletider forud for en flyvning. Der må således netop være den formodning, at Klager er rejst til Tyskland den 9. december 2018. 22. dec. 2018 I henhold til tidligere fremsendte bilag 9 fremgår det af Klagerens kontoudtog, at der er foretaget en transaktion i Tyskland hos DB Bahn den 22. december 2018. Beløbet er på i alt 16,15 kr. Der er således tale om en togtur i indre by. Der foreligger således ingen faktiske omstændigheder, der kan give anledning til at betvivle, at Klager opholdt sig i Tyskland på den pågældende dag. Klager rejste herefter til Danmark den 23. december 2018. 29. – 31. marts 2020 Af Klagerens kontoudtog, jf. bilag 17, fremgår det, at der er foretaget et køb hos [virksomhed4] i Tyskland den 31. marts 2020. Der kan således ikke herske tvivl om, at Klager har opholdt sig i Tyskland i perioden fra den 29. til den 31. marts 2020, idet der tillige fremgår en hævning den 28. marts 2020. 3 – 4. oktober 2020 Klager har fremlagt en kvittering for køb i [Tyskland] den 3. oktober og 4. oktober 2020, bilag 18. Der er således ingen tvivl om, at Klager har sandsynliggjort sit ophold i Tyskland den 3. – 4. oktober 2020. 9. – 12. december 2020 Klager har fremlagt en kvittering for køb i [Tyskland] den 9. december, 11. december og 12. december 2020, bilag 18. Der er således ingen tvivl om, at Klager har sandsynliggjort sit ophold i Tyskland den 9. – 12. december 2020. 25. – 26. januar 2021 Af Klagerens tidligere fremsendte bilag 9 (kontoudtog) fremgår det, at Klager den 26. januar 2021 har foretaget et køb hos [virksomhed3], hvilket vedrører en Corona test med henblik på at muliggøre rejse til Danmark den 27. januar 2021. Med henvisning til Klagerens skrivelse af 12. maj 2021 foreligger der således ingen oplysninger i nærværende sag, der kan give anledning til at antage, at Klager har haft mulighed for at rejse til Danmark tidligere end anført i den fremlagte kalender. 9. – 11. marts 2021 Af tidligere indsendte bilag 6 fremgår det, at Klager var sygemeldt den 10. og 11. marts. Klager skulle oprindeligt have været på arbejde i form af standby-vagter, men måtte grundet symptomer på COVID-19 melde sig syg. Som tidligere oplyst til Skatteankestyrelsen har Klager tilrettelagt sine rejser til og fra Danmark i overensstemmelse med sine arbejdsplaner og forventede fridage. Det forhold, at Klager efterfølgende blev syg, ændrer ikke ved det faktum, at han oprindeligt skulle have mødt på arbejde. Det må derfor med rimelighed antages, at Klager var rejst til Tyskland for at kunne opfylde sin forpligtelse til at møde på arbejde. 29. december 2020 og 28. – 29. marts 2021 For ovenstående dage skal vi henlede Skatteankestyrelsens opmærksomhed på Klagers indsendte bemærkninger af 12. maj 2025. 1.4 OPEN-days Skatteankestyrelsen henviser til, at vi i vores supplerende skrivelse har oplyst, at "open day" betegner en arbejdsdag, hvor Klageren ikke på forhånd kender sine konkrete arbejdsopgaver, og derfor ikke kan disponere frit over denne dag. På denne baggrund har Skatteankestyrelsen vurderet, at sådanne dage ikke kan anses som udtryk for en egentlig arbejdsaktivitet eller arbejdsforpligtelse. Vi er imidlertid ikke enige i Skatteankestyrelsens fortolkning af begrebet "open day". Som tidligere oplyst til Skatteankestyrelsen er der tale om en arbejdsdag. Det forhold, at Klageren ikke på forhånd ved, om han skal på en flyvning eller udføre andet administrativt arbejde, ændrer ikke ved dette. Klageren er således pålagt at stå til rådighed for arbejdsgiveren og ved, at der er tale om en arbejdsdag, selv om de konkrete arbejdsopgaver ikke altid er kendt på forhånd. 1.5 Fradrag for befordring mellem hjem og arbejde Skatteankestyrelsen har indstillet, at Klager ikke er berettiget til fradrag for befordring mellem hjem og arbejdsplads for de rejser, hvor transporten er foregået med fly, og hvor der ikke foreligger dokumentation for den faktiske afholdte udgift. Dette forhold er Klager enig i. Skatteankestyrelsen har herefter skønnet, at halvdelen af de 23 rejser, som Klager har oplyst for indkomståret 2017, må anses for at være foretaget med fly. På den baggrund er der alene godkendt fradrag for 12,5 ture tur/retur. For indkomstårene 2019 og 2020 har Skatteankestyrelsen indstillet, at Klager alene er berettiget til fradrag for henholdsvis 8 ture i 2019 og 10 ture i 2020, uanset at Klager har oplyst at have gennemført henholdsvis 17 og 18 ture tur/retur mellem hjem og arbejdsplads. Jeg skal henlede Skatteankestyrelsens opmærksomhed på, at selv om Klager i perioder i henholdsvis 2019 og 2020 ikke har gjort gældende, at han er berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A, medfører dette ikke, at Klager samtidig mister retten til fradrag for befordring mellem hjem og arbejdsplads i disse perioder. Klager er endvidere ikke enig i Skatteankestyrelsens skønsmæssige vurdering af, at halvdelen af rejserne er foretaget med fly. Klager gør gældende, at han alene har benyttet fly som transportmiddel i cirka en tredjedel af rejserne i henholdsvis 2017 og 2019. For indkomståret 2020 bemærkes, at det som følge af COVID-19-pandemien og de deraf følgende restriktioner ikke var muligt for Klager at rejse med 'jump seat', idet luftfartsselskaberne af hensyn til smittefare ikke tillod ikke-ansatte at medrejse. Samtlige rejser i 2020 er derfor gennemført med alternative transportmidler. 2. Afsluttende bemærkninger Med henvisning til det ovenstående gøres det gældende, at Klager har fremlagt den fornødne dokumentation som sandsynliggør, at Klager er berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3 for de opgjorde perioder i 2017, 2019 og 2020.” Klagerens repræsentants bemærkninger til Skatteankestyrelsens nye sagsfremstilling. Klagerens repræsentant har den 26. maj 2025 fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling: “På vegne af [klager] (i det følgende Klager), skal vi hermed komme med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens nye indstilling af 26. maj 2025 til Landsskatteretten vedrørende Skattestyrelsens afgørelse om ikke godkendt halv lempelse i skatten af lønindkomst fra [virksomhed1] A/S efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, jf. stk. 1 for indkomstårene 2019 og 2020. Skatteankestyrelsen har foretaget en ny vurdering af den dokumentation som Klager har fremlagt i sagen og kommer herefter frem til, at Klager opfylder betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, jf. stk.1, for lønindkomsten optjent i udlandet som pilot for [virksomhed1] A/S, for perioderne: • 1. januar 2019 – 31. marts 2019, • 1. oktober 2019 – 31. marts 2020, • 1. oktober 2020 – 31. december 2020. Klager er enig i Skatteankestyrelsens indstilling om, at Klager opfylder betingelserne i ligningslovens § 33 A, stk. 3, for ovenstående perioder. Skatteankestyrelsen indstiller, at Klagers opgørelse af ophold i Danmark og i udlandet, fuldt ud kan lægges til grund ved vurderingen af, hvorvidt Klager opfylder betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A. Skatteankestyrelsens indstilling giver således ikke anledning til yderligere bemærkninger, idet kalenderen fremlagt som bilag 1 i klagesagen anerkendes fuldt ud. På den baggrund finder Klager ikke grundlag for at fastholde ønsket om retsmøde vedrørende klagesagen for indkomstårene 2019–2020.” Klagerens repræsentants bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse af 4. juni 2025 Klagerens repræsentant har den 5. juni 2025 fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse af 4. juni 2025: “På vegne af [klager] (i det følgende Klager), skal vi hermed komme med følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelser af 4. juni 2025 til Skatteankestyrelsens indstillinger til Landsskatteretten vedrørende Skattestyrelsens afgørelser om ikke godkendt halv lempelse i skatten af lønindkomst fra [virksomhed1] A/S efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, jf. stk. 1 for indkomstårene 2017, 2019 og 2020. Skattestyrelsen har foretaget en ny vurdering af den dokumentation som Klager har fremlagt i sagen og kommer herefter frem til, at Klager opfylder betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, jf. stk.1, for lønindkomsten optjent i udlandet som pilot for [virksomhed1] A/S, for perioderne: • 1. januar 2019 – 31. marts 2019, • 1. oktober 2019 – 31. marts 2020, • 1. oktober 2020 – 31. december 2020. Skattestyrelsen har derfor tilsluttet sig Skatteankestyrelsens indstilling vedrørende indkomstårene 2019 og 2020 som Klager er enig i. …” Landsskatterettens afgørelse Landsskatteretten skal tage stilling til, om klageren er berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, jf. stk. 1, for løn optjent som pilot i [virksomhed1] A/S, herunder krav til dokumentation. Retten skal desuden tage stilling til, om klageren er berettiget til befordringsfradrag og fradrag for husleje i Tyskland. Retsgrundlaget Af ligningslovens § 33 A, stk. 1 fremgår: ”Har en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, under ophold uden for riget i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser af opholdet end nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie el.lign. af en sammenlagt varighed på højst 42 dage erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst. Nedsættelsen omfatter ikke den del af lønindkomsten, der kan henføres til arbejde her i landet….” Af ligningslovens § 33 A, stk. 3 fremgår: ”Har en dobbeltbeskatningsoverenskomst for en person, der ikke er udsendt af den danske stat eller en anden offentlig myndighed, tillagt Danmark beskatningsretten til indkomsten, nedsættes den samlede indkomstskat med halvdelen af det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst. Tilsvarende gælder for personer udsendt til udførelse af systemeksport for den danske stat eller anden dansk offentlig myndighed.” Af dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 22. november 1995 mellem Danmark og Tyskland, artikel 15, stk. 3, fremgår: ”Uanset de foranstående bestemmelser i denne artikel kan vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, som udføres om bord på et skib eller luftfartøj, der anvendes i international trafik eller om bord på en båd, der anvendes til transport af indre vandveje, beskattes i den kontraherende stat, i hvilken foretagendets virkelige ledelse har sit sæde.” Af ligningslovens § 9, stk. 1, fremgår: ”Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for lønmodtagere fradrages udgifter i forbindelse med udførelsen af det indtægtsgivende arbejde i det omfang, de samlede fradragsberettigede udgifter overstiger et grundbeløb på 5.500 kr. (2010-niveau). Grundbeløbet reguleres efter personskattelovens § 20. Befordringsudgifter omfattet af § 9 B eller statsskattelovens § 6, litra a, kan dog ikke fradrages ved indkomstopgørelsen, jf. dog § 9 B, stk. 4.” Af ligningslovens § 9 C fremgår: ”Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan fradrag for befordring frem og tilbage mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads foretages med et beløb, som beregnes på grundlag af den normale transportvej ved bilkørsel efter en kilometertakst, der fastsættes af Skatterådet. Ved fastsættelsen af denne takst lægges udgiften til befordring med bil til grund. Hvis den skattepligtige på grund af de givne geografiske forhold, tidsforbrug og økonomisk rimelighed på en del af eller hele strækningen mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads må anvende færgetransport, ruteflytransport el.lign., beregnes fradraget for denne befordring som den faktiske, dokumenterede udgift.” I overensstemmelse med Højesterets dom, offentliggjort i SKM2003.209.HR, må et udlandsophold anses for afbrudt, hvis den pågældende på en given dato har opholdt sig her i landet i mere end 42 dage inden for enhver afsluttet 6-måneders periode. Det fremgår af Retten i [by3]s dom af 27. januar 2017, offentliggjort som SKM2017.234.BR, at det ikke var godtgjort, at betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A var opfyldt. Byrettens dom blev stadfæstet af Østre Landsret ved dom af 27. februar 2018, offentliggjort som SKM2018.182.ØLR. Det fremgår af Retten i [by1]s dom af 4. maj 2023, offentliggjort som SKM2023.310.BR, at det påhviler skatteyderen at løfte bevisbyrden for, at være berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A. Det fremgår af [by2]s Byrets dom af 1. december 2016, offentliggjort som SKM2017.473.BR, at retten fandt, at skatteyderen ikke efter forklaringerne – som ikke støttes af nogen objektiv dokumentation i form af hotelregninger eller flybilletter, havde bevist, at han opfyldte opholdsbetingelserne i ligningslovens § 33 A, stk. 1. Det fremgår af Retten i [by4]s dom af 26. november 2012, offentliggjort som SKM2013.85.BR, at retten fandt det godtgjort, at skatteyderen ikke havde opholdt sig i Danmark i mere end højst 56 dage i den omhandlende periode, og at han i ingen delperiode på 6 måneder indenfor den samlede periode havde opholdt sig i Danmark i mere end højst 42 dage. Skatteyderen havde afgivet detaljeret forklaring om, hvor han befandt sig de enkelte dage, som i vidt omfang var underbygget af den fremlagte kalenderudskrift og skriftlige vidneerklæringer. På dette grundlag fandt retten, at skatteyderen var berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1. Dommen blev anket til Østre Landsret af Skatteministeriet. Landsretten afsagde dom den 26. august 2015, offentliggjort som SKM2015.576.ØLR. For så vidt angår spørgsmålet om lempelse ændrede landsretten byrettens dom, men kun vedrørende fordelingen af den lempelsesberettiget indkomst mellem fuld og halv lempelse (ligningslovens § 33 A, stk. 1 og ligningslovens § 33 A, stk. 3), og således ikke vedrørende de tidligere forklaringer og bevisførelser. Det fremgår af Skatterådets bindende svar af 22. april 2008, offentliggjort som SKM2008.427.SR, at der ikke er hjemmel til at placere den lempelsesberettiget periode på et vilkårligt tidspunkt under udlandsopholdet. Lempelsesperioden kan kun afbrydes, når betingelserne ikke længere er opfyldt, f.eks. fordi 42-dages reglen overskrides. Det fremgår af Østre Landsrets dom af 27. november 1980, offentliggjort som SKM1981.275D, at skatteyderen fik medhold i, at han havde en berettiget forventning om at få godkendt sit kørselsfradrag: “Landsretten må efter det oplyste lægge til grund, at sagsøgeren efter sine samtaler med skattevæsenet og under hensyn til langvarig praksis med hensyn til hans og andre advokaters kørsel havde fået forståelsen af, at den af ham selvangivne fordeling af kørselsudgifter ville blive godkendt, og at han derfor ikke behøvede at føre egentligt kørselsregnskab. Herefter og efter det om behandlingen af sagsøgerens selvangivelse foreliggende findes skattemyndighederne at have været uberettiget til uden forudgående underretning at ændre den procentmæssige fordeling af hans kørselsudgifter for indkomståret 1975.” Det fremgår af Østre Landsrets dom af 5. juli 2012, offentliggjort som SKM2012.586.ØLR. Sagen omhandlede fradrag for renteudgifter på et gældsbrev for 2006 og 2007. De kommunale skattemyndigheder havde godkendt fradrag for betalte renter på gældsbrevet for året 2000. Landsretten fandt, at skatteyderen ikke havde opnået en retsbeskyttet forventning om den skattemæssige behandling af renteudgifter på et gældsbrev for årene 2006 og 2007, idet der ikke ved godkendelse af rentefradrag for 2000 var taget stilling til realiteten i gældsforholdet, og der var heller ikke taget stilling til krav om dokumentation for rentebetaling i senere indkomstår. Det fremgår af Højesterets dom af 9. december 2003, offentliggjort som SKM2003.587.HR, at retten fandt, at skatteyderen ikke var berettiget til fradrag for dobbelt husførelse, idet ansættelsen hos arbejdsgiveren ikke var tidsbegrænset eller på anden måde midlertidig. Det fremgår af Højesterets dom af 8. september 2003, offentliggjort som SKM2003.386.HR, at retten fandt, at en landsdommer og en politimester ikke var berettiget til fradrag for dobbelt husførelse, da der var tale om varige stillinger. Det fremgår af sagen for landsretten (SKM2002.60.ØLR), at fradraget bestod af udgifter til bolig og madudgifter. Det fremgår af Højesteret dom af 19. marts 2004, offentliggjort som SKM2004.162.HR, at retten fandt, at der kun kan opnås fradrag for en befordring, der rent faktisk har fundet sted når der er tale om ekstraordinært lange afstande, og bevisbyrden herfor påhviler skatteyderen. Beviskravet vil typisk blive skærpet i tilfælde, hvor omstændighederne – f.eks. betydelige daglige rejsetider – taler imod, at befordringen har fundet sted i det selvangivne omfang. Landsskatterettens begrundelse og resultat Krav til dokumentation og berettiget forventning Klagerens repræsentant har gjort gældende, at Skattestyrelsen uberettiget har ændret kravene til typen og omfanget af dokumentation for opfyldelse af opholdsbetingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A, og at der burde have været varslet om ændringen med fremadrettet virkning. Landsskatteretten finder, at Skattestyrelsens dokumentationskrav ikke kan anses for at være ulovlig eller udtryk for indførelse af en skærpet praksis med tilbagevirkende kraft. Der er henset til, at krav om dokumentation, herunder nødvendigheden af objektiv dokumentation, følger af fast praksis. Der kan bl.a. henvises til SKM2013.85.BR og SKM2017.473.BR. Det følger således af praksis, at en logbog/arbejdskalender og en opgørelse af opholdsdage i Danmark ikke er tilstrækkelig til at dokumentere antal opholdsdage i det danske rige. Desuden er det nødvendigt, at der fremlægges dokumentation, som støtter en kalenderangivelse. Klagerens repræsentant har yderligere gjort gældende, at klageren har haft en direkte personlig berettiget forventning om, hvilken slags dokumentation der var tilstrækkelig for, at betingelserne i ligningslovens § 33 A var opfyldt, idet tidligere ligningskontroller har givet anledning hertil. Klagerens repræsentant har henvist til Østre Landsrets dom af 27. november 1980, som argument for, at klageren har opnået en retsbeskyttet forventning om, at han var berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A alene på grundlag af fremlæggelse af en udfyldt kalender og en ansættelseskontrakt, som dokumentation for opfyldelse af opholdsbetingelserne i ligningsloven § 33 A. Retten finder, at sagen for Østre Landsret adskiller sig fra nærværende sag ved, at skatteyderen, ved samtaler med skattemyndighederne og under hensyn til den langvarige praksis omkring advokaters fordeling af kørselsudgifter, havde fået forståelsen af, at han ikke behøvede at føre et kørselsregnskab. Landsskatteretten finder, at skattemyndighedernes tidligere kontroller af klagerens skatteansættelser vedrørende ligningslovens § 33 A, ikke har givet klageren en retsbeskyttet forventning om et bestemt resultat af kontroller for efterfølgende indkomstår, jf. SKM2012.586.ØLR. Retten finder, at de tidligere tilkendegivelser fra skattemyndighederne ikke entydigt og klart tager stilling til, hvornår der er fremlagt tilstrækkeligt bevis eller sandsynliggørelse af, om betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A er opfyldt. Tilkendegivelserne er alene, at det selvangivne er godkendt efter skattemyndighedernes kontrol, og skattemyndighederne har ikke tilkendegivet, hvorvidt klageren kan forvente at få godkendt lempelse i fremtiden. Lempelse Klageren var i indkomstårene 2019 og 2020 fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Det er som udgangspunkt klageren, der skal godtgøre, at han opfylder betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A, jf. SKM2023.310.BR. Der kan kun gives lempelse, hvis den, der anser sig berettiget til lempelse i henhold til ligningslovens § 33 A, i fornødent omfang kan godtgøre, at vedkommende ikke har opholdt sig i Danmark i mere end 42 dage inden for enhver afsluttet 6-måneders periode. I den konkrete sag er der fremlagt arbejdsplaner (roster – performed activities) for perioden 1. december 2018 – 14. april 2021, klagerens kalender over ophold i Danmark for perioden 1. januar 2018 – 31. maj 2019, 1. oktober 2019 -31. marts 2020 og 1. oktober 2020 – 20. september 2021 med farveangivelser for dankortbetaling i udlandet og hævning eller kvittering fra udlandet , kontoudskrifter for klagerens konto i [finans1] for perioden 5. oktober 2018 – 30. marts 2021, kvitteringer/boner fra 4. november 2019 – 27. marts 2021, flybilletter fra 20. oktober 2018 – 5. februar 2020, tidslinje over tidligere kontroller foretaget af skattemyndighederne og kalenderopgørelse fra 23. december 2016 med diverse bilag fra skattemyndighederne. Brev fra [virksomhed1] A/S af 14. januar 2019 vedrørende ”open days”, tidslinje for covid-19 fra Statens Seruminstitut, repræsentantens opgørelse af ophold i excel. Landsskatteretten finder, at det af klageren oplyste om, at han rejser tilbage til Tyskland fra Danmark nogle dage før han skal arbejde, ikke kan lægges til grund. Retten skal henvise til, at klageren har angivet at opholde sig i Danmark f.eks. den 25. januar 2020, og det fremgår af klagerens arbejdsplan, at han har arbejdet den 26. januar 2020, hvor han er føjet fra [Tyskland] til Frankrig [...] med check in i [Tyskland] kl. 23.30. Klageren har fremført, at ”open day” ifølge hans arbejdsplan (roster) refererer til en arbejdsdag, hvor klageren ikke på forhånd ved, hvad han skal, og han kan derfor ikke disponere over disse dage. Landsskatteretten finder, at disse dage ikke er udtryk for, at klageren har en arbejdsaktivitet eller -forpligtelse. Landsskatteretten finder videre, at det forhold at dagen er angivet med lokationskoden ”[Tyskland]” ikke er udtryk for, at klageren skal være i [Tyskland], idet ferie- og fridage, hvor klageren ikke er forpligtet til at være i [Tyskland], ligeledes er angivet med lokationskoden ”[Tyskland]”. Desuden har klageren angivet at have opholdt sig i Danmark på dage, hvor der er angivet ”open day” i arbejdskalenderen: 25. oktober 2019, 29. december 2019, 20. januar 2020, 31. januar 2020, 28. december 2020 og 4. januar 2021. Landsskatteretten har lagt til grund, at udlandsopholdet påbegyndes 1. oktober 2018, da det samtidig lægges til grund, at klageren opfylder opholdsbetingelser for lempelse efter ligningslovens § 33 A for hele den forudgående periode i 2018. Klagerens repræsentant har anført, at klageren opfylder betingelserne for lempelse i følgende 3 perioder, hvor klagerens ophold i Danmark er under 42 dage indenfor en 6 mdr. periode: 1. oktober 2018 – 31. marts 2019 (6 mdr.) 39 dage 1. oktober 2019 – 31. marts 2020 (6 mdr.) 42 dage 1. oktober 2020 – 31. marts 2021 (6 mdr.) 41 dage Landsskatteretten har foretaget en samlet konkret og individuel vurdering af alt det fremlagte materiale i sagen. Landsskatteretten finder på den baggrund, at denne opgørelse af ophold i Danmark og i udlandet kan lægges til grund ved vurderingen af, hvorvidt klageren opfylder betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A, henset til det fremlagte dokumentationsmateriale i form af bankkontoudskrifter, kvitteringer og flybilletter. Retten har ved vurderingen desuden lagt vægt på klagerens forklaring om systematisk planlægning af indsamling af kvitteringer og brug af kreditkort i udlandet siden medio 2018 med henblik på at kunne dokumentere opfyldelse af opholdsbetingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A, hvilket er angivet i klagerens kalendere med farveangivelse for ophold i Danmark, dankorthævning i udlandet, hævning eller kvittering fra udlandet, køb af togbillet, og tekst for arbejde/flyvning. Retten har desuden taget et vist hensyn til klagerens forklaring om vanskeligheder ved transport mellem [Tyskland] og Danmark under corona-restriktionerne. Endelig har retten henset til sammenhængen mellem det forklarede og det fremlagte såvel som den indbyrdes sammenhæng i det fremlagte. Landsskatteretten finder således, at klageren opfylder betingelserne for lempelse i de 3 omhandlende perioder. Landsskatteretten godkender derfor lempelse for perioderne 1. januar 2019 – 31. marts 2019, 1. oktober 2019 – 31. marts 2020 og 1. oktober 2020 – 31. december 2020 efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, jf. stk. 1, og overlader den talmæssige opgørelse til Skattestyrelsen, jf. § 12, stk. 5, i bekendtgørelse nr. 2373 af 10. december 2021 om forretningsorden for Landsskatteretten. Fradrag for dobbelt husførelse/husleje i Tyskland Indledningsvis bemærkes, at fradrag for husleje i den her foreliggende situation benævnes fradrag for dobbelt husførelse. Udgifter til kost og logi er som udgangspunkt private udgifter, der ikke kan fradrages ved indkomstopgørelsen, jf. statsskattelovens § 6, stk. 2. Det følger af retspraksis, at der dog efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, og ligningslovens § 9, stk. 1, kan opnås fradrag for dobbelt husførelse (kost og logi), hvis den dobbelte husførelse skyldes erhvervsmæssige forhold, og husførelsen er midlertidig i forhold til det arbejde, som husførelsen vedrører, og at der er væsentlig afstand mellem de to husførelser. Der kan herved henvises til f.eks. SKM2003.386.HR. Klageren har været ansat som pilot i [virksomhed1] A/S i over 20 år og har haft arbejdsbase i [Tyskland], i en lang årrække. Landsskatteretten finder derfor, at klagerens ansættelse og dobbelte husførelse er af varig karakter, og klageren er derfor ikke berettiget til fradrag for dobbelt husførelse efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, og ligningslovens § 9, stk. 1. Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse på dette punkt. Fradrag for befordring mellem hjem og arbejde Det fremgår af ligningslovens § 9 C, at fradrag for befordring mellem hjem og arbejde, beregnes ud fra en takst for kørsel med bil. Hvis en del eller hele strækningen foregår med færge eller fly, beregnes fradraget for denne befordring som den faktiske, dokumenterede udgift. Under de her foreliggende omstændigheder, jf. også SKM2004.162.HR, må klageren på tilstrækkelig vis sandsynliggøre, at klageren rent faktisk har foretaget den angivne befordring og er berettiget til fradrag herfor. Klageren har oplyst, at transporten til og fra bopælen i [by1] og arbejdet i Tyskland ofte foregik med flytransport. Der er fremlagt dokumentation for, at klageren har betalt for flytransporter i 2019 med 2.140 kr. og 75 kr. i 2020. Klageren har for indkomstårene 2019 og 2020 foretaget fradrag for befordring for hhv. 17 og 18 ture tur/retur mellem hjem og arbejde. Landsskatteretten finder, at klageren er berettiget til fradrag for befordring mellem hjem og arbejde på de ture, hvor transporten er foregået med fly, og klageren har fremlagt dokumentation for udgiften i form af flybilletter, hvilket udgør i alt 2.140 kr. for indkomståret 2019 og 75 kr. for indkomståret 2020. Klageren har oplyst, at en del af flytransporten til og fra Danmark er foregået med fly, uden at han blev registreret som almindelig passager, eller at han havde betalt for transporten, dog ikke i 2020, hvor dette ikke var muligt på grund af corona-restriktioner. Antallet af ture og transport uden for de perioder, hvor der anmodes om lempelse foreligger ikke oplyst. Landsskatteretten finder herefter, at da antallet af disse ture i 2019 ikke er oplyst, ligesom befordringen i øvrigt heller ikke er nærmere belyst eller dokumenteret, må omfanget af befordringen ansættes efter et skøn. Retten kan på den baggrund tiltræde det af Skattestyrelsen antal godkendte ture i 2019 med bil som passende for dette skøn, når der bl.a. henses til det oplyste om flytransport uden betaling, og der samtidig ikke i øvrigt foreligger oplysninger, der kan danne grundlag for et højere skøn. Endvidere finder retten, at antal af ture i 2020 uden for perioder, hvor der anmodes om lempelse, kan opgøres til 9 ture, idet klageren har 9 arbejdsperioder ifølge rosteren i perioden 1. april 2020 – 30. september 2020, og når der samtidig henses til det i øvrigt oplyste om forholdene, og det angivne antal ture herefter kan lægges til grund for fradraget, hvilket Skattestyrelsen også har tiltrådt. Fradrag for befordring mellem hjem og arbejde kan herefter opgøres således: Indkomståret 2019: 6 ture med fly – dokumenteret udgift 2.140 kr. 2 ture med bil x 1.639,84 kr. 3.280 kr. I alt 5.420 kr. Indkomståret 2020: 1 tur med fly – dokumenteret udgift 75 kr. 18 ture med bil x 1.622,88 kr. 29.212 kr. I alt 29.287 kr. Landsskatteretten ændrer derfor Skattestyrelsens afgørelse på dette punkt og godkender fradrag for befordring med 5.420 kr. for indkomståret 2019 og 29.287 kr. for indkomståret 2020, som tiltrådt af Skattestyrelsen.