Hæftelse for A-skat og AM-bidrag ved fiktive underleverandørfakturaer

Journalnr. 23-0065240 Klagepunkt Skattestyrelsens afgørelse Klagerens opfattelse Landsskatterettens afgørelse 2019 Hæftelse for manglende indeholdelse af AM-bidrag Hæftelse for manglende indeholdelse af A-skat 36.368 kr. 230.028 kr. 0 kr. 0 kr. Forhøjes til 45.460 kr. Forhøjes til 287.534 kr. 2020 Hæftelse for manglende indeholdelse af AM-bidrag Hæftelse for manglende indeholdelse af A-skat 64.974 kr. 410.958 kr. 0 kr. 0 kr. Forhøjes til 81.216 kr. Forhøjes til 513.697 kr. 2021 Hæftelse for manglende indeholdelse af AM-bidrag Hæftelse for manglende indeholdelse af A-skat 55.581 kr. 351.550 kr. 0 kr. 0 kr. Forhøjes til 69.476 kr. Forhøjes til 439.437 kr. Faktiske oplysninger [klager] ApS, CVR-nr. [...1], herefter selskabet, er stiftet den 3. december 2018. Selskabet er stiftet af [person1] og ejet af [person1] og [person2] Selskabet er registreret under branchekoden 811000 ”Levering af kombinerede hjælpetjenester i forbindelse med drift af fast ejendom”. Selskabets formål er at drive konsulent forretning inden for merchandise. Skattestyrelsen har taget selskabet op til kontrol som følge af selskabets brug af underleverandører. Selskabet blev arbejdsgiverregistreret den 3. januar 2019. Ifølge Det Centrale Virksomhedsregister har selskabet i den påklagede periode været registreret med 2-6 ansatte fordelt på 1-6 årsværk. Selskabet har i hele kontrolperioden indberettet løn til [person3], [person1] og [person4]. Derudover har selskabet indberettet løn for [person5] i 2020 og 2021. I 2022 har selskabet tillige indberettet løn for [person6], [person7], [person8], [person9] og [person10]. Selskabet har indberettet følgende lønninger: Indkomstår Indberettet løn 2019 483.971 kr. 2020 1.143.852 kr. 2021 1.222.741 kr. 2022 1.969.677 kr. Selskabet har ifølge de fremlagte kontospecifikationer for konto 1010 ”salg af varer/ydelser m/moms” haft en omsætning på 4.850.629 kr. i 2020 og 5.189.392 kr. i 2021. Der er ikke fremlagt kontospecifikationer for de øvrige indkomstår. Det fremgår at selskabets momsangivelser, at selskabet har angivet salgsmoms med i alt 920.174 kr. i 2019, hvilket svarer til en omsætning på 4.600.870 kr. Selskabet har udøvet aktivitet med ”Merchandising”, hvor selskabets ansatte har opsat varer og udstillinger i supermarkeder. Til at udføre arbejdet har selskabet anvendt egne ansatte og underleverandører. Selskabets direktør har på et møde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler forklaret om ”Merchandising” som koncept. Selskabets direktør oplyste, at når virksomheder, der producerer produkter, der forhandles i supermarkeder, skal have stillet varer op på en mere iøjnefaldende måde, så kontakter de blandt andet selskabet. Det er så efterfølgende selskabets arbejde at stille varerne op som ønsket af kunderne. Honoreringen foregår således, at hver opstilling honoreres ud fra forventet arbejdstid, men at denne forventede tid meget ofte er sat højt. Selskabet er så altid garanteret honorering for de forventede timer, selvom selskabet udfører arbejdet på kortere tid. Selskabets direktør oplyste videre, at selskabet har haft ansatte, som selskabets direktør har forsøgt at ”hjælpe videre”. Direktøren oplyste, at der i hans øjne var tale om en mentor-ordning, hvor han tilbød ansatte, at de kunne gå selvstændigt, men fortsat udføre arbejde for selskabet, nu blot som selvstændige og ikke som ansatte. Direktøren oplyste videre på mødet, at aftalerne med underleverandørerne var indgået mundtligt, og at aftalerne omfattede faste ydelser med forskellige varehuse. Derudover var det de forskellige underleverandørers direktører/ejere, som udførte arbejdet. Selskabets direktør oplyste derudover, at hvis en underleverandør ikke havde udført arbejdet korrekt, afhjalp eller udbedrede selskabets direktør fejlene eller manglerne, eller han fik den pågældende underleverandør til det. Endelig oplyste selskabets direktør, at det udførte arbejde blev registreret på en app. På mødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler oplyste selskabets medejer, at man ville sikre sig et dækningsbidrag på 20%. Selskabet tilbød underleverandørerne 150 kr. pr. time, mens selskabet fakturerede 180 kr. pr. time til selskabets kunder. Selskabet har i den påklagede periode anvendt en række underleverandører, herunder [virksomhed1] IVS. Selskabet har afholdt udgifter til [virksomhed1] IVS for i alt 2.451.915 kr. i perioden 2019 til 2021. Skattestyrelsen har anset selskabets udgifter til [virksomhed1] IVS for rettelig at være afholdt til aflønning af uregistreret arbejdskraft. Følgende forhold gør sig gældende for [virksomhed1] IVS: [virksomhed1] IVS, CVR-nr. [...2], herefter [virksomhed1], er startet den 6. marts 2018 og er ophørt den 27. september 2023 som følge af konkurs. [virksomhed1] har været drevet og ejet af [person7]. [virksomhed1] har været registreret med branchekode 829900 ”Anden forretningsservice i.a.n” og [virksomhed1]s formål har været at drive virksomhed inden for reklame og merchandise samt hermed beslægtet virksomhed. Det fremgår af CVR-registeret, at [virksomhed1] har været registreret med 1 ansat og 0,29 til 1 årsværk. Selskabet har i alt overført 2.451.915 kr. i perioden til [virksomhed1]. Heraf udgør moms 490.383 kr. Beløbet er fordelt på årene 2019-2021 som følger: År Beløb ekskl. moms Moms Beløb inkl. moms 2019 454.600 kr. 113.650 kr. 568.250 kr. 2020 812.170 kr. 203.043 kr. 1.015.213 kr. 2021 694.763 kr. 173.691 kr. 868.454 kr. I alt 1.961.533 kr. 490.384 kr. 2.451.917 kr. Selskabet har fremlagt 50 fakturaer fra [virksomhed1]. Af de fremlagte fakturaer fremgår selskabet som kunde på 47 fakturaer, mens tre fakturaer er udstedt til ”[virksomhed2] A/S” med CVR-nr. [...3]. Selskabet har bogført fakturaerne på konto 1310. Fakturaerne er bogført med teksten ”[virksomhed1]”, ”[virksomhed1]” eller ”[virksomhed1]” efterfulgt af et nummer, som svarer til fakturanummeret. Af de fremlagte fakturaer fremgår, at betalingen skal ske til en konto hos [finans1]. Skattestyrelsen har oplyst, at flere af fakturaerne er betalt til en konto i [finans2], som ejes af [virksomhed3]. Selskabets direktør har til Skattestyrelsen oplyst, at [virksomhed1] på et tidspunkt via sms oplyste selskabet om, at betalingerne nu skulle foretages til en ny bankkonto. Skattestyrelsen har oplyst, at styrelsen har foretaget kontrol af [virksomhed1], og at det i den forbindelse er konstateret, at [virksomhed1] ikke har foretaget behørig bogføring, hvilket også er bekræftet vis [virksomhed1]’s kurator og revisor. Derudover har Skattestyrelsen i forbindelse med kontrollen konstateret, at [virksomhed1] har sendt penge videre til selskaber, som af Skattestyrelsen er karakteriseret som værende fakturafabrikker, blandt andet [virksomhed4] ApS, [virksomhed5] og [virksomhed6] ApS. Skattestyrelsen har videre oplyst, at [virksomhed1] har udstedt salgsfakturaer for i alt 2.271.472,50 kr. hvoraf fakturaer, der er udstedt til selskabet, udgør 2.266.847,50 kr. Endelig har Skattestyrelsen oplyst, at [virksomhed1] har faktureret over 400 timer månedligt, og at [virksomhed1] kun har betalt løn til [virksomhed1]s direktør. [virksomhed1]s direktør er ifølge de lønoplysninger, der fremgår af sagen, blevet ansat i selskabet i 2022. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at selskabet hæfter for manglende indeholdelse af A-skat og AM-bidrag med i alt 1.149.459 kr. for indkomstårene 2019, 2020 og 2021. Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: ”… 2. A-skat (hæftelse for manglende A-skatter) 2.1. De faktiske forhold Der henses fuldt ud til de angivne beskrivelser i afsnit 1.1. der også vil danne grundlag for vurdering af arbejdsgiverhæftelsen. … 2.4 Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse Det er Skattestyrelsens opfattelse, at [klager] ApS har udført det arbejde, de har faktureret til deres kunder, primært [virksomhed7] A/S og [virksomhed8] A/S. Det er også Skattestyrelsens opfattelse, at [klager] ApS´ omsætning ikke kan være indtjent og leveret alene med de lønninger der er indberettet og som fremgår af bilag 2. Der lægges også vægt på, det i afsnit 1.1.3 beskrevne og som er opgjort i bilag 7. Her fremgår hvor mange timer [klager] ApS har solgt i hhv. 2020 og 2021 sammenholdt med timer der har været til rådighed iflg. lønoplysninger, herunder også inkluderet timer fra enkeltmandsfirmaer. År Til rådighed Timer 2020 Timer til rådighed 17.572 2021 Timer til rådighed 18.538 År Solgte timer Timer 2020 4.850.629 kr. / 180 26.948 2021 5.189.392 kr. / 180 28.830 Det fremgår tydeligt, at [klager] ApS har solgt flere timer, end der har været til rådighed fra såvel egne som underleverandørers lønoplyste timer. Dette indikerer, at der har været en ukendt kreds af ansatte personer til rådighed som ikke er lønoplyst og som må være sløret ved brug af underleverandørers fakturaer. Denne ukendte kreds af personer må efter Skattestyrelsens vurdering være aflønnet via betalinger til de i afsnit 1.4 angivne fiktive underleverandører. Henset til ovenstående er det Skattestyrelsens opfattelse, at der foreligger en arbejdsgiverhæftelse i form af yderligere A-skat og am-bidrag. Skattestyrelsen har opgjort manglende A-skat og am-bidrag til 1.149.459 kr. jf. opkrævningslovens § 5, stk. 2 samt følgende skema: Fordelt på år: Lønsum Am-bidrag A-skat 2019 454.600 36.368 230.028 2020 812.170 64.974 410.958 2021 694.763 55.581 351.550 1.961.533 156.923 992.536 I bilag 10 er beløbet specificeret yderligere. Grundlag for beregning af arbejdsgiverhæftelsen vurderer Skattestyrelsen passende kan tage udgangspunkt i underleverandørernes fakturasum ekskl. moms. Det skyldes, at fakturasummen ekskl. moms er defineret som den sum der henføres til lønninger og fordi der ikke foreligger en anden fordelingsnøgle eller oplysninger om sort timeløn etc. Der beregnes ikke A-skat på fakturasummer fra [virksomhed9], [virksomhed10] og [virksomhed11] idet den solidariske hæftelse for A-skatten bortfalder når der er sket opkrævning hos lønmodtager som i det tilfælde her er de 3 nævnte [virksomhed9], [virksomhed10] og [virksomhed11]. Som grundlag for Skattestyrelsens ovenstående krav om arbejdsgiverhæftelse for A-skat og Am-bidrag henvises til Kildeskattelovens §§ 46, 48 og 69 samt arbejdsmarkedsbidragslovens § 7. Ovenstående opkrævning af arbejdsgiverhæftelse er i overensstemmelse med den retspraksis der omtales i byrettens dom anført i SKM2016.9 (se afsnit 2.3) samt den anførte dom i SKM2018.314 (beskrevet i afsnit 1.3). Beløbet fordeles ligeligt til opkrævning ud fra bilag 10 over hele perioden som løber fra den 4. februar 2019 og frem. Skattestyrelsen vurderer, at der er handlet forsømmeligt, idet [klager] ApS i forvejen lønoplyser løn til egne ansatte som også arbejder i butikkerne jf. bilag 7, og dermed må være klar over, at der skal tilbageholdes A-skat og am-bidrag på løn til personer som man råder over og reelt har ansat. Der er ingen omstændigheder der taler for det modsatte. Jf. journal nr. 17-0992641 og18-0003632 offentliggjort jf. www.afgoerelsesdatabasen.dk. Skattestyrelsen vurderer, at der er opnået endeligt kendskab til fordringens eksistens ved den 3. mands forklaring der er modtaget til sagen den 7. marts 2023 ved interviews gennemført hos [virksomhed7] A/S. Der henvises til Forældelseslovens § 3, stk. 2 og frist for at rejse krav om A-skat og am-bidrag løber således 3 år fra den 7. marts 2023. …” Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 10. august 2023 udtalt: ”Angående underleverandøren [virksomhed1] IVS Der vedlægges som en del af akterne dokumentation vedrørende [virksomhed1] IVS, som også vil blive tilsendt modparten i fm. akt-indsigt. Heraf henledes opmærksomheden særligt på salgsfaktu­ra materiale fra DINERO regnskabssystem, som efter Skattestyrelsens opfattelse dokumenterer en en-strenget fakturering fra [virksomhed1] IVS til [klager] ApS. Denne en-strengede fakturering vurderer Skattestyrelsen ikke er i overensstemmelse med hvad der i Momslovens § 3 må anses for økonomisk virksomhed. Økonomisk virksomhed vil typisk være udtrykt i en bred vifte af forskellige skiftende kunder, hvilket giver den iboende erhvervsmæssige risiko der nor­malt forbindes med økonomisk virksomhed efter § 3 i Momsloven. Denne en-strengede fakturering må [klager] ApS have været bekendt med via det fak­turamateriale de må have haft til rådighed i eget bogføringsmateriale. På salgsfakturaerne fra DINERO udstedt af [virksomhed1] IVS fremgår timetal. Typisk sendes 2 fakturaer hver måned, f.eks. faktura 44 og 45 med sammenlagt 534,25 timer. Dette mønster ses i hvert fald påbegyndt 2. halvår 2020. Dette danner grundlag for referencen i sagsfremstillingen med fakturering af langt over 400 timer månedligt (jf. afsnit 1.1.4.1 og 1.4.1) uden [virksomhed1] IVS ses, at have personale ansat hertil. I bilaget med filnavnet ”[virksomhed1]-opgørelse_omsætning_timefordeling – hjælpebilag” er samtlige de af [virksomhed1] IVS udstedte fakturaer gjort op og sammentalt og fordelt på timer. I bilaget fremgår en tydelig sammentælling af timerne der er faktureret af [virksomhed1] IVS som er følgende: 2019 3.413,50 2020 5.429,50 2021 5.259,25 Med en årsnorm på arbejdstid på omkring 1.800 timer pr. person er det usandsynligt, at direktør og ejer i [virksomhed1] IVS [person7] har kunnet præstere ovennævnte timer alene. Dette betyder så, at der har været en ukendt kreds af personer tilknyttet, som fortsat ikke er doku­menteret. Disse personer har Skattestyrelsen gennem hele sagsforløbet efterlyst hos [klager] ApS og har konstateret i modpartens ”bilag 3 – leveringsbekræftelser” at de jf. nedenstående udklip omtales som ”([person7]) [virksomhed1] og medarbejdere/underleverandører”. [Grafik udeladt, Schultz redak.] Disse medarbejdere/underleverandører er der fortsat ikke fremlagt dokumentation for hverken hos [klager] ApS eller i konkursboet for [virksomhed1] IVS. Efter momsbekendtgørelsens bestemmelser om, at art og omfang af ydelserne skal dokumenteres af den der tager fradrag for ydelsen (dvs. [klager] ApS) så må det efter Skattestyrelsens opfattelse konkluderes, at [klager] ApS ikke har gjort dette tilstrækkeligt og således ikke har dokumenteret leve­rancens omfang tilstrækkeligt til at kunne opnå momsfradrag. Vedlagte saldobalancer for [virksomhed1] IVS viser heller ikke noget om udgifter til personale. Dette støttes også af manglende lønindberetninger fra [virksomhed1] IVS, udover lønninger til [person7]. Endelig vedlægges pengestrømsopgørelse som Skattestyrelsen har lavet med baggrund i [virksomhed1] IVS’ bankkonto. Pengestrømsopgørelsen viser efter Skattestyrelsens vurdering, at [virksomhed1] IVS er oprettet til gennemstrømning af penge der bl.a. sendes til kendte fakturafabrikker som f.eks. [virksomhed12], [virksomhed6] ApS og [virksomhed4] ApS. De anførte lønbetalinger sker udelukkende til direktøren i [virksomhed1] IVS [person7]. Der er ingen lønbetalin­ger til andre ansatte på bankkontoen. …” Klagerens opfattelse Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at selskabet ikke hæfter for manglende indeholdelse af A-skat og AM-bidrag med i alt 1.149.459 kr. i perioden 2019 til 2021. Selskabets repræsentant har under retsmødet fremsat yderligere påstand om hjemvisning som følge af nyt materiale. Til støtte for påstanden er bl.a. anført: ”… ANBRINGENDER … Tilbageholdelse af A – skat og AM- bidrag A-skat udgør en foreløbig indkomstskat af A-indkomsten, som arbejds- eller hvervgiveren for en skattepligtig indkomstmodtager skal indeholde, beregne, indberette og betale på baggrund af A-indkomsten på vegne af den skattepligtige indkomstmodtager. Indeholdelse af A-skat skal ske i forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst. Ved opgørelsen af A-indkomsten skal den indeholdelsespligtige se bort fra beløb, som den indeholdelsespligtige skal tilbageholde ved lønudbetalingen, herunder bl.a. arbejdsmarkedsbidraget af vederlaget. I medfør af kildeskattelovens § 46, stk. 1, 1. pkt., skal den, for hvis regning udbetaling af A-indkomst foretages, i forbindelse med denne udbetaling indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb. Efter denne bestemmelse er arbejdsgiveren indeholdelsespligtig af A-skat ved enhver udbetaling af A-indkomst. Det fremgår af kildeskattelovens § 43, stk. 1, at A-indkomsten henregnes til enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser. Herudover har skatteministeren i medfør af § 43, stk. 2, bemyndigelse til at angive, at visse nærmere opregnede indkomstarter, der ikke er omfattet af bestemmelsens stk. 1, skal henregnes til A- indkomst. De ydelser, der efter denne bestemmelse er gjort til A-indkomst, fremgår af § 18 i BEK nr. 1159 af den 3. december 2012 (kildeskattebekendtgørelsen). Det er vigtigt at holde sig for øje, at hovedkriteriet for, om en indkomst kan kvalificeres som A-indkomst i medfør af kildeskattelovens § 43, stk. 1, er, hvorvidt indkomsten udgør et vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold. Herudover er det som udgangspunkt en betingelse for at anse en udbetaling for A-indkomst, at udbetalingen foretages af en person eller et selskab mv., der har processuelt hjemting i Danmark i medfør af retsplejelovens bestemmelser herom, jf. kildeskattelovens § 44, stk. 1, litra b. I det omfang ovenstående betingelser er til stede, da skal der indeholdes A-skat af vederlaget i medfør af kildeskattelovens §§ 43, stk. 1, og 44, stk. 1, litra b. Kildeskattelovens bestemmelser regulerer ikke nærmere, hvad der omfattes af begrebet "personligt arbejde i tjenesteforhold", hvorfor der skal foretages en konkret vurdering i hver enkelt sag. Endvidere normerer bestemmelserne i kildeskatteloven ikke bevisbyrdens placering, hvorfor de almindelige bevisbyrderegler om fri bevisbedømmelse gælder, i relation til hvorvidt den pågældende skatteyder kan anses for at være indeholdelsespligtig. Som altovervejende udgangspunkt er det således skattemyndighederne, der skal bevise, at den pågældende skatteyder er indeholdelsespligtig af A-skat ud fra en konkret vurdering af sagens nærmere omstændigheder. Som anført ovenfor afhænger indeholdelsespligten i væsentligt omfang af, hvorvidt der er tale om vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold. På denne baggrund er det relevant at foretage en afgrænsning af selvstændig erhvervsmæssig virksomhed over for almindelige lønmodtagere. Nærmere om afgrænsningen af selvstændig erhvervsmæssig virksomhed over for lønmodtagere Det fremgår hverken af kildeskatteloven, personskatteloven eller arbejdsmarkedsbidrags-loven, på hvilken måde der skal foretages en afgrænsning af selvstændig erhvervsmæssig virksomhed over for lønmodtagere. Vurderingen af, om der er tale om personligt arbejde i tjenesteforhold eller en selvstændig erhvervsvirksomhed, skal foretages på baggrund af de kriterier, der er angivet i cirkulære nr. 129 af den 4. juli 1994 til personskatteloven, afsnit 3.1.1. Det fremgår både af dette cirkulære samt af Den juridiske vejledning 2020-2, afsnit C.C.1.2.1, at afgrænsningen af selvstændig erhvervsmæssig virksomhed over for lønmodtagere skal foretages på samme måde, uanset i hvilken relation inden for skattelovgivningens område spørgsmålet måtte være relevant. I cirkulære nr. 129 af den 4. juli 1994 til personskatteloven, pkt. 3.1.1. er der angiver retningslinjer til brug for afgrænsningen mellem selvstændig erhvervs- virksomhed og indkomstmodtagere, der står i et tjenesteforhold til en hvervgiver. Følgende fremgår bl.a. af cirkulærets afsnit 3.1.1.: "Som lønmodtager anses den, der modtager vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold. I de fleste tilfælde er det ikke vanskeligt at afgøre, om der foreligger et tjenesteforhold, idet indkomstmodtageren udfører arbejdet efter arbejdsgiverens anvisninger og i det hele for dennes regning. Omvendt kan man normalt uden vanskelighed afgøre, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud." Til brug for sondringen mellem selvstændig erhvervsvirksomhed og indkomstmodtagere, der står i et tjenesteforhold til en hvervgiver, kan der tillige henvises til Den juridiske vejledning, afsnit C.C.1.21, som i vidt omfang indeholder de samme betragtninger som angivet i cirkulære nr. 129 af den 4. juli 1994 til personskatteloven. Følgende fremgår bl.a. af Den juridiske vejledning; "Selvstændig Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå̊ et overskud. Det er en forudsætning, at virksomheden udøves nogenlunde regelmæssigt og gennem en ikke helt kort periode virksomheden ikke er af ganske underordnet omfang. Det er uden betydning, om den skattepligtige har indkomst som lønmodtager ved siden af sin virksomhed. Lønmodtager Som lønmodtager anses den, der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold. En lønmodtager er desuden kendetegnet ved at udføre arbejde efter arbejdsgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko. [...] Når der skal afgrænses I de fleste tilfælde er det ikke vanskeligt at afgøre, om der foreligger et tjenesteforhold, fordi indkomstmodtageren udfører arbejdet efter arbejdsgiverens anvisninger og helt for dennes regning. Der kan dog i praksis være tilfælde, hvor det er vanskeligt at afgøre, om indkomstmodtageren står i et tjenesteforhold til hvervgiveren eller er selvstændigt erhvervsdrivende. I tvivlstilfælde må afgørelsen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af en række momenter i forholdet mellem den, der udfører arbejdet, og den, arbejdet udføres for. Ved bedømmelsen lægges der vægt på, om der i vederlaget i væsentligt omfang indgår betaling for andet end den personlige arbejdsyde/se. [...]" Det fremgår af cirkulære nr. 129 af den 4. juli 1994 til personskatteloven, afsnit 3.1.1.2, samt af Den juridiske vejledning 2020-2, afsnit C.C.1.2.1, at der i vurderingen af, hvorvidt der er tale om en selvstændig erhvervsvirksomhed eller en lønmodtager, bl.a. kan lægges vægt på en række konkrete kriterier, herunder bl.a. økonomisk risiko, ledelse og tilrettelæggelse af arbejdet mv. Det er ligeledes præciseret, både i cirkulæret og Den juridiske vejledning, at ingen kriterier i sig selv er afgørende for vurderingen af, om der er tale om et tjenesteforhold eller en selvstændig erhvervsvirksomhed, idet der i hver enkelt sag skal foretages en samlet konkret vurdering. Det er desuden angivet, at kriterierne ikke har lige stor betydning i alle situationer, da det i praksis kan forholde sig sådan, at visse sider af forholdet mellem hvervgiver og indkomstmodtager taler for, at det er et tjenesteforhold, mens andre sider taler for, at der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed. I alle tilfælde vil afgørelsen afhænge af en samlet konkret vurdering. Det er videre angivet, at det i princippet er forholdet mellem indkomstmodtageren og den enkelte hvervgiver, der skal bedømmes. Såfremt der er flere hvervgivere, kan indkomst-modtageren godt modtage indkomst som lønmodtager og som selvstændigt erhvervsdrivende samtidig, idet det er det enkelte forhold, der skal bedømmes individuelt. Det er dog præciseret, at der ved bedømmelsen af det enkelte forhold kan lægges vægt på, om indkomstmodtageren i øvrigt er etableret som selvstændig inden for sit erhverv. Nærmere om indeholdelse af arbejdsmarkedsbidrag I medfør af § 1 i lov om arbejdsmarkedsbidrag opkræves skattepligtige personer til Danmark et arbejdsmarkedsbidrag på 8 pct. af beregningsgrundlaget herfor uden fradrag. Arbejdsmarkedsbidraget blev indført som et væsentligt led i 1993-skatteomlægningen, navnlig med det formål om at synliggøre finansieringen af offentlige, arbejdsmarkedsrelaterede opgaver, som blev nærmere opregnet i loven. Arbejdsmarkedsbidraget blev opkrævet hos lønmodtagerne m.fl. af deres bruttoindkomst. Fra og med indkomståret 2008 blev den særlige arbejdsmarkedsfond afskaffet, hvilket medførte, at øremærkningen af arbejdsmarkedsbidraget til at finansiere bestemte arbejdsmarkedsrelaterede udgifter ligeledes bortfaldt. Bidraget blev herefter til en almindelig indkomstskat. Med virkning fra og med indkomståret 2011 er der med lov nr. 471 af den 12. juni 2009 kommet endnu en ændring på området, hvorefter arbejdsmarkedsbidragsloven er blevet yderligere integreret i det almindelige personbeskatningssystem. I modsætning til de tidligere love indeholder den nuværende arbejdsmarkedsbidragslov alene bestemmelser om grundlaget for betaling af arbejdsmarkedsbidrag, hvorimod reglerne om indeholdelse af arbejdsmarkedsbidrag er blevet overført og indsat i nye særlige bestemmelser i kildeskattelovens §§ 49 A – 49 D, og reglerne om opkrævning af arbejdsmarkedsbidrag nu fremgår af opkrævningslovens kapitel 2, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 7. Herudover har den nye arbejdsmarkedsbidragslov medført, at visse tidligere fritagelser, der havde sammenhæng til arbejdsmarkedsbidraget som et socialt bidrag, er blevet afskaffet. Grundlæggende er reglerne uændrede og det er arbejdsgiveren, der har pligt til at indeholde og indbetale arbejdsmarkedsbidraget for personer i ansættelsesforhold. Indeholdelsespligten afhænger således af, om der er tale om A-indkomst efter kildeskattelovens § 43, stk. 1 eller 2. Vedrørende hæftelse for A-skat og arbejdsmarkedsbidrag For så̊ vidt angår manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag fremgår, at den indeholdelsespligtige og lønmodtageren som udgangspunkt hæfter solidarisk for ikke-indeholdt A-skatter og arbejdsmarkedsbidrag. Videre fremgår det, at beløbene enten kan opkræves hos lønmodtageren i medfør af kildeskattelovens § 68 eller hos den indeholdelsespligtige i medfør af kildeskattelovens § 69, stk. 1. Dette gælder ligeledes for arbejdsmarkedsbidrag, jf. § arbejdsmarkedsbidragslovens 7. Som udgangspunkt er det lønmodtageren, der hæfter for ikke-indeholdt A-skatter og arbejdsmarkedsbidrag, hvilket medfører, at ikke-indeholdte beløb som hovedregel opkræves hos lønmodtageren. Kravet kan dog også̊ rettes mod den indeholdelsespligtige i medfør af kildeskattelovens § 69, stk. 1. Bestemmelsen i kildeskattelovens § 69, stk. 1, har følgende ordlyd: "Den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, el- ler som indeholder denne med for lavt beløb, er over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side ved iagttagelse af bestemmelserne i denne lov." Det fremgår således eksplicit af kildeskattelovens§ 69, stk. 1, at der alene kan rettes et krav mod den indeholdelsespligtige, såfremt denne har udvist forsømmelse i forbindelse med manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. I praksis er det skattemyndighederne, der har bevisbyrden for, at den indeholdelsespligtige har handlet forsømmeligt, førend den indeholdelsespligtige kan pålægges at betale den ikke indeholdte A-skat mv. Det er derfor op til skatteforvaltningen at godtgøre, at selskabet har handlet forsømmeligt ved ikke at indeholde A- skat og arbejdsmarkedsbidrag i vederlagene til underleverandørerne. Ved vurderingen af, hvorvidt den indeholdelsespligtige har handlet forsømmeligt, er det af betydning, hvorvidt udbetalingerne med rimelig klarhed er omfattet af kildeskattelovens § 43. Der skal således foretages en vurdering af, hvorvidt udbetalingerne med rimelig klarhed kunne anses som lønudbetalinger. I den forbindelse skal henvises til Højesterets dom af den 26. august 1977 refereret i UfR.1977.844HR. Højesteret udtalte følgende: "Det tiltrædes, at der ikke er tilstrækkeligt grundlag for at til- side-sætte skattemyndighedernes skøn, hvorefter de til vogn- mand XX udbetalte beløb er at anse som A-indkomst. Som for- holdet forelå̊ for indstævnte, findes selskabet, indtil skattemyndighedernes afgørelse forelå̊, at have haft en sådan føje til at antage, at den af vognmand Jensen oppebårne indtægt fra selskabet var B-indkomst, at der ikke af indstævnte kan anses udvist en sådan forsømmelighed, som efter kildeskattelovens § 69, stk. 1, kan begrunde det af appellanten rejste krav". Selskabet hæftede herefter ikke i henhold til kildeskattelovens § 69, stk. 1. Fra praksis kan der endvidere henvises til Østre Landsrets dom af den 11. september 2002 offentliggjort i TfS 2002.844. Østre Landsret fandt ikke, at der var udvist forsømmelighed ved at undlade at indeholde A-skatter og arbejdsmarkedsbidrag, hvorfor Landsretten undlod at pålægge hæftelse efter kildeskattelovens § 69, stk. 1. Som begrundelse herfor anførte Landsretten følgende: "I overensstemmelse med Landsskatterettens afgørelse af 17/4 2000 lægges det til grund, at XX's indkomst hos sagsøgeren var omfattet af kildeskattelovens § 43, hvilket medfører, at sagsøgeren havde pligt til at indeholde A-skat og arbejdsmarkeds- bidrag. Ved vurderingen af, om sagsøgeren ved ikke at have gjort dette har handlet forsømmeligt, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1, lægger landsretten afgørende vægt på, at de i cirkulære nr. 129 af 4/11994 angivne kriterier, som indgår i vurderingen af, om der er tale om et tjenesteforhold, ikke fører til et entydigt resultat, således som det er anført i Landsskatterettens afgørelse. På denne baggrund finder landsretten ikke. at forholdet har haft en sådan klarhed. at det kan lægges til grund. at sag- søgeren udviste forsømmelighed ved at undlade at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. Landsretten tager derfor sag- søgerens påstand til følge." Det er væsentligt at holde sig for øje, at dommen fra både Højesteret og Østre Landsret illustrerer, at selvom skattemyndighederne/domstolene i en konkret sag har fastslået, at der er tale om et lønmodtagerforhold omfattet af kildeskattelovens § 43, hvilket medfører, at der er indeholdelsespligt i forhold til A-skatter og arbejdsmarkedsbidrag, så̊ fører dette på ingen måde automatisk til, at man samtidig kan fastslå̊. at der er udvist forsømmelighed i kildeskattelovens § 69. stk. 1 's forstand. I nærværende sag skal der således foretages en vurdering af, hvorvidt der er tale om forsømmelighed i henhold til kildeskattelovens § 69, stk. 1. Uanset at rekursmyndigheden eventuelt måtte nå frem til, at der er tale om en lønmodtagersituation, og at der dermed foreligger indeholdelsespligt, er dette således ikke ensbetydende med, at man kan kvalificere den af selskabet, udviste adfærd som forsømmelig med deraf følgende hæftelsesansvar. Til illustration af at det fortsat følger af praksis, at man kun i helt oplagte tilfælde pålægger en hvervgiver hæftelsesansvar, kan henvises til Landsskatterettens afgørelse dateret den 17. juni 2008 (Landsskatterettens j.nr. 07-01222). I denne kendelse kunne Landsskatteretten ikke udelukke, at der forelå̊ sådanne forhold, omkring den måde hvorpå̊ en chauffør havde præsenteret sit virke over for omverdenen, at dette kunne forårsage, at den virksomhed, der havde hyret chaufføren, blev bragt i en vis berettiget tvivl om, hvorvidt chaufføren havde status som lønmodtager eller selvstændigt erhvervsdrivende. Det kunne derfor ikke læg- ges til grund, at virksomheden havde udvist forsømmelighed, og virksomheden hæftede som følge heraf ikke for ikke-indeholdte skatter mv. For så̊ vidt angår nyere praksis fra Landsskatteretten skal der henvises til Landsskatterettens kendelse af den 4. maj 2017 (Landsskatterettens j.nr. 12-0191172). Det fremgår af denne kendelse, at en skatteyder, der drev en transportvirksom- hed, og som benyttede sig af underleverandører, fik medhold i, at SKAT ikke konkret havde godtgjort, at virksomhedens underleverandør reelt var lønmodtager i virksomheden, og derfor blev der ikke pålagt indeholdelsespligt. Den konkrete sag - Nærmere om indeholdelsespligten Det fremgår af skattestyrelsens afgørelse af 29. juni 2023, at virksomhedens udgifter til underleverandører er anset for at dække over lønninger til ”yderligere ansatte”. Foruden den udokumenterede påstand om, at Selskabet har modtaget de beløb, som ifølge Skattestyrelsen er hævet fra underleverandørernes bankkonti, er det ikke nærmere begrundet, hvorfor skatteyder anses for at være indeholdelsespligtig af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i relation til udgifterne til de omtvistede underleverandører. I relation til indeholdelsespligten er det vigtigt at holde sig for øje, at hovedkriteriet for, om en indkomst kan kvalificeres som A-indkomst i medfør af kildeskattelovens § 43, stk. 1, er, hvorvidt indkomsten udgør et vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold. Det er således afgørende at vurdere, om hvorvidt der konkret er tale om vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold. I nærværende sag er der ikke foretaget en selvstændig vurdering heraf, ligesom afgørelsen vedrørende spørgsmålet om indeholdelsespligt af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag heller ikke understøttes af observationer eller øvrige objektive kendsgerninger vedrørende samarbejdet mellem virksomhederne. På denne baggrund gøres det gældende, at bevisbyrden for at anse skatteyder for indeholdelsespligtig af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag ikke er løftet. I nærværende sag foreligger der udspecificerede fakturaer fra underleverandørerne, og ligesom det må anses for at være ubestridt, at Selskabet reelt har betalt disse fakturaer. Under disse omstændigheder påhviler der skattestyrelsen en tung bevisbyrde for at anse Selskabet for indeholdelsespligtig af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, ud fra en betragtning om at samarbejdet mellem parterne ikke er reelt, og de omhandlede beløb er anvendt til betaling af yderligere ansatte. Det fremgår af den modtaget afgørelse, at skattestyrelsen har den fejlagtige opfattelse, at betaling til underleverandørerne blot har fungeret som et sløringsmiddel der skulle dække over Selskabets yderligere ansatte. Begrundelsen for Skattestyrelsen fejlagtige opfattelse har været, at Selskabets ikke har haft mulighed for at levere de fakturerede ydelser med de ansatte der er angivet løn for. Endvidere er der flere forhold i nærværende sag, der taler for at betragte underleverandørerne som selvstændigt erhvervsdrivende. Det fremgår af cirkulæret til personskatteloven og Den juridiske vejledning, at der i tvivlstilfælde skal foretages en samlet bedømmelse af en række momenter, i forholdet mellem den der udfører arbejdet, og den arbejdet udføres for. Ved denne bedømmelse lægges der vægt på, om der i vederlaget i væsentligt omfang indgår betaling for andet end den personlige arbejdsydelse. Der er imidlertid ingen forskel på, hvordan de enkelte underleverandører er blevet betalt. Der er ingen holdepunkter for at anse arbejdet udført af de enkelte underleverandører for at være udført for Selskabets regning og risiko, idet der efter selskabets opfattelse på samarbejdsaftalens indgåelse var tale om underleverandører, som selv afholdte omkostninger til lønninger mv. Det samme gør sig gældende i relation til eventuelle ulykker o. lign., der måtte opstå̊ under arbejdets udførelse, fastsættelse af arbejdstid mv. Der er således ingen holdepunkter for at anse Selskabet for at have egentlige instruktions-beføjelser over for underleverandørerne, hvilket er en afgørende forudsætning for at statuere indeholdelsespligt. Ud fra en samlet bedømmelse af de vurderingsmomenter, der fremgår af cirkulære nr. 129 af den 4. juli 1994 til personskatteloven, afsnit 3.1.1.2, samt af Den juridiske vejledning 2020-2, afsnit C.C.1.2.1, gøres det sammenfattende gældende, at underleverandørerne har udøvet virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå̊ et overskud, hvorfor der er tale om en selvstændig virksomhed, som ikke har været underlagt instruktionsbeføjelser fra Selskabet. De beløb, som er betalt/hævet fra Selskabets konto til underleverandørerne har således ikke udgjort vederlag for "personligt arbejde i tjenesteforhold, hvorfor der ikke er grundlag for at pålægge Selskabet indeholdelsespligt af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i medfør af kildeskattelovens § 43, stk. 1. For så vidt angår spørgsmålet om indeholdelse af arbejdsmarkedsbidrag er der i nærværende sag tale om udbetalinger til en selvstændig erhvervsvirksomhed, som falder uden for A-indkomst-begrebet i kildeskattelovens § 43, stk. 1, jf. argumentationen ovenfor. Der er således ikke tale om udbetalinger for personligt arbejde i tjenesteforhold omfattet af kildeskattelovens § 43, stk. 1, hvilket medfører, at der i henhold til daværende arbejdsmarkedsbidragslovs §§ 7 og 8 ikke skal betales arbejdsmarkedsbidrag af udbetalingerne. Det gøres sammenfattende gældende, at der ikke i nærværende sag foreligger omstændigheder, som giver grundlag for at pålægge indeholdelsespligt for A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, ligesom bevisbyrden herfor ikke er løftet. Nærmere om hæftelse for A-skat og arbejdsmarkedsbidrag Såfremt rekursmyndigheden på trods af det anførte finder, at der i nærværende sag foreligger tilstrækkeligt grundlag til at anse Selskabet for at være arbejdsgiver i relation til underleverandørerne, gøres det gældende, at selskabet ikke hæfter for manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, idet der ikke er udvist forsømmelighed i henhold til kildeskattelovens § 69, stk. 1. Det gøres gældende, at der på intet tidspunkt har foreligget en sådan "rimelig klarhed" i nærværende sag for Selskabet om, at der rettelig var tale om en lønmodtagersituation i forhold til samarbejdet med underleverandørerne. Omstændighederne i nærværende sag taler med al tydelighed for, at der i relation til samarbejdet mellem selskabet og underleverandørerne har været tale om et helt almindeligt samhandelsforhold mellem uafhængige virksomheder, jf. ovenfor. Dette understøttes i øvrigt af, at Skattestyrelsen ikke er fremkommet med oplysninger, iagttagelser el.lign., som objektivt understøtter Skattestyrelsen opfattelse af, at virksomheden har udbetalt til skatteyders ”yderligere ansatte”. I relation til indeholdelsespligten er det vigtigt at holde sig for øje, at hovedkriteriet for, om en indkomst kan kvalificeres som A-indkomst i medfør af kildeskattelovens § 43, stk. 1, er, hvorvidt indkomsten udgør et vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold. Der er i nærværende sag ikke foretaget en selvstændig vurdering heraf. Som anført ovenfor er det Skattestyrelsen, der skal løfte bevisbyrden for, at virksomheden har handlet forsømmeligt og undladt at indberette lønninger til ansatte i virksomheden. Denne bevisbyrde er ikke løftet alene ved den udokumenterede henvisning til, at tilsyneladende er blevet solgt flere timer end der har været til rådighed fra såvel egne som underleverandørers lønoplyste timer. Det må atter igen anføres, at Selskabet ikke er berettiget eller forpligtet til at få indsigt i deres underleverandørernes rene interne forhold, ligesom der ej heller har været anledning til sådan et initiativ, idet Selskabets egne kunder aldrig har gjort indsigelse imod manglende levering. Såfremt, rekursmyndighederne måtte nå frem til, at der de facto er tale om en lønmodtagersituation, og Selskabet er indeholdelsespligtigt, gøres det gældende, at selskabet helt oplagt har været i undskyldelig uvidenhed herom. I nærværende sag kan det konstateres, at der tilsyneladende – i direkte strid med praksis – anvendes en automatik, i forhold til vurderingen af om der foreligger forsømmelighed, hvis det fastslås, at der er tale om et lønmodtagerforhold omfattet af kildeskattelovens § 43. Ved en gennemgang af Skattestyrelsens afgørelse kan det konstateres, at der ikke er foretaget nogen selvstændig vurdering af, om der er udvist forsømmelighed i medfør af kildeskattelovens § 69, stk. 1, idet det slet ikke behandles, hvorfor selskabet anses for at have udvist den påkrævede forsømmelighed til at statuere et hæftelsesansvar, jf. nærmere nedenfor. Bevisbyrden for, at selskabet har handlet forsømmeligt, er således ikke løftet, hvilket skal ses i sammenhæng med, at der ej heller er grundlag for at pålægge selskabet indeholdelsespligt for A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i nærværende sag. Sammenfattende: Det må sammenfattende gøres gældende, at kravene for godkendelse af fradrag for købsmoms er opfyldt, ligesom der heller ikke findes solide holdepunkter for at opkræve virksomheden betaling for underleverandørernes A- skat og Am-bidrag, jf. argumentationen ovenfor. …” Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse Selskabets repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse den 28. august 2023: ”… [virksomhed1] IVS Det er SKATs opfattelse, at [klager] ApS via selskabets bogføringsmateriale må have været bekendt med, hvad SKAT beskriver som en enstrenget fak­turering fra [virksomhed1] IVS til [klager] ApS. Udsagnet savner me­ning, idet [klager] ApS selvsagt ikke ud fra sit eget bogføringsmateriale hverken burde eller kunne have ført regnskab med, hvor mange kunder, underle­verandøren [virksomhed1] IVS har haft og herunder faktureret til, og herunder hvilken betydning det skulle have. Der er tale om et udokumenteret postulat fra SKATs side, og [klager] ApS bestrider at have haft en sådan viden på noget tidspunkt. Det er endvidere SKATs vurdering, at det ikke er realistisk, at direktør og ejer af [virksomhed1] IVS, [person7], har været i stand til alene at levere det fakturerede antal timer. SKAT forholder sig ikke til, at der er fremlagt dokumentation fra [klager] ApS’ kunder, hvoraf det entydigt fremgår, at der er sket levering af ydelserne. SKATS GENERELLE BETRAGTNINGER Det er SKATs opfattelse, at [klager] ApS ”bevæger sig ind i en ond tro”, fordi timepriserne ”er for billigt til at være sandt”. SKAT vurderer, at det må have stået klart for [klager] ApS, at ”noget ikke hænger sammen alene ud fra den aktuelt anvendte fakturatimesats.” Udsagnene er ikke underbygget eller led­saget af nogen form for dokumentation eller bevisførelse fra SKATs side, og be­strides selvsagt i sin helhed af [klager] ApS. Det bemærkes, at [klager] ApS hverken er berettiget eller forpligtet til at indhente eller få indsigt i sine underleverandørers interne og organisatoriske for­hold, hvilket SKAT da også ses at anerkende i sin udtalelse til Skatteankestyrel­sen. Det må således lægges til grund, at der er enighed om, at en sådan forplig­telse ikke gælder efter dansk ret. Det kan konstateres, at SKAT har foretaget en upræcis citering af sit råd nr. 5, idet SKAT har udeladt første del af sætningen i afsnittet, som har følgende ordlyd: ”Din virksomhed bør få oplyst identiteten på den person, der repræsenterer underleverandøren. Vær samtidig opmærksom på, om samme person har repræsenteret andre leverandører.” Det er således ikke korrekt, når SKAT anfører, at [klager] ApS ikke har fulgt SKATs råd nr. 5, idet selskabets direktør netop har sikret sig identifikation af den person, der repræsenterer underleverandøren. Dette fremgår direkte af SKATs afgørelse af 29. juni 2023, side 3, hvortil der henvises. Der er i øvrigt ikke tale om en bindende retsakt, men alene gode råd fra SKATs side, og det har der­for ingen rimelighed for sig, at SKAT alene lægger vægt på ét af de nævnte ek­sempler i råd nr. 5. Desuden henviser SKAT på side 5 til forklaringer fra kunderne [virksomhed7] A/S og [virksomhed8] A/S, der ifølge det oplyste har forklaret over for SKAT, at der ef­ter deres opfattelse ikke er tilstrækkelig plads til avance ved brug af underleveran­dører. SKAT har ikke fremlagt dokumentation for denne påstand, hvorfor selska­bet ikke har mulighed for at forholde sig konstruktivt til disse påståede udsagn. Det kan blot konstateres, at disse oplysninger er i direkte modstrid med den dokumen­tation, som selskabet har fremlagt i sagen, hvor selskabets kunder erklærer på tro og love, at der er sket levering, herunder at ydelserne er leveret af [klager] ApS’ underleverandører. Det er dermed selskabets opfattelse, at de udoku­menterede udsagn fra SKAT i det hele er tilbagevist med det af selskabet frem­lagte. …” Retsmøde Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling: ”Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling om, at klageren er indeholdelsespligtig af bruttobeløbene på de fakturaer, der er udstedt af underleverandøren [virksomhed1] IVS. Skattestyrelsen er derfor enig med Skatteankestyrelsen om, at klageren hæfter for manglende AM-bidrag og A-skat med i alt 1.436.820 kr. for indkomstårene 2019 – 2021. … Materielt A-indkomst omfatter vederlag i penge samt fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, honorar, provision m.v., jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1. Ved udbetaling af A-indkomst skal den indeholdelsespligtige beregne og tilbageholde foreløbig skat af beløbet, jf. kildeskattelovens § 46, stk. 1. Herudover skal skattepligtige ifølge arbejdsmarkedsbidragsloven § 1, betale arbejdsmarkedsbidrag på 8 % af grundlaget, som ifølge § 2 udgør er ethvert vederlag i penge eller naturalier, der kan henføres til personligt arbejde i ansættelsesforhold. Med henvisning til: Side 10 samt 14-15 i Skattestyrelsens afgørelse af den 29. juni 2023. Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse af den 1. december 2025. Er det Skattestyrelsens opfattelse, at betalingerne til [virksomhed1] vedrører uregistreret arbejdskraft, og at klageren jf. kildeskattelovens § 43, § 46 og § 49 A, skulle have indeholdt AM-bidrag og A-skat af beløbene. Da klageren i forvejen har haft ansatte, for hvilke der er indberettet løn, må klageren være bekendt med pligten til at indeholde AM-bidrag og A-skat. På baggrund heraf vurderer Skattestyrelsen, at klageren ved forsømmelighed har undladt at indeholde AM-bidrag og A-skat af betalinger til [virksomhed1]. Det er herefter Skattestyrelsens opfattelse, at klageren hæfter for manglende AM-bidrag og A-skat jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 7 samt kildeskattelovens § 69. Under henvisning til Skattestyrelsens udtalelse i sammenholdte sagsnr. [sag1] vedrørende klagerens momstilsvar, har Skattestyrelsen anset de af [virksomhed1] udstedte fakturaer for at være fiktive. Herved falder fakturaerne udenfor momslovens anvendelsesområde, hvorfor beregningsgrundlaget for AM-bidraget må være fakturaernes bruttobeløb jf. Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse. …” Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse Selskabets repræsentant har ikke fremsat bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse. Indlæg under retsmødet Repræsentanten nedlagde påstand om, at selskabet ikke hæfter for manglende indeholdelse af A-skat og AM-bidrag. Videre nedlagde repræsentanten subsidiær påstand om hjemvisning grundet den store mængde materiale, der blev fremlagt dagen før retsmødet. Repræsentanten gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det materiale, der blev fremlagt dagen før retsmødet. Det blev særligt anført, at der er tale om en branche, hvor det er sædvanligt, at en opgave på forhånd er fastlagt til at vare et bestemt antal timer, og at der honoreres for dette antal timer, uanset om opgaven kan udføres på kortere tid. Dette er årsagen til, at mange af fakturaerne fremstår med et timetal, der indikerer, at én person har arbejdet f.eks. 36 timer på en dag. Derudover blev det anført, at en del af det nye materiale, der blev fremlagt dagen før retsmødet, består af SMS-korrespondance med ejeren af [virksomhed1], og at denne korrespondance viser, at [virksomhed1] er en reel underleverandør, der har leveret de ydelser, der fremgår af fakturaerne. Endelig henviste repræsentanten til SKM2023.213.ØLR, hvoraf det – efter repræsentantens opfattelse – fremgår, at beregningsgrundlaget for indeholdelse af A-skat og AM-bidrag udgøres af fakturabeløbet ekskl. moms, og ikke inkl. moms. Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen vedrørende hæftelse for manglende indeholdelse forhøjes til 1.436.820 kr., idet beregningsgrundlaget for indeholdelsen bør udgøres af det fulde fakturabeløb, det vil sige inkl. moms, frem for ekskl. moms. Om det nye bilagsmateriale, der blev fremlagt dagen før retsmødet, anførte Skattestyrelsen, at dette ikke ændrer på styrelsens indstilling. Landsskatterettens afgørelse Sagen angår, om det er med rette, at Skattestyrelsen har forhøjet selskabets indeholdelsespligtige A-skat og AM-bidrag med 1.149.459 kr. for perioden 1. januar 2019 til 31. december 2021 på baggrund af selskabets overførsler til [virksomhed1]. Retsgrundlaget Til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser. Dette følger af kildeskattelovens § 43, stk. 1, 1. pkt. I forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst skal den, for hvis regning udbetalingen foretages, indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb. Indeholdelsen foretages ved, at den indeholdelsespligtige beregner det beløb, der skal indeholdes, og tilbageholder dette beløb i A-indkomsten. Det fremgår af kildeskattelovens § 46, stk. 1. Har den indeholdelsespligtige hverken modtaget skattekort, bikort eller frikort, skal der indeholdes A-skat med 55 % af den udbetalte eller godskrevne A-indkomst. Dette følger af kildeskattelovens § 48, stk. 7. Endvidere følger det af arbejdsmarkedsbidragslovens § 1, at personer, der er skattepligtige her til landet, har pligt til at svare skat i form af arbejdsmarkedsbidrag til staten, samt at bidraget udgør 8 % af grundlaget. Grundlaget for arbejdsmarkedsbidrag for lønmodtagere m.v. er ethvert vederlag i penge eller naturalier, der kan henføres til personligt arbejde i ansættelsesforhold, herunder løn i opsigelsesperiode, løn under sygdom og barsel m.v., efterbetalinger, fratrædelsesgodtgørelser, efterløns- og pensionslignende ydelser m.v., når sådanne ydelser har sammenhæng med et tidligere ansættelsesforhold eller hverv. Det fremgår af arbejdsmarkedsbidragslovens § 2, stk. 1, nr. 1. Den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, er umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb over for det offentlige, medmindre selskabet godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra selskabets side. Det fremgår af kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7. Kan størrelsen af det tilsvar, som påhviler selskabet, ikke opgøres på grundlag af selskabets regnskaber, kan told- og skatteforvaltningen ansætte selskabets tilsvar skønsmæssigt. Det fremgår af opkrævningslovens § 5, stk. 2. Landsskatterettens begrundelse og resultat Landsskatteretten har i klagesagen med sagsnummer [sag1] vedrørende selskabets momstilsvar for perioden 1. januar 2019 til 31. december 2022 stadfæstet Skattestyrelsens afgørelse, for så vidt angår fradrag for købsmoms for udgifter afholdt til en række af selskabets underleverandører, herunder underleverandøren [virksomhed1]. Landsskatteretten har anset fakturaer fra denne underleverandør for at være fiktive og har som følge heraf ikke godkendt fradrag for købsmoms af selskabets udgifter hertil. Landsskatteretten har ved vurderingen henset til, at fakturaerne udstedt af [virksomhed1] lider af indholdsmæssige mangler, at selskabet ikke har fremlagt dokumentation i form af samarbejdsaftaler eller andet, som understøtter indholdet af fakturaerne, samt at selskabet ikke har fremlagt timesedler og dermed ikke har kunnet redegøre for grundlaget for samarbejdet med [virksomhed1], jf. SKM2020.484.BR. Der foreligger endvidere ikke oplysninger om, hvem der har udført arbejdet. [virksomhed1] har primært haft selskabet som kunde og har faktureret over 400 timer månedligt til selskabet. Dette samtidig med, at [virksomhed1] kun har haft en medarbejder ansat. Landsskatteretten finder, at det ikke er muligt at en person kan have udført det arbejde, der er faktureret for. Hertil kommer, at [virksomhed1] har sendt modtagne betalinger videre til andre selskaber, der af Skattestyrelsen er kendt for at være stråmandsselskaber, der udsteder fiktive fakturaer til brug for momssvindel, samt at en række af selskabets betalinger er sket til andre bankkonti end dem, der fremgår af fakturaerne, og som ejes af personer, der ikke har relation til [virksomhed1]. Hertil kommer, at [virksomhed1] ikke har lavet korrekt bogføring. Landsskatteretten har samlet fundet, at selskabets betalinger til [virksomhed1] ikke dækker over reelle leverancer i henhold til fakturaerne. Selskabet har leveret ydelser til selskabets kunder og har ifølge selskabets regnskaber for 2020 og 2021 haft en omsætning på henholdsvis 4.850.629 kr. og 5.189.392 kr., mens selskabet ifølge salgsmomsangivelserne har haft en omsætning på 4.600.870 kr. i 2019. Landsskatteretten finder, at selskabets egne ansatte ikke har været i stand til at generere denne omsætning, særligt når der henses til de indberettede lønninger, hvorfor selskabets udgifter til [virksomhed1] findes at dække over udbetaling af løn til uregistrerede ansatte. Landsskatteretten finder derfor, at det er med rette, at Skattestyrelsen har forhøjet selskabets indeholdelsespligtige A-skat og AM-bidrag, jf. Østre Landsrets dom af 13. februar 2023, offentliggjort som SKM2023.213.ØLR. Ud fra sagens oplysninger har der ikke foreligget en sådan uklarhed om selskabets indeholdelsespligt, at selskabet kan fritages for hæftelsesansvar for den manglende indeholdelse af arbejdsmarkedsbidrag og A-skat, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 7. Selskabet hæfter derfor for A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i henhold til fakturaerne fra [virksomhed1]. Da der ikke er oplysninger om, at selskabet har modtaget skattekort, bikort eller frikort, skulle der være indeholdt 55 % af den udbetalte A-indkomst og 8 % i arbejdsmarkedsbidrag. Beregningsgrundlaget Landsskatteretten tiltræder ikke Skattestyrelsens opgørelse af selskabets yderligere lønudgifter, hvor Skattestyrelsen har lagt fakturaernes nettobeløb, dvs. ekskl. moms, til grund for beregningen. Landsskatteretten har i klagesagen med sagsnummer [sag1] vedrørende selskabets momstilsvar anset fakturaerne og betalingerne til [virksomhed1] for at være fiktive, hvorfor det på fakturaerne anførte momsbeløb, falder uden for momslovens anvendelsesområde, idet der ikke er tale om levering mod vederlag efter momslovens § 37. Landsskatteretten finder derfor, at fakturabeløbene i sin helhed skal udgøre beregningsgrundlaget, svarende til fakturaernes bruttobeløb, dvs. inkl. moms. Landsskatteretten fastsætter herefter beregningsgrundlaget og forhøjelsen af den indeholdelsespligtige A-skat og AM-bidrag således: Beregningsgrundlag 2019 568.250 kr. AM-bidrag (8 % af 568.250 kr.) 45.460 kr. A-skat (55% af 568.250 kr. – 45.460 kr.) 287.534 kr. Forhøjelse af A-skat og AM-bidrag i alt 332.994 kr. Beregningsgrundlag 2020 1.015.212 kr. AM-bidrag (8 % af 1.015.212 kr.) 81.216 kr. A-skat (55% af 1.015.212 kr. – 81.216 kr.) 513.697 kr. Forhøjelse af A-skat og AM-bidrag i alt 594.913 kr. Beregningsgrundlag 2021 868.453 kr. AM-bidrag (8 % af 868.453 kr.) 69.476 kr. A-skat (55% af 868.453 kr. – 69.476 kr.) 439.437 kr. Forhøjelse af A-skat og AM-bidrag i alt 508.913 kr. Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse i overensstemmelse hermed. Hjemvisning Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at Skattestyrelsens afgørelse skal hjemvises som følge nyt materialet fremlagt forinden retsmødet. Det følger af almindelige forvaltningsretlige principper, at en klageinstans kan hjemvise en sag, såfremt førsteinstansens afgørelse indeholder fejl i afgørelsens retlige grundlag, eller at den er behæftet med væsentlige formelle fejl. Ligeledes kan en sag hjemvises, hvis sagen bygger på et forkert grundlag, eller hvis grundlaget har ændret væsentlig karakter. Landsskatteretten finder, at Skattestyrelsen afgørelse ikke er truffet afgørelse på et forkert grundlag og at det materiale, der blev fremlagt dagen inden retsmødet, ikke har ændret grundlaget væsentligt. Materialet kan derfor ikke føre til et andet resultat.