Momsfradrag nægtet for underleverandører i merchandising-selskab

Journalnr. 23-0063989 Klagen skyldes, at Skattestyrelsen har forhøjet selskabets momstilsvar med 1.133.540 kr. for perioden 1. januar 2019 til 31. december 2022, som følge af, at Skattestyrelsen ikke har godkendt fradrag for købsmoms for udgifter til fire underleverandører. Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse. Faktiske oplysninger [klager] ApS, CVR-nr. [...1], herefter selskabet, er stiftet den 3. december 2018. Selskabet er stiftet af [person1] og ejet af [person1] og [person2]. Selskabet er registreret under branchekoden 811000 ”Levering af kombinerede hjælpetjenester i forbindelse med drift af fast ejendom”. Selskabets formål er at drive konsulentforretning inden for merchandise. Skattestyrelsen har taget selskabet op til kontrol som følge af selskabets brug af underleverandører. Skattestyrelsen anmodede den 11. januar 2023 om selskabets saldobalancer og kontospecifikationer for perioden 2019 til 2022. Selskabet har den 8. og 9. februar 2023 sendt bogføringsmateriale og fakturaer til Skattestyrelsen. Selskabet blev arbejdsgiverregistreret den 3. januar 2019. Ifølge Det Centrale Virksomhedsregister har selskabet i den påklagede periode været registreret med 2-6 ansatte fordelt på 1-6 årsværk. Selskabet har i hele kontrolperioden indberettet løn til [person3], [person1] og [person4]. Derudover har selskabet indberettet løn for [person5] i 2020 og 2021. I 2022 har selskabet tillige indberettet løn for [person6], [person7], [person8], [person9] og [person10]. Selskabet har indberettet følgende lønninger: Indkomstår Indberettet løn 2019 483.971 kr. 2020 1.143.852 kr. 2021 1.222.741 kr. 2022 1.969.677 kr. Selskabet blev momsregistreret den 19. december 2018. Der er angivet følgende i moms i perioden: Periode Salgsmoms Købsmoms Momstilsvar 1. kvartal 2019 283.210 kr. 217.074 kr. 66.136 kr. 2. kvartal 2019 182.894 kr. 123.344 kr. 59.550 kr. 3. kvartal 2019 212.764 kr. 180.602 kr. 32.466 kr. 4. kvartal 2019 241.306 kr. 144.750 kr. 96.556 kr. I alt 920.174 kr. 665.770 kr. 254.708 kr. Periode Salgsmoms Købsmoms Momstilsvar 1. kvartal 2020 288.707 kr. 188.678 kr. 100.029 kr. 2. kvartal 2020 304.572 kr. 194.808 kr. 110.497 kr. 3. kvartal 2020 338.418 kr. 216.086 kr. 122.332 kr. 4. kvartal 2020 280.958 kr. 175.163 kr. 105.795 kr. I alt 1.212.655 kr. 774.735 kr. 438.653 kr. Periode Salgsmoms Købsmoms Momstilsvar 1. kvartal 2021 0 kr. 0 kr. 0 kr. 2. kvartal 2021 214.571 kr. 198.382 kr. 16.189 kr. 3. kvartal 2021 312.184 kr. 218.465 kr. 245.853 kr. 4. kvartal 2021 464.318 kr. 218.465 kr. 245.853 kr. I alt 991.073 kr. 635.312 kr. 507.895 kr. Periode Salgsmoms Købsmoms Momstilsvar 1. kvartal 2022 220.850 kr. 154.757 kr. 65.823 kr. 2. kvartal 2022 318.612 kr. 226.336 kr. 92.276 kr. 3. kvartal 2022 335.209 kr. 196.066 kr. 139.143 kr. 4. kvartal 2022 361.440 kr. 234.419 kr. 127.021 kr. I alt 1.236.111 kr. 811.578 kr. 424.263 kr. Selskabet har udøvet aktivitet med ”Merchandising”, hvor selskabets ansatte har opsat varer og udstillinger i supermarkeder. Til at udføre arbejdet har selskabet anvendt egne ansatte og underleverandører. Selskabets direktør har på et møde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler forklaret om ”Merchandising” som koncept. Selskabets direktør oplyste, at når virksomheder, der producerer produkter, der forhandles i supermarkeder, skal have stillet varer op på en mere iøjnefaldende måde, så kontakter de blandt andet selskabet. Det er så efterfølgende selskabets arbejde at stille varerne op som ønsket af kunderne. Honoreringen foregår således, at hver opstilling honoreres ud fra forventet arbejdstid, men at denne forventede tid meget ofte er sat højt. Selskabet er så altid garanteret honorering for de forventede timer, selvom selskabet udfører arbejdet på kortere tid. Selskabets direktør oplyste videre, at selskabet har haft ansatte, som selskabets direktør har forsøgt at ”hjælpe videre”. Direktøren oplyste, at der i hans øjne var tale om en mentor-ordning, hvor han tilbød ansatte at de kunne gå selvstændigt, men fortsat udføre arbejde for selskabet, nu blot som selvstændige og ikke som ansatte. Direktøren oplyste videre på mødet, at aftalerne med underleverandørerne var indgået mundtligt, og at aftalerne omfattede faste ydelser med forskellige varehuse. Derudover var det de forskellige underleverandørers direktører/ejere, som udførte arbejdet. Selskabets direktør oplyste derudover, at hvis en underleverandør ikke havde udført arbejdet korrekt, afhjalp eller udbedrede selskabets direktør fejlene eller manglerne, eller han fik den pågældende underleverandør til det. Endelig oplyste selskabets direktør, at det udførte arbejde blev registreret på en app. På mødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler oplyste selskabets medejer, at man ville sikre sig et dækningsbidrag på 20%. Selskabet tilbød underleverandørerne 150 kr. pr. time, mens selskabet fakturerede 180 kr. pr. time til selskabets kunder. Selskabet har ifølge de fremlagte kontospecifikationer for konto 1010 ”salg af varer/ydelser m/moms” haft en omsætning på 4.850.629 kr. i 2020 og 5.189.392 kr. i 2021. Der er ikke fremlagt kontospecifikationer for de øvrige indkomstår. Selskabet har i perioden afholdt udgifter til fire underleverandører: Underleverandør Periode Beløb ekskl. moms Moms Beløb inkl. moms [virksomhed1] IVS 2019, 2020, 2021 1.961.532 kr. 490.383 kr. 2.451.915 kr. [virksomhed2] 2019, 2020, 2021, 2022 1.618.366 kr. 404.592 kr. 2.022.958 kr. [virksomhed3] 2021, 2022 793.016 kr. 198.254 kr. 991.270 kr. [virksomhed4] 2021, 2022 588.629 kr. 147.157 kr. 735.786 kr. I alt 4.961.534 kr. 1.240.386 kr. 6.201.929 kr. Selskabet har afholdt udgifter til de fire underleverandører for ovenstående beløb, men har alene taget fradrag for købsmoms med 1.133.540 kr. i perioden, da selskabet har angivet 0 kr. i momsfradrag i 1. kvartal 2021. Følgende forhold gør sig gældende for de fire underleverandører: [virksomhed1] IVS, CVR-nr. [...2], herefter [virksomhed1], er startet den 6. marts 2018 og er ophørt den 27. september 2023 som følge af konkurs. [virksomhed1] har været drevet og ejet af [person7]. [virksomhed1] har været registreret med branchekode 829900 ”Anden forretningsservice i.a.n” og [virksomhed1]s formål har været at drive virksomhed inden for reklame og merchandise samt hermed beslægtet virksomhed. Det fremgår af CVR-registeret, at [virksomhed1] har været registreret med 1 ansat og 0,29 til 1 årsværk. Selskabet har i alt overført 2.451.915 kr. i perioden til [virksomhed1]. Heraf udgør moms 490.383 kr. Selskabet har fremlagt 50 fakturaer fra [virksomhed1]. Af de fremlagte fakturaer fremgår selskabet som kunde på 47 fakturaer, mens tre fakturaer er udstedt til ”[virksomhed5] A/S” med CVR-nr. [...3]. Selskabet har bogført fakturaerne på konto 1310. Fakturaerne er bogført med teksten ”[virksomhed1]”, ”[virksomhed1]” eller ”[virksomhed1]” efterfulgt af et nummer, som svarer til fakturanummeret. Af de fremlagte fakturaer fremgår, at betalingen skal ske til en konto hos [finans1]. Skattestyrelsen har oplyst, at flere af fakturaerne er betalt til en konto i [finans2], som ejes af [virksomhed6]. Selskabets direktør har til Skattestyrelsen oplyst, at [virksomhed1] på et tidspunkt via sms oplyste selskabet om, at betalingerne nu skulle foretages til en ny bankkonto. Skattestyrelsen har oplyst, at styrelsen har foretaget kontrol af [virksomhed1], og at det i den forbindelse er konstateret, at [virksomhed1] ikke har foretaget behørig bogføring, hvilket også er bekræftet vis [virksomhed1]’s kurator og revisor. Derudover har Skattestyrelsen i forbindelse med kontrollen konstateret, at [virksomhed1] har sendt penge videre til selskaber, som af Skattestyrelsen er karakteriseret som værende fakturafabrikker, blandt andet [virksomhed7] ApS, [virksomhed8] og [virksomhed9] ApS. Skattestyrelsen har videre oplyst, at [virksomhed1] har udstedt salgsfakturaer for i alt 2.271.472,50 kr. hvoraf fakturaer, der er udstedt til selskabet, udgør 2.266.847,50 kr. Endelig har Skattestyrelsen oplyst, at [virksomhed1] har faktureret over 400 timer månedligt, og at [virksomhed1] kun har betalt løn til [virksomhed1]s direktør. [virksomhed1]s direktør er ifølge de lønoplysninger der fremgår af sagen blevet ansat i selskabet i 2022. [virksomhed2], CVR-nr. [...4], herefter [virksomhed2], er startet den 2. juli 2012 og er ophørt den 31. januar 2024. [virksomhed2] har været drevet af [person11]. [virksomhed2] har været registreret med branchekode 823000 ”Organisering af kongresser, messer og udstillinger”. Af CVR-registeret fremgår ingen ansatte. Selskabet har overført i alt 2.022.958 kr. til [virksomhed2] i perioden 2019 til 2022. Heraf udgør moms 404.592 kr. Der er ikke fremlagt fakturaer vedrørende selskabets udgifter til [virksomhed2], bortset fra fakturanr. 47 og 62 udstedt i 2020 og fakturanr. 72 og 75 udstedt i 2021 De fire fakturaer indeholder en beskrivelse af hvilken dag, der er udført arbejde, en lokation som ”[virksomhed10] [by1]” eller ”[virksomhed11] [by2]” samt et decimaltal og navnet på en vare, fx ”[...]” eller ”[...]”. I bunden af fakturaerne er en opsummering af ”[...]”, efterfulgt af stk. pris. Skattestyrelsen har oplyst, at styrelsen har foretaget kontrol af [virksomhed2], og at det i den forbindelse er konstateret, at [virksomhed2] har faktureret selskabet siden 1. januar 2019, og at der er foretaget afregning fast én gang om måneden, herunder for store dele af perioden med faste beløb. For så vidt angår 2020, fremgår det af selskabets bankkontoudtog, at selskabet har overført et beløb på 55.048,44 kr. til [virksomhed2] den 29. februar 2020, den 1. april 2020, den 1. maj 2020, den 1. juni 2020 og den 1. juli 2020. Herefter har selskabet overført et beløb på 54.971 kr. til [virksomhed2] den 4. august 2020, den 5. september 2020, den 10. oktober 2020 og den 2. november 2020. Skattestyrelsen har videre oplyst, at stort set al [virksomhed2]’s omsætning består af fakturering til selskabet. Skattestyrelsen har derudover oplyst, at der af [virksomhed2]s bankkonto ikke fremgår udgifter til forsikring, markedsføring, administration eller andre erhvervsrelaterede udgifter. Bankkontoen bærer præg af at være en privat lønkonto uden virksomhedsrelaterede udgifter. [virksomhed2] har derudover ikke haft en hjemmeside eller en anden offentlig tilgængelig platform, hvor der er blevet reklameret. Der er ikke fremlagt samarbejdsaftale, kontrakt eller andet skriftligt materiale til illustration af samarbejdet mellem selskabet og [virksomhed2]. [virksomhed3], CVR-nr. [...5], herefter [virksomhed3], er startet den 29. marts 2021 og er ophørt den 9. februar 2025. [virksomhed3] har været drevet af [person12]. [virksomhed3] har været registreret med branchekode 823000 ”Organisering af kongresser, messer og udstillinger”. Af CVR-registeret fremgår ingen ansatte. Selskabet har overført i alt 991.270 kr. til [virksomhed3] i 2021 og 2022. Heraf udgør moms 198.254 kr. Selskabet har fremlagt fakturaer vedrørende samtlige udgifter til [virksomhed3]. Det fremgår, at fakturaerne er nummereret fortløbende fra 1 til 23. [virksomhed3] har således ikke udstedt salgsfakturaer til andre end selskabet i perioden 2. maj 2021 til 30. december 2022. Af fakturaerne fremgår dato, en lokation, fx ”[butikscenter1]”, ”[virksomhed10]. [by3]” eller ”[virksomhed11] [by2]”. Derudover fremgår en varebetegnelse fx ”[...]”, ”[...]”, ”[...]”, efterfulgt af et timeantal. Skattestyrelsen har oplyst, at [virksomhed3] har angivet salgsmoms med et beløb, som stort set svarer til momsen af de betalinger, selskabet har foretaget, og som er fratrukket som underleverandørudgifter til [virksomhed3] i selskabet. Skattestyrelsen har derudover oplyst, at styrelsen har foretaget kontrol hos [virksomhed3], og at det i denne forbindelse er konstateret, at [virksomhed3] ikke har haft udgifter til forsikring, markedsføring, administration eller andre erhvervsrelaterede udgifter, ligesom det er konstateret, at [virksomhed3] ikke har haft en hjemmeside eller en anden offentlig tilgængelig platform, hvor der er blevet reklameret. Skattestyrelsen har videre oplyst, at indehaveren af [virksomhed3] har oplyst til Skattestyrelsen, at han tidligere har været ansat i [virksomhed12] A/S, herunder har han været afdelingsleder i [virksomhed10]. På et tidspunkt blev han kontaktet af selskabets direktør, som tilbød ham job. Selskabets direktør forklarede indehaveren af [virksomhed3], at han skulle oprette et CVR-nr. til afregning af arbejdet, fordi det så var nemmere og kunne gøres uden, at der skulle afregnes feriepenge, ATP og andre lønudgifter. Der er ikke fremlagt samarbejdsaftale, kontrakt eller andet skriftligt materiale til illustration af samarbejdet mellem selskabet og [virksomhed3]. [virksomhed4], CVR-nr. [...6], herefter [virksomhed4], er startet den 6. oktober 2021 og er ophørt den 8. juli 2024. [virksomhed4] har været drevet af [person13]. [virksomhed4] har været registreret med branchekode 829900 ”Anden forretningsservice i.a.n.”. Af CVR-registeret fremgår ingen ansatte. Selskabet har overført i alt 735.786 kr. til [virksomhed4] i 2021 og 2022. Heraf udgør moms 147.157 kr. Selskabet har fremlagt 14 fakturaer vedrørende udgifter til [virksomhed4]. Der er fremlagt fakturaer for et samlet beløb på 716.250 kr. inkl. moms. Det fremgår, at fakturaerne er nummereret fortløbende fra 2 til 15. [virksomhed4] har således ikke udstedt salgsfakturaer til andre end selskabet i perioden 30. november 2021 til 30. december 2022. Fakturaerne indeholder dato, lokation, fx ”[virksomhed15] [butikscenter1]” eller ”[virksomhed10] [adresse1]”. Derudover fremgår varebeskrivelser, fx ”[...]”, ”[...]” eller ”[...]”, efterfulgt af et antal timer og en timepris. Skattestyrelsen har oplyst, at styrelsen har foretaget kontrol af [virksomhed4], og at det i denne forbindelse er konstateret, at der af [virksomhed4]s bankkonto ikke fremgår udgifter til forsikring, markedsføring, administration eller andre erhvervsrelaterede udgifter, ligesom det er konstateret, at [virksomhed4] ikke har haft en hjemmeside eller en anden offentlig tilgængelig platform, hvor der er blevet reklameret. Der er ikke fremlagt samarbejdsaftale, kontrakt eller andet skriftligt materiale til illustration af samarbejdet mellem selskabet og [virksomhed4]. Om selskabets kunder Skattestyrelsen har oplyst, at styrelsen har taget kontakt til to af selskabets større kunder [virksomhed13] A/S og [virksomhed14] A/S, som har oplyst, at de ikke har kendskab til, at selskabet har anvendt underleverandører, og at de havde en forventning om, at de folk, der udførte opgaven, var ansat ved selskabet. Både [virksomhed13] A/S og [virksomhed14] A/S har derudover oplyst til Skattestyrelsen, at det er deres opfattelse, at økonomien ikke kunne bære en yderligere udlicitering af opgaven, henset til den forholdsvis lave timeløn, der blev faktureret mellem [virksomhed13] A/S/[virksomhed14] A/S og selskabet. Af selskabets salgsfakturaer fremgår, at selskabet har faktureret til kunderne med angivelse af et antal navne sammenholdt med et timetal. I forbindelse med angivelsen af navne og timer er der ikke henvist til, at dele af arbejdet er udført af særskilte underleverandører. Der er i flere tilfælde henvist til fornavnet på indehaveren underleverandøren, og ikke virksomhedens navn , ligesom der på en række oversigter, der er vedlagt afregningsbilag, er anført ”([klager])” efter virksomhedsindehavernes fornavn direkte i skemaerne. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har forhøjet selskabets momstilsvar med i alt 1.133.540 kr. for perioden 1. januar 2019 til 31. december 2022, da Skattestyrelsen ikke har godkendt fradrag for købsmoms for selskabets udgifter til fire underleverandører. Skattestyrelsen har som begrundelse for afgørelsen anført følgende (uddrag): ”… 1. Moms underleverandører De faktiske forhold Skattestyrelsen startede undersøgelser af [klager] ApS’ opgørelser af moms og A-skatter, fordi Skattestyrelsen modtog fakturaoplysninger der viser, at [klager] ApS har modtaget fakturaer fra selskabet [virksomhed1] IVS. 1.1.1. Indhentning af regnskabs og faktura materiale m.m. Til vurdering af hvordan Skattestyrelsens undersøgelser skulle tilrettelægges, blev bankkontoudtog i [finans1] indhentet. De blev modtaget den 8. september 2022. Skattestyrelsen skrev herefter til [klager] ApS den 11. januar 2023 og bad om følgende materiale: Saldobalancer for 31. december 2019, 2020, 2021 og 2022 Kontospecifikationer fra bogføringen for samme periode Skattestyrelsen bad i samme brev om, et efterfølgende møde, hvor Skattestyrelsen også kunne få udleveret bilagsmateriale. Direktør [person1] kontaktede herefter Skattestyrelsen på mail den 27. januar 2023 og der blev aftalt møde den 9. februar 2023. Den 8. februar 2023 aflyste Direktør [person1] mødet under henvisning til sygdom. Herefter pågår samme dag mailkorrespondancer og udveksling af bilags- og regnskabsmaterialer. Skattestyrelsen har derfor fra [klager] ApS modtaget følgende: Udskrifter fra bogføring for omsætning og underleverandører (konto 1310). Udvalgte kopier af underleverandørfakturaer. Udskrift af konto 1310 underleverandører for 2020 og 2021 er vedlagt som bilag 3. Direktør [person1] ringede til Skattestyrelsen den 9. februar 2023, hvor de sidste spørgsmål blev afklaret. [person1] forklarede, at han modtager fakturaer fra underleverandører. Disse ”copy / paster” han indholdet af til egne fakturaer som han viderefakturerer til [klager] ApS´ egne kunder. [person1] har senere pr. bluewhale mail den 29. marts 2023 bekræftet, at kontaktpersonen / ejeren / direktøren hos underleverandøren også udfører arbejde ude i butikkerne. 1.1.2. Grundlag for underleverandørfakturaer [person1] forklarede videre den 9. februar 2023, at han ingen data har om de folk der indlejes fra underleverandører. Hertil forklarer [person1] videre, at han har en kontaktperson, typisk direktøren eller ejeren hos underleverandøren, og at han ikke havde overblik over eller data på folk som underleverandøren anvendte. [person1] bliver forespurgt den 29. marts 2023 om der er fremkommet noget materiale siden telefonsamtalen den 9. februar 2023, som viser hvilke folk hos underleverandørerne der er indlejet, f.eks. et navn og telefonnummer, hvortil Direktør [person1] svarer følgende: ”Nej, det har jeg heller ikke efterspurgt”. Fakturaerne fra underleverandørerne ser typisk ud på følgende måde: (udklip fra faktura udstedt af [virksomhed2]): [Grafik udeladt, Schultz redak.] Fakturaerne fra underleverandørerne redegør derfor ikke nærmere for hvilke(n) person(er) der rent faktisk har udført arbejdet. Et udpluk af modtagne underleverandørfakturaer fra [person1] er vedlagt som bilag 4. 1.1.3. Oplysninger fra kunder til [klager] ApS Skattestyrelsen har undersøgt [klager] ApS bankkontoudtog og kan konstatere, at omsætningen fordeler sig på følgende kunder: [Grafik udeladt, Schultz redak.] Skattestyrelsen har foretaget kontrol hos [virksomhed14] A/S som er kunde til [klager] ApS. [virksomhed14] A/S forklarede på et møde den 7. marts 2023, at [klager] ApS er en af flere underleverandører til [virksomhed14] A/S - dvs. underleverandør i 1. led - og indgår i den samlede leverance af arbejdskraft der varetager opgaven med, at sætte varer på hylder i f.eks. [virksomhed10] og [virksomhed15]. Skattestyrelsen spurgte repræsentanterne for [virksomhed14] A/S om, hvorvidt [virksomhed14] A/S nogensinde er blevet spurgt af en underleverandør i 1. led om, hvorvidt underleverandøren må udlicitere opgaven videre – dvs. til en underleverandør i 2. led til [virksomhed14] A/S. Hertil blev oplyst, at [virksomhed14] A/S aldrig er blevet spurgt om dette og, at [virksomhed14] A/S i øvrigt havde en klar forventning om, at de folk der udførte opgaven også var ansat ved den pågældende underleverandør i 1. led som [virksomhed14] A/S anvendte. Denne forventning var begrundet i, at økonomien i opgaveløsningen var baseret på, at det var folk ansat hos underleverandøren – her forstået som lønansat hos [klager] ApS. Skattestyrelsen har den 14. april 2023 modtaget yderligere forklaringer til sagen idet der fra særskilt kontrol hos [virksomhed13] A/S er modtaget forklaringer, der er identiske med den forklaring [virksomhed14] A/S gav. [virksomhed13] A/S tilføjer, at på grund af den lave fortjeneste der er på salg af timer i branchen, så var det deres opfattelse, at økonomien ikke kunne bære en videre udlicitering til underleverandører i 2. led. Derfor forventede de heller ikke der var sket udliciteringer i 2. led. [virksomhed14] A/S har sendt stikprøver på udstedte salgsfakturaer fra [klager] ApS, se bilag 5. Der faktureres 180 kr. i timen. [virksomhed13] A/S har også sendt stikprøver på afregning med [klager] ApS, se bilag 6. Der faktureres 170 kr. i timen – dog via afregningsbilag (self-billing). Derfor har Skattestyrelsen jf. bilag 7 kunnet beregne de antal solgte timer [klager] ApS har solgt i hhv. 2020 og 2021 ud fra den modtagne konto 1010 fra [klager] ApS’ bogholderi. Denne opgørelse viser følgende: År Beregning (tekst) Timer 2020 4.850.629 kr. / 180 26.948 2021 5.189.392 kr. / 180 28.830 Ovenstående skema fremgår af bilag 7 og her fremgår også de timer [klager] ApS ud fra lønoplysninger må have haft til rådighed, herunder timer fra enkeltmandsfirmaer. De timer [klager] ApS må have haft til rådighed udgør følgende: År Beregning (tekst) Timer 2020 Timer til rådighed 17.572 2021 Timer til rådighed 18.538 1.1.4. Underleverandører Skattestyrelsen har konstateret at [klager] ApS har haft følgende underleverandører iflg. bankkontoen og udskrifter af konto 1310 modtaget fra direktør [person1], se bilag 3: Underleverandører CVR-nr. [virksomhed2] [...4] [virksomhed16] ApS [...7] [virksomhed17] ApS [...8] [virksomhed18] ApS [...9] [virksomhed1] IVS under konkurs [...2] [virksomhed19] ApS [...10] [virksomhed3] [...5] [virksomhed4] [...6] 1.1.4.1. Oplysninger om underleverandøren [virksomhed1] IVS under konkurs Som oplyst ved opstarten af Skattestyrelsens kontrol så var årsagen hertil, at Skattestyrelsen havde modtaget oplysninger om underleverandøren [virksomhed1] IVS. Skattestyrelsen har foretaget undersøgelser af [virksomhed1] IVS og har i den forbindelse modtaget samtlige udstedte fakturaer udstedt af [virksomhed1] IVS. Fakturaerne må være kendt og tilstede hos [klager] ApS, idet fakturaerne er fratrukket i [klager] ApS regnskab på konto 1310. Se bilag 3, jf. beløb der er tekstet f.eks. ”[virksomhed1] 17” eller ”[virksomhed1] 18” osv. Et udvalgt eksempel på en faktura er vedlagt i bilag 4. I Skattestyrelsens undersøgelser af [virksomhed1] IVS har Skattestyrelsen konstateret følgende: [virksomhed1] IVS har iflg. modtaget DINERO regnskab ikke foretaget behørig bogføring Kurator oplyser, at kontakt med revisor bekræfter, at der ikke er lavet bogføring [virksomhed1] IVS har udstedt salgsfakturaer for i alt 2.271.472,50 kr. heraf 2.266.847,50 til [klager] ApS – dvs. en ret tydelig enstrenget fakturering. [virksomhed1] IVS fakturerer over 400 timer månedligt uden at råde over ansatte [virksomhed1] IVS har kun udbetalt løn til direktøren i selskabet [virksomhed1] IVS, sender pengene videre straks efter modtagelsen til selskaber der karakteriseres som fakturafabrikker og som i flere tilfælde er dømt for hvidvask eller hvor der er en igangværende efterforskning, herunder selskaberne, [virksomhed7] ApS, [virksomhed8] ApS, [virksomhed9] ApS [virksomhed1] IVS har ved udgangen af juni 2021 kun 6.027,71 i banken, hvor kontoens aktiviteter ophører i f. m. konkurs. Dvs. bankkontoen er tømt løbende ved overførsler til ovennævnte fakturafabrikker. Skattestyrelsen har i undersøgelserne af [virksomhed1] IVS været i kontakt med kurator i selskabet. Der er i den forbindelse ikke fremkommet timeregistreringer eller anden dokumentation der viser, hvilke personer der har udført arbejdet. Skattestyrelsen har konstateret ved gennemsyn af [klager] ApS’ bankkonto i [finans1], at [klager] ApS har gennemført følgende betalinger: Dato Beløb Tekst 20210601 -57.140,63 [...] Fak. 46 20210602 -41.250,00 [...] Fak. 47 20210705 -43.500,00 [virksomhed1] 48 20210705 -44.343,75 [virksomhed1] 49 20210729 -49.640,63 [virksomhed1] 50 20210729 -42.187,50 [virksomhed1] 51 20210907 -64.218,75 [virksomhed1] 20210907 -50.718,75 [virksomhed1] 20210929 -57.281,25 [...] Fak. 55 20210929 -54.937,50 [...] Fak. 56 Skattestyrelsen har konstateret, at betalingerne for ovenstående er sendt til en bankkonto i [finans2] A/S konto nummer [kontonr.1]. Denne er registreret til [person14] ejer af [virksomhed6]. Ved gennemgang af de modsvarende fakturaer udstedt af [virksomhed1] IVS sammenholdt til ovenstående skema fremgår derimod på fakturaen, at betaling skal ske til [finans1] konto [kontonr.2]. Hertil svarer direktør [person1] den 28. marts 2023 følgende: ”Alle bilag plejede at blive betalt manuelt via banken. [virksomhed1] har på et tidspunkt via sms gjort opmærksom på, at der var kommet nyt bank konto nr. Derfra er han gemt som fast betaler i banken”. (= CITAT fra modtaget mail – [virksomhed1] må antages at være [virksomhed1] IVS). Ved gennemgang af [kontonr.1] fremgår, at pengene herfra sendes til en [person15]. [person15] har også modtaget penge til sin konto fra [virksomhed1] IVS’ konto i [finans1]. Det sker den 31. marts 2021 i to beløb på hhv. 36.400 kr. og 48.256,25 kr. Vedrørende fakturaerne fra [virksomhed1] IVS har [person1] supplerende forklaret hertil, at specifikationerne er sendt til ham via TEAMS. [person1] har sendt to eksempler på screen shots til Skattestyrelsen den 9. februar 2023. Specifikationerne er på tilsvarende måde gjort op som fakturaer fra de øvrige underleverandører. Dvs. der heller ikke her er oplysninger om hvilke(n) person(er) der har udført arbejdet. [virksomhed1] IVS sender penge videre til fakturafabrikker som f.eks. [virksomhed9] ApS, [virksomhed7] ApS, [virksomhed20] ApS, [virksomhed21], [virksomhed22] ApS og som sagt også førnævnte [person15]. Skattestyrelsen har siden konstateret, at i 2022 er tidligere direktør i [virksomhed1] IVS, [person7] blevet ansat i [klager] ApS iflg. lønoplysninger indsendt til Skattestyrelsen. [virksomhed1] IVS har jf. bilag 4 faktureret 150 kr. i timen. Til sammenligning fremgår, at timelønninger i [klager] ApS i 2021 er på 146 kr. jf. bilag 7. Timesatsen er lavere og mere variabel i 2020. 1.1.4.2. Oplysninger om [virksomhed2], [virksomhed3] og [virksomhed4] Ved særskilt gennemgang af disse virksomheder kan det konstateres, at der er tale om enkeltmandsfirmaer med kun virksomhedens ejer som den der udfører opgaverne – der er ingen ansatte. Både ejeren af [virksomhed3] og [virksomhed4] har tidligere været ansat i [virksomhed12]. Hverken [virksomhed4] eller [virksomhed3] reagerer ved Skattestyrelsens henvendelser via e-boks. I vedlagte bilag 8 fremgår betalinger fra [klager] ApS bankkonto, hvoraf ses en en-strenget nummerering af de fakturaer der er afregnet med hhv. [virksomhed4] og [virksomhed3]. [virksomhed2] er også indregnet idet særskilt gennemgang af [virksomhed2] indbetalinger på egen bankkonto viser, at de også kun har indtægter fra [klager] ApS, med enkelte undtagelser. Det fremgår af bilag 8, at [virksomhed2] har faktureret til [klager] ApS, i hvert fald siden 1. januar 2019 og modtaget månedlige afregninger indtil senest 31. december 2022. I 2020 fremgår overførslerne endda på følgende måde: Dato Beløb u/moms Tekst 20200229 -44.038,75 [...] 50 20200401 -44.038,75 [...] 53 20200501 -44.038,75 [...] 57 20200601 -44.038,75 [...] 58 20200701 -44.038,75 [...] 60 20200804 -43.977,50 [...] 62 20200905 -43.977,50 [...] 64 20201010 -43.977,50 [...] 66 20201102 -43.977,50 [...] 67 Der er siden bilag 8 blev udarbejdet tilgået oplysninger til Skattestyrelsen der viser, at [virksomhed2] har faktureret til [klager] ApS siden 2017 og på samme måde som [virksomhed1] IVS ikke har omsætning til anden side i ret stort omfang. På [virksomhed2]’ bankkonto fremgår ikke betalinger til markedsføring, forsikring, administration eller andre erhvervsudgifter. Hverken [virksomhed2], [virksomhed3] eller [virksomhed4] har nogen hjemmeside eller anden offentlig tilgængelig platform, hvor der reklameres for virksomheden. Skattestyrelsen kan desuden konstatere, at [virksomhed3] angiver en salgsmoms der stort set svarer til det der kan afstemmes med de betalinger, der er hos [klager] ApS og som fratrækkes som underleverandørudgift til [virksomhed3] jf. oversigt i bilag 8. (…) 1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse 1.4.1, Vedrørende [virksomhed1] IVS Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke kan godkendes momsfradrag for underleverandørfakturaer fra [virksomhed1] IVS, som [klager] ApS har fratrukket i moms- og skatteregnskabet. I den forbindelse er der lagt vægt på de beskrevne omstændigheder i afsnit 1.1.4, der beskriver, at [virksomhed1] IVS reelt må betegnes som gennemstrømningsselskab og dermed fakturafabrik som ikke leverer nogen ydelser til [klager] ApS. Der lægges også vægt på, at [virksomhed1] IVS jf. bilag 4 har faktureret 150 kr. i timen. Ud fra et driftsøkonomisk perspektiv om at der skal være overskud vil det betyde, at faktureringssatsen hos en underleverandør til [virksomhed1] IVS (underleverandør i 3. led) må være lavere, f.eks. 140 kr. i timen. Til sammenligning fremgår at timelønninger til ansatte i [klager] ApS i 2021 er på 146 kr. Denne timeløn på 146 kr. må vurderes at tage højde for gældende overenskomster. Derfor vil det ikke kunne hænge sammen for en underleverandør til [virksomhed1] IVS med en faktureringssats på 140 kr. eller lavere idet må forventes, at timelønnen før skat på 146 kr. ikke kan være lavere når der også henses til at overenskomster skal overholdes. Derfor viser det, at [virksomhed1] IVS må være anvendt med et andet formål end at levere en momspålagt ydelse. De nævnte punkter i afsnit 1.1.4 i [virksomhed1] IVS er efter Skattestyrelsens opfattelse forhold der kan begrunde, at der ikke godkendes fradrag for momsen. Forholdende anses for i overensstemmelse med den retspraksis der fremgår af dommen i SKM2018.314, hvor fradragsretten nægtes med henvisning til usædvanlige forhold hos underleverandørerne. Der er i særlig grad også lagt vægt på de forklaringer Skattestyrelsen har modtaget fra selskabets kunder [virksomhed14] A/S, samt [virksomhed13] A/S jf. afsnit 1.1.3. Endvidere er der lagt vægt på det beskrevne i afsnit 1.1.4 omkring afregning af fakturaer til konto i [finans2] [kontonr.1] velvidende, at der på fakturaer står [virksomhed1] IVS konto nummer i [finans1] [kontonr.2]. Samlet set viser det efter Skattestyrelsens opfattelse, at der bevidst er handlet forsømmeligt og i ond tro. Dette med henblik på, at trække pengene ud af [klager] ApS. 1.4.2, Vedrørende [virksomhed2], [virksomhed4] og [virksomhed3] Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der heller ikke kan godkendes momsfradrag for underleverandørfakturaer fra [virksomhed2], [virksomhed4] og [virksomhed3] som [klager] ApS har fratrukket i momsregnskabet. Vedr. [virksomhed4] og [virksomhed3] er der også lagt vægt på den en-strengede fakturering der ses ret tydeligt af fakturanumrene jf. bilag 8 og som sammen med forklaringen fra kunderne [virksomhed14] A/S og [virksomhed13] A/S viser, at der må være tale om en omgåelse af et reelt ansættelsesforhold. De pågældende burde efter Skattestyrelsens opfattelse have været ansat hos [klager] ApS, som deres reelle arbejdsgiver. Der lægges ligeledes vægt på, at [virksomhed3] via egen angivet salgsmoms også har tilkendegivet, at hans indtægter alene stammer fra [klager] ApS. Vedr. [virksomhed2] fremgår jf. bilag 8, at en afstemning af fakturaindbetalinger på [virksomhed2]’ egen bankkonto viser, at [virksomhed2] siden 2019 har modtaget månedlige fakturaindtægter fra [klager] ApS - og siden konstateret, at det allerede påbegynder i 2017 - og har i flere perioder kun modtaget indtægter herfra. Tilmed ses især i 2020 et fast månedligt beløb. I 2022 varierer indtægtsgrundlaget lidt mere, men her lægges i vurderingen vægt på den lange tilknytning [virksomhed2] ApS har haft til [klager] ApS – dvs. siden 2017. Dvs. [virksomhed2] har en årelang fast tilknytning til [klager] ApS som må sidestilles med fastansættelse på løn i en virksomhed. Endelig er der ingen tegn på virksomhedsudgifter i [virksomhed2] der indikerer erhvervsmæssig risiko ved drift. Der henses også til, at ingen af de 3 ovennævnte virksomheder har ansatte og i øvrigt angiver et overskud svarende til en årsløn som Skattestyrelsen vurderer vil være passende til dækning af én persons privatforbrug, som er de respektive indehavere af enkeltmandsfirmaerne. Dvs. at alle 3 ovenstående momsregistrerede enkeltmandsfirmaer ikke vurderes omfattet af definitionen på økonomisk virksomhed i Momslovens § 3. Hertil lægges også vægt på, at de alle udfører arbejde ude i butikkerne iflg. direktør [person1] jf. mail fra den 29. marts 2023. Derfor nægtes der momsfradrag for følgende, se specifikationer hertil i bilag 9: Moms- ændringer Beregning af købsmoms Ændret købsmoms 1. kvt. 2019 Angivet købsmoms 217.074 1. kvt. 2019 ændring jf. ovenstående 53.988 53.988 163.086 2. kvt. 2019 Angivet købsmoms 123.344 2. kvt. 2019 ændring jf. ovenstående 31.727 31.727 91.617 3. kvt. 2019 Angivet købsmoms 180.602 3. kvt. 2019 ændring jf. ovenstående 47.202 47.202 133.400 4. kvt. 2019 Angivet købsmoms 144.750 4. kvt. 2019 ændring jf. ovenstående 59.962 59.962 84.788 1. kvt. 2020 Angivet købsmoms 188.678 1. kvt. 2020 ændring jf. ovenstående 54.283 54.283 134.395 2. kvt. 2020 Angivet købsmoms 194.808 2. kvt. 2020 ændring jf. ovenstående 96.329 96.329 98.479 3. kvt. 2020 Angivet købsmoms 216.086 3. kvt. 2020 ændring jf. ovenstående 91.770 91.770 124.316 4. kvt. 2020 Angivet købsmoms 175.163 4. kvt. 2020 ændring jf. ovenstående 73.748 73.748 101.415 1. kvt. 2021 Angivet købsmoms 0 1. kvt. 2021 ændring jf. ovenstående 0 108.243 2. kvt. 2021 Angivet købsmoms 198.382 2. kvt. 2021 ændring jf. ovenstående 60.908 60.908 137.474 3. kvt. 2021 Angivet købsmoms 277.339 3. kvt. 2021 ændring jf. ovenstående 135.422 135.422 141.917 4. kvt. 2021 Angivet købsmoms 218.465 4. kvt. 2021 ændring jf. ovenstående 105.110 105.110 113.355 1. kvt. 2022 Angivet købsmoms 154.757 1. kvt. 2022 ændring jf. ovenstående 84.994 84.994 69.763 2. kvt. 2022 Angivet købsmoms 226.336 2. kvt. 2022 ændring jf. ovenstående 88.866 88.866 137.470 3. kvt. 2022 Angivet købsmoms 196.066 3. kvt. 2022 ændring jf. ovenstående 77.737 77.737 118.329 4. kvt. 2022 Angivet købsmoms 234.419 4. kvt. 2022 ændring jf. ovenstående 71.494 71.494 162.925 1.133.540 1. kvartal 2021 er angivet med 0 kr. såvel salgsmoms som købsmoms - derfor ændres købsmoms ikke Samlet set nægtes der fradrag for moms på underleverandørfakturaer fra [virksomhed1] IVS, [virksomhed4], [virksomhed3] og [virksomhed2] med i alt 1.133.540 kr. da Skattestyrelsen anser disse for lønninger. Skattestyrelsen henviser til Momslovens § 37, jf. SKM 2018.314, I SKM2019.332.ØLR, SKM2021.395.BR og SKM2009.325 se beskrivelser heraf i afsnit 1.3 og idet lønninger ikke er momsbelagte. Vedr. forældelse Skattestyrelsen vurderer der er handlet mindst groft uagtsomt som er omfattet af Skatteforvaltningslovens § 32, stk.1 nr. 3. Der henvises i den forbindelse til de beskrevne omstændigheder i afsnit 1.1, særligt at [virksomhed14] A/S ikke er klar over, at der anvendes underleverandører, og at der som beskrevet i afsnit 1.4 fremgår, at der ikke kan være økonomi i det for eventuelle underleverandører til [klager] ApS. Flere underleverandører til [klager] ApS, særligt [virksomhed1] IVS vurderer Skattestyrelsen er anvendt som fakturafabrikker med henblik på at sløre penge der trækkes ud af [klager] ApS. Underleverandørerne leverer således ikke ydelser omfattet af Momsloven. Derfor er der mulighed for at foretage ekstraordinær genoptagelse af momsperioder der ellers som udgangspunkt vil være omfattet af de ordinære frister i Skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1. For så vidt angår perioder i 2019 der vil være omfattet af Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1 nr. 3, så er det Skattestyrelsens opfattelse, at datoen for endeligt kendskab (kundskabstidspunkt) til grundlaget for denne afgørelse er den 7. marts 2023. Her oplyser en større kunde ([virksomhed14] A/S) til [klager] ApS deres klare forventning om underleverandørforholdende jf. ovenstående. I Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2 fremgår, at forslag til den ekstraordinære opkrævning (varsling) skal fremsendes inden for de 6 måneder fra kundskabstidspunkt og afgørelse skal træffes senest 3 måneder efter forslag er sendt (varsling). …” Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 10. august 2023 udtalt: ”… Resumé 1) Skattestyrelsen nægter [klager] ApS fradrag for moms på fakturaer fra underleverandøren [virksomhed1] IVS som anses for fiktiv og fordi der ikke er dokumenteret levering herfra. Der opkræves A-skat og am-bidrag som en efterfølgende konsekvens og efter gældende praksis og fordi der til kunderne (supermarkederne, jf. diagram) i sidste ende er leveret. Dette synspunkt fastholdes fortsat. Der er ikke noget i advokatens partsindlæg der giver anledning til anden opfattelse heraf. 2) Skattestyrelsen nægter fradrag for moms på underleverandører der vurderes som værende lønmodtagere med fast tilknytning til [klager] ApS og således ikke omfattet af Momslovens § 3 vedrørende økonomisk virksomhed. Der er ikke noget i advokatens partsindlæg der giver anledning til anden opfattelse heraf. Angående underleverandøren [virksomhed1] IVS Der vedlægges som en del af akterne dokumentation vedrørende [virksomhed1] IVS, som også vil blive tilsendt modparten i f.m. akt-indsigt. Heraf henledes opmærksomheden særligt på salgsfaktura materiale fra DINERO regnskabssystem, som efter Skattestyrelsens opfattelse dokumenterer en en-strenget fakturering fra [virksomhed1] IVS til [klager] ApS. Denne en-strengede fakturering vurderer Skattestyrelsen ikke er i overensstemmelse med hvad der i Momslovens § 3 må anses for økonomisk virksomhed. Økonomisk virksomhed vil typisk være udtrykt i en bred vifte af forskellige skiftende kunder, hvilket giver den iboende erhvervsmæssige risiko der normalt forbindes med økonomisk virksomhed efter § 3 i Momsloven. Denne en-strengede fakturering må [klager] ApS have været bekendt med via det fakturamateriale de må have haft til rådighed i eget bogføringsmateriale. På salgsfakturaerne fra DINERO udstedt af [virksomhed1] IVS fremgår timetal. Typisk sendes 2 fakturaer hver måned, f.eks. faktura 44 og 45 med sammenlagt 534,25 timer. Dette mønster ses i hvert fald påbegyndt 2. halvår 2020. Dette danner grundlag for referencen i sagsfremstillingen med fakturering af langt over 400 timer månedligt (jf. afsnit 1.1.4.1 og 1.4.1) uden [virksomhed1] IVS ses, at have personale ansat hertil. I bilaget med filnavnet ”[virksomhed1]-opgørelse_omsætning_timefordeling – hjælpebilag” er samtlige de af [virksomhed1] IVS udstedte fakturaer gjort op og sammentalt og fordelt på timer. I bilaget fremgår en tydelig sammentælling af timerne der er faktureret af [virksomhed1] IVS som er følgende: 2019 3.413,50 2020 5.429,50 2021 5.259,25 Med en årsnorm på arbejdstid på omkring 1.800 timer pr. person er det usandsynligt, at direktør og ejer i [virksomhed1] IVS [person7] har kunnet præstere ovennævnte timer alene. Dette betyder så, at der har været en ukendt kreds af personer tilknyttet, som fortsat ikke er dokumenteret. Disse personer har Skattestyrelsen gennem hele sagsforløbet efterlyst hos [klager] ApS og har konstateret i modpartens ”bilag 3 – leveringsbekræftelser” at de jf. nedenstående udklip omtales som ”([person7]) [virksomhed1] og medarbejdere/underleverandører”. … Disse medarbejdere/underleverandører er der fortsat ikke fremlagt dokumentation for hverken hos [klager] ApS eller i konkursboet for [virksomhed1] IVS. Efter momsbekendtgørelsens bestemmelser om, at art og omfang af ydelserne skal dokumenteres af den der tager fradrag for ydelsen (dvs. [klager] ApS) så må det efter Skattestyrelsens opfattelse konkluderes, at [klager] ApS ikke har gjort dette tilstrækkeligt og således ikke har dokumenteret leverancens omfang tilstrækkeligt til at kunne opnå momsfradrag. Vedlagte saldobalancer for [virksomhed1] IVS viser heller ikke noget om udgifter til personale. Dette støttes også af manglende lønindberetninger fra [virksomhed1] IVS, udover lønninger til [person7]. Endelig vedlægges pengestrømsopgørelse som Skattestyrelsen har lavet med baggrund i [virksomhed1] IVS bankkonto. Pengestrømsopgørelsen viser efter Skattestyrelsens vurdering, at [virksomhed1] IVS er oprettet til gennemstrømning af penge der bl.a. sendes til kendte fakturafabrikker som f.eks. [virksomhed21], [virksomhed9] ApS og [virksomhed7] ApS. De anførte lønbetalinger sker udelukkende til direktøren i [virksomhed1] IVS [person7]. Der er ingen lønbetalinger til andre ansatte på bankkontoen. Vedrørende øvrige underleverandører – vurdering af økonomisk virksomhed Modpartens advokat [person16] argumenterer på side 10/23 øverste afsnit med, at [klager] ApS ikke har forsikret medarbejdere fra underleverandører som derfor efter Advokat [person16]s opfattelse ikke taler for ansættelsesforhold hos [klager] ApS. Senere på side 12/23 bestrider Advokat [person16] igen, at [virksomhed2], [virksomhed4] og [virksomhed3] anses for lønmodtagere bl.a. med påstand om Skattestyrelsen ikke har sandsynliggjort dette. Hertil kan Skattestyrelsen replicere og oplyse, at der er foretaget kontrol og gennemgang af alle underleverandører til [klager] ApS, herunder [virksomhed2], [virksomhed4] og [virksomhed3]. Denne kontrol har konstateret et entydigt billede af, at ingen af underleverandørerne har betalinger af erhvervsforsikringer, markedsførings- samt administrationsomkostninger eller omkostninger til driftsmidler/mindre småanskaffelser. Ingen af underleverandørerne til [klager] ApS ses på nogen offentligt tilgængelige platforme som Facebook eller Instagram eller med en hjemmeside med det formål at søge kunder og omsætning. Dette må kunne forventes såfremt der er tale om selvstændige virksomheder der må anses for omfattet af Momslovens § 3 vedrørende økonomisk virksomhed. Tilmed viser gennemgangen, at den primære omsætning hos underleverandørerne til [klager] ApS - jf. sagsdiagrammet på første side - er hos [klager] ApS. Flere har også en mindre særskilt omsætning hos [virksomhed14] A/S eller [virksomhed13] A/S. Der er i minimalt omfang omsætning hos 3. parter. Underleverandøren [virksomhed19] ApS har tilmed en omsætning ”på tværs” jf. følgende skema: Fakturering fordeles således: Beløb 90% [klager] ApS -1.381.640,76 10% [virksomhed16] ApS -146.437,50 0% [virksomhed23] A/S -1.901,25 I alt omsætning [virksomhed19] ApS, 31.03.20 – 30.04.23 -1.529.979,51 Idet bemærkes, at [virksomhed16] ApS ejes af broderen til ejeren af [virksomhed19] ApS, hvorfor der må være interessesammenfald her og omsætningen derfor må vurderes at være et udslag heraf. Mønsteret på [virksomhed19] ApS bankkonto ligner desuden en privat lønkonto og således at forstå, at betalingerne dækker direktørens eget personlige privatforbrug. Der henses i den forbindelse til, at der betales bl.a. [virksomhed10], [virksomhed24], [...], [virksomhed25], [virksomhed15], [virksomhed26], [virksomhed27], [virksomhed28], [virksomhed29] [by4], [virksomhed30] o.lign. Der ses ingen typiske driftsomkostninger vedrørende virksomhedsdrift. Moms på [virksomhed19] ApS fakturaer kunne der efter Skattestyrelsens vurdering have været nægtet fradrag for hos [klager] ApS. Dog var der ikke på afgørelsestidspunktet 29/6-2023 modtaget tilstrækkeligt med fakturamateriale mm. til at fastslå det. Det er der så nu. Forholdet vurderes p.t. om det skal genoptages med henblik på yderligere ændring. Det samme billede som hos [virksomhed19] ApS ses også med [virksomhed2], jf. pengestrømsopgørelse i [virksomhed2] anført i skema nedenfor. Skemaet er [virksomhed2] bankkonto og mønsteret viser efter Skattestyrelsens opfattelse også en privat lønkonto og der er ingen typiske driftsomkostninger forbundet med virksomhedsdrift. Bemærk i øvrigt, at der er modtaget lån fra [klager] ApS til [virksomhed2]. Dette må anses for usædvanligt såfremt der måtte være tale om to uafhængige aftaleparter i et reelt leverandørforhold mellem to virksomheder omfattet af Momslovens § 3. Pengestrømsopgørelse, [virksomhed2]: Tekst Beløb Bolig konto – total -85.020,00 Fakturabetaling – ukendt modtager – Total -3.506,25 Fakturaindbetaling – i forlængelse af [virksomhed31] ApS – Total -44.664,63 Fakturaindbetaling – [klager] ApS Total 1.395.834,15 Grundkonto – Total -581.445,00 Muligvis honorar – Total -33.000,00 Inten overført – Total 3.870,00 Kontanter – Total -26.832,81 Lån – Total -15.360,73 Lån [klager] ApS – Total 60.000,00 Moms – Total -249.825,47 Privat – Total -319.240,65 Renter og gebyrer – Total -1.649,19 Retur [klager] ApS – Total -96.938,23 [virksomhed31] ApS – Total 286.650,00 Personskat – Total -258.885,61 Hovedtotal 29.985,58 Periode: 08.06.2020 - 23.02.2023 Vedr. [virksomhed31] ApS bemærkes, at fakturaerne er udstedt vedr. arbejde udført af [person17] og [person18] og har ikke noget at gøre med ejeren af [virksomhed2] at gøre. Den en-strengede fakturering fremgår også tydeligt af vedlagte DINERO materiale for [virksomhed4] og [virksomhed3] og viser således et billede mere i retning af lønmodtagertilknytning til [klager] ApS end egentlig selvstændig virksomhed. Der henvises desuden igen til forklaringer fra kunderne [virksomhed14] A/S og [virksomhed13] A/S, som begge uafhængigt af hinanden har forklaret, at de ikke mener der er økonomi der kan bære, at der sker udliciteringer fra deres underleverandører, herunder [klager] ApS og videre til underleverandører i 2. og 3. led. Skifteretten har i deres præmis for afsigelse af konkursdekret også lagt vægt på dette (retsbog vedlagt). Skattestyrelsen er enig i denne vurdering idet der ved brug af 2. og 3. underleverandør led (eller flere) ikke levnes tilstrækkelig plads til avance og betaling af timelønninger efter gældende overenskomster etc. Samtidigt fremgår i vedlagte fakturamateriale fra [virksomhed14] A/S f.eks. følgende af faktura 838 udstedt af [klager] ApS til [virksomhed14] A/S: [person19] 110 [person20] 98,5 [person21] 148,5 [person7] 118,25 [person22] 164,58 [person23] 34 [person11] 161,97 Der henvises ikke entydigt til, at det er underleverandører der udfører ydelsen, men derimod personnavne på ejerne. Dette er efter Skattestyrelsens opfattelse også medvirkende til at bekræfte [virksomhed14] A/S’ opfattelse - jf. ovenstående henvisning til forklaring herfra. Vedr. advokat [person16]s påstand på side 10 / 23 De af modpartens advokat fremlagte tro og love erklæringer og leveringsbekræftelser i modpartens bilag 3 fra ansatte i [virksomhed15] og [virksomhed10] dokumenterer ikke nærmere de pågældende personers ansættelsesmæssige tilknytning til hverken [virksomhed1] IVS i 2.led eller andre underleverandører i 3. led. De dokumenterer derfor ikke levering i underleverandørled, hverken i 2. eller 3 led. Derfor kan de fremlagt tro og love erklæringer ikke tillægges nogen nævneværdig betydning. De dokumenterer ganske vist, at [virksomhed15] og [virksomhed10] har fået leveret ydelsen fra [klager] ApS, hvilket dog ikke bestrides og ikke er en problemstilling der er aktuel. Vedr. advokat [person16]s påstand på side 11 / 23 Advokat [person16] mener ikke, hans klient [klager] ApS kan klandres for underleverandørernes rene, interne og organisatoriske forhold. Det har Skattestyrelsen en vis forståelse for. Men fsv. angår timeprisen så må [klager] ApS have været klar over, at denne pris er på et niveau, hvor det næsten er ”er for billigt til at kunne være sandt” og således, at [klager] ApS efter Skattestyrelsens opfattelse bevæger sig ind i en ond tro. Det må være stå rimelig klart, at med det lønniveau vi har i Danmark ud fra gældende overenskomster – som [klager] ApS selv udbetaler løn efter - så vil der være en risiko for, at noget ikke hænger sammen alene ud fra den aktuelt anvendte fakturatimesats. Denne agtpågivenhed har [klager] ApS efter Skattestyrelsens opfattelse ikke ageret ud fra idet man har fortsat samhandlen med [virksomhed1] IVS over en længere årrække, som starter den 4. september 2018 og først slutter 27. september 2021. Spørgsmålet om hvorvidt prisen fra en underleverandør kan være for god til at kunne være sand, er i øvrigt en del af SKATS 8 råd – og fremgår som råd nr. 2 – se følgende link: https://skat.dk/data.aspx?oid=8893 På side 11 / 23 mener advokat [person16]s, at direktør [person1] handlemåde ikke afviger fra kutyme i branchen og at det er i overensstemmelse med SKATS 8 råd om forebyggelse af kædesvig navnlig råd nr. 5. Dette synspunkt syntes ikke at give mening, da råd nr. 5 har følgende ordlyd: Samtidig bør du stille krav om at få oplyst identiteten på de ansatte, som leverandøren anvender, når de arbejder for din virksomhed. Leverandøren bør til enhver tid kunne dokumentere indberetning til Skattestyrelsens e-Indkomstregister om samtlige ansatte. Sådan kan du være sikker på, at leverandøren har indberettet lønoplysninger om bl.a. am-bidrag og A-skat på de ansatte, der rent faktisk udfører arbejdet for din virksomhed. Direktør [person1] netop ingen data har på folk der indlejes og så følger han derfor ikke råd nr. 5. Vedr. advokat [person16]s påstand på side 19 / 23 om manglende begrundelse Fsv. angår modpartens advokats synspunkt om, at det ikke er nærmere begrundet, hvorfor [klager] ApS er indeholdelsespligtig af A-skat og Am-bidrag må dertil repliceres, at det netop er begrundet i sagsfremstillingens afsnit 2.4, hvor også er henvist til retspraksis, så dette må være en misforståelse. Begrundelsens hovedsynspunkt er, at størrelsen på [klager] ApS omsætning vil kræve, at der udover de i e-indkomst registrerede lønninger i [klager] ApS også vil være løn til en ukendt kreds af personer der har udført arbejde. I samme forbindelse omtaler modpartens advokat, at selskabet ([klager] ApS) har modtaget de beløb som ifølge Skattestyrelsen er hævet fra underleverandørernes konti. Hertil må Skattestyrelsen gøre opmærksom på, at det må være en misforståelse idet Skattestyrelsen ikke har anført dette synspunkt nogen steder. …” I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 20. november 2023 fremlagt nye oplysninger og udtalt: ”… Skattestyrelsen har behandlet de underliggende selskaber der fratrækkes moms på hos [klager] ApS som underleverandørudgifter og som tilsidesættes i Skattestyrelsens afgørelse af 29. juni 2023 med påstand om reel omgåelse af et arbejdsgiverforhold og derfor også hæftelse for A-skat og Am-bidrag. [klager] ApS har som det fremgår af det tilsendte materiale til Skatteankestyrelsen leveret ydelser der i sidste ende er anvendt af [virksomhed15] og [virksomhed10], dvs. [virksomhed12] A/S. Skattestyrelsen har foretaget administrativ kontrol af enkeltmandsvirksomheden [virksomhed3] v/[person12] der er en af de enkelmandsvirksomheder der fremgår af bogføringskonto 1310 hos [klager] ApS jf. eksempelvis faktura 7. Faktura 7 fremgår i det til udtalelsen fremsendte materiale jf. filen mærket ”53382” og tilsendt af direktør [person1] for [klager] ApS den 9. februar 2023. I forbindelse med kontrollen af [virksomhed3] har indehaver [person12] forklaret den 4. oktober 2023 pr. tlf. at han tidligere har været ansat hos [virksomhed12] A/S og har fungeret som afdelingsleder i [virksomhed10] siden han var 20 år. [person12] forklarer videre, at han var blevet kontaktet af direktøren i [klager] ApS [person1] som tilbød ham job. [person1] forklarer [person12], at han skulle oprette et CVR-nummer til afregning af arbejdet, fordi det var nemmere og kunne gøres uden at der skulle afregnes feriepenge, ATP og andre lønudgifter. [person12] har forklaret dette efter han i Skattestyrelsens brev fra 2. oktober 2023 har fået oplyst, at han ikke længere har pligt til at udtale sig til sagen og i øvrigt ikke har pligt til at bidrage med materiale på grund af mulig selvinkriminering. [person12] henvender sig selv og uopfordret til Skattestyrelsen hvilket må vurderes som et samtykke til at afgive oplysninger alligevel. [person12] har siden bekræftet indhold af telefon notat ved besvarelse på en bluewhalemail samme dag dvs. 4. oktober 2023, som vil kunne fremsendes hvis det bliver relevant for sagsbehandlingen hos Skatteankestyrelsen. Samlet set vurderer Skattestyrelsen, at denne forklaring bestyrker Skattestyrelsens opfattelse, at [klager] ApS reelt har omgået et arbejdsgiverforhold i hvert fald konkret for dette enkeltmandsfirma [virksomhed3]. Men set i det samlede perspektiv for alle øvrige underleverandører sat i forhold til modtagne kundeforklaringer beskrevet i afgørelse fra 29. juni 2023 på side 4 af 19 så er det efter Skattestyrelsens opfattelse sandsynligt, at det samme er tilfældet for de øvrige underleverandører som også er en del af den påklagede sag. Sagen bør derfor efter Skattestyrelsens opfattelse stadfæstes og giver ikke anledning til en ændret opfattelse. Beskrivelsen på side 4 af 19 i afgørelse fra 29. juni 2023 gengives her: Skattestyrelsen spurgte repræsentanterne for [virksomhed14] A/S om, hvorvidt [virksomhed14] A/S nogensinde er blevet spurgt af en underleverandør i 1. led om, hvorvidt underleverandøren må udlicitere opgaven videre – dvs. til en underleverandør i 2. led til [virksomhed14] A/S. Hertil blev oplyst, at [virksomhed14] A/S aldrig er blevet spurgt om dette og, at [virksomhed14] A/S i øvrigt havde en klar forventning om, at de folk der udførte opgaven også var ansat ved den pågældende underleverandør i 1. led som [virksomhed14] A/S anvendte. Denne forventning var begrundet i, at økonomien i opgaveløsningen var baseret på, at det var folk ansat hos underleverandøren – her forstået som lønansat hos [klager] ApS. Skattestyrelsen har den 14. april 2023 modtaget yderligere forklaringer til sagen idet der fra særskilt kontrol hos [virksomhed13] A/S er modtaget forklaringer, der er identiske med den forklaring [virksomhed14] A/S gav. [virksomhed13] A/S tilføjer, at på grund af den lave fortjeneste der er på salg af timer i branchen, så var det deres opfattelse, at økonomien ikke kunne bære en videre udlicitering til underleverandører i 2. led. Derfor forventede de heller ikke der var sket udliciteringer i 2. led. …” Skattestyrelsen har den 27. marts 2024 anført følgende i forlængelse af repræsentantens indlæg af 14. marts 2024: ”… Vedrørende kundskabstidspunkt: Klagers advokat anfægter kundskabstidspunktet efter Skattekontrollovens § 32, stk. 2, ved bl.a. at skrive på side 6 af 12 ….” hvor Skattestyrelsen anfører, at kundskabstidspunktet udgør 7. marts 2023 hvorved Skattestyrelsen uberettiget og imod bedrevidende flytter kundskabstidspunktet med et år, til ugunst for klager…” idet klagers advokat henser til, at der i nærværende sag er foretaget en behandling af perioder i 2019, som dels ligger uden for normale tidsfrister i Skatteforvaltningslovens § 31 og dels på grund af, at der forud for nærværende sagsbehandling har været foretaget en kontrol for 2019, hvor der har været indsendt oplysninger om underleverandører. Skattestyrelsen skal hertil bemærke, at det er korrekt, at der forud for nærværende sag tidligere har været en kontrol for 2019. Den sagsbehandling der sker ved nærværende sag og således efterfølgende skal derfor betragtes som en genoptagelse af samme forhold på grund af nye og væsentlige omstændigheder i sagen som har givet anledning til en genoptagelse af forholdet. De nye omstændigheder i sagen og som efter Skattestyrelsens opfattelse har været centralt for vurderingen af fradragsretten modtages netop den 7. marts 2023. Her foretager Skattestyrelsen kontrol hos [virksomhed14] A/S og modtager den tidligere anførte forklaring, som her gengives igen for fuldstændighedens og forståelsens skyld af denne supplerende udtalelse. Beskrivelsen på side 4 af 19 i Skattestyrelsens afgørelse fra 29. juni 2023 gengives her: Skattestyrelsen spurgte repræsentanterne for [virksomhed14] A/S om, hvorvidt [virksomhed14] A/S nogensinde er blevet spurgt af en underleverandør i 1. led om, hvorvidt underleverandøren må udlicitere opgaven videre – dvs. til en underleverandør i 2. led til [virksomhed14] A/S. Hertil blev oplyst, at [virksomhed14] A/S aldrig er blevet spurgt om dette og, at [virksomhed14] A/S i øvrigt havde en klar forventning om, at de folk der udførte opgaven også var ansat ved den pågældende underleverandør i 1. led som [virksomhed14] A/S anvendte. Denne forventning var begrundet i, at økonomien i opgaveløsningen var baseret på, at det var folk ansat hos underleverandøren – her forstået som lønansat hos [klager] ApS. Skattestyrelsen har den 14. april 2023 modtaget yderligere forklaringer til sagen idet der fra særskilt kontrol hos [virksomhed13] A/S er modtaget forklaringer, der er identiske med den forklaring [virksomhed14] A/S gav. [virksomhed13] A/S tilføjer, at på grund af den lave fortjeneste der er på salg af timer i branchen, så var det deres opfattelse, at økonomien ikke kunne bære en videre udlicitering til underleverandører i 2. led. Derfor forventede de heller ikke der var sket udliciteringer i 2. led. Klagers advokat anfører i supplerende indlæg og bemærkninger til udtalelse på side 7 af 12 følgende: ”Det bestrides, at klager har omgået et ”arbejdsgiverforhold, ligesom oplysninger fra f.eks. [virksomhed14] A/S er irrelevante. Skattestyrelsen oplyser, at [virksomhed14] A/S nogensinde er blevet spurgt om, hvorvidt opgaverne må udliciteres. Oplysninger er helt irrelevante for skatteansættelserne og er relateret til, hvorvidt klager har misligholdt sin aftale med [virksomhed14] A/S”. I Skattestyrelsens samlede vurdering af fradragsretten vurderes det langt fra irrelevant at inddrage [virksomhed14] A/S. [virksomhed14] A/S er en stor kunde til [klager] ApS som netop må anses som branchekendt og dermed være en relevant faglig såvel som økonomisk ekspertise der inddrages med oplysninger til brug i den samlede vurdering af fradragsretten. Da senere [virksomhed13] A/S - som også er en større kunde - bekræfter [virksomhed14] A/S synspunkter uafhængigt af hinanden må det efter Skattestyrelsens opfattelse tillægges endnu stærkere værdi i den samlede vurdering. Klagers advokats synspunkt giver derfor ikke anledning til en ændret opfattelse. Det vil efter Skattestyrelsens opfattelse derfor være en logisk følge, at fastsætte kundskabstidspunktet tidligst til den 7. marts 2023 og muligvis først senere den 12. april 2023, hvor [virksomhed13] A/S forklaring modtages. Samtidigt vil det efter Skattestyrelsens opfattelse også være en logisk følge, at forklaringerne fra kunderne tillægges en væsentlig betydning i vurderingen af fradragsretten. Hertil bemærkes, at Sø og Handelsretten har taget stilling til brugen af Konkurslovens § 26 omkring rådighedsfratagelse overfor [klager] ApS. Heri har ovenstående også været et centralt element i Sø og Handelsrettens kendelse omkring rådighedsfratagelse og senere konkursdekret. [klager] ApS har derfor været under konkursbehandling. Konkursbehandlingen ender med, at [klager] ApS betaler det fulde konkursafværgelsesbeløb svarende til den moms og A-skat/am-bidrag som er opkrævet i denne sag, og konkursbehandlingen er derfor tilendebragt. Vedrørende den tidligere sag for 2019, som klagers advokat henviser til under sagsid [sag1] og hvortil anføres følgende: ”Det er i denne sammenhæng påfaldende, at Skattestyrelsens kontrol foretaget under sagsid [sag1] medførte et andet resultat. Konklusionen på Skattestyrelsens kontrol af indkomståret 2019 var således, at de eksterne konsulenter har afregnet moms, jf. deres R75, hvorfor der ikke gøres yderligere ved disse.” Sagsid [sag1] bærer tydeligt præg af, at være en sag der tager udgangspunkt i kontrol af fri bil problematikker, hvor materiale omkring underleverandører/eksterne konsulenter kr. 2.895.392 senere inddrages og henlægges som klagers advokat anfører. Det fremgår af sagsid [sag1], at kontrollen af underleverandører gennemføres ved at indhente kopi af fakturaer samt kontokort og herefter som anført henlægges. Kontrollen af underleverandører/eksterne konsulenter afsluttes alene med henvisning til, at underleverandører/eksterne konsulenter har afregnet moms jf. deres R75. Hertil bemærker Skattestyrelsen i forhold til nærværende sag, at her inddrages en flerårig periode, hvilket er relevant i vurdering af arbejdstager/arbejdsgiver spørgsmålet og herunder om underleverandører kan anses for selvstændig virksomheder eller ej (økonomisk virksomhed eller ej). Derudover er der i nærværende sag også modtaget nye oplysninger, og her tænkes på [virksomhed14] A/S mfl. forklaringer som altså vurderes centrale for en fornyet stillingtagen til fradragsretten. Derfor er det Skattestyrelsens opfattelse, at der er grundlag for fornyet stillingtagen også til 2019. Hertil skal bemærkes, at det er korrekt, at der før årsskiftet 2023 indhentes kontoudtog for dels klagers bankkonti, men også underleverandørernes. Klagers advokat anfægter dette og som Skatteforvaltningen forstår klagers advokat, påstås det, at give grundlag for, at kunne træffe endelig afgørelse allerede før årsskiftet 2023 og dermed at kundskabstidspunkt iflg. klagers advokat allerede var før årsskiftet 2023. Bankkontoudtogene giver alene overblik over pengestrømme og omfanget heraf. Der er ikke her en samtidig konstatering af om der ligger yderligere materiale til grund for de fradrag der er foretaget i momstilsvaret og som kunne be- eller afkræfte, hvorvidt der er sket levering. Processen med be- eller afkræftning af leveringsspørgsmålet igangsættes først ved kontakt med [klager] ApS direktør [person1], hvilket sker i februar 2023 og herefter ved kontrollerne hos [virksomhed14] A/S mfl. Først her er der et tilstrækkeligt grundlag til, at træffe afgørelse (officialprincippet) som i dette tilfælde altså er nægtet momsfradrag for underleverandørydelser og efterfølgende opkrævning af arbejdsgiverhæftelse under henvisning til manglende levering. Skattestyrelsen fastholder således, at kundskabstidspunkt er 7. marts 2023 og muligvis først den 12. april 2023. Vedrørende [virksomhed3] Klagers advokat bestrider desuden inddragelse af nye oplysninger fremsendt til Skatteankestyrelsen den 20. november 2023 vedrørende modtaget udtalelse fra underleverandøren [virksomhed3] v/[person12]. Udtalelsens ordlyd var følgende: I forbindelse med kontrollen af [virksomhed3] har indehaver [person12] forklaret den 4. oktober 2023 pr. tlf. at han tidligere har været ansat hos [virksomhed12] A/S og har fungeret som afdelingsleder i [virksomhed10] siden han var 20 år. [person12] forklarer videre, at han var blevet kontaktet af direktøren i [klager] ApS [person1] som tilbød ham job. [person1] forklarer [person12], at han skulle oprette et CVR-nummer til afregning af arbejdet, fordi det var nemmere og kunne gøres uden at der skulle afregnes feriepenge, ATP og andre lønudgifter. Klagers advokat hævder bl.a. at Skattestyrelsen har været på fisketur og at der ikke er fremlagt nogen skriftveksling med indehaveren. Denne påstand ses på side 7 af 12 i klagers advokats supplerende indlæg og bemærkninger. Skattestyrelsen tager på det kraftigste afstand fra denne påstand og henviser til fremsendte supplerende udtalelse til Skatteankestyrelsen dateret den 20. november 2023. Det kunne umiddelbart tyde på, at denne supplerende udtalelse enten ikke er blevet forelagt klagers advokat eller, at klagers advokat har valgt, at se bort fra indholdet af denne udtalelse, idet heraf fremgår at [person12] har bekræftet indhold af telefon notat ved besvarelse på en bluewhale mail samme dag dvs. 4. oktober 2023, som vil kunne fremsendes hvis det bliver relevant for sagsbehandlingen hos Skatteankestyrelsen. Dette er der ikke anmodet om p.t. Skattestyrelsen har ingen steder hjemmel til såkaldt ”fisketur”. Der henvises fortsat til, at [virksomhed3] har afgivet denne udtalelse telefonisk og herefter skriftligt har kvitteret pr. sikker mail for udtalelsens rigtighed og i øvrigt, at udtalelsen er refereret samme dag og bekræftet i umiddelbar tilknytning hertil samt at Skatteankestyrelsen har haft mulighed for at få det tilsendt, såfremt det måtte anses for nødvendigt. Derfor anser Skattestyrelsen påstanden fra klagers advokat om at forholdet er udokumenteret ikke er korrekt. [virksomhed3]s udtalelse er samlet med til at supplere det grundlæggende fundament i nægtelse af fradrag som er kunderedegørelser fra hhv. [virksomhed14] A/S og [virksomhed13] A/S. Udtalelsen er således en del af den samlede vurdering. [virksomhed3] v/[person12] har den 2. oktober 2023 modtaget forslag til afgørelse, efter en indledende sagsbehandlingsproces, hvor han ikke har reageret. I forslaget til afgørelse er der på side 9 af 12 vejledt om følgende, som er vejledning omkring selv-inkriminering: ”Du har muligvis overtrådt nogle straffebestemmelser Du har måske overtrådt nogle af bestemmelserne om straf i skatte- og afgiftslovene. Da vi ikke kan afgøre det i vores enhed, sender vi sagen til Skattestyrelsens straffesagsenhed, når vi er færdige med at behandle den. Du hører nærmere, når vi har truffet afgørelse i sagen. Du har ikke pligt til at sende bemærkninger Vi har en konkret mistanke om, at du kan have begået en strafbar overtrædelse af skattelovgivningen, og vi kan ikke udelukke, at du ved at sende dine bemærkninger til dette forslag vil kunne give oplysninger, der også kan have betydning for fastsættelse af straf. Du skal være opmærksom på, at du ikke har pligt til at sende eventuelle bemærkninger til os.” Da klagers advokat også repræsenterer [virksomhed3] og her har modtaget aktindsigt, kan det undre, at klagers advokat her anfægter, at der ikke er sket vejledning om retssikkerhedslovens § 10. Men i øvrigt en problematik der ikke påvirker i vurderingen af om der er sket levering eller ej til [klager] ApS. Vedrørende udveksling af oplysninger med Gældsstyrelsen Klagers advokat anfægter også, at ”Skattestyrelsen spekulerer i konkursretlige betragtninger”. Skattestyrelsen anser det for naturligt, at der som led i myndighedsudøvelse udveksles oplysninger af relevans for myndighedens virke og derfor at samarbejde med Gældstyrelsen kan være naturligt som her når der er omstændigheder der taler for dette. Det er lovhjemlet i Forvaltningslovens § 28, stk. 2 nr. 3. Dette sker uafhængigt af den materielle vurdering af fradragsretten efter Momslovens § 37. …” Selskabets opfattelse Selskabets repræsentant har principalt fremsat påstand om, at selskabets momstilsvar skal nedsættes med 1.133.540 kr. Subsidiært er der fremsat påstand om, at selskabets momstilsvar skal nedsættes med et mindre beløb efter Landsskatterettens skøn. Selskabets repræsentant har under retsmødet fremsat yderligere påstand om hjemvisning som følge af nyt materiale. Til støtte for de fremsatte påstande er der i klage af 19. juli 2023 anført (uddrag): ”… DET RETLIGE GRUNDLAG Skattestyrelsen vurderer, at Selskabets betalinger til underleverandører ikke udgør virksomhedsrelaterede udgifter, men derimod lønsum, hvorfor der ikke kan godkendes fradrag for købsmoms. Denne påstand bygger på en antagelse om, at der er tale om fiktive fakturaer, der ikke lever op til de krav, der stilles i blandt andet momsloven og momssystemdirektivet. Spørgsmålet om, hvorvidt fakturaerne kan anses for fiktive, hænger nært sammen med spørgsmålet om, hvorvidt de lever op til kravene i momslovgivningen. Betingelserne for at opnå fradrag for købsmoms for udgifter til underleverandører er reguleret i momsloven og momssystemsdirektivet. På momsområdet er der en harmonisering mellem nationallovgivning og EU-lovgivning. En faktura anses for fiktiv, hvis den ikke dækker over en reelt leveret ”ydelse”. Hvad der nærmere forstås ved levering af ”ydelse”, fremgår af momsdirektivets artikel 24, stk. 1. Ved levering af ydelser forstås enhver transaktion der ikke er en levering af varer. Der er således ingen reel definition af begrebet levering af en ydelse men alene en afgrænsning i forhold til begrebet levering af en vare. Af momsdirektivets artikel 25 fremgår enkelte eksempler på hvad der kan være levering af en ydelse. Her nævnes f.eks. overdragelse af et immaterielt gode, uanset om fordringen på godet er skriftlig eller ikke, en forpligtelse til at undlade noget eller til at tåle en handling eller tilstand og udførelse af en ydelse i henhold til et pålæg fra det offentlige eller på dettes vegne eller ifølge loven. Der er således en bred fortolkning af begrebet ”levering af ydelse” i overensstemmelse med momssystemets karakter. Enhver transaktion, som indebærer en fordel eller nytte for nogen, anses dermed for en ydelse. Af Skattestyrelsens juridiske vejledning 2018-1, afsnit D.A.11.1.7, fremgår følgende: ”Det er en betingelse for fradragsret, at fakturaen indeholder alle de oplysninger, der kræves i henhold til momsbekendtgørelsens § 82, navnlig de oplysninger, som er nødvendige for at identificere den person, der har udstedt disse fakturaer og arten af de leverede tjenesteydelser. Se sag C-438/09, Bogyslaw Juliusz Dankowski” I sag C-438/09 Boguslaw Juliusz Dankowski tager EF-Domstolen stilling til det præjudicielle spørgsmål om fortolkning af dokumentationskravene i momssystemsdirektivet, herunder om en afgiftspligtig person har ret til fradrag af moms erlagt for tjenesteydelser leveret af en anden afgiftspligtig, som ikke svarer moms. Sagen omhandler levering af et antal afgiftspligtige marketingsydelser. Virksomheden, der leverede denne ydelse, havde imidlertid ikke opfyldt sin forpligtelse til at lade sig registrere i registeret for afgifter på goder og tjenesteydelser og havde ikke afregnet moms, uanset at han havde udstedt fakturaer for de af ham leverede tjenesteydelser med angivelse af den afgift, som skulle betales. Sagen vedrører således den afgiftspligtige aftagers ret til fradrag af moms for disse tjenesteydelser. Af sagens præmis 27 fremgår klart, at det er en overordnet betingelse for fradragsretten at være i besiddelse af en faktura; ”Hvad angår de nærmere vilkår for udøvelse af fradragsretten bestemmer sjette direktivs artikel 18, stk. 1, litra a), at den afgiftspligtige skal være i besiddelse af en faktura, der er udfærdiget i overensstemmelse med dette direktivs artikel 22, stk. 3” Til spørgsmålet om, hvorvidt en afgiftspligtig person har ret til fradrag af moms erlagt for tjenesteydelser leveret af en anden afgiftspligtig person, som ikke svarer moms og ikke er momsregistreret, udtaler EF-Domstolen i sagens præmis 35 og 36 følgende: ”Når den kompetente afgiftsmyndighed er i besiddelse af de nødvendige oplysninger for at kunne fastslå, at den afgiftspligtige person, som aftager af de omhandlede handelstransaktioner, er momsbetalingspligtige, kan den ikke foreskrive supplerende betingelser hvad angår den afgiftspligtiges ret til at fradrage den indgående afgift, der kan medføre, at udøvelsen af denne ret bortfalder (jf. dom af 8.5.2008, forenede sager C-95/07 og C-96/07, Ecotrade, Sml. I, s. 3457, præmis 64, og af 30.9.2010, sag C-392/09, Uszodaépítö, Sml. I, s. 8791, præmis 40). En tjenesteyders eventuelle tilsidesættelse af forpligtelsen i medfør af sjette direktivs artikel 22, stk. 1, kan således ikke rejse tvivl om fradragsretten i henhold til dette direktivs artikel § 17, stk. 2 for aftageren af tjenesteydelserne” Det fremgår således klart af EF-Domstolens praksis, at det ikke er muligt at nægte en afgiftspligtig personfradrag, med den begrundelse at en anden afgiftspligtig person har tilsidesat sine pligt til at svare moms – dette, endda selvom den afgiftspligtige helt har forsømt at foretage momsregistrering af virksomheden. EF-Domstolen udtaler videre i præmis 37 angående medlemsstaternes mulighed for at fastsætte andre forpligtelser for de afgiftspligtige personer: ”Det forholder sig på samme måde med hensyn til sjette direktivs artikel 22, stk. 8, hvorefter medlemsstaternes kan fastsætte andre forpligtelser, som de skønner nødvendige for at sikre en korrekt opkrævning af afgiften og for at undgå svig. Selv om denne bestemmelse gør det muligt for medlemsstaterne at træffe visse foranstaltninger, må de imidlertid ikke anvendes på en sådan måde, at de systematisk anfægter retten til at fradrag af moms, som er et grundlæggende princip i det fælles momssystem (jf. dom af 18.12.1997, forenede sager C-286/94, C-340/95, C-401/95 og C-47/96, Molenheide m.fl., sml. I, s. 7281, præmis 47, samt dommen i sagen Gabalfrise m.fl., præmis 52, og Ecotrade-dommen. Præmis 65 og 66)” Indeholder national ret bestemmelser, der fraviger momssystemdirektivet, må disse bestemmelser derfor ikke anvendes sådan, at retten til fradrag af moms systematisk anfægtes. Herefter gik EU-Domstolen videre til i præmis 38 at tage stilling til fakturakravenes vægtning. I præmis 38 har EU-Domstolen anført følgende: ”Det følger af disse betragtninger, at sjette direktivet artikel 18, stk. 1, litra a) og artikel 22, stk. 3, litra b) skal fortolkes således, at en afgiftspligtig person har ret til at fradrag af moms erlagt for tjenesteydelser leveret af en anden afgiftspligtig, som ikke er registreret med hensyn til denne afgift, således fakturaerne vedrørende disse tjenesteydelser indeholder alle oplysninger, som kræves i henhold til nævnte artikel 22, stk. 3, litra b, navnlig de oplysninger, som er nødvendige fro at identificere den person, der har udstedt disse fakturaer, og arten af de leverede tjenesteydelser” Det må lægges til grund, at de fakturaoplysninger, der er særligt egnede til at sandsynliggøre, at der er sket en levering mod vederlag, vægtes tungest og dermed er bedst egnede til at sandsynliggøre opfyldelse af formålet med momssystemsdirektivet. På baggrund heraf kan det konkluderes, at opfylder en faktura ikke fakturakravene, men er de oplysninger, der mangler, mindre væsentlige for at sikre, at der er sket en levering mod vederlag, kan fradrag for købsmoms ikke nægtes. Dette fremgår fx også af afgørelsen i C-368 Pannon Gép Centrum kft. af den 15. juli 2010. I denne sag skulle EU-Domstolen tage stilling til, om en bestemmelse i nationalret, hvorefter en fejlangivelse i fakturaen blev sanktioneret, ved retten til fradrag af mistedes, var uforenelig med EU-retten. Spørgsmålet var opstået, da de nationale myndigheder havde nægtet en skatteyder ret til fradrag for købsmoms. Dette var for det første gjort, under henvisning til at det var forkerte afslutningsdatoer for tjenesteydelsernes udførelse, der fremgik af de oprindeligt udstedte fakturaer. For det andet var det gjort, under henvisning til at de efterfølgende berigtigede fakturaer ikke blev anset for at sikre en konstant nummerering, der var fortløbende. I sin stillingtagen til dette spørgsmål udtalte EU-Domstolen, jf. præmis 45, at: ”Under disse omstændigheder skal de forelagte spørgsmål besvares med, at artikel 167, artikel 178, litra a), artikel 220, nr. 1), og artikel 226 i direktiv 2006/112 skal fortolkes således, at de er til hinder for en national lovgivning eller praksis, hvorefter de nationale myndigheder nægter en afgiftspligtig person retten til i det beløb, der påhviler ham i skyldig moms, at fradrage beløbet på den moms, som han skal betale eller har betalt for ydelser, der er blevet leveret til ham, med den begrundelse, at den oprindelige faktura, som den afgiftspligtige var i besiddelse af på fradragstidspunktet, indeholdt en forkert dato for, hvornår leveringen af ydelserne var afsluttet, og at der ikke forelå en fortløbende nummerering af den senere berigtigede faktura og af den kreditnota, der annullerede den oprindelige faktura, hvis de materielle betingelser for fradrag er opfyldt, og den afgiftspligtige person – inden den pågældende myndighed træffer sin afgørelse – har forelagt denne myndighed en berigtiget faktura, hvoraf den rigtige afslutningsdato for de nævnte ydelsers udførelse fremgår, selv om der ikke foreligger en fortløbende nummerering af denne faktura og af den kreditnota, der annullerede den oprindelige faktura.” I denne dom kom EU-domstolen således frem til, at korrekt angivelse af dato og fortløbende nummerering af fakturaer ikke var blandt de fakturakrav, der vægtede tungest. Sammenfattende viser EU-dommene i sag C-368 af den 15. juli 2010 og sag C-438 af den 22. december 2010 dermed, at en faktura opfylder beviskravet om, at der er sket levering. Fakturakravene kan således – afhængigt af omstændighederne – have en underordnet betydning. Det kan således sandsynliggøres, at der er sket levering. I forhold til fakturaerne fra underleverandørerne til Selskabet må det derfor undersøges, hvilke fakturakrav, der ikke er opfyldt, samt om det på anden måde kan sandsynliggøres, at der er sket levering af de fakturerede ydelser, idet at Skattestyrelsen ikke har modtaget en samarbejdskontrakt, ikke kan identificere personerne der blev sendt af virksomheder til Selskabet, at visse af ovennævnte selskaber ikke har udleveret deres regnskabs- og bogføringsmateriale til Skattestyrelse, at visse af underleverandørerne ikke har indberettet oplysninger om ansatte, at visse underleverandører er blevet nægtet registrering for moms og som arbejdsgiver er Selskabet uvedkommende. Yderligere Retspraksis Der er hertil række domme, som har betydning for vurderingen af, hvorvidt en faktura kan anses for fiktiv eller ej. I EU domstolens sag 712/17 EN.SA Srl fremgår det, at såfremt en transaktion som vedrører erhvervelse af en vare eller tjenesteydelse er fiktiv, kan den ikke have nogen sammenhæng med en afgiftspligtig afgiftspålagte transaktioner i senere omsætningsled. Følgelig opstår der ingen fradragsret, når den faktiske gennemførelse af leveringen af godet eller tjenesteydelsen ikke har fundet sted (dom af 27.6.2018, SGI og Valériane, C-459/17 og C-460/17, EU:C:2018:501, præmis 36). I EU domstolens sag 285/11, Bonik fremgår det af præmis 28, at spørgsmålet, om den forfaldne moms af tidligere eller efterfølgende salg af de pågældende varer er blevet indbetalt eller ej til statskassen, er uden betydning for den afgiftspligtige persons ret til at fradrage den betalte indgående moms (jf. dom af 12.1.2006, forenede sager C-354/03, C-355/03 og C-484/03, Optigen m.fl., Sml. I, s. 483, præmis 54, dommen i sagen Kittel og Recolta Recycling, præmis 49, samt dommen i sagen Mahagében og Dávid, præmis 40). I præmis 31 fremgår det, at det i den konkrete sag er nødvendigt at undersøge, om disse leveringer faktisk har fundet sted, og om de pågældende varer er blevet anvendt af selskabet i forbindelse med selskabets afgiftspligtige transaktioner. Ved undersøgelsen lægges der vægt på om selskabet er i besiddelse af fakturaen eller et dokument, der ifølge kriterier fastsat af den pågældende medlemsstat kan anses for et tilsvarende dokument jf. herved bl.a. EUDomstolens sag 152/02 Terra Baubedarf-Handel GmbH præmis 35. I Østre Landsrets dom offentliggjort i SKM2009.325ØLR er det fastslået at køberen af ydelserne skal løfte bevisbyrden for, at ydelserne er købt, betalt og leveret, som det er anført på fakturaen. Det fremgår tilsvarende af dommen, at fakturaer som udgangspunkt udgør et tilstrækkeligt grundlag for at løfte bevisbyrden. Skatteministeriet udtalte følgende under sagen: Det er sagsøgeren, der har bevisbyrden. Bevisbyrden skærpes betydeligt, hvis der er forhold, der taler imod. I denne sag er der så betydelige omstændigheder, der taler imod, at sagsøgeren har en skærpet bevisbyrde. Denne er ikke løftet efter bevisførelsen. Der er fremlagt fakturaer fra Byg. Fakturaer vil som regel være tilstrækkeligt grundlag. Der er dog usædvanlige forhold, som gør, at de ikke kan anses som dokumentation for fradragsberettigede udgifter. Skatteministeriet udtalte yderligere: Også efter momsloven har sagsøger bevisbyrden i samme omfang som ovenfor beskrevet. Det særlige ved moms er, at der stilles et særligt dokumentationskrav. Der henvises til momsbekendtgørelsens § 58. Der skal altså fakturaer på bordet. Det kan således lægges til grund, at fakturaer udgør et tilstrækkeligt dokumentationsgrundlag, medmindre der er betydelige omstændigheder som taler imod fakturaerne. I Østre Landsrets dom var der dog afgivet modstridende forklaringer, hvorfor der i sagens natur var grundlag for at stille krav om yderligere bevis. Dertil kommer, at der var tale om ret så usædvanlige forhold vedrørende fakturaerne og at der var der tale om en ”stråmandsdirektør” i sagen, hvorfor kravet til bevis naturligt skærpes. Bevisbyrde Det er skatteydere der i udgangspunktet har bevisbyrden i skattesager. Dette er fastslået af Højesteret i SKM2004.162HR, hvor Højesteret udtaler sig om rækkevidden og omfanget af bevisbyrdereglerne. Dommen omhandler befordringsfradrag og derfor inden for et andet område af skatteretten. Alligevel er dommen relevant, da Højesteret for første gang udtaler sig generelt om bevisbyrden i skattesager. Det har betydning for den måde skattemyndighederne skal afgøre sagerne. I sagen havde skatteyderen ved opgørelsen af sit befordringsfradrag lagt til grund at have daglig kørsel mellem hjemmet i Vestjylland og arbejdsstederne i København og Vestsjælland i alt 698 km, og i en senere periode daglig kørsel mellem hjemmet på Lolland og de samme arbejdssteder i alt 409 km. Hertil bemærkede Højesteret, at ikke alene skatteyderens selvangivne fradrag mellem den angivne bopæl i Vestjylland og arbejdsstederne i København og Vestsjælland, men også den selvangivne befordring mellem den angivne senere bopæl på Lolland og de samme arbejdssteder klart oversteg det sædvanlige, og at det måtte påhvile skatteyderen at dokumentere, eller i hvert fald sandsynliggøre, at den selvangivne befordring faktisk havde fundet sted. Denne bevisbyrde var ikke løftet alene med de lejekontrakter og erklæringer fra arbejdsgiverne, som skatteyderen havde fremlagt. Trods skattemyndighedernes opfordring var det heller ikke sandsynliggjort, at han havde kørt mellem arbejdsstederne i København og Vestsjælland i det selvangivne omfang. Til yderligere illustration kan der henvises til SKM2014.616.BR, der bl.a. drejede sig om, hvorvidt to nærmere specificerede beløb blev anvendt til køb af aktiver, som senere blev solgt med skattepligtig avance til følge. Efter en konkret bevisvurdering fandt retten ikke, at beløbene blev anvendt til køb af aktiver, som senere blev solgt med en skattepligtig avance, hvorfor skatteyderens indkomst og momstilsvar følgelig blev nedsat. Retten udtalte i den forbindelse: ”Retten finder derfor ikke, at det alene på grundlag af disse oplysninger kan lægges til grund, at de omtvistede beløb blev anvendt til køb af træpiller og værktøj, som senere blev solgt med skattepligtig avance til følge. Uanset den atypiske karakter af pengetransaktionerne mellem T og S, finder retten herefter ikke, at der er fornødent grundlag for at lægge til grund, at de to beløb blev anvendt til køb af aktiver, som senere blev solgt med skattepligtig avance til følge.” I den konkrete sag har Skattestyrelsen ikke løftet bevisbyrden for, at Selskabet ”som minimum har handlet groft uagtsomt”. Der henvises i den forbindelse til Landsskatterettens kendelse af 7. januar 2014 (j.nr. 13-0095164). Landsskatteretten fandt ikke at bevisbyrden var løftet fra SKATs side. I den pågældende sag forelå̊ der en anmeldelse om sort arbejde, og SKAT havde ved en stikprøvekontrol i en uge observeret, at skatteyderen befandt sig på privatadresser på tidspunkter, der var i overensstemmelse med de i anmeldelsen angivne tider og steder. Dette var imidlertid ikke tilstrækkelig til at gennemføre en skønsmæssig indkomstforhøjelse ifølge Landsskatteretten, der bl.a. anførte følgende: ”Der foreligger en anmeldelse om sort arbejde vedrørende klageren i februar 2012. SKAT har ved en stikprøvekontrol observeret, at klageren har befundet sig på privatadresser på tidspunkter, der er i overensstemmelse med de i anmeldelsen angivne tider og steder. Ud fra en opgørelse af klagerens selvangivne indtægter og afholdte udgifter kan det desuden fastslås, at klageren har haft 56.986 kr. i 2010, svarende til 4.749 kr. pr. måned, til rådighed efter afholdelse af faste udgifter. SKAT har forhøjet klageren med 30.000 kr. i yderligere lønindtægt. Dette svarer til, at klageren har haft ca. 7.000 kr. om måneden til dækning af ikke faste udgifter. SKATs stikprøvekontrol har alene omfattet én uge, og SKAT har forhøjet klagerens skattepligtige indkomst med halvdelen af det beløb, som er angivet i anmeldelsen. Der er herefter ikke tilstrækkeligt grundlag for at fastslå̊, at der foretages sort arbejde hver uge, svarende til en yderligere lønindtægt for klageren på 30.000 kr. Det kan desuden ikke afvises, at klageren har levet for ca. 4.700 kr. om måneden. Landsskatteretten nedsætter derfor klagerens skattepligtige indkomst med 30.000 kr.” Nærmere om anvendelse af underleverandører Baggrunden for Selskabets brug af underleverandører er alene den, at det ville påføre Selskabets en urimelig høj økonomisk byrde at tillære nye medarbejdere de nødvendige kompetencer for at kunne udføre de arbejder Selskabet er blevet hyret til. Dertil kommer de ekstraomkostninger der er forbundet med yderligere oplæring mv. Forretningsmodellen skyldtes den varierende arbejdsbyrde i Selskabet, hvor Selskabet kunne have færre ordrer fra sine kunder i en periode, hvilket kunne varetages af Selskabets egne medarbejdere, og i andre perioder kunne Selskabet have mere travlt, hvorfor det var nødvendigt med ekstra arbejdskraft. Selskabet har med denne forretningsmodel haft mulighed for at fokusere på andre virksomhedsrelaterede tiltag såsom ekspansion, udvidelse af Selskabet klientel og at udvikle virksomhedens egne medarbejdere med læring og andet der kan gøre Selskabet mere konkurrencedygtig på det danske marked. Underleverandørerne blev hovedsageligt anvendt til at udføre virksomhedsrelateret arbejde på lige fod med Selskabets egne medarbejdere, som blev udlejet som arbejdskraft til Selskabet kunder. I den forbindelse skal det bemærkes, at anvendelse af underleverandører/underentreprenør indenfor denne branche er ganske almindeligt forekommende, idet mængden af arbejdsopgaver kan være særdeles varierende. ANBRINGENDER Ad betaling til underleverandører Det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse, at Selskabet har foretaget en række betalinger til sine underleverandører. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at disse betalinger mere eller mindre dækker over lønninger. Ovenstående er udtryk for en fejlagtig opfattelse af Selskabets forretningsmæssige arrangement med sine underleverandører. Betalingerne til underleverandørerne dækker alene for vederlag for ydelser, som underleverandørerne har leveret til Selskabets kunder, jf. bilag 2. Det bemærkes desuden, at Skattestyrelsens fejlagtige opfattelse ikke kan bakkes op af objektive kendsgerninger, som utvivlsomt kan statuere et ansættelsesforhold mellem Selskabet og sine underleverandører. Der findes ingen holdepunkter for at underleverandørerne skulle have været Selskabets egne medarbejdere, idet der først og fremmest ikke foreligger et over-/underordnelsesforhold mellem Selskabet og de i nærværende sag involverede underleverandører. Det kan desuden bemærkes, at Selskabet heller ikke har afholdt forsikringsmæssige udgifter til dækning af underleverandørernes medarbejdere, således, at såfremt medarbejderne kom ud for en ulykke, ville disse medarbejdere ikke være dækket af Selskabets egen medarbejderforsikring, men derimod af de respektive virksomheders egne tegnede forsikringer. Alt dette vidner om, at underleverandørerne ikke har haft en sådan tilknytning til Selskabet, at man med rette kan konkludere, at disse virksomheder reelt har været ”medarbejdere” i Selskabet. Det må derfor anføres, at det forekommer som en overraskelse for Selskabet, at Skattestyrelsen har truffet afgørelse på et så mangelfuldt grundlag, at det kan vække nogle retssikkerhedsmæssige bekymringer, som ikke er bagatelagtige. De enkelte underleverandører Vedrørende [virksomhed1] IVS (CVR: [...2]) Det fremgår af Skattestyrelsen afgørelse af 29. juni 2023, at der ikke kan godkendes momsfradrag af udgifter afholdt til denne underleverandør. Baggrunden herfor er, som det fremgår af afgørelsen af 29. juni 2023, at Skattestyrelsen mener, at når [virksomhed1] IVS modtager betaling af udstedte fakturaer bliver pengene umiddelbart efter videreført til fakturafabrikker, hvorfor der ikke kan gives momsfradrag for udgifter afholdt af Selskabet til denne underleverandør, idet Skattestyrelsen anser disse fakturaer som værende fiktive. Denne opfattelse bestrides af Selskabet, idet Selskabet kan fremlægge behørig dokumentation fra Selskabets kunder om, at der er sket levering. Dokumentationen består i tro- og loveerklæringer, som er udarbejdet af Selskabets kunder. Dokumentationen fremlægges som bilag 3. Det må derfor unægteligt kunne konkluderes, på baggrund af den dokumentation som Selskabet agter at fremlægge i nærværende skrivelse, at der er sket levering. Ydermere fremgår det af afgørelse af 29 juni 2023, at Skattestyrelsen ikke finder det realistisk, ”at [virksomhed1] IVS skulle have haft underleverandører i 3. led, idet det ikke ville kunne hænge sammen ud fra et økonomisk perspektiv, da [virksomhed1] IVS har faktureret 150 kr. i timen, og at faktureringsprisen til en underleverandør til [virksomhed1] IVS ville være lavere end det.” Yderligere anfører Skattestyrelsen: ”Derfor vil det ikke kunne hænge sammen for en underleverandør til [virksomhed1] IVS med en faktureringssats på 140 kr. eller lavere idet må forventes, at timelønnen før skat på 146 ikke kan være lavere når der også henses til at overenskomster skal overholdes. Derfor viser det, at [virksomhed1] IVS må være anvendt med et andet formål end at levere en momspålagt ydelse” I relation til ovenstående udsnit af Skattestyrelsen afgørelse findes det atter igen kritisabelt, at Selskabet skal klandres for sine underleverdøres rene, interne og organisatoriske forhold som Selskabet hverken er berettiget eller forpligtet til at indhente eller få indsigt i henhold til dansk ret. Såfremt det antages, at retsstillingen var modsat, ville konsekvensen heraf være påførelse af en urimelig tung arbejdsbyrde for almene erhvervsdrivende i Danmark, at det ville være fjerne den almene danskers incitament til at drive forretning i landet. Derudover fremgår det af Skattestyrelsens otte råd om hvordan man som Selskab bør handle for at være agtsomme over for indgåelse af samarbejdsaftaler med andre virksomheder, at Selskabet skal kunne identificere personen, der repræsenterer den virksomhed som man agter at samarbejde med. Som det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse af 29. juni 2023 på side 3, at: ”[person1] forklarede videre den 9. februar 2023, at han ingen data har om de folk der indlejes fra underleverandører. Hertil forklarer [person1] videre, at han har en kontaktperson, typisk direktøren eller ejeren hos underleverandøren” I relation til det ovenstående kan det bemærkes, at [person1]s handlemåde ikke afviger for hvad der er kutyme i nærværende branche, ligesom [person1]s handlemåde er i overensstemmelse med SKATs otte råd om forebyggelse af kædesvig, navnlig råd nummer fem, som omhandler identifikation af medarbejder. Afslutningsvist bør det desuden bemærkes, at virksomheden har tilkendegivet under tro- og lov og ansvar, at virksomheden har leveret deres ydelse til Selskabet, jf. bilag 2, og at dette er sket i overensstemmelse med dansk ret, navnlig de i momsloven fastsatte krav til en faktura. Tro- og loverklæringerne vedlægges som bilag 2 i nærværende klage. Vedrørende [virksomhed2], [virksomhed4] og [virksomhed3] Det fremgår af Skattestyrelsen afgørelse af 29. juni 2023, at der ej heller kan godkendes momsfradrag for underleverandørfakturaer fra [virksomhed2] og [virksomhed3] som [klager] ApS har fratrukket i momsregnskabet, da underleverandørerne efter Skattestyrelsens opfattelse i nærværende sag ikke opfylder kravene i momslovens § 3 og heller ikke den i momslovens § 3 definitionen på økonomisk virksomhed. Denne påstand bestrides af Selskabet, idet Skattestyrelsen ikke på behørig vis har kunne sandsynliggøre, at der foreligger et ansættelsesforhold, herunder et under-/ overordnelsesforhold mellem Selskabet og underleverandørerne, som det tidligere er anført i nærværende skrivelse. Det kan udledes af Skattestyrelsens afgørelse af 29. juni 2023, at Skattestyrelsen finder det af odiøs karakter, at ingen af underleverdørene har ansatte i deres respektive virksomheder. I forbindelse hermed kan det bemærkes, at underleverandørerne altid har kunnet levere, og at Selskabets kunder aldrig har gjort indsigelse for manglende levering, hvorfor Selskabet ej heller har haft anledning til at undersøge om hvorvidt sine underleverandører har ansatte ej. Derudover kan det heller ikke tillægges værdi, at Selskaberne ikke har ansatte, idet underleverandørerne er registeret som enkeltmandsvirksomheder, og det er almen forekommende at enkeltmandsvirksomheder ikke har ansatte, da de af økonomiske og forretningsmæssige hensyn finder det mest passende at udføre arbejdet selv. … Sammenfattende: Det må sammenfattende gøres gældende, at kravene for godkendelse af fradrag for købsmoms er opfyldt, ligesom der heller ikke findes solide holdepunkter for at opkræve virksomheden betaling for underleverandørernes A- skat og Am-bidrag, jf. argumentationen ovenfor. …” Selskabets bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse Selskabets repræsentant har den 28. august 2023 fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse: ”… OPLYSNINGER OM PENGEINSTITUTTER SKAT har på udtalelsens side 1 indsat et diagram uden nærmere forklaring. Det kan ses, at der ud fra flere af aktørerne er anført et [finans1]-logo. Herunder er det ud fra én af selskabets medejeres navn anført, at han er ansat i [finans1], og at [klager] ApS har konto i [finans1]. Det fremgår ikke, hvilken relevans (om nogen) bankoplysningerne skulle have for nærværende sag. Efter selskabets opfattelse er det ikke relevant for nærværende sag, hvilke pengeinstitutter, de respektive selskaber har benyttet sig af, eller hvor selskabets ene medejer er ansat. Diagrammet indeholder ikke oplysninger om de øvrige medejere af selskabet, herunder deres respektive beskæftigelser. Under selskabets underleverandører – i diagrammet beskrevet som ”2. led”, har SKAT indsat en række med titlen ”3. led – Underleverandører = fakturafabrikker.. [virksomhed32], [virksomhed21], [virksomhed9] m.fl.” Der er ikke fremlagt dokumentation for, hvad der nærmere ligger i dette påståede tredje led, men det skal understreges, at selskabet bestrider, at det på nogen måde skulle have relevans for nærværende sag, hvorvidt én eller flere af selskabets underleverandører måtte have benyttet sig af underleverandører, eller som påstået af SKAT, af ”fakturafabrikker”. Det ændrer således ikke ved, at genstanden for nærværende sag er, at [klager] ApS har gjort brug af underleverandører, som har leveret ydelser, og som der er sket retmæssig betaling for, hvorfor selskabet er af den opfattelse, at der uretmæssigt er nægtet fradrag for købsmomsen. [virksomhed1] IVS Det er SKATs opfattelse, at [klager] ApS via selskabets bogføringsmateriale må have været bekendt med, hvad SKAT beskriver som en enstrenget fakturering fra [virksomhed1] IVS til [klager] ApS. Udsagnet savner mening, idet [klager] ApS selvsagt ikke ud fra sit eget bogføringsmateriale hverken burde eller kunne have ført regnskab med, hvor mange kunder, underleverandøren [virksomhed1] IVS har haft og herunder faktureret til, og herunder hvilken betydning det skulle have. Der er tale om et udokumenteret postulat fra SKATs side, og [klager] ApS bestrider at have haft en sådan viden på noget tidspunkt. Det er endvidere SKATs vurdering, at det ikke er realistisk, at direktør og ejer af [virksomhed1] IVS, [person7], har været i stand til alene at levere det fakturerede antal timer. SKAT forholder sig ikke til, at der er fremlagt dokumentation fra [klager] ApS’ kunder, hvoraf det entydigt fremgår, at der er sket levering af ydelserne. SKATS GENERELLE BETRAGTNINGER Det er SKATs opfattelse, at [klager] ApS ”bevæger sig ind i en ond tro”, fordi timepriserne ”er for billigt til at være sandt”. SKAT vurderer, at det må have stået klart for [klager] ApS, at ”noget ikke hænger sammen alene ud fra den aktuelt anvendte fakturatimesats.” Udsagnene er ikke underbygget eller ledsaget af nogen form for dokumentation eller bevisførelse fra SKATs side, og bestrides selvsagt i sin helhed af [klager] ApS. Det bemærkes, at [klager] ApS hverken er berettiget eller forpligtet til at indhente eller få indsigt i sine underleverandørers interne og organisatoriske forhold, hvilket SKAT da også ses at anerkende i sin udtalelse til Skatteankestyrelsen. Det må således lægges til grund, at der er enighed om, at en sådan forpligtelse ikke gælder efter dansk ret. Det kan konstateres, at SKAT har foretaget en upræcis citering af sit råd nr. 5, idet SKAT har udeladt første del af sætningen i afsnittet, som har følgende ordlyd: ”Din virksomhed bør få oplyst identiteten på den person, der repræsenterer underleverandøren. Vær samtidig opmærksom på, om samme person har repræsenteret andre leverandører.” Det er således ikke korrekt, når SKAT anfører, at [klager] ApS ikke har fulgt SKATs råd nr. 5, idet selskabets direktør netop har sikret sig identifikation af den person, der repræsenterer underleverandøren. Dette fremgår direkte af SKATs afgørelse af 29. juni 2023, side 3, hvortil der henvises. Der er i øvrigt ikke tale om en bindende retsakt, men alene gode råd fra SKATs side, og det har derfor ingen rimelighed for sig, at SKAT alene lægger vægt på ét af de nævnte eksempler i råd nr. 5. Desuden henviser SKAT på side 5 til forklaringer fra kunderne [virksomhed14] A/S og [virksomhed13] A/S, der ifølge det oplyste har forklaret over for SKAT, at der efter deres opfattelse ikke er tilstrækkelig plads til avance ved brug af underleverandører. SKAT har ikke fremlagt dokumentation for denne påstand, hvorfor selskabet ikke har mulighed for at forholde sig konstruktivt til disse påståede udsagn. Det kan blot konstateres, at disse oplysninger er i direkte modstrid med den dokumentation, som selskabet har fremlagt i sagen, hvor selskabets kunder erklærer på tro og love, at der er sket levering, herunder at ydelserne er leveret af [klager] ApS’ underleverandører. Det er dermed selskabets opfattelse, at de udokumenterede udsagn fra SKAT i det hele er tilbagevist med det af selskabet fremlagte. ØVRIGE UNDERLEVERANDØRER SKAT fastholder sin opfattelse af, at [virksomhed2], [virksomhed4] og [virksomhed3] skal anses for lønmodtagere. SKAT anfører som begrundelse for dette synspunkt: ”(…) der er foretaget kontrol og gennemgang af alle underleverandører til [klager] ApS, herunder [virksomhed2], [virksomhed4] og [virksomhed3]. Denne kontrol har konstateret et entydigt billede af, at ingen af underleverandørerne har betalinger af erhvervsforsikringer, markedsførings- samt administrationsomkostninger eller omkostninger til driftsmidler/mindre småanskaffelser. Ingen af underleverandørerne til [klager] ApS ses på nogen offentligt tilgængelige platforme som Facebook eller Instagram eller med en hjemmeside med det formål at søge kunder og omsætning (…).” Efter selskabets opfattelse er der intet usædvanligt i, at underleverandørerne ikke er til stede på sociale medier som Facebook og Instagram eller foretager andre markedsføringstiltag. Det er efter [klager] ApS’ opfattelse karakteristisk for branchen, at opgaverne i høj grad kommer efter anbefalinger fra netværk, fordi branchen er bygget op på tillid og ikke klassisk markedsføring. Det skal dog bemærkes, at flere af selskaberne ses at være aktive på platformen LinkedIn, hvilket ikke synes at have indgået i SKATs undersøgelser. Desuden anfører SKAT: ”Tilmed viser gennemgangen, at den primære omsætning hos underleverandørerne til [klager] ApS (…) er hos [klager] ApS. Flere har også en mindre særskilt omsætning hos [virksomhed14] A/S eller [virksomhed13] A/S. Der er i minimalt omfang omsætning hos 3. parter.” SKAT har ikke fremlagt dokumentation for ovenstående synspunkter, som dermed fremstår som rene postulater. Man må forstå SKATs udtalelse således, at det i sig selv er mistænkeligt, hvis en underleverandørs omsætning består af få kunder. Det skal bemærkes, at det ved brug af underleverandører ikke er et krav, at de pågældende underleverandører har et bestemt antal kunder. [klager] ApS har i øvrigt ikke nogen mulighed for at gøre sig bekendt med, hvad selskabets underleverandører måtte have haft aftalt med andre kunder end selskabet, og det fremstår irrelevant i forhold til nærværende sag. SKAT henviser til, at bankkonti tilhørende selskabsdeltagerne hos de respektive underleverandører for enkeltes vedkommende har vist sig at ”ligne” en ”privat lønkonto”, og at der ikke ses at være afholdt typiske driftsudgifter. SKAT har ikke fremlagt nogen form for dokumentation for dette postulat, som selskabet dermed ikke har nogen mulighed for at forholde sig til. Det skal dog bemærkes, at selskabet naturligvis ikke kan forventes at være bekendt med, hvordan de pågældende virksomhedsdeltagere hos underleverandørerne måtte vælge at bruge deres bankkonti, herunder at foretage en vurdering af, om underleverandørernes udgifter kan karakteriseres som ”sædvanlige driftsomkostninger” for branchen. Endelig gør SKAT sig en række overvejelser i forhold til sammenhængen mellem bl.a. [virksomhed16] ApS og [virksomhed19] ApS, hvor der ifølge det af SKAT oplyste er tale om familieforhold og deraf følgende interessesammenfald. Det fremgår ikke, hvilken relevans disse – udokumenterede – oplysninger har for nærværende sag, hvorfor der savnes en nærmere redegørelse herfor, før selskabet kan fremsætte sine eventuelle bemærkninger hertil. Det bestrides i sin helhed af [klager] ApS, at der har været tale om en lønmodtagerforhold mellem selskabet og underleverandørerne, idet der skal henvises til den uddybende redegørelse herfor i den indsendte klage. …” Selskabets yderligere bemærkninger til sagen Selskabets repræsentant har den 14. marts 2024 fremsat følgende bemærkninger: ”… Klagers branche Klagers branche er en niche B2B virksomhed, som går ud på at optimere salg i detailhandelen. Det sker ved at leverandører besøger dagligvarebutikker og sælger deres vare til butikken. I praksis foregår det på den måde, at sælgeren f.eks. tager kontakt til butikschefen og præsenterer nogle salgsforslag. Hvis repræsentanten for butikken accepterer en handel bliver Klager som underleverandør til den pågældende leverandør kontaktet med henblik på at håndtere de varer, som er solgt ind til butikken. Derefter sender Klager en mand ud til butikken som sætter varerne op på enten en endegavl/hylder eller en anden iøjnefaldende placering i butikken. Når opgaven er udført, tager den pågældende mand fat i den ansvarlige i butikken og laver en gennemgang af opgaven. Er butikschefen tilfredse med den udførte opgave tager [person1]s medarbejdere eller samarbejdspartnere et billede som dokumentation og sender til leverandøren. Klagers påstande Det bemærkes, at Skattestyrelsens udtalelse giver Klager anledning til at nedlægge påstand om, at Skattestyrelsens afgørelse for så vidt angår indkomståret 2019, er ugyldig. Skattestyrelsen har ikke overholdt reaktionsfristen for så vidt angår indkomståret 2019. Det bemærkes indledningsvist, at Skattestyrelsen har anvendt skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1 nr. 3 forkert. Helt overordnet kan det bemærkes, at en ændring af afgiftstilsvaret kun kan foretages, hvis den varsles af Skatteforvaltningen, eller anmodningen fra den afgiftspligtige fremsættes senest 6 måneder efter, at Skatteforvaltningen eller den afgiftspligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i skatteforvaltningslovens § 31. Skattestyrelsen har henvist til at kundskabstidspunktet er datoen for ”endeligt kendskab”. Det er imidlertid ikke korrekt. Det bemærkes, at det er Skattestyrelsen der har bevisbyrden for, at reaktionsfristen er overholdt. Denne bevisbyrde er ikke løftet. Tværtimod, så er reaktionsfristen overskrevet jf. nærmere herom nedenfor. Højesteret har i SKM2021.707HR, vedrørende kundskabstidspunktet anført: ”Højesteret lægger til grund, at SKAT alene ved at sammenholde oplysningerne i årsopgørelserne, registreringerne i værdipapirsystemet og indberetningerne fra Danske Bank kunne konstatere, at As skatteansættelser var urigtige, og at dette skyldtes groft uagtsomt forhold hos hende eller hendes repræsentant. På den baggrund tiltræder Højesteret, at SKAT mere end 6 måneder forud for varslingen var i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5. Det kan ikke føre til en anden vurdering, at det først var i forbindelse med den manuelle behandling af boets åbningsstatus, at medarbejdere hos SKAT konstaterede, at skatteansættelserne var foretaget på et urigtigt grundlag. Det, som SKAT i øvrigt har anført om bl.a. ligningspligt og prioritering af skattekontrollen, kan heller ikke føre til en anden vurdering. Højesteret tiltræder herefter, at varslingsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., ikke er overholdt.” For Højesteret var det ubestridt, at skattemyndighederne mere end 6 måneder forud for den 7. november 2017, hvor varsling om forhøjelsen skete, var i besiddelse af de oplysninger, der dannede grundlag for varslingen om ekstraordinær genoptagelse. Højesteret lagde vægt på, at det ikke kunne føre til en anden vurdering, at det først var i forbindelse med den manuelle behandling hos skattemyndighederne, at en medarbejder konstaterede, at skatteansættelserne var foretaget på urigtigt grundlag. Højesteret afviste altså Skatteministeriets anbringende om, at begrebet kundskab krævede en menneskelig erkendelse. Højesteret afviste også Skatteministeriets anbringende om prioriteringer af skattekontrollen, og at skattemyndighederne ikke kunne kontrollere alt. Skattestyrelsen har fastsat kundskabstidspunktet til den 7. marts 2023, som er denne dato for Skattestyrelsens ”endeligt kendskab”. Hvad der opnås endeligt kendskab til er ikke nærmere forklaret. Det fremgår af Skattestyrelsens sagsnotat for 2019, at Skattestyrelsen i januar 2021 foretog en kontrol af selskabets indkomstår 2019, hvor Skattestyrelsen kontrollerede hvorvidt der var beregnet værdi af fri bil. Skattestyrelsen genoptog således selskabets indkomstår 2019 i januar 2021. Det anføres i den forbindelse, at selskabet har et stort køb af konsulentydelser. Skattestyrelsen efterspørger materiale på disse som modtages 1. marts 2021 jf. sagsnotatet. Det fremgår herefter ” De eksterne konsulenter har afregnet moms jf. deres R75. Der gøres derfor ikke mere ved disse.” Det er altså selvsamme konsulenter, som Skattestyrelsen nu mener først at have modtaget oplysninger på, den 7. marts 2023. Det bemærkes, at Skattestyrelsens kontrol af indkomståret 2019 blev afsluttet den 5. oktober 2021 med følgende bemærkninger: ”Sagen afsluttes. Der sker ikke ændringer af selskabets skattepligtige indkomst. Direktøren er beskattet af værdi af fri bil” Selskabets anvendelse af konsulenter gav ikke Skattestyrelsens anledning til at gøre med ved dette. Det kan dog utvetydigt fastslås, at Skattestyrelsen pr. 1. marts 2021 havde kendskab til og kontrollerede selskabets anvendelse af konsulenter. På dette tidspunkt bemærkes det, at Skattestyrelsen foretog en ordinær genoptagelse af indkomståret 2019. Klager gør gældende, at kundskabstidspunktet jf. Højesteretspraksis rettelig løber fra den 1. marts 2021, hvor Skattestyrelsen foretog kontrol af konsulenterne og konstaterede, at de afregnede moms. På dette tidspunkt var Skattestyrelsen i besiddelse af de oplysninger, der dannede grundlag for varslingen om ekstraordinær genoptagelse. Den retlige anvendelse af reaktionsfristen medfører, at reaktionsfristen løber det tidspunkt Skattestyrelsen fik kendskab til de forhold, der kan begrunde ekstraordinær genoptagelse. De forhold, der kan begrunde ekstraordinær genoptagelse, havde Skattestyrelsen pr. 1. marts 2021 i forbindelse med at Skattestyrelsen foretog en kontrol af konsulenterne som selskabet anvendte. Den 1. september 2022 modtager Skattestyrelsen materiale fra kurator på underleverandøren [virksomhed1] IVS jf. sagsid. [sag2]. I den forbindelse fremgår det af ”sagsnotat virksomhed”: ”[virksomhed1] IVS ses at have anvendt flere underleverandørkonstruktioner der er kendt indenfor faktura og betalingsplatforme og således ikke leverer noget. Se tegning nedenfor. Iflg. kurator materiale, ses der kun én strenget fakturering fra [virksomhed1] IVS således, at den eneste kunde der faktureres, er [klager] ApS. Dette er normalt ikke kendetegnet for erhvervsmæssig og seriøst dreven virksomhed som typisk har en kreds af forskellige kunder og med forskelligt omfang af omsætning. Derfor mistanke om omgåelse således at underleverandør led indsættes for at sløre reelt arbejdsgiverforhold og derved unddragelse af A-skatter og moms. Dvs. skattemomsmæssig mulig hvidvask. Selskabet er formuende, jf. R75 og der kan således være mulighed for sikring af midler herunder rådighedsfratagelse efter reglerne i Konkurslovens § 26.” Det fremgår af Skattestyrelsens sagsnotat, at der den 1. september 2022 var mistanke mod selskabet. Denne mistanke realiserede sig, i en egentlig genoptagelse idet Skattestyrelsen på baggrund af mistanken anfører: ”Derfor indhentes selskabets bankkontoudtog i [finans1] med henblik på at konstatere aktuel formue og om der er et yderligere omfang af underleverandører kendt fra betalingsplatforme og hvilke der har taget over efter [virksomhed1] IVS. Videre for at konstatere, hvorvidt det er et enkeltstående tilfælde eller om der over en længere periode sker kontinuerlig brug af skiftende underleverandører, hvilket momstallene godt kunne antyde” Det fremgår således utvetydigt, at Skattestyrelsen på dette tidspunkt har været i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at genoptage indkomståret 2019. Dette bekræftes dels af at Skattestyrelsen indhenter bankkontoudtog med henblik på at konstatere aktuel formue, herunder for at tilrettelægge en rådighedsfratagelse af formuen, samt hvorvidt der sker kontinuerlig brug af skiftende underleverandører. Dette bekræftes yderligere af, at bankkontoudtogende indhentes uden forudgående underretning af selskabet idet det anføres: ”Kontoudtogene indhentes uden forudgående underretning hos [klager] ApS og under hensyntagen til proportionalitetsprincippet idet banken ikke tager gebyrer for fremsendelse af kontoudtog, hvorved selskabet ikke belastes med en omkostning.” Det fremgår ligeledes, at Skattestyrelsen den 1. september 2022 var i besiddelse af materiale vedrørende underleverandørerne, herunder underleverandørernes momsforhold, idet Skattestyrelsen allerede havde modtaget disse i forbindelse med sagsid. [sag1], hvor Skattestyrelsen ligeledes var i besiddelse af kontoudskrifter. Det fremgår således af sagsnotatet: ”Vedr. materiale modtaget fra tidligere kontrol – sagID [sag1] Der har været anvendt følgende: [virksomhed17] ApS, [...8] [virksomhed16] ApS, [...7] [virksomhed2], [...4] [virksomhed18] ApS, [...9] Som alle angiver købsmoms og således indikerer brug af underleverandører idet lønoplysninger angiver, at der kun udbetales løn til ejer. Se tegning nedenfor.” Skattestyrelsen bekræfter således selv, at Skattestyrelsen er i besiddelse af oplysningerne herunder at sagen for så vidt angår 2019 er henlagt. Det fremgår yderligere af sagsnotatet: Vedrørende tidligere sagsbehandling af samme forhold: ”Der er i SagID [sag1] for 2019 indkaldt materiale om brug af underleverandører, og bl.a. herfra fremgår oplysninger der inddrages i ovenstående gennemgang og vurderinger omkring brug af underleverandører. SagID [sag1] er henlagt.” Skattestyrelsen anfører for så vidt angår materiale yderligere: ”SagID [sag1] er startet 13. januar 2021 og sluttet 10. oktober 2021 – ovenstående oplysninger om brug af [virksomhed1] IVS, jf. kurator materiale på sagID [sag2] er modtaget 8. marts 2022 dvs. efterfølgende. Der er således modtaget nye oplysninger som giver anledning til at Skattestyrelsen vurderer der, er grundlag for en revurdering af sagen fsv. angår fradragsspørgsmålet omkring brugen af underleverandører i [klager] ApS.” Det anførte stemmer således ikke overens med det i Skattestyrelsens afgørelse anførte, hvor Skattestyrelsen anfører, at kundskabstidspunktet udgør 7. marts 2023, hvorved Skattestyrelsen uberettiget og imod bedrevidende flytter kundskabstidspunktet med ét år, til ugunst for Klager. På baggrund af ovenstående kan det konstateres, at Skattestyrelsen allerede var i besiddelse af oplysninger om selskabets underleverandører den 1. marts 2021, hvor kundskabstidspunktet løber fra. Skattestyrelsen har således ikke overholdt reaktionsfristen, hvorved Skattestyrelsens afgørelse for så vidt angår 2019 er ugyldig. Klager gør yderligere gældende, at såfremt Skatteankestyrelsen ikke er enig i, at kundskabstidspunktet løber fra den 1. marts 2021, at kundskabstidspunktet løber senest fra den 8. marts 2022, hvor Skattestyrelsen selv anfører at have modtaget materiale fra kurator. Således anfører Skattestyrelsen, at materiale modtaget den 8. marts 2022, herunder at dette giver anledning til en revurdering, at selskabets momsforhold og derfor en de facto genoptagelse i strid med Skatteforvaltningslovens § 31, hvorved Skattestyrelsens afgørelse for så vidt angår 2019 er ugyldig. Yderligere bemærkninger Det fremgår af Skattestyrelsens udtalelse af 20. november 2023, at Skattestyrelsen har foretaget administrativ kontrol af enkeltmandsvirksomheden [virksomhed3] v/[person12] der er en af de enkelmandsvirksomheder der fremgår af bogføringskonto 1310 hos [klager] ApS. Skattestyrelsen anfører i den forbindelse, at indehaver [person12] forklaret den 4. oktober 2023 pr. tlf. at han tidligere har været ansat hos [virksomhed12] A/S og har fungeret som afdelingsleder i [virksomhed10] siden han var 20 år. [person12] forklarer videre, at han var blevet kontaktet af direktøren i [klager] ApS [person1] som tilbød ham job. [person1] forklarer [person12], at han skulle oprette et CVR-nummer til afregning af arbejdet, fordi det var nemmere og kunne gøres uden at der skulle afregnes feriepenge, ATP og andre lønudgifter. Det anførte bestrides idet indehaveren har oplyst, at dette ikke er korrekt. En sådan ikke nærmere dokumenteret gengivelse er helt irrelevant for sagen. Skattestyrelsens fremgangsmåde, herunder gengivelse bærer således præg af en efterrationalisering, som skal støtte Skattestyrelsens opfattelse. Der er en række betænkeligheder herved. For det første er det i strid med Skattestyrelsens egen fremgangsmåde, idet disse oplysninger alene indhentes skriftligt. Det er ligeledes betænkeligt, at Skattestyrelsen ikke kan dokumentere at have vejledt indehaveren om retssikkerhedslovens § 10, herunder at indehaveren ikke har pligt til at udtale sig. Skattestyrelsens oplysning om, at det vurderes som et samtykke er et skråplan, idet praksis stiller krav om, at samtykke kan dokumenteres og ikke fortolkes. Netop af denne årsag fremsender Skattestyrelsen samtykkeerklæringer til borgere, med henblik på underskrift. En sådan samtykkeerklæring forefindes ikke, ligesom der i det hele taget ikke findes nogen skriftveksling med indehaveren. Sagsbehandleren har derimod været på fisketur, med henblik på en efterrationalisering af forholdene. Det er selvsagt betænkeligt at lægge nogen form for vægt på Skattestyrelsens udokumenterede opfattelse. I det hele taget ses sagsbehandlingen ikke blot at vedrøre skatteansættelserne, men ud fra sagsbehandlingen kan det også konstateres, at Skattestyrelsen spekulerer i konkursretlige betragtninger. Hertil er Skattestyrelsen inhabil. Det bestrides, at Klager har omgået et ”arbejdsgiverforhold”, ligesom oplysninger fra f.eks. [virksomhed14] A/S er irrelevante. Skattestyrelsen oplyser, at [virksomhed14] A/S nogensinde er blevet spurgt om, hvorvidt opgaverne må udliciteres. Oplysningerne er helt irrelevante for skatteansættelserne og er relateret til, hvorvidt Klager har misligholdt sin aftale med [virksomhed14] A/S. De underliggende formueretlige transaktioner, er uanset Klagers evt. misligholdelse af aftalen, reelle. At Klager ikke har misligholdt aftalen, herunder at [virksomhed14] ApS har været vidende om forholdende bekræftes af, at [virksomhed14] har indgået ny kontrakt med Klager hvor timelønnen hæves til 195 kr. jf. vedlagte kontrakt. Derudover har alle Klagers underleverandør faktureret [virksomhed14] fra deres virksomheder. Det bemærkes i den forbindelse, at historien om indehaveren i enkeltmandsvirksomheden ikke er suppleret, med historier fra andre samarbejdspartnere. Særligt vedrørende [virksomhed1] kan det bemærkes, at Klager har fremsendt korrespondancer samt tro- og loveerklæring, samt bekræftelse på levering, herunder at [virksomhed1] har leveret en fysisk ydelse i en årrække. Kontaktpersonen var [person7], hvilket også er bekræftet. [person7] havde ansat sin bror og både [person7] og broren blev efterfølgende ansat hos Klager, der søgte arbejdskraft. Det bemærkes, at Skattestyrelsen har fået besked om, uden at dette har givet anledning til yderligere at indhente bekræftelse hos butikscheferne i de store butikker. Samtlige butikschefer kan bekræfte at samtlige underleverandører mødte op, på vegne af Klager. For så vidt angår de øvrige underleverandører ses Skattestyrelsens opfattelse at være baseret på at disse virksomheder ikke har Facebook eller Instagram profiler. Helt overordnet kan det bemærkes, at en sådan overfladisk vurdering ikke kan medføre, at disse samarbejdspartnere anses for at være fiktive. Argumentationen savner således mening, når der henses til Klagers dokumentation og vidner mere om Skattestyrelsens efterrationalisering. Det er i denne sammenhæng påfaldende, at Skattestyrelsens kontrol foretaget under sagsid. [sag1] medførte et andet resultat. Konklusionen på Skattestyrelsens kontrol af indkomståret 2019 var således, at de eksterne konsulenter har afregnet moms jf. deres R75, hvorfor der ikke gøres yderligere ved disse. Skattestyrelsen har ikke med den nye sagsbehandlers kontrol dokumenteret, at dette er tilfældet. Dertil kommer, at kunderne som f.eks. [virksomhed14] A/S ikke indhenter tilbud på Facebook eller Instagram og det kan derfor betvivles, om Skattestyrelsen reelt har forstået branchen, herunder interessenterne. For god ordens skyld bemærkes det, at kunderne ikke er privatpersoner og markedsføring via sociale medier vil i sagens natur savne mening. Argumentet kan derfor afvises i sin helhed som irrelevant for vurderingen. For god ordens skyld bemærkes også, at de fleste har en profil på det sociale medie LinkedIn, som Skattestyrelsen belejligt har overset. Vedrørende [virksomhed19] skal det bemærkes, at Skattestyrelsen i forbindelse med sin oprindelige kontrol, ingen anmærkninger har. Der er ikke redegjort for, hvilken ændring der er sket siden kontrollen under sagsid. [sag1]. Sagsbehandlingen bærer derfor mere præg af, at en konkurs tilrettelægges, hvilket i sagens natur er betænkeligt. Det bemærkes endnu en gang at Skattestyrelsen i den forbindelse er inhabil. Vedrørende [virksomhed2], har Skattestyrelsen oplyst, at kontoen minder om en privat kontos udgifter. Skattestyrelsen har samtidig undladt at oplyse, at der er tale om en enkeltmandsvirksomhed. Der ses ikke at være foretaget en dybere analyse eller vurdering af virksomheden, herunder konkret ift. driftsomkostninger. Også på dette punkt vidner Skattestyrelsens opfattelse mest af alt af en efterrationalisering alternativt en misforståelse, idet Skattestyrelsen ligeledes anfører, at [virksomhed31] har udført arbejde for Klager. Dette er ikke korrekt. Vedlagt til Skatteankestyrelsens orientering fremsendes Klagers timeopgørelse. Det bemærkes endelig, at det af Skattestyrelsen anførte, hvorefter der er tale om underleverandørerne ikke havde andre kunder er forkert. For det første er dette bekræftet af Skattestyrelsens egen kontrol under sagsid. [sag1], men det forholder Skattestyrelsens sig ikke til. Skattestyrelsen ”nye” kontrol, har ikke været grundig eller saglig. Det bemærkes i den forbindelse, at [virksomhed1] som Klager har samarbejdet med ligeledes, udførte arbejde for [virksomhed5]. [person21] – som Klager samarbejdede med havde [virksomhed14] A/S, [virksomhed33] og [virksomhed34] som kunder. [person23] havde [virksomhed14] A/S og [virksomhed33] som kunder. [person19] havde [virksomhed35], [virksomhed23], og [virksomhed14] A/S som kunder og [person11] havde [virksomhed36], [virksomhed37], [virksomhed31], [virksomhed38] og [virksomhed14] A/S som kunder. Skattestyrelsens opfattelse kan derfor afvises i sin helhed som værende forkert. Henset til at Skattestyrelsen har lagt afgørende vægt på, at underleverandørerne ikke har haft andre kunder, på trods af dette helt klart ikke er korrekt, gør Klager gældende, at dette ligeledes bekræfter at Klager skal have medhold. Supplerende relevant praksis I en nyere kendelse fra Landsskatteretten af den 14. december 2023 (Landsskatteretten j.nr. 21-0081140) fik klageren medhold i, at denne var berettiget til fradrag for udgifter til underleverandører på samlet kr. 2.710.890 i indkomståret 2018. Sagen omhandlede, hvorvidt et selskab med rette kunne få fradrag for udgifter til fremmed arbejde i sin skattepligtige indkomst for indkomståret 2018. Skattestyrelsen havde nægtet at godkende fradrag for udgifter på 2.710.890 kr., som vedrørte underleverandørerne [virksomhed39] og [virksomhed40]. Retsgrundlaget var i sagen statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, hvor det nærmere fremgår, at udgifter, der er afholdt i løbet af året for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, er fradragsberettigede. Der skulle herefter være en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten. Bevisbyrden for afholdelsen og størrelsen af udgiften, og for at udgiften er fradragsberettiget, påhvilede klageren i sagen. Sagen opstod som følge af Skattestyrelsens kontrol af underleverandørerne, hvor det blev konstateret, at disse ikke havde indberettet korrekt moms. Dermed havde Skattestyrelsen mistanke om, at de fakturerede ydelser til klageren manglede realitet. I Skattestyrelsens afgørelse, som efterfølgende blev påklaget, var anført at der ikke mellem klageren og underleverandørerne var oprette underleverandørkontrakter. Ud fra sagens oplysninger havde [virksomhed39] ikke angivet korrekt moms for årene 2018-2019, ligesom ejeren af virksomheden ikke havde indsendt oplysningsskema til Skattestyrelsen. Samlet sendte [virksomhed39] 12 fakturaer til klageren på samlet kr. 2.345.000 eksklusive moms, men hverken timesedler eller anden dokumentation til fakturaerne blev fremlagt under klagesagen. Klageren og indehaveren af [virksomhed39] havde løbende sms-korrespondance i 2018 omkring omfanget af rengøringsopgaverne, som [virksomhed39] var entreret til at udføre for klageren. Mellem parterne var der fremlagt en udarbejdet samarbejdskontrakt, som hverken var underskrevet af klageren eller [virksomhed39]. [virksomhed40] (senere [virksomhed41]) havde ifølge Skattestyrelsens oplysninger ikke nogen aktivitet i 2018, ligesom der ikke var indberettet moms for virksomheden i 2018. Samlet havde [virksomhed40] faktureret klageren ved 14 fakturaer på i alt kr. 365.890 eksklusive moms, og der var ikke underklagesagen fremlagt underbilag til fakturaerne. Der forelå ikke samarbejdskontrakter mellem klageren og [virksomhed40], men under klagesagen var der fremlagt sms-korrespondance mellem klageren og direktøren for [virksomhed40], som omhandlede de rengøringsopgaver der var udført af [virksomhed40]. Konkret havde Skattestyrelsen som nævnt mistanke om, at der ikke var realitet bag de i sagen omhandlende fakturaer, hvorfor man fra Skattestyrelsens side havde den opfattelse, er der ikke var leveret en ydelse svarende til fakturaens beløb. Dette var bl.a. på grund af den sparsomme beskrivelse af det udførte arbejde på fakturaerne fra underleverandørerne. Desuden forelå der hverken tidsregistreringer eller anden opgørelse af den anvendte tid. [virksomhed40] der skiftede navn til [virksomhed41] havde end ikke dokumenteret aktivitet i selskabet, som det fremgik af Skattestyrelsens oplysninger. Det eneste reelle bevis for at arbejdet var udført var, at der forelå sms-korrespondance mellem klageren og ejerne af [virksomhed39] og [virksomhed40]. Gældende ret på området er, hvilket i øvrigt også fremgår af Landsskatterettens kendelse, at det er den skattepligtige som ønsker at opnået fradrag for en udgift, der samtidig har bevisbyrden for afholdelsen og størrelsen af udgiften. Videre kan der pålægges den skattepligtige en skærpe bevisbyrde, såfremt der foreligger usædvanlige omstændigheder, der kan tale imod, at udgifterne er fradragsberettigede. Det fremgik af den påklagede afgørelse, at Skattestyrelsen havde anset omstændighederne for at være usædvanlige, hvorfor Skattestyrelsen var af den opfattelse, at klageren havde en skærpet bevisbyrde i relation til de ønskede fradrag. Det følger af Landsskatteretten kendelse, at selvom der kunne konstateres uoverensstemmelser i momsindberetningerne, kunne det ikke påvises, at klageren vidste eller burde vide, at underleverandørerne havde til hensigt at undlade at angive salgsmomsen på de udstedte fakturerer. Landsskatteretten fandt derfor, at de forhold som gjorde sig gældende i sagen vedrørende [virksomhed39] og [virksomhed40] ikke kunne medføre, at der i sagen var tale om usædvanlige omstændigheder, selvom der kunne konstateres uoverensstemmelser i momsindberetningerne. Dette medførte derfor, at der på trods af, at der i den konkrete sag manglede en nærmere beskrivelse af det udførte arbejde, at der ikke kunne konstateres hvor meget tidsforbrug der havde været med arbejdet som var faktureret fra underleverandørerne, og at der efter Skattestyrelsens opfattelse ikke var aktivitet i den ene af underleverandørernes virksomhed, fandt Landsskatteretten, at der ikke forelå usædvanlige omstændigheder, som herefter pålagde klageren en skærpet bevisbyrde. Til trods for, at Skattestyrelsen havde anset en række omstændigheder i sagen for at være usædvanlige, fik klageren medhold i, at denne var berettiget til fradrag for udgifterne til underleverandører ud fra en almindelig bevismæssig vurdering. Klageren havde således efter Landsskatterettens opfattelse løftet sin bevisbyrde i forhold til afholdelse af en udgift, samt udgiftens størrelse, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Landsskatterettens kendelse kan herefter summeres op til, at der ikke er grundlag for at statuere ”usædvanlige omstændigheder, og som følge heraf pålægge en skærpet bevisbyrde for den som ønsker fradrag. Dette på trods af, at der måtte konstateres uoverensstemmelser mellem den der har afholdt en given udgift, og den underleverandør, som har udført det pågældende arbejde eller leveret en varer, når blot det kan konstateres, at der har været afholdt en udgift og udgiften samtidig er fradragsberettiget.” Selskabets repræsentanten har den 8. april 2024 fremsat følgende bemærkninger i forbindelse med mødet med Skatteankestyrelsen: ”… Forretningside: [person1] har ikke drevet en tilsvarende virksomhed i Sverige, men fra Sverige. Altså kunderne og arbejdet var i Danmark. [virksomhed42] havde 1-1 samme forretningsprofil som [klager], det var dem som introducerede ham til forretningskonceptet. Som beskrevet er selskabets aktiviteter en kopi af [virksomhed42], hvor selskabet har aftaler medforskellige varemærker, men også benytter forskellige underleverandører. ([person1] var underleverandør for [virksomhed42]) Honorering: Som bekræftelse på akkord ordning, vedhæftet to Bilag til faktura som sendes til [...]. Her ses timer i 2023 være en nogenlunde tro kopi af timer i 2021. Altså primært faste aftaler, med muligheder for ekstra ad hoc. Underleverandører: Vigtigt at pointerer at alle underleverandører frit kunne afvise en opgave, en mulighed de benytter sig af ved ferie, sygdom og meget travlhed. Her vil både [person1] og egne medarbejdere udføre opgaverne. En ansat koster også ca. 150 kr. i timen. Så der er ingen besparelse i at de bliver selvstændige. Det er bare en vej de kunne gå for at kunne bygge en større forretning op. Eventuelt ud af [by2] hvor [person1] ikke er. En ansat får 130 kr/time, plus feriepenge. = ca. 150 kr. Vedhæftet skærmbillede viser seneste timeopgørelse af timer leveret til blot en leverandør ([virksomhed14]). Det ses at [person6] (ansat) har leveret 260 timer. Læg dertil at disse medarbejdere og underleverandører også har udført 1 arbejde for [virksomhed43] (1200 timer) [virksomhed34], [virksomhed44], [virksomhed45] etc. Altså bekræftelse på der stadig i dag leveres 300 timer pr. mand. Omkring forespørgsel om underleverandører har brugt egne ansatte, har vi være bekendt med [person7] har anvendt sin bror, som leverede et meget godt stykke arbejde. Registrering af det udførte arbejde: Vedhæftet udtræk fra [virksomhed14], hvor al arbejde udført/indberettet af [person7] og [person21] ses for 2020 og 2021. Ved dyk i udtræk, ses dage hvor [person7] levere 18 eller 22 timer. Det skyldes selvfølgelig akkord ordning, og ikke fordi der fysisk leveres 22 timers arbejde på en dag. (Se excel [person7] linje 2, 3 og 13 etc.” Selskabets repræsentant har endvidere den 9. april 2024 anført: ”… Det bemærkes helt indledningsvist, at Skattestyrelsen ikke har forholdt sig til det forhold, at Skattestyrelsen fejlagtigt har lagt til grund, at de anvendte underleverandører ikke havde andre kunder. Det må formodes at Skattestyrelsen herefter er enig heri. Det ville da også være underligt, idet dette ligeledes er lagt til grund under Skattestyrelsens egen kontrol under sagsid [sag1]. Det bemærkes i den forbindelse, at [virksomhed1] som Klager har samarbejdet med ligeledes, udførte arbejde for [virksomhed5]. [person21] – som Klager samarbejdede med havde [virksomhed14] A/S, [virksomhed33] og [virksomhed34] som kunder. [person23] havde [virksomhed14] A/S og [virksomhed33] som kunder. [person19] havde [virksomhed35], [virksomhed23], og [virksomhed14] A/S som kunder og [person11] havde [virksomhed36], [virksomhed37], [virksomhed31], [virksomhed38] og [virksomhed14] A/S som kunder. Spørgsmålet har en direkte betydning i relation til Skattestyrelsen fejlagtige opfattelse af arbejdsgiver/arbejdstager forhold. Vedrørende kundskabstidspunkt Det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse vedrørende kundskabstidspunktet: ”For så vidt angår perioder i 2019 der vil være omfattet af Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1 nr. 3, så er det Skattestyrelsens opfattelse, at datoen for endeligt kendskab (kundskabstidspunkt) til grundlaget for denne afgørelse er den 7. marts 2023. Her oplyser en større kunde ([virksomhed14] A/S) til [klager] ApS deres klare forventning om underleverandørforholdende jf. ovenstående.” I Skattestyrelsens udtalelse af 2. april 2024 har Skattestyrelsen fastholdt at kundskabstidspunktet er 7. marts 2023 og muligvis først den 12. april 2023. Det skal hertil bemærkes, at der ikke er støtte i Højesteretspraksis for Skattestyrelsens opfattelse. Det forekommer samtidig besynderligt, at Skattestyrelsen er i tvivl om kundskabstidspunktet. Dertil kommer, at § 32, stk. 1 nr. 3 omhandler de tilfælde hvor den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret eller godtgørelsen er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Bestemmelsen svarer til den tilsvarende bestemmelse i § 27, stk. 1, nr. 5. Dvs. hvor handlingen bag det selvangivne kan tilregnes skatteyder eller nogen på dennes vegne. Det forudsættes, at der foreligger grov uagtsomhed eller forsæt. Skattestyrelsen. Det bemærkes i denne forbindelse, at Skattestyrelsen hverken i sin afgørelse af 29. juni 2023 eller i øvrigt efterfølgende har redegjort for, hvilke handlinger der udgør grov uagtsomhed eller forsætlige. Skattestyrelsen har end ikke nævnt hverken grov uagtsomhed eller forsæt i sin afgørelse eller i øvrigt efterfølgende, hvilket i sagens natur er en forudsætning for, at § 32, stk. 1 nr. 3 kan anvendes. Også af denne grund er Skattestyrelsens afgørelse vedrørende indkomståret 2019 ugyldig. Skattestyrelsen har i sin udtalelse anført: ”De nye omstændigheder i sagen og som efter Skattestyrelsens opfattelse har været centralt for vurderingen af fradragsretten modtages netop den 7. marts 2023. Her foretager Skattestyrelsen kontrol hos [virksomhed14] A/S og modtager den tidligere anførte forklaring […]” Videre anfører Skattestyrelsen: ”I Skattestyrelsens samlede vurdering af fradragsretten vurderes det langt fra irrelevant at inddrage [virksomhed14] A/S. [virksomhed14] A/S er en stor kunde til [klager] ApS som netop må anses som branchekendt og dermed være en relevant faglig såvel som økonomisk ekspertise der inddrages med oplysninger til brug i den samlede vurdering af fradragsretten.” Det anførte bekræfter, at Skattestyrelsen har anvendt § 32, stk. 1 nr. 3 forkert. Det bemærkes, at bestemmelsen er relateret til den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettiget. Det bemærkes i den forbindelse, at det er Klagers opfattelse, at såvel [virksomhed14] A/S såvel som [virksomhed13] A/S har været fuldt ud bekendt med de aftaler som er indgået med Klager. Det bemærkes endeligt, at Skattestyrelsens fortolkning af kundskabstidspunktet er i strid med praksis på området. Skattestyrelsen lægger til grund, at det er tidspunktet for ”endeligt kendskab til grundlaget for afgørelse af 23. juni 2023”. En sådan definition og fortolkning af kundskabstidspunktet ses ikke at have støtte i praksis og det bemærkes, at Skattestyrelsen fortsat ikke har redegjort for, hvad der skulle være opnået endeligt kendskab til. Højesteret har fastslået hvordan kundskabstidspunktet skal forstås. Det fremgår af SKM2021.707HR at kundskabstidspunktet regnes fra det tidspunkt hvor Skattestyrelsen er i besiddelse af de oplysninger, der dannede grundlag for varsling om ekstraordinær genoptagelse. I den konkrete sag fremgår det, at Skattestyrelsen den 1. september 2022 var i besiddelse af materiale vedrørende underleverandørerne, herunder underleverandørernes momsforhold, idet Skattestyrelsen allerede havde modtaget disse i forbindelse med sagsid. [sag1], hvor Skattestyrelsen ligeledes var i besiddelse af kontoudskrifter. Det er således ikke korrekt, at kundskabstidspunktet regnes fra endeligt kendskab til grundlaget for afgørelse af 23. juni 2023, ligesom den i sagen foretaget ekstraordinær genoptagelse jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1 nr. 3, forudsætter at der er foretaget en uagtsomhedsvurdering. Denne ses ikke at være foretaget i den konkrete sag, hvorved det kan lægges til grund, at genoptagelse ikke kan ske. For så vidt angår bemærkningerne om at Sø- og Handelsrettens stillingtagen til brugen af konkurslovens § 26, skal det bemærkes at denne vurdering ikke er sammenfaldende med vurderingen efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1 nr. 3. Det anførte må således bunde i en misforståelse af bestemmelserne, idet det særligt fremhæves – som anført af Skattestyrelsen – at konkursbehandlingen blev tilendebragt. Dette bekræfter i sagens natur at der hverken har været tale om grov uagtsomhed eller forsætlige handlinger fra klager og derfor intet grundlag for genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1 nr. 3. Det gøres endvidere gældende, at det er Skattestyrelsen der har bevisbyrden for, at reaktionsfrister i Skatteforvaltningsloven overholdes. Denne bevisbyrde er ikke løftet. Det bemærkes afslutningsvist, at påstanden om ugyldighed vedrørende indkomståret 2019 fastholdes, idet Skattestyrelsens udtalelse af 2. april bekræfter dette. Vedrørende [virksomhed3] samt udveksling af oplysninger med Gældsstyrelsen Klager er ikke blevet forelagt andet end det anførte om, at [virksomhed3] skulle have udtalt sig telefonisk. Det bemærkes, at det supplerende anførte vedrørende [virksomhed3] ikke ændrer ved, at der ikke foreligger nogen korrekt anvendelse af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1 nr. 3. For så vidt angår det anførte om, at Skattestyrelsen den 2. oktober fremsendte forslag til [virksomhed3] hvor der på s. 9 er vejledt omkring selvinkriminering har ingen relevans i forhold til Klagers sag. For så vidt angår det anførte omkring udveksling af oplysninger med Gældsstyrelsen skal det bemærkes, at Klager ikke er fremkommet med bemærkninger til, at der som led i myndighedsudøvelse udveksles oplysninger af relevans for myndighedens virke. Det anførte forekommer således at være irrelevant. Ud fra sagsbehandlingen kan det også konstateres, at Skattestyrelsen spekulerer i konkursretlige betragtninger, hvortil Skattestyrelsen er inhabil. Det har intet med udveksling af oplysninger at gøre jf. forvaltningsloven § 28, stk. 2 nr. 3, men er betænkeligt når den samtidig sker i forbindelse med vurderinger foretaget i den materielle behandling af sagen. …” Retsmøde Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling: ”Skattestyrelsen tiltræder Skatteankestyrelsens indstilling om at nægte klageren fradrag for købsmoms med i alt 1.133.540 kr. for de påklagede perioder. Skattestyrelsen er desuden enig med Skatteankestyrelsens om, at klagerens momstilsvar for perioden Q1 2019 - Q1 2020 med rette er ansat ekstraordinært, samt at varslingsfristen i forbindelse hermed, er overholdt. … Formelt Skattestyrelsen har jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3 og stk. 2, fastsat klagerens momstilsvar for perioden Q1-Q4 2019 til Q1 2020 uden for de almindelige ansættelsesfrister i skatteforvaltningslovens § 31. Skattestyrelsen finder, at klageren har handlet groft uagtsomt ved at fradrage moms med i alt 1.133.540 kr. for ydelser, som [virksomhed1] ikke har været i stand til at levere. Desuden må det efter Skattestyrelsens opfattelse have været klart for klageren, at de øvrige underleverandører, [virksomhed4], [virksomhed3] og [virksomhed2], har været i et ansættelsesforhold og ikke ageret som momspligtige personer jf. momslovens § 3. Skattestyrelsens ændring af momstilsvaret forudsætter, at Skattestyrelsen har sendt forslag herom inden for 6 måneder fra det tidspunkt (kundskabstidspunkt), hvor Skattestyrelsen har konstateret, at klagerens momstilsvar er fastsat på et urigtigt grundlag, og at klageren har handlet groft uagtsomt i forbindelse hermed. Af klagerens repræsentants indlæg af 9. april 2024 fremgår det, at kundskabstidspunktet var den 1. september 2022. Skattestyrelsen er imidlertid uenig i dette, idet Skattestyrelsen på dette tidspunkt hverken havde modtaget klagerens bogføringsmateriale eller udgiftsbilag. Skattestyrelsen vurderer, at klagerens bankkontoudtog og oplysningerne om, at [virksomhed1] har ageret som en fakturafabrik, ikke er tilstrækkelige oplysninger til at konkludere, hvorvidt klageren har handlet groft uagtsomt. Skattestyrelsen anser kundskabstidspunktet for at være den 8. februar 2023, da klagerens direktør på denne dato indsendte de fakturaer, der var udstedt af underleverandørerne. Herefter er det Skattestyrelsens vurdering, at momstilsvaret for perioden Q1-Q4 2019 til Q1 2020, er ansat indenfor 6-månedersfristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2. Materielt Momspligtige virksomheder kan jf. momslovens § 37, fradrage købsmoms af udgifter, der er afholdt i forbindelse med virksomhedens momspligtige leverancer. Momspligtige virksomheder skal, jf. momsbekendtgørelsens § 83, fremlægge behørig dokumentation for købsmomsen i form af fakturaer, herunder forenklede fakturaer og afregningsbilag. Såfremt de fremlagte fakturaer ikke opfylder de formelle krav, foreligger der en skærpet bevisbyrde for at levering har fundet sted jf. Østre Landsrets domme af 13. februar 2023 (SKM2023.213.ØLR) og 3. maj 2019 (SKM2019.332.ØLR). Hertil er fradragsretten betinget af, at den momspligtige har modtaget den pågældende ydelse, og at den momspligtige kan løfte bevisbyrden herfor, jf. EU-Domstolens dom af 25. maj 2023 (sag C-114/22). [virksomhed1] IVS ([virksomhed1]), cvr-nr. [...2] Skattestyrelsen vurderer, at klageren ikke kan fradrage købsmoms af udgifter fra [virksomhed1] henset til de usædvanlige omstændigheder omkring denne underleverandør: En væsentlig del af [virksomhed1]’s fakturaer opfylder ikke kravene i momsbekendtgørelsens § 58, stk. 1, nr. 5 og 6, idet arten af de leverede ydelser ikke er tilstrækkeligt specificeret. Det fremgår heller ikke hvornår ydelserne skulle være leveret. I flere tilfælde – f.eks. fakturanumrene 14, 15, 17, 18 og 19 - anføres 'Mandskab' med angivelse af antal timer og enhedspris. [virksomhed1] besidder ikke det fornødne mandskab til at levere de påståede ydelser, da virksomheden har haft 0 ansatte i 2019 og højst én ansat i 2020-2021. På trods herfor, har [virksomhed1] faktureret over 400 timer månedligt til klageren. Skattestyrelsen har jf. side 6 i afgørelsen været i kontakt med kurator for [virksomhed1], men der er ikke fremkommet oplysninger såsom timeregistreringer eller anden dokumentation, der kan sandsynliggøre, hvilke personer, der har leveret ydelser til klagerens selskab. [virksomhed1] videresender omgående de modtagne penge til selskaber, der kan karakteriseres som fakturafabrikker, og som i flere tilfælde enten er blevet dømt eller er under igangværende efterforskning. En del af klagers betalinger vedrørende de af [virksomhed1] udstedte fakturaer, er overført til en anden virksomheds konto end den bankkonto, der fremgår på fakturaerne. På baggrund af de anførte momenter finder Skattestyrelsen, at klageren har en skærpet bevisbyrde for at dokumentere, at [virksomhed1] har leveret de påståede ydelser. Klagerens repræsentant har i klage af den 19. juli 2023 henvist til en tro- og love erklæring fra klagerens underleverandører (bilag 3) som dokumentation for, at der skulle have været leveret ydelser i henhold til fakturaerne. Skattestyrelsen bemærker, at tro- og love erklæringen ikke indeholder oplysninger om, hvilke personer, der har leveret ydelserne og hvornår. Herefter er det Skattestyrelsens opfattelse, at klageren ikke har løftet den skærpede bevisbyrde. Underleverandørerne [virksomhed4], [virksomhed3] og [virksomhed2] Lønmodtagere anses ikke for at udøve økonomisk virksomhed, jf. momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1, og artikel 10 i. Momspligtige personer er jf. momslovens § 3, juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed. Ifølge EU-Domstolens dom af 13. juni 2019 (sag C-420/18), kendetegnes selvstændig økonomisk virksomhed ved, at den momspligtige bærer den økonomiske risiko og udøver sin virksomhed i eget navn, for egen regning og på eget ansvar. Ud fra følgende momenter, er det Skattestyrelsens opfattelse, at underleverandørerne ([virksomhed4], [virksomhed3] og [virksomhed2]) falder udenfor bestemmelsen i momslovens § 3, og kan dermed ikke karakteriseres som momspligtige personer: Underleverandørerne har i den påklagede periode primært haft klageren som kunde og har modtaget betalinger fra klageren på månedlig basis. Hertil har [virksomhed2] faktureret klageren siden 2017, hvilket indikerer en lang tilknytning til klageren. Samtlige underleverandører har næsten udelukkende haft klageren som kunde. Ved gennemgang af underleverandørernes konti ses ikke erhvervsmæssige udgifter til f.eks. forsikringer, administration, markedsføring eller lignende. Ingen af underleverandører beskæftiger ansatte, og arbejdet er blevet udført af indehaverne selv. Klagerens to største kunder, [virksomhed14] A/S og [virksomhed13] A/S, har udtalt, at det er deres opfattelse, at vareopfyldningen er blevet udført af klagerens egne ansatte. Hertil er disse kunder ikke blevet forespurgt af klageren vedrørende muligheden for at udlicitere opgaverne til andre underleverandører. Som følge af, at underleverandørerne ikke kan anses for at være momspligtige personer, kan klageren med henvisning til EU-Domstolens dom af 12. december 1989 (sag C-342/87), ikke få fradrag for købsmomsen til disse underleverandører. Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse Selskabets repræsentant har ikke fremsat bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse. Indlæg under retsmødet Repræsentanten nedlagde påstand om, at selskabet har ret til fradrag for købsmoms som angivet. Videre nedlagde repræsentanten subsidiær påstand om hjemvisning grundet den store mængde materiale, der blev fremlagt dagen før retsmødet. Repræsentanten gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det materiale, der blev fremlagt dagen før retsmødet. Det blev særligt anført, at der er tale om en branche, hvor det er sædvanligt, at en opgave på forhånd er fastlagt til at vare et bestemt antal timer, og at der honoreres for dette antal timer, uanset om opgaven kan udføres på kortere tid. Dette er årsagen til, at mange af fakturaerne fremstår med et timetal, der indikerer, at én person har arbejdet f.eks. 36 timer på en dag. Derudover blev det anført, at en del af det nye materiale, der blev fremlagt dagen før retsmødet, består af SMS-korrespondance med ejeren af [virksomhed1], og at denne korrespondance viser, at [virksomhed1] er en reel underleverandør, der har leveret de ydelser, der fremgår af fakturaerne. Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen vedrørende fradrag for købsmoms stadfæstes. Om det nye bilagsmateriale, der blev fremlagt dagen før retsmødet, anførte Skattestyrelsen, at dette ikke ændrer på styrelsens indstilling. Landsskatterettens afgørelse Sagen angår, om det er med rette, at Skattestyrelsen har ikke har godkendt fradrag for købsmoms med i alt 1.133.540 kr. for udgifter afholdt til underleverandører i perioden 1. januar 2019 til 31. december 2022. Den manglende godkendelse skyldes, dels at Skattestyrelsen har anset fakturaer fra en af underleverandørerne for ikke at være reelle, dels at tre af selskabets underleverandører er anset for ikke at drive selvstændig økonomisk virksomhed efter momslovens § 3, hvorfor der ikke er ret til fradrag for udgifter til disse. Retsgrundlaget Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3, stk. 1, og der skal betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet, jf. momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt. Af momssystemdirektivets art. 2, stk. 1, litra c, fremgår: ”Følgende transaktioner er momspligtige: [...] levering af ydelser, som mod vederlag foretages på en medlemsstats område af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab.” Det fremgår af momssystemdirektivets art. 9, stk. 1: “Ved ”afgiftspligtig person” forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed. Ved ”økonomisk virksomhed” forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Ved økonomisk virksomhed forstås navnlig udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter.” Af momssystemdirektivets art. 10 fremgår: “Eftersom økonomisk virksomhed kun kan udøves selvstændigt, jf. artikel 9, stk. 1, er lønmodtagere og andre personer ikke omfattet af momsreglerne, i det omfang de er forpligtede over for deres arbejdsgiver ved en arbejdskontrakt eller ved et andet retligt forhold, som skaber et arbejdstager-arbejdsgiverforhold med hensyn til arbejds- og aflønningsvilkår og arbejdsgiverens ansvar.” Efter ovennævnte bestemmelser er det kun juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed, der er afgiftspligtige. Selvstændig virksomhed er kendetegnet ved, at virksomheden udøves for egen regning og risiko. Momspligten omfatter således ikke lønmodtagere. En lønmodtager er kendetegnet ved at udføre personligt ar- bejde i et arbejdstager-arbejdsgiverforhold, det vil sige efter arbejdsgiverens instruktioner og for dennes regning. Betaling for det udførte arbejde sker oftest i form af løn, provision, akkordbetaling og lignende. EU-domstolen har i sag C-420/18 (IO) udtalt, jf. præmis 39, at der ved fastlæggelse af, om der foreligger et under- ordnelsesforhold, skal undersøges, om den pågældende person udøver sin virksomhed i eget navn, for egen reg- ning og på eget ansvar, og om den pågældende selv bærer den økonomiske risiko, der er forbundet med udøvel- sen af denne virksomhed. Ved vurderingen af, om der er tale om selvstændig virksomhed, lægges der i praksis vægt på, om der foreligger en arbejdskontrakt eller andre retlige forhold mellem parterne, som skaber et arbejdstager-arbejdsgiverforhold med hensyn til arbejds- og aflønningsvilkår og arbejdsgiverens ansvar. Af momslovens § 37 fremgår (uddrag): ”Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6. Stk. 2. Den fradragsberettigede afgift er 1) afgiften af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden, …” Bestemmelsen i momslovens § 37 implementerer 6. direktivs artikel 17, nu momssystemdirektivets artikel 167 til 168 og artikel 178 til 179. Af dagældende § 81 i momsbekendtgørelse nr. 2246 af 30. november 2021 og dagældende § 82 i momsbekendtgørelse nr. 808 af 30. juni 2015 fremgår: ”Registrerede virksomheder skal til dokumentation af den indgående afgift kunne fremlægge fakturaer, herunder forenklede fakturaer og afregningsbilag, eller enhedsdokumentets eksemplar 8 med eventuelle rettelsesmeddelelser m.v. fra SKAT eller fakturaer for erhvervelser fra andre EU-lande med anførelse af sælgerens og køberens registreringsnummer. ” Momsbekendtgørelsens kapitel 12 indeholder en række fakturakrav. I bekendtgørelsens dagældende § 57, stk. 1, og dagældende § 58, stk. 1, er fastsat de nærmere krav til fakturaens indhold: ”Med forbehold for de øvrige bestemmelser i dette kapitel skal en faktura, herunder afregningsbilag, jf. § 68 i denne bekendtgørelse, indeholde: 1) Udstedelsesdato (fakturadato). 2) Fortløbende nummer, der bygger på én eller flere serier, og som identificerer fakturaen. 3) Den registrerede virksomheds (sælgerens) registreringsnummer. 4) Den registrerede virksomheds og køberens navn og adresse. 5) Mængden og arten af de leverede varer eller omfanget og arten af de leverede ydelser. 6) Den dato, hvor levering af varerne eller ydelserne foretages eller afsluttes, eller hvor et afdragsbeløb betales, forudsat en sådan dato er fastsat og forskellig fra fakturaens udstedelsesdato. 7) Afgiftsgrundlaget, pris pr. enhed uden afgift, eventuelle prisnedslag, bonus og rabatter, hvis disse ikke er indregnet i prisen pr. enhed. 8) Gældende afgiftssats. 9) Det afgiftsbeløb, der skal betales.” Ved anmodning om fradrag i henhold til momslovens § 37 påhviler det selskabet at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldt. Såfremt fakturaerne ikke opfylder de forskriftsmæssige krav om angivelse af ydelsernes art og omfang, foreligger der unormale forhold, hvorefter selskabet pålægges en skærpet bevisbyrde for, at der har foreligget et underleverandørforhold med heraf følgende fradragsret, jf. Østre Landsrets dom af 13. februar 2023, offentliggjort som SKM2023.213.ØLR. EF-domstolen har i sag C-152/02 (Terra Baubedarf-Handel GmbH) udtalt, jf. præmis 34, at fradraget som omhandlet i 6. direktivs artikel 17, stk. 2 (nu momssystemdirektivets artikel 168), skal ske for den afgiftsperiode, hvori de to betingelser i 6. direktivs artikel 18, stk. 2, 1. afsnit (nu momssystemdirektivets artikel 179), begge er opfyldt. Det vil sige, at der skal være foretaget levering af goder eller tjenesteydelser, og at den afgiftspligtige skal være i besiddelse af en faktura eller et dokument, der ifølge kriterier fastsat af den pågældende medlemsstat kan anses for et tilsvarende dokument. Det følger blandt andet af SKM2022.94.BR, at der ikke kan godkendes fradrag for moms af fakturaer, der er ud- stedt af en person, som er blevet kvalificeret som lønmodtager og som dermed anses for ikke at have drevet selv- stændig økonomisk virksomhed. I sagen har byretten taget stilling til, om en konsulentvirksomhed havde fradragsret for momsen anført på fakturaer, som var udstedt af en "interim manager", når udstederen ikke blev anset for at drive selvstændig økonomisk virksomhed i momsmæssig forstand, men derimod blev anset som løn- modtager i konsulentvirksomheden. "Interim manageren" var således ikke en afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3, stk. 1, hvorfor momsen var faktureret med urette. Derfor havde konsulentvirksomheden ikke fradragsret for momsen efter momslovens § 37, stk. 1. EU-domstolen har i sag C-640/23, Greentech SA, præmis 40 udtalt, at der ikke er fradrag for moms i situationer, hvor den retlige kvalifikation af ydelsen er blevet ændret fra en momspligtig transaktion til en ikke momspligtig transaktion. Dette følger tillige af EU-dommene C-342/87, Genius Holding BV og C-642/11, Stroy trans EOOD. Landsskatterettens begrundelse og resultat Udgifter til underleverandøren [virksomhed1] Fakturaerne udstedt af [virksomhed1] indeholder ikke de forskriftsmæssige oplysninger i momsbekendtgørelsens § 57 og § 58, stk. 1, nr. 5 og 6. De indeholder ikke konkrete oplysninger om omfanget og arten af de leverede ydelser, ligesom fakturaerne ikke indeholder tilstrækkelige oplysninger om de udførte opgaver, samt hvor og hvornår arbejdet er udført. Der påhviler derfor selskabet en skærpet bevisbyrde for, at der er foretaget momspligtige leverancer i henhold til de fremlagte fakturaer. Selskabet har ikke fremlagt dokumentation i form af samarbejdsaftale eller andet, som understøtter fakturaernes indhold. Selskabet har desuden ikke fremlagt timesedler og har dermed ikke kunnet redegøre for grundlaget for samarbejdet med underleverandøren, jf. SKM2020.484.BR. Der foreligger derudover ikke oplysninger om, hvem der har udført arbejdet. [virksomhed1] har primært haft selskabet som kunde og har faktureret over 400 timer månedligt til selskabet. [virksomhed1] har imidlertid kun har haft en medarbejder ansat. Landsskatteretten finder, at det ikke er muligt, at én person kan have udført det arbejde, der er faktureret for. Hertil kommer, at Skattestyrelsen har konstateret, at [virksomhed1] har sendt modtagne betalinger videre til andre selskaber, der af Skattestyrelsen er kendt for at være stråmandsselskaber, der udsteder fiktive fakturaer til brug for momssvindel. Videre har Skattestyrelsen konstateret, at en række af selskabets betalinger er sket til andre bankkonti end dem, der fremgår af fakturaerne, og som ejes af personer, der ikke har relation til [virksomhed1]. Under disse omstændigheder finder Landsskatteretten, at selskabet ikke har løftet den skærpede bevisbyrde for, at betingelserne for fradrag i henhold til momslovens § 37 er opfyldt. Selskabet har ikke godtgjort, at der er foretaget momspligtige leverancer i henhold til de fremlagte fakturaer. Landsskatteretten finder, at der samlet set er tale om så usædvanlige omstændigheder, at fakturaerne ikke kan anses for at være reelle. Det forhold, at fakturaerne er betalt ved elektroniske pengeoverførsler, udgør ikke i sig selv dokumentation for, at leveringer af ydelser har fundet sted, hvorfor dette ikke kan føre til et andet resultat, jf. SKM2023.213.ØLR. Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens afgørelse på dette punkt. Udgifter til underleverandørerne [virksomhed2], [virksomhed3] og [virksomhed4] Skattestyrelsen har anset underleverandørerne [virksomhed2], [virksomhed3] og [virksomhed4] for ikke at have drevet selvstændig økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3. I stedet er indehaverne af virksomhederne anset for at have oppebåret indtægterne fra selskabet ved lønmodtagerarbejde. Der er ikke fremlagt kontrakter vedrørende samarbejdet mellem selskabet og de tre underleverandører. Selskabets direktør har oplyst, at aftalerne med underleverandørerne angående samarbejdet er indgået mundtligt, samt at indehaverne af [virksomhed2], [virksomhed3] og [virksomhed4] har udført arbejdet personligt. Af kontoudtog fra selskabets bank, selskabets bogføring og de fremlagte fakturaer fremgår, at der er sket fakturering og betaling af underleverandørerne en gang månedligt, og at afregningerne ikke varierer ret meget beløbsmæssigt. Af fakturaerne fremgår, at der er sket opkrævning for udført arbejde på timebasis. De tre underleverandører har stort set kun haft selskabet som kunde i den omhandlede periode og underleverandørernes omsætning består således alene af betalinger fra selskabet, bortset fra helt enkeltstående indtægter af mindre størrelse fra andre kunder. De til selskabet udstedte fakturaer har fortløbende og ubrudt nummerering. Der er dermed ikke udstedt fakturaer til andre kunder end selskabet. De tre virksomhedsindehavere har udført den samme type arbejde, som selskabets øvrige ansatte, i form af merchandising. I forbindelse med fakturering af selskabets kunder er det ikke oplyst, at selskabet skulle have anvendt underleverandører. Det fremstår tværtimod på fakturaer og afregningsbilag, som om indehaverne af underleverandørerne er ansatte i selskabet. Ved Skattestyrelsens kontrol hos de tre underleverandører er det konstateret, at der på deres bankkonti ikke fremgår udgifter, der har karakter af at være erhvervsrelaterede, fx til forsikring, markedsføring og administration. Underleverandørerne har heller ikke haft en hjemmeside eller på anden vis reklameret for virksomhederne. Indehaveren af [virksomhed3] har til Skattestyrelsen oplyst, at han er blevet kontaktet af selskabets direktør, som tilbød ham job, og at han i den forbindelse skulle oprette et CVR-nr. til afregning af arbejdet, fordi det så var nemmere og kunne gøres uden at der skulle afregnes feriepenge, ATP og andre lønudgifter. Under disse omstændigheder finder Landsskatteretten, at indehaverne af [virksomhed2], [virksomhed3] og [virksomhed4] ikke har oppebåret indkomsten fra selskabet som selvstændige erhvervsdrivende, men derimod som lønmodtagere, jf. momssystemdirektivets art. 10. Indehaverne af [virksomhed2], [virksomhed3] og [virksomhed4] har derved ikke leveret ydelser som led i selvstændig økonomisk virksomhed, jf. momssystemdirektivets art. 9 og momslovens § 3. Landsskatteretten finder det på baggrund af de foreliggende oplysninger ikke godtgjort, at [virksomhed2], [virksomhed3] og [virksomhed4] har haft en økonomisk risiko i forbindelse med udførelsen af arbejdet. Underleverandørernes indtægter fra selskabet har karakter af at være nettoindtægter. Der foreligger ikke oplysninger om ansvarsfordeling eller instruktionsbeføjelse, men indehaverne af [virksomhed2], [virksomhed3] og [virksomhed4] har udført det samme arbejde som selskabets øvrige ansatte og har indgået som en integreret del af selskabet, herunder også på afregningen til selskabets kunder, hvorfor Landsskatteretten finder, at de må have været underlagt selskabets instruktionsbeføjelse. Da [virksomhed2], [virksomhed3] og [virksomhed4] ikke kan anses for at have leveret ydelser til selskabet som afgiftspligtige personer efter momslovens § 3, har selskabet ikke ret til fradrag for købsmoms for udgifterne, jf. momslovens § 37, sammenholdt med EU-Domstolens praksis, fx sag C-342/87, Genius Holding BV, hvoraf fremgår, at fradragsretten ikke omfatter en afgift, der er opkrævet med urette. Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse på dette punkt. Hjemvisning Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at Skattestyrelsens afgørelse skal hjemvises som følge nyt materialet fremlagt forinden retsmødet. Det følger af almindelige forvaltningsretlige principper, at en klageinstans kan hjemvise en sag, såfremt førsteinstansens afgørelse indeholder fejl i afgørelsens retlige grundlag, eller at den er behæftet med væsentlige formelle fejl. Ligeledes kan en sag hjemvises, hvis sagen bygger på et forkert grundlag, eller hvis grundlaget har ændret væsentlig karakter. Landsskatteretten finder, at Skattestyrelsen afgørelse ikke er truffet afgørelse på et forkert grundlag og at det materiale, der blev fremlagt dagen inden retsmødet, ikke har ændret grundlaget væsentligt. Materialet kan derfor ikke føre til et andet resultat. Ekstraordinær genoptagelse Skattestyrelsen har genoptaget perioden 1. kvartal 2019 til 1. kvartal 2020 ekstraordinært. Selskabets repræsentant har ikke nedlagt egentlig påstand om, at perioden ikke kan genoptages, men har i skriftlige indlæg anført, at der ikke er grundlag herfor. Landsskatteretten finder på denne baggrund grundlag for at tage stilling til, hvorvidt det er med rette, at Skattestyrelsen har genoptaget perioden ekstraordinært. Angivelsesfristen for 1. kvartal 2019 var den 1. juni 2019. Skattestyrelsen har udsendt forslag til afgørelse den 9. juni 2023 angående selskabets momstilsvar for perioden 1. januar 2019 til og med 31. december 2022, hvilket er senere end tre år efter angivelsesfristens udløb for 1. kvartal 2019, men tidligere end tre år efter angivelsesfristens udløb for 2. kvartal 2020. Perioden 1. kvartal 2019 til og med 1. kvartal 2020 ligger således uden for den ordinære genoptagelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 31, og det skal herefter vurderes, hvorvidt der er grundlag for at genoptage perioden ekstraordinært, jf. skatteforvaltningslovens § 32. I medfør af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, er det et krav for at der kan ske ekstraordinær genoptagelse af afgiftstilsvaret, at den afgiftspligtige forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Landsskatteretten finder, at selskabet har handlet mindst groft uagtsomt ved at angive fradrag for købsmoms for udgifterne til de fire underleverandører. Forholdene vedrørende underleverandøren [virksomhed1] er så usædvanlige, at der ikke kan være sket reel levering af ydelser. For så vidt angår [virksomhed2], [virksomhed3] og [virksomhed4], er disse anset for at have været lønmodtagere i selskabet, hvilket selskabets direktør findes at have været bekendt med, henset til at han har opfordret indehaverne af enkeltmandsvirksomhederne til at oprette et CVR-nr., således at aflønning kunne ske derigennem for at slippe for at betale feriepenge og ATP mv. Der henvises i det hele til begrundelsen ovenfor angående fradrag for købsmoms. Selskabet findes på denne baggrund at have afgivet urigtige oplysninger i forbindelse med angivelsen af momstilsvaret. Ifølge skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, er der en frist på 6 måneder for varsling af den ekstraordinære genoptagelse. Det er i retspraksis fastslået, at 6-månedersfristen påbegyndes, når Skattestyrelsen er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at konstatere, at der er grundlag for ekstraordinær genoptagelse, jf. f.eks. Højesterets dom offentliggjort i SKM2018.481.HR, om den tilsvarende bestemmelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, vedrørende ekstraordinær skatteansættelse. Landsskatteretten har henset til, at Skattestyrelsen som en del af officialprincippet har pligt til at oplyse sagen tilstrækkeligt, inden der træffes afgørelse. Skattestyrelsen kom i besiddelse af selskabets bogføringsmateriale og fakturaer den 8. og 9. februar 2023. Skattestyrelsen havde fra denne dag mulighed for at sammenligne kontoudtog med selskabets bogføring og her ansætte selskabets momstilsvar korrekt. Landsskatteretten finder, at 6-månedersfristen tidligst begyndte at løbe, da Skattestyrelsen modtog bogføringsmateriale og fakturaer den 9. februar 2023. Skattestyrelsen har sendt varsling om ændring af momstilsvaret i form af forslag til afgørelse 9. juni 2023 og dermed inden for 6-månedersfristen. Ændringen af momstilsvaret er foretaget ved Skattestyrelsens afgørelse af 29. juni 2023, hvilket er inden for fristen på 3 måneder efter varslingen er afsendt, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 2. pkt. Landsskatteretten finder på denne baggrund, at der er grundlag for ekstraordinær genoptagelse af selskabets momstilsvar for perioden 1. kvartal 2019 til og med 1. kvartal 2020.