Arbejdsudleje: Gulventreprisevirksomhed hæfter for skat og AM-bidrag

Journalnr. 23-0063675 Klagepunkt Skattestyrelsens afgørelse Klagerens opfattelse Landsskatterettens afgørelse Arbejdsmarkedsbidrag 8 % af 941.904 kr. 75.353 kr. 0 kr. Stadfæstelse Arbejdsudlejeskat 30 % af 873.540 kr. (941.904 kr. – 75.353 kr.) 259.965 kr. 0 kr. Stadfæstelse Faktiske oplysninger [klager] ApS (herefter selskabet) er ejet af [virksomhed1] ApS (stiftet den 25. februar 2021), som ejes med 50 % af [person1], som også er administrerende direktør og udgør direktionen, og med 50 % af [person2]. Selskabet driver virksomhed med udførelse af gulventrepriser, idet selskabet dog alene udfører undergulve. Selskabet har ingen ansatte, hvorfor undergulve udføres af underentreprenører. I perioden 1. juli 2021 til 30. november 2021 benyttede selskabet de tyske selskaber [virksomhed2] GmbH og [virksomhed3] GmbH, som ejerne af selskabet på forhånd havde kendskab til. [person1] ejer desuden [virksomhed4] ApS, som udfører gulvbelægning og vægbeklædning. Selskabet blev stiftet den 7. april 2021. Det fremgår af selskabets årsrapport for perioden 7. april 2021 til 31. december 2021, at selskabet i perioden havde en bruttofortjeneste på 203.117 kr. samt et resultat på 156.598 kr. Den 7. september 2021 gennemførte Skattestyrelsen i samarbejde med Arbejdstilsynet og Politiet et uanmeldt kontrolbesøg på byggepladsen på adressen [adresse1], [by1]. Ved kontrolbesøget antraf Skattestyrelsen [person2], som oplyste, at selskabet havde fået til opgave at lave undergulve på ejendommen. Endvidere antraf Skattestyrelsen tre tyrkiske arbejdere, som var aflønnet af [virksomhed3] GmbH. To af arbejderne havde ikke arbejdstilladelse i Danmark og var ikke registreret i RUT (Register for Udenlandske Tjenesteydelser). To af de tyrkiske arbejdere har i afhøringsrapporter til politiet oplyst, at de arbejder for det tyske selskab [virksomhed3] GmbH, hvor de arbejder med cement og betonstøbning. De kunne dog ikke huske adressen for selskabet, da de enten møder op direkte på byggepladsen eller kun af og til er på det tyske selskabs adresse for at hente værktøj. De var netop var ankommet til byggepladsen og havde derfor ikke fået udleveret materiale eller værktøj endnu. Varebilerne, som de var kørende i til Danmark, er ejet af det tyske selskab. De vidste endnu ikke, hvor længe de skulle være i Danmark, og at det tyske selskab skulle stå for alle udgifter til kost og logi. Kontrakter med de udenlandske selskaber Selskabet har indgået aftale med [virksomhed3] GmbH. Det tyske selskab udførte blandt andet støbning af undergulve. [virksomhed3] GmbH er RUT-registreret med arbejdssted i [by2] på adresse [by2], [adresse2] i perioden 30. september 2021 til 15. oktober 2021 med 3 ansatte. Endvidere med registrering af arbejdssted i [by1] [virksomhed5] på adresse [by1], [adresse1] i perioden 31. august 2021 til 10. september 2021 med 5 ansatte. Endvidere med registrering af arbejdssted i [by1] [virksomhed5] på adresse [by1], [adresse1] i perioden 14. september 2021 til 30. december 2021 med 4 ansatte. Endvidere med registrering af arbejdssted i [by3] på adresse [by3], [adresse3] i perioden 23. august 2021 til 27. august 2021 med 4 ansatte. Skattestyrelsen har modtaget kontrakter indgået mellem selskabet og [virksomhed3] GmbH. Kontrakt ”subcontract agreement number 003” vedrører perioden fra 1. september 2021 til 30. november 2021 og er på 78.000 euro. Kontrakt ”subcontract agreement number 004” vedrører perioden fra 15. september 2021 til 30. september 2021 og er på 13.800 euro. Selskabet har endvidere indgået aftale med [virksomhed2] GmbH. Det tyske selskabs branche er handel, udlejning og service af kommercielle kaffemaskiner og lignende maskiner, inklusive tilbehør, samt distribution af tilknyttede fødevarer, især kaffe og yderligere produkter. [virksomhed2] GmbH er ultimativt ejet af [person3]. [person2] har siden 22. december 2016 været registreret som Geschäftsführer i selskabet, ligesom [person2] oprindeligt har ejet selskabet 100 %. Skattestyrelsen har modtaget en kontrakt indgået mellem selskabet og [virksomhed2] GmbH. Kontrakten vedrører perioden 1. juli 2021 til 20. oktober 2021 og er på 34.800 euro. Som eksempel kan kontrakt af 1. august 2021 fremdrages: ”Subcontract agreement number III 1. Parties [klager] ApS [adresse4] [by3] CVR: [...1] (the main contractor) [virksomhed2] GmbH [adresse5] [Tyskland1] [...] (the subcontractor) hereby agree that the subcontractor will carry out the work described below, assuming the responsibility for managing, distributing and planning the work for itself and its employees and for determining the number of employees and their qualifications so that the subcontract can be carried out at the agreed time, price and quality level. 2. Description of the work 1.740 m2 Laying of Insulation styrofoam 100mm, soundlayer 6mm and concrete 80mm all work must be carried out in accordance with Danish tolerance 2.a Geographical location of construction site [adresse6], [by2] 2.b Work equipment and materials The subcontractor will provide the work equipment needed: Concrete pump and hand tools 2.c Site meetings: There will be a construction meeting on the construction site once a week 2.d Language The following language has been selected for all written and oral communication with this agreement: German 3. Contractual basis The following written material constitutes the basis for the agreement: This Subcontractor agreement The subcontractor’s tender of 01.06.2021 AB 92 Other: 5) Duty of notification in connection with posting: Pursuant to the Danish Act on the Posting of Workers, the subcontractor must notify the Danish Register of Foreign Service Providers no later than at the time of commencement of the contract work, and within the same time frame the subcontractor must document to the main contractor !hat notification has taken place. 6) Social insurance for migrant workers: Before commencement of the contract work, the subcontractor must provide the main contractor with documentation of the individual employee's social insurance coverage during posting. 7) Work and residence permit: The subcontractor is responsible for ensuring that each posted employee is legally entitled to take up residence and work in Denmark. Non-compliance with the obligations in 3.5-3.7 will be tantamount to material breach of this agreement. 4. Contract sum The work will be carried out for a m2 price Euro 20,00 exclusive of VAT. Sum: Euro 34.800,00 The price ( ) will be index-regulated from the tender date, with the index on the tender date serving as base index. ( X ) will be firm for twelve months and will subsequently be index-regulated. The principles set out in the Danish National Housing and Construction ·Agency circular on price and time of 10 October 1991 will apply to index regulation. The index entitled: will be applied. 5. Workforce and collective agreements: Workers on the site employed by the main contractor are covered by Danish collective agreements, and the main contractor is committed to compliance with the collective agreements in practice. It is of vital importance to the main contractor that this also applies to work carried out by subcontractors. The subcontractor must ensure that any work which the subcontractor undertakes to perform is performed by workers covered by Danish collective agreements, and that such collective agreements are complied with in practice. The subcontractor must provide documentation to that effect at the main contractor's request. Non-compliance with these obligations will be tantamount to material breach of this agreement. 6. Time schedule The work will be carried out ( ) in accordance with the time schedule set out in the tender documents. ( X) in the following period: 01 July 21 - 30. Oktober (In connection with this point, the double taxation convention between Denmark and the subcontractor's country of domicile must be observed, particularly in connection with agreements with a term of more than twelve months). 7. Delay In the event of an actionable delay on the part of the contractor, either ( ) daily fines of DKK or ( X ) compensation in accordance with general Danish law of damages will be payable. The main contractor declares that, according to the agreement between the main contractor and the client, the main contractor must pay daily fines of DKK 8.000,00 in the event of delay. 8. Contacts Contact people authorised to enter into agreements: For the main contractor: [person1] [e-mail1] [telefon1] For the subcontractor: [person2] [e-mail2] [telefon2] 9. Interaction between the main contractor and the subcontractor The subcontractor will give both the main contractor and the client access to monitor and inspect the work. No agreement may be made between the subcontractor and the client (the client's supervision organisation) concerning the work covered by this subcontract agreement. If the subcontractor receives any message or instruction from the client (the client's supervision organisation), the subcontractor will immediately submit the message or instruction received to the main contractor. The main contractor will keep the subcontractor informed on an ongoing basis of all agreements between the main contractor and other subcontractors and of all agreements between the main contractor and the client as well as all of instructions received from the client (the client's supervision organisation) that may be material to the subcontractor's work, for example by forwarding minutes of site meetings. 10. Insurance The contractor and the contractor's subcontractors will be included as insured parties in the fire and storm/tempest insurance taken out by the client in accordance with clause 8 of AB92. 11. Signatures Date: 28.06.21 For the main contractor (underskrevet [person1], stemplet [virksomhed4] ApS) Date: For the subcontractor (underskrevet [person2]) De fremlagte kontrakter er enslydende standardkontrakter, hvor der alene består forskelle i adressen, tidsplanen samt kontraktsummen. Skattestyrelsen har modtaget faktura vedrørende perioden september 2021 til december 2021. Fakturaen er udstedt af [virksomhed3] GmbH til selskabet samt af [virksomhed2] GmbH til selskabet. Fakturaerne er skrevet hovedsageligt på tysk, og der er anført ”Estrich verlegt”, ”Gebäude 1/ Erdgeschoss Dämmung verlegt”, ” Gebäude 2/ Erdgeschoss Dämmung verlegt” og ”Gebäude 1 Extraarbeiten Verbundestrich 50 mm”. Beløbene er angivet i euro. Som eksempel kan faktura [...] af 2. september 2021 fremdrages: ” Rechnung [virksomhed2] GmbH | [adresse7] | [Tyskland1] [klager] ApS [adresse4] [by3] Dänemark Betreff Rechnungsnummer Kundenummer Leistungszeitram Datum Faenoesund delafregning [...] [...] 01.09.2021 02.09.2021 Pos. Beschreibung Menge Einheit MwSt. Einzelpreis Gesamtpreis 1. Udlægning af [virksomhed6], lyddug, rionet slidlag 400,00 m2 0% 20,00 8.000,00 Netto € 8.000,00 zzgl. 0% MwSt. € 0.00 Gesamtpreis € 8.000,00 Bitte überweisen Sie den Betrag innerhalb der nächsten 10 Tage auf das unten genannte Konto. [virksomhed2] GmbH Kontakt Bankverbindung [adresse7] Telefon:[telefon3] Bank: [finans1] [Tyskland1] Telefax:[telefon4] IBAN: [...] Ust-ID: [...] E-Mail: [e-mail2] BIC: [...]” Der er fremlagt mail af den 3. januar 2022 vedrørende reklamation sendt fra selskabet af [person2] til [virksomhed3] GmbH: ”Guten Morgen, estrich in LP2 wird nach wie vor reklamiert….. es wird Forderungen an uns gestellt. Wir reden nicht über Kleinigkeiten, sondern von Abweichungen zwischen 5 – 10 mm und teilweise mehr. Wir haben mehrfach darauf aufmerksam gemacht das die Arbeiten so nicht übernommen werden, Ausbesserungsversuche seitens [virksomhed3] sind bis jetzt gescheitert. Wir fordern euch jetzt letztmalig dazu auf für Abhilfe zu sorgen, finanzielle Forderungen an uns werden 1 zu 1 an [virksomhed3] weiterbelastet. “ Der er endvidere fremlagt mail af den 11. januar 2022 vedrørende reklamation sendt fra selskabet af [person2] til [virksomhed3] GmbH: ”Moin, da es ja nicht so aussieht das jemanden von euch kommt, um die Schlusskontrolle/Korrekturarbeiten auszuführen, haben wir jetzt Angefangen die Arbeiten durch eine Drittfirma ausführen zu lassen. Wir werden, die uns entstandenen Kosten von der Schlussrechnung abziehen, selbstverständlich sind wir bemüht die Ausgaben so niedrig wie möglich zu halten.” Skattestyrelsen har opgjort beregningsgrundlaget på baggrund af de fremlagte kontraktbeløb, som selskabet fremsendte til Skattestyrelsen. Det samlede kontraktbeløb i henhold til de fremlagte kontrakter udgør 941.904 kr. Det er specificeret således: Det udenlandske selskab Adresse Kontraktsum [virksomhed2] GmbH [adresse6], [by2] 258.912 kr. [virksomhed3] GmbH [adresse1], [by1] 580.320 kr. [virksomhed7] GmbH [adresse3], [by3] 102.672 kr. Selskabets betalinger i henhold til de tre kontrakter er foretaget til [virksomhed3] GmbH og [virksomhed2] GmbH. De samlede betalinger er ikke bestridt. Der er ikke fremlagt lønsedler for de udenlandske arbejdstagere, og Skattestyrelsen har ikke kunne få oplyst, hvor stor en del af de fakturerede beløb, der er viderebetalt som løn til de udenlandske arbejdere. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har ansat arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag for perioden 1. juli 2021 til 30. november 2021 til henholdsvis 259.965 kr. og 75.353 kr. Beløbet er specificeret således: Arbejdsmarkedsbidrag 8 % af vederlaget 941.904 kr. 25.353 kr. Arbejdsudlejeskat 30 % af 873.540 kr. (941.904 – 75.353 kr.) 259.965 kr. Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: ”Sagsfremstilling og begrundelse 1. Arbejdsudlejeskat perioden 1.juni 2021 til 30. november 2021. 1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse [klager] ApS driver virksomhed med udførelse af undergulventrepriser, jf. [site1]. Selskabet har alene [person1] og [person2] registreret som ansatte. Af hjemmesiden fremgår følgende medarbejdere: [person1], [person2] og [person4], hvor sidstnævnte er tidligere ansat i [person1] 100 % ejede selskab [virksomhed4] ApS. [person4] er ophørt som ansat i [virksomhed4] ApS og har registreret sig som selvstændig erhvervsdrivende med virksomheden [virksomhed8], CVR.nr. [...2] siden 1. marts 2021- [person4] arbejder fortsat for [virksomhed4] ApS (som erhvervsdrivende) og han fremstår som en del af [klager] ApS på deres hjemmeside, men er ikke lønansat i selskabet. Selskabet har alene foretaget lønindberetning til eIndkomst for [person1] og [person2]. I forbindelse med reklamation/udbedring af arbejder udført af [virksomhed3] GmbH ses det, at der foreligger faktura fra [virksomhed8]/[person4], hvorfor det må lægges til grund, at [person4]fakturerer sine ydelser leveret til både [virksomhed4] ApS og til [klager] ApS. Alt øvrigt arbejde er leveret af underleverandører – herunder [virksomhed3] GmbH. Da selskabet er etableret med gulventreprise som hovedformål, og med branchekode ”433300 Udførelse af gulvbelægninger og vægbeklædning”, så må arbejdet med støbning af undergulve anses for at være en integreret del af virksomheden, se hertil kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, juridisk vejledning afsnit C.F.3.1.4.1 og SKM2022.228.HR (Byggearbejde) og SKM2021.679.HR (Planteskole). For den undersøgte periode udføres alt arbejde med støbning af undergulve af medarbejdere fra [virksomhed3] GmbH – både på direkte kontrakt med [klager] ApS og på kontrakt via [virksomhed2] GmbH. Det må anses som en essentiel del af selskabet og en kerneydelse i selskabet at få udført støbning af undergulve inkl. udlægning af isolering mv., og arbejdet anses for at være et naturligt led i [klager] ApS’ drift. Der vil derfor være tale om arbejdsudleje, med mindre det godtgøres, at arbejdet er udskilt af [virksomhed3] GmbH. For at [virksomhed3] GmbH’s arbejde kan anses for at være udskilt, skal der være tale om, at [virksomhed3] GmbH har overtaget det fulde ansvar og risikoen for den konkrete opgave, og at der ikke alene er tale om at stille medarbejdere til rådighed for [klager] ApS. [virksomhed3] GmbH er et tysk registreret selskab, og der er fremlagt dokumentation for, at medarbejderne er formelt ansat i dette selskab og er socialt sikret i Tyskland også for arbejdet udført i Danmark, jf. modtagne kontrakter, udstationeringstillæg, A1-blanketter mv. Herudover har [virksomhed3] GmbH tiltrådt overenskomst med [fagforening1]. Det er ud fra de foreliggende oplysninger vores vurdering, at der er tale om, at jeres selskab udelukkende har lejet arbejdskraft fra [virksomhed3] GmbH og derfor er omfattet af reglerne om arbejdsudleje i kildeskattelovens §2, stk. 1 nr. 3. [klager] ApS har derfor haft pligt til at indeholde arbejdsudlejeskat og am-bidrag af vederlaget, som er betalt til [virksomhed3] GmbH efter kildeskattelovens § 46, sammenholdt med § 43, stk. 2 litra h. Se uddybende begrundelse nedenfor. I vores vurdering har vi lagt vægt på de foreliggende oplysninger og reglerne i den juridiske vejledning C.F.3.1.4.1 i forhold til om reglerne vedrørende arbejdsudleje kan finde anvendelse. Af de foreliggende oplysninger ses det, at der i fremsendte kontrakter er anvendt samme kontrakt skabelon. Fælles for alle tre fremsendte kontrakter er, at perioderne ikke stemmer overens med den udenlandske selskabets registrering i RUT. Det fremgår af kontrakten for arbejdet, at der er blevet udført arbejde på [adresse6], [by2], at underleverandøren for det udførte arbejde er det tyske selskab [virksomhed2] GmbH, mens det på RUT registeret er [virksomhed3] GmbH. I følgebrevet vi modtog sammen med det fremsendte materiale, skriver [person1]: Vedr. [adresse6], Der er indgået kontrakt med et andet firma end anmeldt på RUT, Dette firma står for mandskabet og hyre selv ind til opgaven. De anmeldte på RUT behøver nødvendigvis ikke være [klager]s kontrakt underentreprenør. [person1] mener, at det ikke er nødvendigt med en sammenhæng i det anmeldte selskab i RUT registeret og det selskab, som udfører arbejdet på den pågældende adresse. Arbejdsudleje reglerne bygger på en "Substance over form" vurdering: Det er ikke tilstrækkeligt, at der er indgået en kontrakt, hvorefter den udenlandske arbejdsgiver formelt opfylder betingelserne for at drive selvstændig erhvervsvirksomhed, hvis arbejdets karakter medfører, at der reelt ikke er noget væsentligt indhold i de forpligtelser mv., som den udenlandske arbejdsgiver har påtaget sig. Ifølge kontakterne skal det udenlandske selskab udføre følgende arbejde: Støbning af beton Isolering med Styrofoam Lydisolering (Soundlayer) [klager] ApS’s arbejde består udelukkende i at lave undergulve og dermed alt det praktiske arbejde, der følger med for at lave undergulve, som støbning af beton, isolering mm. Under kontrolbesøget den 7. september 2021, fortalte ejeren [person2], at [klager] ApS, var hyret til at udføre gulvbeklædnings arbejde på adressen. Selskabet havde under kontrollen ingen ansatte, da de udelukkende entrerer med udenlandske selskaber. Det fremgår af arbejdsbeskrivelserne i kontrakterne indgået med det udenlandske selskab [virksomhed3] GmbH, at selskabet skal støbe beton, lægge isolering styrofoam og lydlag (soundlayer). De arbejdere som blev truffet under kontrollen, oplyste senere til Politiet, at de udførte betonarbejde på byggepladsen. [virksomhed3] GmbH’s arbejde skal være integreret i [klager] ApS’ forretning på sådan en måde, at [klager] ApS, reelt anses som arbejdsgiver. Det fremgår af SKM2022.228HR, at det ikke er nødvendigt at se på de supplerende kriterier, hvis det ved en vurdering af, om opgaven er udskilt fremstår klart, at dette ikke er tilfældet. Som det fremgår af rådgivers indsigelse, så kan det lægges til grund, at: de omhandlede medarbejdere har udført arbejde som ansatte medarbejdere i [virksomhed3] GmbH der ikke er dokumentation for, hvorvidt instruktionen af medarbejderne reelt er givet af [person2] ([klager]) eller af den daglige leder ([virksomhed3]). Det må dog lægges til grund, at [person2] var tilstede på byggepladsen ved Skattestyrelsens kontrol. materialer er leveret af [klager] ApS [virksomhed3] GmbH har stillet håndværktøj, pumpe og biler til arbejdet de ansættelsesretlige beføjelser ligger jf. ansættelseskontrakten ved [virksomhed3] GmbH der afregnes for udført arbejde med akkordsatser (pris pr. udført kvadratmeter), hvilket kan sidestilles med en afregning på medgået tid, hvor tiden pr. kvadratmeter er fastlåst Skattestyrelsen er således enig med rådgiver i, at det ikke på baggrund af de supplerende kriterier fremstår entydigt, om der skulle være tale om arbejdsudleje eller ej, idet forskellige forhold taler hhv. for og imod – ligesom der ikke foreligger tilstrækkelig dokumentation til at kunne vurdere andre forhold. Det er således afgørende at vurdere, om der er foretaget den fornødne udskillelse af ansvar og risiko mv. ved opgavens udførelse, således at [virksomhed3] GmbH (direkte og via [virksomhed2] GmbH) har leveret en selvstændig entrepriseopgave. Er dette ikke tilfældet, så vil der være tale om arbejdsudleje. Udskilt arbejde [klager] ApS har hyret [virksomhed3] GmbH (direkte og via [virksomhed2] GmbH) til at udføre udlægning af isolering og gulvstøbning. Der er i alle tilfælde tale om enslydende kontrakter, hvor der er alene er sket udskiftning af arbejdets art og afregning. Skattestyrelsen har bedt om at få tilsendt: Tilbud, som danner grundlag for kontrakterne – inkl. fremsendelse fra underleverandører Det tilbudsmateriale, som har været fremsendt til brug for tilbudsafgivning, inkl. Dokumentation for fremsendelse (mails, breve, anmodning om at give tilbud mv.) Skattestyrelsen har modtaget tilbud, men ingen dokumentation for fremsendelsen (følgebreve, mails etc.). Det fremgår af tilbuddene, at der alene er tale om angivne kvadratmeterpriser for et givent antal kvadratmeter, og at tilbuddene er baseret på ”udleveret tegnings- og projektmateriale”. Til- buds- giver Dato Tekst Opgave Periode Sted Pris /kvm Kvm Pris /total Modsvarer kontrakt [virksomhed3] 10.08.2021 Bauvorhaben: [virksomhed5] [by1] laut ausghändigtem Zei- chnungs und Projekt- materials Styropor, 100 mm, Estrich 80 mm verlegt. To- leranz +/- 2mm auf 2m 09/21- 02/22 [virksomhed5] [by1] 15 € 5.250 78.750 € 003 og II [virksomhed3] 08.06.2021 Bauvorhaben: [adresse6]/[by2] laut ausghändig- tem Zeichnungs und Projektmaterials Styropor, 100 mm, Estrich 80 mm verlegt. To- leranz +/- 2mm auf 2m 07.21- 11.22 [adresse6]/[by2] 16 € 1.700 27.200 € III [virksomhed3] 26.07.2021 Bauvorhaben: [by3] [by3] laut ausghändigtem Zei- chnungs und Projekt- materials Styropor 50 mm, Rockwool 50 mm,Estrich 80 mm verlegt. To- leranz +/- 2mm auf 2m 09.21- 10.21 [by3] 16,00 € 964 15.424 € 004 [virksomhed3] 12.08.2021 Bauvorhaben: EPS 100 mm, 12.21- [adresse8] 17,50 € 9.500 166.250 € Ej vundet [adresse8] [by4]- Estrich 80 mm 09.22 [adresse8] [by4] laut ausghän- verlegt. Toleranz [by4]- digtem Zeichnungs +/- 2mm auf 2m [by4] und Projektmaterials [virksomhed3] GmbH har givet tilbud på flere opgaver, end de har vundet. Det er dog [virksomhed3] GmbHs folk, der har udført alle de omhandlede opgaver, hvor der er indgået kontrakt med hhv. [virksomhed3] GmbH og [virksomhed2] GmbH. Det er bemærkelsesværdigt, at [klager] ApS for [adresse6] kontrakten har valgt at indgå denne via [virksomhed2] GmbH – særligt henset til, at [virksomhed2] GmbH kontrakten har en kvm.pris på 20 € pr. kvm. for i alt 1.740 kvm. Der er ikke fremlagt tilbud fra [virksomhed2] GmbH, men der henvises i kontrakten til et tilbud af 1. juni 2021. Der er dog indhentet et tilbud dateret 8. juni 2021 fra [virksomhed3] GmbH med en kvm.pris på 16 € for 1.700 kvm. Sidst men ikke mindst er kontrakten med [virksomhed2] GmbH underskrevet af [person1] og stemplet med [virksomhed4] ApS. For [virksomhed2] GmbH er kontrakten underskrevet af [person2]. De fremsendte kontrakter varierer i benævnelse – nogle har fortrykte numre og andre håndskrevet tal, mens andre har hhv. håndskrevet og fortrykte romertal. Herudover fremgår samme kontrakt flere gange i det indsendte materiale (oversigt over kontrakterne i vedhæftede skema). Fælles for alle kontrakterne er, at det af kontrakten fremgår, at sproget vedrørende kontrakten – både skriftligt og mundtligt skal være tysk. Kontrakten er indgået på engelsk. Som kontraktmateriale skal følgende indgå, jf. kontraktens pkt. 3: 1. Selve kontrakten 2. Underleverandørens tilbud af xx.xx.xxxx (dato angivelse) 3. AB92 4. Other: ikke udfyldt Herudover er underleverandøren pålagt pligter til at overholde RUT registreringer, sikre social sikring for egne medarbejdere, sikre arbejds- og opholdstilladelser samt overholde danske overenskomster. I pkt. 7 er der taget stilling til, at ansvar for forsinkelse skal følge almindelige danske regler om erstatning, og at der kan anvendes daglige bøder på 8.000 kr. og i pkt. 10 er det fastlagt, at underleverandøren er dækket af [klager] ApS’ brand- og stormskadeforsikring. Herudover er der tale om en meget simpel kontrakt, som ikke giver nærmere anvisning om håndtering af kontraktforholdene. Henvisningen til AB92 fremstår som en hel generel henvisning til nogle rammebetingelser, som kan finde anvendelse. Alene i kontraktens punkt 10 vedrørende forsikring er en henvisning til AB92 § 8. Dvs. der er ikke i kontrakten vedtaget hvilke betingelser i AB92, der finder anvendelse og hvilke, der ikke anvendes. Der er således f.eks. ikke taget stilling til evt. sikkerhedsstillelse efter AB92s kapitel B. Det er som udgangspunkt også et standardvilkår i AB92, at entreprenøren leverer materialer, jf. Kapitel C, dette til trods fremgår det ikke af kontrakterne eller de afgivne tilbud, at [klager] ApS leverer materialer. Dette er dog oplyst af både [virksomhed3] GmbH og [klager] ApS. Det fremgår også af de danske ”Underentreprenør betingelser for projektarbejde ved [klager] ApS”. Skattestyrelsen har forgæves bedt om at få tilsendt udbudsmaterialet/det til underleverandøren fremsendte materiale, som har dannet grundlag for underleverandørens tilbud. Vi har fortsat ikke modtaget dette. Vi har modtaget særskilte tilbud (enkelt ark) og ligeledes har [klager] ApS/rådgiver blandt mange andre samlede bilag vedhæftet en tegning af byggeprojektet ved fremsendelsen til Skattestyrelsen. Der er ikke fremsendt nogen dokumentation for, hvad [virksomhed3] GmbH har afgivet tilbud på baggrund, herunder heller ikke, at de er gjort bekendt med den danske rammeaftale AB92 og indholdet af denne. Da der grundlæggende er tale om levering af arbejdskraft i forbindelse med udlægning af isolering og støbning af gulve på kvm.priser (akkord) og uden levering af materialer mv., men dog med levering af håndværktøj og betonpumpe, anser Skattestyrelsen alene [virksomhed3] GmbH for at have leveret arbejdskraft på sædvanlige arbejdsudlejeforhold. Selskabet har hævdet, at aftalerne mellem selskabet og [virksomhed3] GmbH og [virksomhed2] GmbH er omfattet af selskabets ”Underentreprenør betingelser for projektarbejde ved [klager]”. Der er tale om en udførlig regulering af samarbejdet – herunder udspecificering af forpligtelser, projektmaterialer, tidsplaner, erstatningspligt, ekstraarbejder, kvalitetssikring, materialehåndtering, forsikringer, sikkerhed mv. Underentreprenørbetingelserne er dog ikke omfattet af hverken tilbudsmaterialet eller kontrakten (ingen henvisning hertil). Herudover er betingelserne udelukkende på dansk, og disse kan derfor ikke forventes accepteret eller forstået af underleverandører, som ikke er danske. Der er ligeledes ikke fremlagt dokumentation for, at underleverandøren er bekendt med disse, har fået disse udleveret og/eller at disse foreligger på andet sprog end dansk. Skattestyrelsen tillægger således ikke disse underentreprenørbetingelser nogen betydning ved vurderingen af forholdet mellem [virksomhed3] GmbH og [virksomhed2] GmbH, idet vilkårene ikke er dokumenteret som del af kontraktgrundlaget. Skattestyrelsen anser derfor ikke [klager] ApS for at kunne gøre disse betingelser gældende over for underleverandørerne. Rådgiver har i sin indsigelse fremhævet, at underleverandørens ansvar særligt fremgår af [klager] ApS’ generelle aftalebetingelser (Underentreprenør betingelser for projektarbejde ved [klager] ApS) og ved, at der i kontrakten er lavet en henvisning til AB92. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at en generel henvisning til AB92 ikke i skattemæssig sammenhæng automatisk gør et udført arbejde til en entreprise (i modsætning til arbejdsudleje), for hvilken underentreprenøren bærer det primære ansvar. AB92 er alene rammebetingelser, som kan aftales anvendt på byggeentrepriser – rammebetingelserne bestemmer ikke i sig selv, om et givent arbejde er en entreprise. Ligeledes afgør AB92 heller ikke, hvem der bærer ansvaret for fejl/mangler, men alene hvordan tvister herom skal afgøres. Det ses således også, at kontrakterne mellem [klager] ApS og [virksomhed3] GmbH og [virksomhed2] GmbH til trods for en generel henvisning til AB92 reglerne ikke i praksis har anvendt reglerne om sikkerhedsstillelse, tilbageholdelse til 1 og 5 års eftersyn, levering af materialer fra underleverandør, skriftlig afleveringsforretning osv. – og kontraktmaterialet tilkendegiver intet om fravigelse af de almindelige regler på disse områder. Sidst men ikke mindst er det ikke dokumenteret, at underleverandøren er gjort bekendt med AB92 i forbindelse med tilbudsgivningen, og der må stilles skærpede krav hertil, da der er tale om en dansk rammeaftale Mangler/reklamation og ansvar Det er fra selskabet og rådgiver fremhævet, at der er gjort mangelsansvar gældende overfor [virksomhed3] GmbH. Arbejdet leveret af [virksomhed3] GmbH har i enkelte tilfælde ikke mødt de standarder, som [klager] ApS har forpligtet sig til at levere til deres bygherre/hovedentreprenør, hvorfor disse (eller efterfølgende underleverandører) har fremsat krav om udbedring. [klager] ApS har konfronteret [virksomhed3] GmbH med disse mangelskrav og krævet udbedring. Da udbedring ikke er sket fra [virksomhed3] GmbHs side er udbedring foretaget af efterfølgende underleverandører eller af [klager] via forskellige danske selskaber – herunder [virksomhed4] ApS og [virksomhed8]/[person4]. [klager] ApS har afslutningsvist tilbageholdt de faktiske udgifter til udbedring i vederlaget til [virksomhed3] GmbH. Skattestyrelsen har gentagne gange bedt om dokumentation for, hvordan [virksomhed3] GmbH har forholdt sig til disse krav, idet al korrespondance fremlagt alene er krav stillet af [klager] ApS. Det er således ikke dokumenteret, at der er tale om et ubestridt krav, og af mailkorrespondancen, som er fremlagt, henvises til anden kommunikation, hvorfor argumentet om, at [virksomhed3] GmbH ikke har besvaret henvendelserne ikke er sandsynlige. Det fremgår ligeledes af kommunikationen mellem [klager] ApS’ og deres hovedentreprenør, at [klager] ApS’ underleverandør er på pladsen på et tidspunkt efter tvisten er opstået. Det fremgår klart at [klager] ApS mener, at [virksomhed3] GmbH bærer et selvstændigt ansvar for opgaveudførelsen, og at de mener, at de er berettiget til at kræve udbedring af opgaven og foretage tilbageholdelse af vederlaget til dækning af 3. parters udbedring. Det er i midlertidigt Skattestyrelsens opfattelse, at der på baggrund af de indgåede kontrakter ikke består et retligt grundlag til at kunne gøre et entrepriseansvar gældende over for underleverandøren, idet der alene er indgået aftale om køb af arbejdskraft fra [virksomhed3] GmbH (direkte og via [virksomhed2] Gmbh). Ikke mindst henset til, at [virksomhed3] GmbH alene har leveret arbejdskraft, betonpumpe og håndværktøj, og da afregningen fra [klager] ApS er sket på et ikke usædvanligt vilkår i håndværkerbranchen (akkordarbejde), så anser Skattestyrelsen aftaleforholdet for at være en aftale om leje af arbejdskraft. Såfremt der vurderes at være ret til tilbageholdelse i vederlaget, så må dette således anses for at være et udtryk for, at der ved akkordarbejde alene afregnes for faktisk færdiggjort kvm. – og dermed ikke et egentligt mangelskrav. De udenlandske arbejdere fra [virksomhed3] GmbH, anses ud fra en samlet vurdering for arbejdsudlejet til [klager] ApS efter reglerne i Kildeskattelovens § 2, stk.1, nr. 3, og anses derfor som begrænset skattepligtige til Danmark af deres indkomster optjent ved arbejdet for [klager] ApS. Skattestyrelsen vurderer endvidere, at dette er i overensstemmelse med nyeste Højesteretspraksis i hhv. SKM 2021.639.H (planteskole) og SKM 2022.228.HR (byggeopgaver). [klager] ApS har derved været forpligtet til at tilbageholde am-bidrag og arbejdsudlejeskat ved betaling af de kontrakter, der er indgået med [virksomhed3]. Dette følger af reglerne i kildeskattelovens § 46 sammenholdt med § 43, stk. 2 litra h, og arbejdsmarkedsbidragsloven § 7. Ifølge Kildeskattelovens § 2, stk. 5 er de udenlandske medarbejderes skattepligtig af indtægterne fra [klager] ApS endeligt opfyldt ved indeholdelse af 8 % am-bidrag og 30 % arbejdsudlejeskat af disse indtægter. Se endvidere Kildeskattelovens § 48 B samt arbejdsmarkedsbidragslovens § 1 og § 2, stk. 1, nr. 3. [klager] ApS skulle efter reglerne i Kildeskattelovens § 49A, stk. 2, nr. 8, § 43 stk. 2 litra h og § 46 have indeholdt de ovennævnte 8 % am-bidrag og 30 % arbejdsudlejeskat af lønninger til de udenlandske arbejdere af deres arbejde for selskabet. Grundlaget for opgørelse af arbejdsudlejeskat Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i. Alle former for personalegoder er som udgangspunkt omfattet af bestemmelsen. Grundlaget omfatter dog ikke værdien af kost og logi, som dækkes efter regning af den udenlandske arbejdsgiver, hvis rejsereglerne er opfyldt. Der kan som udgangspunkt ikke foretages nogen form for fradrag i indkomst, hvor hvervgiveren skal indeholde en endelig skat på 30 pct., medmindre arbejdstageren har valgt beskatning efter Kildeskattelovens §§ 5 A - 5 D, er omfattet af Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, eller har valgt beskatning ifølge Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1 jf. KSL § 2, stk. 5. Hvis den danske arbejdsgiver ikke kan få oplyst, hvor stor en del af det samlede vederlag, der viderebetales som løn til den arbejdsudlejede arbejdstager, skal der som udgangspunkt efter de gældende regler indeholdes skat af det samlede vederlag efter reglerne i opkrævningslovens § 5, stk.1. Da der ikke fremstår særskilte vederlag for materialer mv. af fakturaerne, og da der ikke er fremlagt dokumentation for den faktiske bruttoaflønning af medarbejderen fra [virksomhed3] GmbH, anvendes de totale fakturasummer fra [virksomhed3] GmbH og [virksomhed2] GmbH som beregningsgrundlag for am-bidraget og arbejdsudlejeskatten jf. reglerne i den juridisk vejledning, afsnit C.F.3.1.4.1. De manglende am-bidrag og arbejdsudlejeskat kan herefter opgøres således: Udenlandsk selskab Kontraktsum, EUR Kontraktsum, DKK Am-bidrag, 8% Arb.udlejeskat 30% [virksomhed2] GmbH 34.800 € 258.912 kr. 20.713 kr. 71.460 kr. [virksomhed3] GmbH 78.000 € 580.320 kr. 46.426 kr. 160.168 kr. [virksomhed3] GmbH 13.800 € 102.672 kr. 8.214 kr. 28.337 kr. I alt 126.600 € 941.904 kr. 75.353 kr. 259.956 kr. Ved omregning til danske kroner er der anvendt gennemsnittet for middelkursen for EUR for perioden, som er opgjort til 7,44 – Kilde Danmarks Nationalbank. Selskabet vil blive opkrævet manglende am-bidrag og arbejdsudlejeskat i overensstemmelse med ovenstående tabel. Am-bidrag og arbejdsudlejeskatten vil blive indberettet på de måneder, hvor fakturaerne er blevet betalt. Hæftelse for manglende indeholdelse af arbejdsudlejeskat og am-bidrag Retsregler og praksis Kildeskattelovens § 68, som omhandler, at erhververen straks skal indbetale det manglende beløb til det offentlige, såfremt der ikke er sket indeholdelse af A-skat eller arbejdsmarkedsbidrag, eller der er sket indeholdelse med for lavt beløb. Kildeskattelovens § 69, stk. 1, der omhandler pligt til at indeholde skat, eller som indeholder denne med for lavt beløb, er over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side ved iagttagelse af bestemmelserne i denne lov. Arbejdsmarkedsbidragslovens § 7. Bestemmelserne i kildeskatteloven og opkrævningsloven om indeholdelse, opkrævning, hæftelse m.v. finder anvendelse ved indeholdelse og opkrævning af arbejdsmarkedsbidrag efter denne lov. Praksis vedr. hæftelse for ikke-indeholdt A-skat og am-bidrag fremgår af juridisk vejledning A.D.5.2.2 Hæftelse for ikke-indeholdt A-skat og Am-bidrag Hvis den indeholdelsespligtige har udvist forsømmelse i forbindelse med manglende indeholdelse af A-skat og Am-bidrag, kan de ikke-indeholdte beløb opkræves hos den indeholdelsespligtige under forudsætning af, at lønmodtageren ikke allerede har betalt. Selv om skattemyndighederne efter skatteforvaltningslovens genoptagelsesregler er afskåret fra at ændre arbejdstagerens skatteansættelse, kan den indeholdelsespligtige gøres ansvarlig for de ikkeindeholdte beløb. Se SKM2019.641.BR. Den indeholdelsespligtige anses for at have udvist forsømmelig adfærd, hvis han undlader at indeholde A-skat og Am-bidrag i udbetalinger til en person, der udfører arbejde af en sådan karakter, at det med rimelig tydelighed falder ind under bestemmelsen i Kildeskattelovens § 43 eller kildeskattebekendtgørelsen § 18. Ved vurderingen af, om der er tale om A-indkomst, lægges der ikke afgørende vægt på, om den person, der udfører arbejdet, er momsregistreret og udskriver regninger med moms. Indberetning af arbejdsudleje mv. Skattestyrelsen foretager indberetninger i overensstemmelse med ovenstående opgørelse, hvorefter disse vil fremgå af selskabets skattekonto.” Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 10. august 2023 udtalt følgende: ”… Vedlagt alt relevant materiale på klagesagen vedrørende [klager] ApS, CVR. Nr. [...1]. Jeg har undladt at fremsende mailkorrespondance vedrørende udsættelse af tidsfrister og bekræftelse på modtagelse af materialer mv. Skattestyrelsen har IKKE behandlet anmodningen om aktindsigt, som fremgår af repræsentantens klage, idet denne er indgivet til SANST. Bemærk, at der fra tidligere rådgiver tidligere har været anmodet om aktindsigt undervejs i forløbet. Denne vurderes dog ikke at være relevant i forhold til klagesagen. Da den indsendte klage ikke er begrundet, så har Skattestyrelsen ingen bemærkninger til denne. Skattestyrelsen vil dog gerne have mulighed for at kommentere på en senere begrundet klage, når rådgiver indgiver denne efter at have modtaget aktindsigt ved SANST.” I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 13. november 2025 kommet med en supplerende udtalelse med følgende: ”… Dog skal vi anføre vedrørende beskatningsgrundlaget, at det er fast praksis at bruge fakturasummerne, når der ikke er fremlagt dokumentation for den faktiske aflønning.” Selskabets opfattelse Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at Skattestyrelsens ansættelse af arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag for perioden 1. januar 2021 til 31. juli 2021 nedsættes til 0 kr. Subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand om, at sagen skal hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen med henblik på, at de tre omhandlede byggesager skal behandles særskilt. Mere subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand om, at sagen skal hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen med henblik på, at beregningsgrundlaget skal nedsættes til den løn, som arbejderne har modtaget. Til støtte for påstanden er bl.a. anført: ”På vegne af [klager] ApS påklager vi hermed afgørelse truffet af SKAT den 16. juni 2023, jf. vedlagte kopi af samme. Afgørelsen vedrører A-skat og AM-bidrag vedrørende påstået arbejdsudleje. Vi anmoder om, at betaling af am-bidrag nedsættes fra 75.353 kr. til 0 kr., og at betaling af arbejdsudlejeskat nedsættes fra 259.965 kr. til 0 kr. Baggrunden for vores anmodning er, at de betalinger der lægger til grund for Skattestyrelsens afgørelse efter vores opfattelse ikke vedrører arbejdsudleje, men betalinger for en almindelige entreprisekontrakt.” Repræsentanten har den 10. januar 2024 i den endelig klage anført: ”Under henvisning til vores skrivelse af 17. juli 2023, hvor vi på vegne af [klager] ApS påklaget afgørelse truffet af Skattestyrelsen den 16. juni 2023 om A-skat og AM-bidrag vedrørende påstået arbejdsudleje, skal vi hermed nærmere redegøre for og begrunde klagen. Baggrund Juridisk vejledning anfører i afsnit C.F.3.1.4.1 Udlejning af arbejdskraft (arbejdsudleje) bl.a. at: Når en udenlandsk person, der har bevaret sit formelle ansættelsesforhold til sin udenlandske arbejdsgiver, udfører arbejde for en dansk virksomhed, foreligger der efter omstændighederne arbejdsudleje. Der foreligger ikke arbejdsudleje blot fordi, at udenlandske virksomheders medarbejdere arbejder inden for en danskvirksomheds forretningsområde. Arbejdet skal være integreret i den danske virksomhed på en sådan måde, at virksomheden reelt kan anses for arbejdsgiver i forhold til det udførte arbejde Det beror på en konkret vurdering, om en udenlandsk medarbejder anses som arbejdsudlejet til en dansk virksomhed, eller om arbejdet udføres af en selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed Den udenlandske arbejdstager er ikke omfattet af arbejdsudlejereglerne, når arbejdet: a. ikke er integreret i virksomhedens forretningsområde, eller b. er tilstrækkeligt udskilt til en selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed Det kan heraf udledes, at en udenlandsk virksomhed godt kan udføre arbejde for en dansk virksomhed inden for dennes forretningsområde uden at der er tale om arbejdsudleje. Hvis den udenlandske virksomhed løser opgaver inden for den danske virksomheds forretningsområde, skal det ud fra skatteretlige principper afgøres, hvilken af virksomhederne, opgaven skal anses for integreret i. Spørgsmålet har bl.a. været behandlet i SKM2021.76.VLR og SKM2021.136.VLR, hvor der i begge tilfælde blev statueret arbejdsudleje. Fælles for de to sager er, at det pågældende arbejde blev udført på virksomhedens område, henholdsvis en planteskole (SKM2021.76.VLR) og et gartneri (SKM2021.136.VLR). Det samme gør sig gældende i sagen SKM2021.639.HR, som ligeledes omhandler arbejde som er udført på planteskolens roser og frugttræer og med planteskolens vegetative materiale. Ligeledes også i sagen SKM2022.228.HR, hvor arbejdet udføres på virksomhedens område (virksomhedens ejendomme). [klager] ApS’s forretningsområde [klager] ApS er en virksomhed der som forretningsområde udfører gulventrepriser, hvilket bl.a. fremgår af følgende uddrag af virksomhedens hjemmeside: (billedet) Når virksomheden får en mulig ordre, undersøges det hvor opgaven kan løses i (under)entreprise, herunder tidsplan og økonomi. Når det vurderes at opgaven kan løses, indgås der aftale med (under)entreprenøren, og her anvendes der som udgangspunkt det aftalegrundlag som er fremlagt i sagen. Særligt om opgaverne udført for [klager] ApS efter deres art og karakter kan udskilles som en selvstændig entreprise Opgaver som udføres En opgave for [klager] ApS kan være støbning af et undergulv: i henhold til godkendt instruks/godkendte tegninger på en given lokation i en given kvalitet i henhold til en given tidsplan Vurdering af om de opgaver som udføres, er integreret i virksomhedens aktiviteter Opgaven er en del af virksomhedens forretningsområde, og som udgangspunkt vil ydelsen kunne anses for at være integreret i virksomhedens aktiviteter. Men på samme måde som en hovedentreprenør kan udskille eksempelvis tømreropgaven i en selvstændig tømrerentreprise kan opgaven med støbning af et undergulv også udskilles som en selvstændig entreprise. Delkonklusion De opgaver som ligger inden for [klager] ApS’s forretningsområde kan i visse tilfælde naturligt udskilles i selvstændige afgrænsede entrepriser. Særligt om opgaverne udført for [klager] ApS er udskilt som en selvstændig entreprise Et af de arbejder som indgår i den aktuelle sag, er støbning af gulv på sitet [adresse3], [by3]. Arbejdet udføres af [virksomhed3] GmbH, [adresse5], [Tyskland2] som underentreprenør. Der er indgået en underentreprisekontrakt, hvoraf bl.a. fremgår: (tabel) Hertil kommer at underleverandøren [virksomhed3] GmbH har aftalt de almindelige salgs- og leveringsbetingelser, herunder AB-92. Det fremgår klart: 1) hvad opgaven går ud på, omfang og kvalitet 2) hvem der skal løse opgaven og har ansvar for opgavens tilrettelæggelse og udførelse 3) tidsplan 4) erstatnings- og bodbestemmelser Delkonklusion Opgaven går ud på støbning af et gulv, på en given lokation, i en given kvalitet, i henhold til en given tidsplan og til en fast pris. Der er tale om en særskilt afgrænset opgave, som kan udskilles og som også er udskilt fra [klager] ApS. Særligt om underentreprenørens ansvar og økonomiske risiko Som det fremgår af det fremlagte materiale, er der både kontraktuelt fastsat erstatningsansvar ved fejl og mangler og dagbod ved forsinket levering. Dette er også de facto kommet til udtryk i krav over for [virksomhed3] GmbH, herunder delvis tilbageholdelse af entreprisesum. Det anføres i afgørelsen som begrundelse for manglende økonomisk risiko, at der ikke er forelagt dokumentation for at [virksomhed3] GmbH anerkender kravet. Dette er ikke afgørende for om der er et retsligt krav. Tværtimod er der ikke truffet retslige skridt mod [klager] ApS for at inddrive resttilgodehavendet. Sammenfatning og konklusion Vi gør gældende, at der er tale om almindelige (under)entreprisekontrakter, hvor opgaverne er faktisk udskilt til den udenlandske entreprenør, som også bærer ansvaret og væsentlig økonomisk risiko. Der er således ikke grundlag for opkrævning af am-bidrag og arbejdsudlejeskat, hvorfor vi som tidligere anført anmoder om, at betaling af am-bidrag nedsættes fra 75.353 kr. til 0 kr., og at betaling af arbejdsudlejeskat nedsættes fra 259.965 kr. til 0 kr. Til støtte herfor, gør vi gældende: Opgaverne er afgrænsede og det er ubestridt, at arbejdet kan udskilles fra [klager] ApS’s virksomhed Opgaverne er udskilt fra [klager] ApS Der er indgået underentrepriseaftaler med underentreprenøren som fastlægger opgavens art, omfang, tidsplan, ansvar og økonomisk risiko I afhøringsrapporterne fremgår det, at de to anholdte arbejder med cementarbejde og betonstøbning, samt blandt andet gulvvarme i Tyskland for det tyske selskab [virksomhed3] GmbH. Opgaven for [klager] ApS er altså én blandt flere kunder Det fremgår også, at de varebiler de er ankommet til byggepladsen med, er udleveret af det tyske selskab [virksomhed3] GmbH. En del af det udstyr som underleverandøren medbringer er specialudstyr (betonpumpe) og afgørende for at underleverandøren kan løse opgaven Ud fra en samlet skatteretlig vurdering er det vores opfattelse at arbejdet er tilstrækkeligt udskilt fra [klager] ApS til at der ikke er tale om arbejdsudleje. Vi mener i øvrigt også, at der er tvivlsomt om arbejdet er så integreret i [klager] ApS’s at virksomheden i skatteretlig henseende kan anses for den reelle arbejdsgiver i forhold til det udførte arbejde. Arbejdet er afgrænset, det udføres på fremmede lokationer, i kortere perioder og det er underentreprenøren som bærer væsentligt ansvar og økonomisk risiko. Subsidiær påstand Vi gør subsidiært gældende, at spørgsmålet om påstået arbejdsudleje hjemvises til fornyet behandling i Skattestyrelsen med henblik på at sagen vurderes særskilt for de tre omhandlede byggesager ([adresse6], [by2], [adresse1], [by1] og [adresse3], [by3]). Baggrunden er, at der efter bestemmelsen skal foretages en samlet skatteretlig vurdering af, om det pågældende arbejde er tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomhed, og arbejdsudleje forudsætter, at arbejdet er integreret i den danske virksomhed på en sådan måde, at denne virksomhed i skatteretlig henseende kan anses for den reelle arbejdsgiver i forhold til det udførte arbejde. I den samlede vurdering lægges vægt på karakteren af arbejdet og på, om det er den danske virksomhed eller den udenlandske kontraktpart, der bærer den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde. Uagtet at der i et vist omfang anvendes fælles paradigmer for kontraktindgåelse er det de faktiske forhold for det konkrete udførte arbejde som er afgørende. Mere subsidiær påstand Vedrørende fastsættelsen af de omhandlede beløb gør vi mere subsidiært gældende, at sagen hjemvises til fornyet behandling i Skattestyrelsen. Baggrunden er, at Skattestyrelsen i afgørelsen har lagt til grund, at det er de fulde, fakturerede beløb, der er omfattet af kildeskattepligten, og det i henhold til loven og skatteretlig praksis alene er vederlaget til medarbejderne, som i givet fald er omfattet af kildeskattepligten.” Selskabets yderligere bemærkninger til sagen Der er i forbindelse med mødet med Skatteankestyrelsen den 6. maj 2026 fremsat følgende bemærkninger: ”… Direktør [person1] forklarer, at selskabet ikke beskæftiger sig med arbejdsudleje men derimod entreprenøropgaver. Selskabet modtager en opgave fra en kunde, hvorefter selskabet enten får tilsendt eller selv opsøger udbud på opgaven. Han forklarer endvidere, at der ved udbudsefterspørgsler kan være tale om 3 eller 4 underentreprenører, men at selskabet normalt plejer at spørge 2 af de samme underentreprenører, da der er tale om standardiseret arbejdsopgaver. Han fortæller endvidere, at gennem hans tid i branchen har han oplevet, at ingen danskere kan udføre opgaverne. Han oplyser dog at have tidligere anvendt et dansk selskab gennem flere år. Han forklarer, at afregning med betingelser og vilkår bliver videreført direkte fra totalentreprenører ned i underentreprenør, og at selskabet udelukkende fungerer som kontrakthaver. Han oplyser endvidere, at det dem som kontrakthaver til totalentreprenørerne, der forpligtiger sig til at tage til byggemøder med en formand eller ejer af totalentreprenører, som foregår ude på pladserne. Han forklarer endvidere, at ved aftaleindgåelse med underentreprenører får de tidsplan og opgave, som det udenlandske selskab så skal bemande ud fra og tilrettelægge planlægning for at udfører den opgave. Det udenlandske selskab skal selv sørge for værktøj, kørsel, forplejning og overnatning til deres udstationeret arbejdstagere. Han oplyser dog, at materiale leveres af [virksomhed1] ApS. Han oplyser endvidere, at der dog er arbejdstider, herunder weekendregler i henhold til lovgivning her i landet, som den udenlandske arbejdskraft skal overholde. Han oplyser, at der ingen ansatte er i selskabet, men at selskabet ikke eksisterer uden arbejdskraften. Han fortæller, at han er medlem af [arbejdsgiverorganisation1], hvor startkontrakterne er udarbejdet ud fra, og senere i årenes løb er udvidet af selskabet selv. Han oplyser hertil, at [fagforening1] og revision har været ind over kontrakterne uden at have bemærkninger hertil. Afslutningsvis oplyser han, at Skattestyrelsen særligt diskuterede forholdet, om der havde været en konsekvens i henhold til aftalerne. Han mener her, at der faktisk er bevist en konsekvens, da der i sagen har været en reklamation, som er dokumenteret ved mails og faktura, hvor der var tilbageholdt betaling til underentreprenøren grundet utilfredshed med udførslen af arbejdet, som [virksomhed1] ApS så senere har udbedret med et andet selskab. …” Landsskatterettens afgørelse Sagen angår, om selskabet skal indeholde og er ansvarlig for betaling af arbejdsudlejeskat på 492.525 kr. og AM-bidrag på 97.070 kr. for arbejde med gulvbelægning, herunder om arbejdet har udgjort en integreret del af selskabets virksomhed. Retsgrundlaget Efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, har personer, som ikke er omfattet af kildeskattelovens § 1, pligt til at svare indkomstskat, for så vidt de pågældende erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden (arbejdsudleje). Efter bestemmelsen skal der foretages en samlet skatteretlig vurdering af, om det pågældende arbejde er tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomhed, og arbejdsudleje forudsætter, at arbejdet er integreret i den danske virksomhed på en sådan måde, at denne virksomhed i skatteretlig henseende kan anses for den reelle arbejdsgiver i forhold til det udførte arbejde, jf. Højesterets domme af 29. november 2021 og 21. april 2022, offentliggjort i SKM2021.639.HR og SKM2022.228.HR. I den samlede vurdering af, om arbejdet er integreret i den danske virksomhed, sådan at der er tale om arbejdsudleje, eller arbejdet er tilstrækkeligt udskilt, har Højesteret fundet, at der skal lægges vægt på karakteren af arbejdet og på, om det er den danske virksomhed eller den udenlandske kontraktpart, der bærer den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde. Herudover kan det ifølge Højesteret - afhængig af de konkrete omstændigheder - være relevant at inddrage supplerende kriterier. Disse kriterier angår blandt andet, hvem der har instruktionsbeføjelsen og ansvaret for arbejdsstedet, hvem der stiller arbejdsredskaber og materiel til rådighed, om den udenlandske kontraktpart direkte har afkrævet den danske virksomhed vederlaget til de personer, som udfører arbejdet, og hvem der har de forskellige ansættelsesretlige beføjelser. Det følger af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, og stk. 5, 1. pkt., § 43, stk. 2, litra h, og § 46, stk. 1, og forarbejderne hertil, at indeholdelsespligten påhviler den, for hvem arbejdet udføres, og at en arbejdsudlejet person fortsat anses for at have udenlandsk arbejdsgiver, selvom vedkommende er videreformidlet gennem en dansk virksomhed. Indeholdelsespligten ved udbetaling af A-indkomst og arbejdsmarkedsbidrag fra personer, der er arbejdsudlejet, påhviler den, for hvem arbejdet udføres. Dette fremgår af kildeskattelovens § 46, stk. 1, jf. § 43, stk. 2, litra h, samt § 2 og § 7 i arbejdsmarkedsbidragsloven. Den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde arbejdsmarkedsbidrag og arbejdsudlejeskat, er over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side. Det fremgår af kildeskattelovens § 69, stk. 1, og af arbejdsmarkedsbidragslovens § 7. Det følger af forarbejderne til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., (LFF nr. 195 af 14. august 2012), at pligten til at oplyse, hvor stor en del af det samlede vederlag, der viderebetales som løn til den arbejdsudlejede arbejdstager, påhviler den danske arbejdsgiver. Landsskatterettens begrundelse og resultat Selskabet driver byggevirksomhed med indgåelse af gulventrepriser. De udenlandske selskaber udfører støbning af undergulve. Landsskatteretten finder, at det her omhandlede arbejde i form af støbning af undergulve må anses for at være en integreret del af selskabets virksomhed. Da selskabet ikke har ansatte, kan selskabet ikke udføre sin virksomhed uden at købe arbejdskraft fra andre. Der skal herefter foretages en samlet vurdering af, om arbejdet er tilstrækkeligt udskilt fra selskabets forretningsområde. I vurderingen af, om arbejdet er integreret i selskabet sådan, at der er tale om arbejdsudleje, eller tilstrækkeligt udskilt, må der lægges vægt på karakteren af arbejdet og på, om det er selskabet eller den udenlandske virksomhed, som bærer den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde. Landsskatteretten lægger til grund, at støbning af undergulve er et sædvanligt og nødvendigt arbejde for selskabets virksomhed, ligesom der er tale om simpelt og rutinepræget arbejde, som ikke har krævet nærmere instruktion for at kunne udføres. Kontrakterne indeholder alene helt overordnede og generiske angivelser af de arbejdsydelser, der skal leveres. Selvom de konkrete arbejder er nærmere beskrevet i et bilag, hvor der for enkelte arbejder er henvist til en teknisk tegning, finder Landsskatteretten, at det ikke er muligt nærmere at fastslå, hvilket ansvar de udenlandske selskaber reelt bærer, og hvilken risiko de løber, herunder hvem der har ansvaret for fejl og mangler. Henvisningen til AB92 kan ikke under de her konkret foreliggende omstændigheder tillægges selvstændig betydning. Det forhold, at selskabet efter det oplyste har viderefaktureret selskabets udbedringsudgifter på projektet i [by1] til [virksomhed3] GmbH, ændrer ikke på, at det er selskabet, der bærer det overordnet ansvar og risiko. Herefter finder Landsskatteretten, at selskabet har båret den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for arbejdet udført af de udenlandske arbejdere fra de udenlandske selskaber. Retten har herved særligt lagt vægt på, at der ikke er fremlagt nærmere oplysninger om eller dokumentation for, at der faktisk mellem selskabet og de udenlandske selskaber reelt har været tale om, at f.eks. indsigelser over for det udførte arbejde og risikoen herfor har påhvilet de udenlandske selskaber. Der er således ikke fremkommer objektive kendsgerninger, som kan understøtte, at risikoen herved reelt har påhvilet de udenlandske selskaber. Det fremlagte vedrørende indsigelser om mangler vedrørende arbejdet udgøres alene af det, som fremstår som ensidige krav fra selskabet uden sammenhæng med anden korrespondance eller dokumentation, og det kan derfor ikke tillægges særlig vægt eller betydning. Under de anførte omstændigheder finder Landsskatteretten, at det ikke er relevant at inddrage de supplerende kriterier. Landsskatteretten finder herefter, at der foreligger arbejdsudleje omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3. Indeholdelsespligten ved udbetaling af A-indkomst og arbejdsmarkedsbidrag fra personer der er arbejdsudlejet, påhviler den, for hvem arbejdet udføres. Dette fremgår af kildeskattelovens § 46, stk. 1, jf. § 43, stk. 2, litra h, samt § 2 og § 7 i arbejdsmarkedsbidragsloven. Det følger af forarbejderne til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., (LFF nr. 195 af 14. august 2012), at pligten til at oplyse, hvor stor en del af det samlede vederlag, der viderebetales som løn til den arbejdsudlejede arbejdstager, påhviler den danske arbejdsgiver. Det anses ikke for dokumenteret eller tilstrækkelig sandsynliggjort, hvor stor en del af det samlede vederlag, der er viderebetalt som løn til de udlejede arbejdstagere. Landsskatteretten tiltræder derfor Skattestyrelsens beregningsgrundlag for indeholdelse af arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag, hvor Skattestyrelsen har taget udgangspunkt i de samlede betalinger til [virksomhed2] GmbH og [virksomhed3] GmbH. Landsskatteretten finder, at selskabet har været bekendt med grundlaget for, at der var tale om arbejdsudleje, og ikke har haft føje til at tro, at selskabet ikke skulle indeholde arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag. Landsskatteretten finder derfor, at selskabet er ansvarlig for betaling af de indeholdelsespligtige beløb, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7. Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse.