Creditlempelse for faste driftssteder uden reduktion for sambeskatningsunderskud

Journalnr. 23-0062114 Skattestyrelsen har nedsat selskabets lempelse for norsk og svensk selskabsskat vedrørende et norsk og et svensk fast driftssted til 674.806 kr. og 527.318 kr. for indkomstårene 2018 og 2019. Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse, således at selskabets udenlandske faste driftssteders skattepligtige indkomst ikke reduceres med underskud fra andre selskaber i forbindelse med lempelsesberegningen og overlader den beløbsmæssige opgørelse til Skattestyrelsen. Faktiske oplysninger [virksomhed1] A/S er moderselskab i en koncern, der bl.a. omfatter datterselskaberne [virksomhed2] A/S i Danmark og [virksomhed3] GmbH i Tyskland. [virksomhed2] A/S har faste driftssteder i Norge og Sverige. Koncernen har valgt international sambeskatning efter reglerne i selskabsskattelovens § 31 A. Herved er [virksomhed2] A/S’ faste driftssteder i Norge og Sverige blevet inddraget i dansk beskatning via sambeskatningen, og der er opgjort en skattepligtig indkomst efter danske regler. De to faste driftssteder har haft positiv skattepligtig indkomst og betalt selskabsskat i henholdsvis Norge og Sverige. I forbindelse med opgørelsen af sambeskatningsindkomsten er der allokeret forholdsmæssige andele af andre selskabers skattemæssige underskud til de to faste driftssteder. Underskuddene kommer primært fra moderselskabet [virksomhed1] A/S og et tysk datterselskab. Ifølge selskabets årsrapport driver [virksomhed2] A/S og dets faste driftssteder handelsvirksomhed med produkter primært til landbrugssektoren. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har nedsat selskabets lempelse for udenlandsk betalt skat til 674.806 kr. for indkomståret 2018 og til 527.318 kr. for indkomståret 2019. Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: ”(…) Skattestyrelsens ændringer Indkomståret 2018 Lempelse for udenlandsk skat (felt 019) ændres til 674.806 kr. Selskabets fremførselsberettigede underskud ultimo indkomståret 2018 (felt 085) ændres til 6.038.652 kr. Indkomståret 2019 Lempelse for udenlandsk skat (felt 019) ændres til 527.318 kr. Erhvervet dansk udbytte med indeholdt 22% udbytteskat (felt 192) ændres til 176.543 kr. (…) Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse Vedrørende lempelse for betalt skat til udlandet Det følger af ligningslovens § 33, at der skat, der er betalt til fremmed stat af indkomst fra kilder dér, fradrages i de danske indkomstskatter. Fradraget (lempelsen) udgør det mindste af følgende beløb: Den faktisk betalte skat Den danske skat, der falder på den udenlandske indkomst. Den skat som det pågældende land ifølge en dobbeltbeskatningsoverenskomst har ubetinget ret til at opkræve. Den udenlandsk indkomst opgøres efter de danske skatteregler. Som følge heraf skal underskud i øvrige sambeskattede selskaber fragå efter reglerne i selskabsskattelovens § 12 og 31 stk. 2. I 2018 og 2019 skal årets underskud i sambeskattede selskaber fragå forholdsmæssigt, således som det fremgår af rådgivers opgørelser. Lempelse for udenlandsk betalt skat kan beregnes således: Indkomståret 2018 Sverige 1.055.640 kr. Lempelse 22% af 1.055.600 = 232.232 kr. Norge 2.011.777 kr. Lempelse 22% af 2.011.700 = 442.574 kr. Lempelse i alt 2018 674.806 kr. Indkomståret 2019 Sverige 1.484.168 kr. Lempelse 22% af 1.484.100 = 326.502 kr. Norge 912.890 kr. Lempelse 22% af 912.800 = 200.816 kr. Lempelse i alt 2019 527.318 kr. Den danske skat, der falder på indkomsten udgør det mindste af Den faktisk betalte skat Den danske skat, der falder på den udenlandske indkomst. Den skat som det pågældende land ifølge en dobbeltbeskatningsoverenskomst har ubetinget ret til at opkræve. Selskabets lempelse for udenlandsk betalt skat ændres derfor til 674.806 i indkomståret 2018 og til 527.318 i indkomståret 2019. Skattestyrelsens bemærkninger til selskabets/rådgivers indsigelse mod det fremsendte forslag Som anført ovenfor, kan der gives lempelse for betalt skat i udlandet. Lempelsen er maksimeret jf. ovenfor. Ved opgørelsen af den danske skat, der falder på den udenlandske indkomst skal der efter Skattestyrelsens opfattelse fragå en forholdsmæssig fordeling af de underskud, der oplyses af de øvrige sambeskattede selskaber. Reglerne om anvendelse og fordeling af underskud i en sambeskatningskreds fremgår af selskabsskattelovens §§ 12 og 31 stk. 2. Den danske skat, der falder på indkomsterne fra Sverige og Norge beregnes derfor således: 2018 Indkomst fra Sverige 1.569.669 kr. Indkomst fra Norge 2.991385 kr. Andel af underskud fra øvrige sambeskattede selskaber -514.029 kr. -979.608 kr. Årets indkomst til beskatning i Danmark 1.055.640 kr. 2.011.777 kr. 2019 Indkomst fra Sverige 1.781.312 kr. Indkomst fra Norge 1.095.659 kr. Andel af underskud fra øvrige sambeskattede selskaber -297.144 kr. -182.769 kr. Årets indkomst til beskatning i Danmark 1.484.168 kr. 912.890 kr. Det er således fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at lempelse for udenlandsk betalt skat skal beregnes som anført. (…)”. Udtalelse fra Skattestyrelsen Ved oversendelse af materiale til Skatteankestyrelsen den 18. juli 2023 udtalte Skattestyrelsen, at der ikke var nye oplysninger. Selskabets opfattelse Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at selskabet for indkomstårene 2018 og 2019 er berettiget til lempelse på henholdsvis 989.505 kr. og 619.185 kr. Overordnet har repræsentanten gjort gældende, at selskabet er berettiget til maksimal lempelse efter ligningslovens § 33 for udenlandsk selskabsskat afholdt af de faste driftssteder i Norge og Sverige på grundlag af deres respektive skattepligtige indkomster før allokering af underskud i sambeskatningen. Selskabets repræsentant har til støtte for påstanden nærmere anført følgende: ”(…) De faste driftssteder i Sverige og Norge har i begge indkomstår haft overskud, og Skattestyrelsen har i afgørelsen beregnet en lempelse i 2018 på 674.806 kr. og en lempelse i 2019 på 527.318 kr. som anført på side 5 i afgørelsen. (…) Skattestyrelsen har beregnet den andel af den danske skat, der vedrører indkomsten i Sverige og Norge, efter, at der i den svenske og norske indkomst er modregnet underskud fra danske selskaber og selskabet i Tyskland. Efter vores opfattelse skal den danske skat af indkomsten i Sverige og Norge beregnes af indkomsten i Sverige og Norge uden modregning af underskud fra Danmark og Tyskland. Det er således vores opfattelse, at lempelsen skal beregnes således: (…) Vi er som anført ikke enig i Skattestyrelsens beregning af lempelsen. Skattestyrelsen har ikke henvist til nogen praksis eller lovhjemmel, hvor den anvendte fremgangsmåde fremgår. Folketinget vedtog den 31. maj 2005 nye sambeskatningsregler jf. lov nr. 426 af 6. juni 2005. I et svar fra 4. januar 2006 til FSR oplyser Skatteministeriet i SAU alm. del – Bilag 74 følgende om beregning af lempelse ved sambeskatning. Skatteministeriet oplyser således, at lempelsen skal beregnes på samme måde som efter de tidligere regler, og at lempelsen skal beregnes på sambeskatningsniveau og ikke på selskabsniveau, som Skattestyrelsen har gjort i afgørelsen fra 17. april 2023. At lempelsen efter de tidligere regler blev beregnet på sambeskatningsniveau og ikke på selskabsniveau fremgår af side 546 i Sambeskatning, 21. udgave, hvor følgende anføres. (…) Det fremgår også af eksemplet i lovforslaget L110 fra 2006/07, der fremsættes den 13. december 2006 og vedtages den 12. april 2007 som lovforslag L110A, at det er forkert at reducere den udenlandske indkomst med underskud fra andre lande ved beregning af den danske skat af indkomsten. I bemærkningerne til § 6, nr. 10 anføres et eksempel, hvor en koncern har følgende sambeskatningsindkomst: Indkomst Bortseelse Indkomst Udligning Indkomst ─────── ─────── ─────── ─────── ─────── Moderselskab, dansk indkomst -200 133 -67 67 0 D1, dansk indkomst -100 67 -33 33 0 D1, udenlandsk royaltyindkomst 50 50 -33 17 D2, dansk indkomst 100 100 -67 33 ─────── ─────── ─────── ─────── ─────── Sambeskatningsindkomst -150 200 50 0 50 Der er betalt 5 i skat i udlandet af royaltyindkomsten på 50. Skatten beregnes med 28% i eksemplet. Den i udlandet betalte skat på 5 lempes i eksemplet fuldt ud i den danske skat af sambeskatningsindkomsten på 14, så der skal betales 9 i skat. Dette forudsætter, at den danske skat af royaltyindtægten beregnes af indtægten før udligning inden for året på 50 (28% af 50 = 14) og ikke af indtægten efter udligning inden for året på 17 (28% af 17 = 4,76). Hvis den danske skat af royaltyindkomsten var 4,76 kunne der ikke opnås lempelse for hele den i udlandet betalte skat på 5. Eksemplet viser således også, at den danske skat af den udenlandske indkomst skal beregnes af indkomsten fra det pågældende land uden reduktion med underskud fra andre lande. Det er endvidere i strid med Skattestyrelsens egen juridiske vejledning at beregne lempelsen på selskabsniveau, idet lempelsen ifølge afsnit C.D.3.1.5.3 skal beregnes på sambeskatningsniveau. (...) Endvidere fremgår det af lovteksten i ligningslovens § 33, stk. 1, 2 pkt., at lempelsen skal beregnes for hvert land for sig. Det fremgår, at lempelse for skat betalt i udlandet ikke kan ”overstige den del af den samlede danske skat, der efter forholdet mellem den i fremmed stat, i Grønland eller på Færøerne beskattede del af indkomsten og hele den i Danmark beskattede indkomst falder på førstnævnte del af indkomsten”. Der er således ikke hjemmel til at reducere ”den i fremmed stat, i Grønland eller på Færøerne beskattede del af indkomsten” med underskud i Danmark og andre lande ved beregning af den del af den danske skat, der falder på den udenlandske indkomst. Dette fremgår også af afsnit C.D.10.2.2 i den juridiske vejledning, hvor følgende anføres: Det er således også i modstrid med den juridiske vejledning af inddrage og modregne underskud i danske og tyske selskaber ved beregning af den del af den danske skat, der vedrører indkomsten i Sverige og Norge. Endvidere strider det med formålet med ligningslovens §§ 33 H ikke at beregne den del af den danske skat, der skal henføres til den udenlandske indkomst, efter forholdet mellem den samlede udenlandske indkomst og den samlede sambeskatningsindkomst. Formålet med ligningslovens § 33 H er netop, at der ved at bortse fra underskud skal kunne opnås en sambeskatningsindkomst svarende til den udenlandske indkomst, så hele den danske skat kan henføres til den udenlandske indkomst. Dette formål opnås ikke, når der modregnes underskud i andre lande i den udenlandske indkomst som det er sket i Skattestyrelsens afgørelse fra 17. april 2023. Sammenfatning På sambeskatningsniveau er indkomsten fordelt således: 2018 2019 ─────── ─────── Dansk indkomst 12.881.483 17.056.129 Svensk indkomst 1.569.669 1.781.312 Norsk indkomst 2.991.385 1.095.659 Tysk indkomst -2.320.538 -1.023.146 ───────── ───────── Sambeskatningsindkomst 15.121.999 18.909.954 Skat, 22% 3.326.840 4.160.190 Som følge af ovenstående beder vi Landsskatteretten om at fastslå, at [virksomhed1] A/S og [virksomhed2] A/S i indkomstårene 2017 og 2018 er berettiget til en lempelse på henholdsvis 989.505 kr. og 619.185 kr. som anført nedenfor: 619.185 (…)” Retsmøde Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling Skattestyrelsen har den 13. august 2025 erklæret sig enig i Skatteankestyrelsens indstilling og bl.a. udtalt følgende: ”… Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsen indstilling i sagen, og tiltræder dermed Skatteankestyrelsens indstilling om at ændre Skattestyrelsens afgørelse i overensstemmelse hermed. … Af de grunde, der er anført af Skatteankestyrelsen i indstillingen i sagen, tiltræder Skattestyrelsen at lempelsesberegningen efter ligningslovens § 33 for udenlandske skatter afholdt af [virksomhed2] A/S norske og svenske faste driftssteder skal foretages uden reduktion af beregningsgrundlaget med skattemæssige underskud, som er allokeret til dem inden for sambeskatningen, og tiltræder dermed også at Skattestyrelsens afgørelse ændres i overensstemmelse hermed. …” Selskabets bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse Selskabets repræsentant har den 14. august 2025 udtalt følgende: ”Vi har ikke bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse eller Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse.” Selskabets repræsentant har efterfølgende frafaldet anmodningen om at udtale sig over for Landsskatteretten. Landsskatterettens afgørelse Landsskatteretten skal tage stilling til, om skattemæssige underskud fra andre selskaber, som er allokeret inden for sambeskatningen, skal reducere beregningsgrundlaget for lempelse for udenlandske skatter, der er betalt af norske og svenske faste driftssteder. Retsgrundlaget Ligningslovens § 33 har følgende ordlyd: ”Skat, der er betalt til fremmed stat, til Grønland eller til Færøerne og opkrævet af indkomst fra kilder dér, det være sig ved direkte påligning eller ved indeholdelse, kan fradrages i de indkomstskatter til stat og kommune, der skal svares af denne indkomst i Danmark. Fradragsbeløbet skal dog ikke kunne overstige den del af den samlede danske skat, der efter forholdet mellem den i fremmed stat, i Grønland eller på Færøerne beskattede del af indkomsten og hele den i Danmark beskattede indkomst falder på førstnævnte del af indkomsten. Stk. 2. Såfremt der med den fremmede stat, med Grønland eller med Færøerne er indgået en overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning, skal der dog ikke gives fradrag for et større skattebeløb end det, som denne stat, Grønland eller Færøerne efter overenskomsten har et ubetinget krav på at oppebære. (…) Stk. 7. Skat betalt til fremmed stat, Færøerne eller Grønland af sambeskattede selskaber, der ikke er skattepligtige efter selskabsskattelovens § 1, kan alene fradrages i den danske skat efter stk. 1. Danske skatter, som er opkrævet hos sambeskattede udenlandske selskaber efter selskabsskattelovens § 2, medregnes i de udenlandske skatter efter 1. pkt. Reglerne i eventuelle dobbeltbeskatningsoverenskomster anvendes ikke. Indgår flere selskaber, som er hjemmehørende i samme land, i sambeskatningen, opgøres disse selskabers indkomst samlet. Den samlede indkomstopgørelse efter 4. pkt. omfatter tillige danske selskabers faste driftssteder, som er beliggende i samme land, og som indgår i sambeskatningen, når der lempes for overskud i de faste driftssteder efter creditmetoden. (…)” Af Landsskatteretten afgørelse af 1. april 2022, offentliggjort som LSR2022.18-0002644, fremgår bl.a., at lempelse for udenlandsk skat efter ligningslovens § 33 skulle opgøres land for land i en situation, hvor en erhvervsdrivende person havde virksomhedsindkomst i tre lande, og virksomheden gav overskud i to lande og underskud i et land. Landsskatteretten afgjorde således, at underskuddet fra det ene land ikke skulle reducere beregningsgrundlaget for lempelse for skat betalt af overskud i de to andre lande. Ligningslovens § 33 F har følgende ordlyd: ”Ved beregning af den maksimale nedsættelse af dansk skat, enten i henhold til reglerne i ligningslovens § 33 eller i henhold til bestemmelserne i en med fremmed stat, med Grønland eller Færøerne indgået overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning, skal der ved opgørelsen af den indkomst, der oppebæres fra udlandet, fratrækkes de udgifter, der anses for at vedrøre sådan indkomst, jf. dog stk. 3. Stk. 2. Udgifter, der ikke kan henføres til enten den danske eller den udenlandske indkomst, skal fordeles efter forholdet mellem den danske og den udenlandske bruttoindkomst, jf. dog stk. 3. (…)” Punkt 5.4 i cirkulære nr. 72 af 17. april 1996 har følgende ordlyd: ”Ligningslovens § 33 F bestemmer, at der i forbindelse med beregning af lempelse for dobbeltbeskatning efter ligningslovens § 33 eller en dobbeltbeskatningsoverenskomst skal foretages lempelse efter det såkaldte nettoprincip. § 33 F indeholder regler for opgørelsen af den udenlandske indkomst, der indgår i lempelsesberegningen, når Danmark som bopælsland skal lempe for dobbeltbeskatning. Nettoprincippet indebærer, at udenlandsk indkomst ved lempelsesberegningen skal reduceres med de fradragsberettigede udgifter, der kan henføres til erhvervelsen af den pågældende udenlandske indkomst. Den udenlandske indkomst skal opgøres efter danske ligningsmæssige regler sådan, at de udgifter, der vedrører den udenlandske indkomst, fragår i denne. (…) Nettoprincippet i ligningslovens § 33 F, herunder fordelingsreglen i § 33 F, stk. 2, finder anvendelse ved enhver lempelse for dobbeltbeskatning, uanset hvad den udenlandske indkomst består af og uanset, om det er en person eller et selskab m.v., der oppebærer den udenlandske indkomst. Således finder reglen også anvendelse ved beregning af lempelse for faste driftssteder i udlandet. Bestemmelsen i § 33 F vil derimod ikke aktualiseres ved beregning af lempelse efter ligningslovens § 33 for sambeskattede udenlandske datterselskaber. Det hænger sammen med, at der i disse tilfælde forinden lempelsesberegningen efter § 33 i forbindelse med indkomstopgørelsen i det danske moderselskab og det udenlandske datterselskab er foretaget en endelig fordeling af indtægter og udgifter mellem de to selskaber. (…)” Selskabsskattelovens § 8 har følgende ordlyd: ”(…) Stk. 2. Til den skattepligtige indkomst medregnes ikke indtægter og udgifter, som vedrører et fast driftssted eller en fast ejendom beliggende i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland, jf. dog § 31 A. Som indkomst fra fast driftssted og fast ejendom anses indkomst som nævnt i § 2, stk. 1, litra a og b. (…) (…) Stk. 4. Overførsel af aktiver og passiver, som ikke i forvejen er omfattet af dansk beskatning, internt i selskabet til et fast driftssted eller hovedkontor i Danmark sidestilles med erhvervelse fra koncernforbundet selskab. § 8 B finder tilsvarende anvendelse. Overførsel af aktiver og passiver, som efter overførslen ikke længere er omfattet af dansk beskatning, internt i selskabet til et fast driftssted eller et hovedkontor i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland sidestilles med salg til koncernforbundet selskab til handelsværdien på overførselstidspunktet. Stk. 5. Overføres aktiver og passiver internt i selskabet til et fast driftssted eller et hovedkontor i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland omfattet af international sambeskatning, jf. § 31 A, og ophører den internationale sambeskatning på et senere tidspunkt, hvor aktiverne og passiverne er i behold hos selskabet, men uden for Danmark, anses aktiverne og passiverne for solgt til handelsværdien på tidspunktet for ophøret af den frivillige sambeskatning. Den danske skat nedsættes efter reglerne i ligningslovens § 33, stk. 1 og 2, eller efter reglerne i dobbeltbeskatningsoverenskomsten med den skat, som den pågældende stat, Færøerne eller Grønland kunne have pålignet kapitalvinding, såfremt aktivet eller passivet var afstået på dette tidspunkt. Stk. 6. Indkomst i et fast driftssted i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland opgøres som den fortjeneste, som driftsstedet kunne have opnået, herunder ved dets interne transaktioner med andre dele af det foretagende, som driftsstedet er en del af, hvis det havde været et særskilt og uafhængigt foretagende, der var beskæftiget med samme eller lignende virksomhed under samme eller lignende vilkår, under hensyn til de funktioner, der udføres, de aktiver, der anvendes, og de risici, der påtages af det pågældende foretagende gennem driftsstedet. Hvis der er indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med den fremmede stat, Færøerne eller Grønland, hvor det faste driftssted er beliggende, og denne overenskomsts artikel om fortjeneste ved erhvervsvirksomhed ikke er formuleret i overensstemmelse med 1. pkt., opgøres indkomsten i driftsstedet dog i overensstemmelse med den pågældende artikel. (…)” Selskabsskattelovens §§ 31 og 31 A har følgende ordlyd: ”§ 31 (…) Stk. 2. For sambeskattede selskaber opgøres en sambeskatningsindkomst, der består af summen af den skattepligtige indkomst for hvert enkelt selskab omfattet af sambeskatningen opgjort efter skattelovgivningens almindelige regler med de undtagelser, der gælder for sambeskattede selskaber. Før sambeskatningsindkomsten opgøres, modregner hvert overskudsgivende selskab først den del af egne underskud fra indkomstperioder inden sambeskatningen, der kan rummes i indkomstårets positive indkomst. Et selskabs underskud fra indkomstperioder inden sambeskatningen kan kun modregnes i selskabets eget overskud. Herefter modregner hvert overskudsgivende selskab den del af egne underskud fra tidligere indkomstperioder under sambeskatningen, der kan rummes i indkomstårets resterende positive indkomst. Hvis der herefter både er selskaber med positiv indkomst og selskaber med negativ indkomst i sambeskatningen, fordeles den del af indkomstårets underskud, der kan rummes i andre selskabers positive indkomst, forholdsmæssigt mellem de selskaber, der har positiv indkomst. Hvis der herefter fortsat er selskaber med positiv indkomst, modregnes forholdsmæssigt den del af andre selskabers resterende underskud fra tidligere indkomstperioder under sambeskatningen, der kan rummes i indkomstårets positive indkomst. Er der fortsat selskaber med resterende underskud i indkomståret eller resterende underskud fra tidligere indkomstperioder, fremføres disse til modregning i efterfølgende indkomstår efter reglerne herom. Et selskab, der modregner underskud fra tidligere indkomstperioder, skal modregne de ældste underskud først. Et selskabs underskud fra tidligere indkomstår kan kun modregnes i overskud i et andet selskab, hvis underskuddet er opstået i et indkomstår, hvor det underskudsgivende selskab har været sambeskattet med det andet selskab og sambeskatningen ikke efterfølgende har været afbrudt. (…) Stk. 6. Ved national sambeskatning udpeges det øverste moderselskab, der deltager i sambeskatningen, som administrationsselskab i sambeskatningen. Findes der ikke et dansk skattepligtigt øverste moderselskab, men flere sideordnede dansk skattepligtige søsterselskaber, udpeges et af søsterselskaberne, der deltager i sambeskatningen, som administrationsselskab. (…) Administrationsselskabet forestår indbetalingen af den samlede indkomstskat. Dette gælder også restskat, tillæg og renter. Told- og skatteforvaltningen kan med frigørende virkning udbetale overskydende skat og godtgørelse til administrationsselskabet. Administrationsselskabet og sambeskattede selskaber, hvor alle kapitalandele ved indkomstårets udløb er ejet direkte eller indirekte af det ultimative moderselskab, jf. § 31 C, hæfter solidarisk sammen med selskabet for den del af indkomstskatten, acontoskatten og restskatten samt tillæg og renter, der vedrører den del af indkomsten, som fordeles til selskabet. Selskaber, hvor alle kapitalandele ved indkomstårets udløb er ejet direkte eller indirekte af selskabet eller selskaber, der hæfter solidarisk efter 10. pkt., hæfter ligeledes solidarisk sammen med selskabet (…) Stk. 7. Alle selskaber i sambeskatningen skal opgøre den skattepligtige indkomst for samme periode som administrationsselskabet uanset regnskabsåret efter selskabsretlige regler, jf. § 10, stk. 5. Stk. 8. Ved udnyttelse af underskud i danske selskaber og faste driftssteder i Danmark skal administrationsselskabet forpligte sig til betaling til underskudsselskabet af et beløb svarende til den i § 17, stk. 1, nævnte procent (skatteværdien) af det udnyttede underskud senest på dagen for rettidig skattebetaling efter § 30. Danske selskaber og faste driftssteder i Danmark, som udnytter underskud i danske selskaber eller faste driftssteder i Danmark, skal forpligte sig til betaling til administrationsselskabet af et beløb svarende til skatteværdien af underskudsudnyttelsen. (…) Danske selskaber og faste driftssteder i Danmark, hvis indkomstskat betales af administrationsselskabet, skal forpligte sig til betaling til administrationsselskabet af et beløb svarende til den betalte indkomstskat. Betalingerne som nævnt i dette stykke har ingen skattemæssige konsekvenser for betaleren eller modtageren. (…) § 31 A Det ultimative moderselskab kan vælge, at sambeskatningen for de koncernforbundne selskaber og foreninger m.v., som sambeskattes efter § 31, tillige skal gælde alle koncernforbundne udenlandske selskaber og foreninger m.v., i hvilke ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og som fordeler overskuddet i forhold til deltagernes indskudte kapital (international sambeskatning). Tilvalget gælder tillige alle faste driftssteder og faste ejendomme, der er beliggende i udlandet, og som tilhører de sambeskattede danske og udenlandske selskaber og foreninger m.v. Bestemmelserne i § 31 om national sambeskatning finder tilsvarende anvendelse ved international sambeskatning med de tilføjelser og undtagelser, der følger af stk. 2-14. (…) Stk. 4. Ved international sambeskatning er det ultimative moderselskab administrationsselskabet. Såfremt det ultimative moderselskab ikke er skattepligtigt efter §§ 1 eller 2 eller ikke deltager i sambeskatningen, skal der udpeges et administrationsselskab, som er omfattet af § 31, stk. 1. Udpegningen sker efter samme kriterier som i § 31, stk. 6. Det ultimative moderselskab hæfter solidarisk med selskaber omfattet af § 31, stk. 6, 10.-12. pkt., for indkomstskat, acontoskat, restskat samt tillæg og renter vedrørende indkomståret samt administrationsselskabets eventuelle genbeskatningsforpligtelse. § 31, stk. 6, 13. og 14. pkt., finder tilsvarende anvendelse. Hæftelsen omfatter ikke indkomstskat m.v. af indkomst, der ville indgå i sambeskatningsindkomsten efter § 31, hvis der ikke var valgt international sambeskatning. Den udskudte beskatning ved udnyttelse af underskud i udlandet skal indregnes separat som en udskudt skatteforpligtelse i administrationsselskabets årsregnskab. (…) Stk. 6. Ved udnyttelse af underskud i udenlandske selskaber og faste driftssteder i udlandet skal selskabet eller det faste driftssted, der udnytter underskuddet, forpligte sig til betaling af et beløb svarende til skatteværdien af underskuddet til administrationsselskabet. Udenlandske selskaber, hvis indkomstskat betales af administrationsselskabet, kan forpligte sig til betaling af et beløb svarende til den betalte indkomstskat til administrationsselskabet. Forpligtelsen til betalingen efter 2. pkt. til administrationsselskabet kan tillige påtages af danske selskaber eller faste driftssteder i Danmark, hvis sidstnævnte selskab og det udenlandske selskab er en del af en anden gren i koncernen end administrationsselskabet. Betalingerne som nævnt i dette stykke har ingen skattemæssige konsekvenser for betaleren eller modtageren. (…)” Landsskatterettens begrundelse og resultat Koncernen har valgt international sambeskatning efter reglerne i selskabsskattelovens § 31 A. Herved er [virksomhed2] A/S’ faste driftssteder i Norge og Sverige blevet inddraget i dansk beskatning via sambeskatningen, og der er opgjort en skattepligtig indkomst for de faste driftssteder efter danske regler. De to faste driftssteder har vedvarende haft positiv skattepligtig indkomst og betalt selskabsskat i henholdsvis Norge og Sverige. Ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten er der allokeret forholdsmæssige andele af andre selskabers skattemæssige underskud til de to faste driftssteder. Underskuddene kommer primært fra moderselskabet [virksomhed1] A/S og et tysk datterselskab. Lempelse for de faste driftssteders norske og svenske selskabsskat gives som creditlempelse, jf. ligningslovens § 33, stk. 7. Lempelsesbeløbet er den faktisk betalte udenlandske skat, dog højst den danske skat som kan beregnes af det faste driftssteds skattepligtige indkomst opgjort efter danske regler. Ved denne beregning har Skattestyrelsen anvendt de faste driftssteders egen skattepligtige indkomst fratrukket de skattemæssige underskud, som i sambeskatningen er henført til dem. Lempelse for udenlandsk skat efter ligningslovens § 33 skal opgøres land for land. Der kan herved også henvises til Landsskatterettens afgørelse af 1. april 2022, offentliggjort som LSR2022.18-0002644. Endvidere fremgår det af punkt 5.4 i cirkulære nr. 72 af 17. april 1996, at ligningslovens § 33 F ikke skal anvendes ved beregning af lempelse for sambeskattede udenlandske datterselskaber. Det begrundes med, at indkomstopgørelsen for datterselskaber allerede er udtryk for en endelig fordeling af indtægter og udgifter inden for koncernen. Der skal derfor ikke henføres yderligere omkostninger i forbindelse med lempelsesberegningen. Ifølge sin ordlyd gælder cirkulærets udsagn kun i forhold til udenlandske datterselskaber. Med indførelsen af territorialprincippet i selskabsskattelovens § 8, stk. 2, i 2005 og den tilhørende selvstændighedsfiktion i selskabsskattelovens § 8, stk. 6, i 2012 skal der imidlertid nu foretages en selvstændig indkomstopgørelse for et udenlandsk fast driftssted på samme måde som for et udenlandsk datterselskab. Dermed er indkomstopgørelsen for et fast driftssted også udtryk for en endelig fordeling af indtægter og udgifter, og cirkulærets udsagn vedrørende udenlandske datterselskaber har dermed fået en tilsvarende relevans for udenlandske faste driftssteder. På denne baggrund finder Landsskatteretten – som også tiltrådt af Skattestyrelsen – at lempelsesberegningen efter ligningslovens § 33 for udenlandske skatter afholdt af de norske og svenske faste driftssteder skal foretages uden reduktion af beregningsgrundlaget med skattemæssige underskud, som er allokeret til disse inden for sambeskatningen. Landsskatteretten ændrer derfor Skattestyrelsens afgørelse i overensstemmelse hermed og overlader den beløbsmæssige opgørelse til Skattestyrelsen, jf. § 12, stk. 5, i bekendtgørelse nr. 2373 af 10. december 2021 om forretningsorden for Landsskatteretten. Det bemærkes, at Landsskatteretten hermed ikke har taget stilling til, om koncernen på sambeskatningsniveau kan opnå fuld lempelse for den norske og svenske skat, idet det afhænger af sambeskatningskredsens samlede forhold.