Likvidationsprovenu opgjort efter selskabets egenkapital trods påstået foreningsøkonomi

Journalnr. 23-0059450 Skattestyrelsen har ændret klagerens aktieindkomst for indkomståret 2020 med i alt 476.377 kr., da klageren ikke har medregnet noget likvidationsprovenu i forbindelse med ophøret af [virksomhed1] ApS. Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse. Faktiske oplysninger Klageren stiftede [virksomhed1] ApS (”selskabet”), CVR-nr. [...1], den 30. november 2008. Selskabet tilføjede den 18. november 2013, da dette hed [virksomhed2] ApS, binavnet ”[virksomhed3] ApS”. Klageren havde herudover været medejer af [virksomhed4] ApS, CVR-nr. [sag1], med en ejerandel på 52 % af selskabskapitalen på 126.000 kr. I 2016 fusionerede de to selskaber med selskabet som det fortsættende selskab. Herefter er ejerskabet af selskabet således, at klageren ejede 52 %, og hans to sønner hver ejede 24 %. Af Det Centrale Virksomhedsregister, CVR, fremgår om selskabet: ”Selskabets formål er at yde rådgivning og drive handel indenfor fast ejendom og indenfor jagt og fiskeri samt al anden virksomhed, som efter direktionens skøn er beslægtet hermed.” Selskabet blev opløst ved betalingserklæring dateret den 18. august 2020, hvoraf det fremgik, at selskabet skattemæssigt ophørte den 31. december 2019. Selskabet blev endeligt opløst den 2. september 2020 ifølge CVR. Det fremgår af den fremsendte saldobalance for 2019, at selskabet har haft en omsætning med konsulentydelser på 36.000 kr. Det fremgår herudover af den påklagede afgørelse: ”(…) Ifølge bogføringsbalancen for perioden 01.01.2019 – 31.12.2019 udgør selskabets egenkapital 1.042.110 kr. Din revisor [person1] fra [virksomhed5] har oplyst, at der i bogføringen for [virksomhed1] ApS indgår bogføring fra [virksomhed3], cvr.nr. [...2]. Din revisor mener, at det samlede likvidationsprovenu ved selskabets ophør udgør 264.514 kr. Selskabet er oplyst til skattemæssigt at ophøre den 31.12.2019. Du har oplyst, at der ikke har været rådgivningsaktivitet i perioden 01.01.2020 og frem til ophøret den 02.09.2020. Du har ikke medregnet noget provenu i forbindelse med ophøret på dit oplysningsskema for 2020.” [virksomhed3] (”foreningen”), CVR-nr. [...2], blev stiftet den 2. marts 2014 som en jagtforening med klageren registreret som foreningsrepræsentant og c/o adresse ved klageren. Den 10. november 2017 ændrede foreningen c/o adresse til selskabet, hvilket stod registreret indtil den 19. februar 2020. Herefter blev c/o adressen ændret til klagerens navn i stedet for selskabets. Foreningen stod herefter i klagerens navn indtil den 10. januar 2024, hvorefter det fremgår af CVR, at klageren fratrådte som foreningsrepræsentant. Foreningen skiftede herefter c/o adresse til den nye foreningsrepræsentant. Der fremgår ingen forbehold i selskabets årsrapporter for 2016, 2017 og 2018 for, at selskabets regnskaber indeholder foreningens økonomi. I ophørsåret 2020 er selskabet indehaver af tre bankkonti. En konto med navnet ”[virksomhed1]”, en konto med navnet ”[virksomhed3]” og en ”Netopsparing Erhverv”-konto, som er unavngiven. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har forhøjet klagerens aktieindkomst for indkomståret 2020 med 476.377 kr. Det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse: ”(…) Du har været kapitalejer i et selskab, der er ophørt i 2020. Du har ikke medregnet noget provenu i forbindelse med ophøret på dit oplysningsskema. Vi har derfor gennemgået grundlaget for din aktieskat for 2020. Resultatet er, at vi forhøjer din aktieindkomst med i alt 476.377 kr. (…) Opgørelse af anskaffelsessum for [virksomhed1] ApS: Du har været kapitalejer i [virksomhed1] ApS. [virksomhed1] ApS blev stiftet som et datterselskab af [virksomhed1] ApS, der var ejet af dig siden 2004. I 2016 fusionerer [virksomhed4] ApS og [virksomhed1] ApS, med [virksomhed1] ApS som fortsættende selskab. Det fremgår af fusionsskattelovens § 1, stk. 1, at selskaber, der fusionerer, har adgang til beskatning efter reglerne i fusionsskattelovens kapitel 1. Det fremgår af lovens stk. 2, at selskabsdeltagerne skal beskattes med reglerne i fusionsskattelovens § 11. Af fusionsskattelovens § 11 fremgår, at anparter i det modtagende selskab, som selskabsdeltagerne modtager som vedlager for anparter i det indskydende selskab, behandles ved opgørelsen af den skattepligtige almindelige indkomst, som om de var erhvervet på samme tidspunkt og for samme anskaffelsessum, som de ombyttede anparter. Dette betyder, at du anses for at have ombyttet dine kapitalandele i [virksomhed4] ApS med kapitalandelene i [virksomhed1] ApS, dvs. at du succederer i anskaffelsestidspunkt og anskaffelsessum for dine anparter i [virksomhed4] ApS, jf. fusionsskattelovens § 11. Den samlede anskaffelsessum for [virksomhed1] ApS kan opgøres til 126.000 kr. Da du ejer 52% af kapitalen, kan vi opgøre din andel af anskaffelsessummen til 65.520 kr. Opgørelse af afståelsessummen: Vi har opgjort den samlede afståelsessum for [virksomhed1] ApS (selskabets egenkapital ved ophør) til 1.042.110 kr. Da du ejer 52% af kapitalen i selskabet, udgør din andel af afståelsessummen 541.897 kr. Din Revisor har forklaret, at en del af [virksomhed1] ApS konti og dermed aktiver, ikke tilhører selskabet, men i stedet tilhører [virksomhed3]. Din revisor har desuden oplyst, at der i bogføringen for [virksomhed1] ApS indgår bogføring fra [virksomhed3]. Som følge heraf har han opgjort det samlede likvidationsprovenu til 264.514,96 kr. Skattestyrelsen er ikke enig i denne opgørelse. Din revisor har i en mail den 17.03.2023 oplyst, at I ikke er enige i Skattestyrelses forslag om forhøjelse og at I ikke er enige i vores begrundelse og argumenter med baggrund i årsregnskabslovens. Det fremgår af mailen, at I fastholder, at det samlede likvidationsprovenu udgør 264.513 med henvisning til den fremsendte opgørelse den 05.10.2022. Skattestyrelsen er fortsat ikke enig i jeres opgørelse af provenu. Vi har bemærket, at der ikke er fremsendt yderligere materialer eller argumenter, som begrunder hvorfor i er uenige i vores opgørelse af provenuet eller argumentation herfor. Det fremgår af årsregnskabslovens § 11, at årsregnskabet skal give et retvisende billede af virksomhedens aktiver og passiver, finansielle stilling og resultat. Årsrapporten skal udarbejdes således, at den støtter regnskabsbrugerne i deres økonomiske beslutninger, jf. årsregnskabslovens § 12. Regnskabsbrugerne er personer, virksomheder og offentlige myndigheder mv. De grundlæggende krav og forudsætninger til årsrapporten fremgår af årsregnskabslovens § 13, hvor det anføres, at der skal skabes klarhed, således at indholdet af årsrapporten ikke er vildledende. Derudover skal transaktioner, begivenheder og værdiændringer indregnes, når de indtræffer. Det fremgår af årsregnskabslovens bilag 1, C, at aktiver er ressourcer, der er under virksomhedens kontrol, som et resultat af tidligere begivenheder, og hvorfra fremtidige økonomiske fordele forventes at tilflyde virksomheden. Med andre ord skal selskabet ikke indregne indtægter, udgifter, aktiver og passiver, som ikke tilhører selskabet. Selskabet har ved indregningen, til omverdenen og regnskabsbrugeren vist, at ressourcerne tilhører selskabet. Det bemærkes, at der ved revidering af tidligere årsrapporter for [virksomhed1] ApS ikke er taget forbehold eller på anden måde konkluderet, at årsrapporterne ikke skulle give et retvisende billede af selskabet og dets finansielle stilling. Det er således vores opfattelse, med henblik på årsregnskabslovens grundlæggende krav og forudsætninger, at [virksomhed1] ApS har medregnet de indtægter, aktiver og passiver, finansielle stilling og resultat, som reelt tilhører virksomheden. Din revisors opgørelse af likvidationsprovenuet er ikke opgørelse af selskabets egenkapital ved ophøre. Derudover indeholder opgørelsen poster, som i forvejen er indregnet i saldobalancen, dels som gæld eller aktiver. Det bemærkes, at såfremt selskabet har en gæld til [virksomhed3], der indfries, vil selskabets aktiver blive tilsvarende mindre, fordi gælden indfries med likvide midler(aktiver), hvorfor egenkapitalen ved ophør vil være uændret. Egenkapital ved ophør udgør derfor 1.042.110 kr. i overensstemmelse med den fremsendte bogføringsbalance for perioden 01.01.2019 – 31.12.2019. Opgørelse af skattepligtig gevinst: Idet provenuet overstiger anskaffelsessummen, er der tale om en gevinst, der er skattepligtig efter aktieavancebeskatningslovens § 12. Din skattepligtige gevinst kan herefter opgøres således: Egenkapital ved ophør 1.042.110 kr. - skattemæssige anskaffelsessum 126.000 kr. Skattepligtig gevinst 916.110 kr. Din ejerandel, 52% 476.377 kr. Gevinsten skal medregnes i aktieindkomsten. Det står i personskattelovens § 4 a, stk. 1, nr. 4.” Udtalelse fra Skattestyrelsen Skattestyrelsen har den 12. juli 2023 fremsendt udtalelse på baggrund af klagen: ”Afgørelsen fastholdes i det, at klageren ikke har fremsendt nye oplysninger i sagen og der tilsvarende ikke er kommet nye bemærkninger, som ikke allerede er besvaret i afgørelsen. I klagen fremhæver revisor følgende:” Skattestyrelsen har således set helt bort fra, at der i den mellemliggende periode, det vil sige fra 01. januar 2019 indtil den endelige likvidationsdag den 18.august 2020 er indtrådt en række forhold og gennemført en række transaktioner, der ikke afspejles i årsrapporterne.” Vi mener allerede at have besvaret ovenstående bemærkninger, hvilket ses i følgende uddrag fra afgørelsen. Det fremgår af årsregnskabsloven bilag 1, C, at aktiver er ressourcer, der er under virksomhedens kontrol, som et resultat af tidligere begivenheder, og hvorfra fremtidige økonomiske fordele forventes at tilflyde virksomheden. Med andre ord skal selskabet ikke indregne indtægter, udgifter, aktiver og passiver, som ikke tilhører selskabet. Selskabet har ved indregningen, til omverdenen og regnskabsbrugeren vist, at ressourcerne tilhører selskabet Din revisors opgørelse af likvidationsprovenuet er ikke en opgørelse af selskabets egenkapital ved ophør. Derudover indeholder opgørelsen poster, som i forvejen er indregnet i saldobalancen, dels som gæld eller aktiver. Det bemærkes, at såfremt selskabet har en gæld til [virksomhed3], der indfries, vil selskabets aktiver blive tilsvarende mindre, fordi gælden indfries med likvide midler(aktiver), hvorfor egenkapitalen ved ophør vil være uændret. Egenkapital ved ophør udgør derfor 1.042.110 kr. i overensstemmelse med den fremsendte bogføringsbalance for perioden 01.01.2019 – 31.12.2019.” Klagerens opfattelse Klagerens repræsentant har fremsat principal påstand om, at Skattestyrelsens afgørelse ændres således, at det samlede likvidationsprovenu for den pr. 18. august 2020 gennemførte likvidation af selskabet kan opgøres til 264.515 kr. Klagerens repræsentant har subsidiært fremsat påstand om, at sagen hjemvises til gennemgang af de konkrete betalingsstrømme til dokumentation af, at der alene er tilgået kapitalejerne et samlet beløb på 264.515 kr. Til støtte for påstandene har repræsentanten bl.a. anført: ”[virksomhed1] ApS (CVR-nr. [...1]), der på likvidationstidspunktet ejedes med 52% af [klager], og med 24% af hver af sønnerne [person2] og [person3], blev på baggrund af en betalingserklæring, jf. selskabslovens § 216, opløst/likvideret pr. 18. august 2020. Udlodning af likvidationsprovenu blev foretaget den 20. august 2020. Det seneste årsregnskab, der er indleveret til Selskabsstyrelsen er årsregnskabet for 2018. Aktiviteterne i [virksomhed1] ApS bestod i en årrække dels af rådgivningsaktiviteter, dels i administration af en Jagtforening, "[virksomhed3] (CVR-nr. [...2]). Rådgivningsaktiviteterne var ophørt i 2020 på tidspunktet for likvidationen, men [virksomhed3], der er en selvstændig forening, som blot blev administreret af [virksomhed1] ApS, bestod fortsat på likvidationstidspunktet. I lyset af afgørelserne fra Skattestyrelsen af 13. april 2023, er det væsentligt at understrege, at de bankkonti, som tilhører [virksomhed3] som sådanne ikke er aktiver der tilhører [virksomhed1] ApS. Bankkontiene tilhører [virksomhed3], CVR-nr. [...2]. Bankkontiene indgår i bogføringen for [virksomhed1] ApS som led i administration af Foreningen. Den eneste bankkonto, der reelt tilhører selskabet, er konto [kontonr.1] i [finans1] (Bilag 7), der i bogføringsbalancen har kontonummer 5820, og det er fra denne konto, at likvidationsprovenuet er udbetalt den 20. august 2020. De to andre bankkonti, konto [kontonr.2] og [kontonr.4] (Bilag 8 og 9) er oprettet af [virksomhed1] ApS til brug for administration af [virksomhed3]. Der blev afholdt generalforsamling den 12. marts 2020, hvor der blev valgt ny administrator, og i den forbindelse blev der oprettet en ny bankkonto for [virksomhed3], kontonummer [kontonr.3], hvortil beløbene er overført af [virksomhed1] ApS. I forhold til den opgjorte bogføringsbalance pr. likvidationstidspunktet (Bilag 10), kan likvidationsprovenuet opgøres således: [Grafik udeladt, Schultz redak.] (…) Ligningslovens § 16A fastsætter i stk. 2, at til udbytte henregnes alt hvad der udloddes til aktuelle aktionærer (eller anpartshavere, red.). Anpartshaverne/kapitalejerne i [virksomhed1] ApS kan derfor efter vores opfattelse ikke beskattes af udbetalinger eller gældsudligning, som ikke tilhører kapitalejerne, eller som ikke tilgår eller har tilgået kapitalejerne. Det bør lægges til grund, at der til kapitalejerne alene er udbetalt et samlet beløb på 264.515 kr. ved selskabets ophør den 18. august 2020, hvilket relativt enkelt kan konstateres ved at efterprøve banktransaktioner fra [virksomhed1] ApS, og til hvilke bankkontonumre forskellige beløb er afregnet, og sammenholde disse transaktioner med bankkontonumre tilhørende kapitalejerne. Tilsvarende bør det således lægges til grund, at det samlede likvidationsprovenu udgør 264.515 kr., der fordeles med 52% til [klager], med 24% til [person2], og med 24% til [person3]. Vi bestrider ikke den af Skattestyrelsen opgjorte samlede anskaffelsessum på 126.000 kr. Vi mener derfor, at den samlede skattepligtige avance kan opgøres til 138.515 kr. (264.515 minus 126.000), der kan henføres med 72.028 kr. til [klager] (52%), med 31.027 kr. til [person2](24%), og med 31.027 kr. til [person3] (24%). Som konsekvens bør Skattestyrelsen anerkende følgende forhøjelser af aktieindkomsten for indkomståret 2020: [klager] forhøjes med 72.028 kr. [person2] forhøjes med 31.027 kr. [person3] forhøjes med 31.0271 kr.” Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse Repræsentanten har ikke fremsat bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse af 12. juli 2023. Klagerens yderligere bemærkninger til sagen Klagerens repræsentant har forklaret i forbindelse med mødet med Skatteankestyrelsen, at den fremsendte bogføringsbalance vedrører selskabet, selvom det er angivet i dokumentet, at det er en bogføringsbalance vedrørende [virksomhed3]. Han bemærkede herudover til spørgsmålet vedrørende [virksomhed3]s indgåelse i selskabets regnskab, at han ville have holdt disse to adskilt i to bogføringskredse, men at man godt kunne udarbejde et samlet regnskab, når selskabet var administrator for foreningen. Retsmøde Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling: ”Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling, der indstiller til stadfæstelse af Skattestyrelsens afgørelse af 13. april 2023. Faktiske forhold Klager var medejer af selskabet [virksomhed1] ApS, med en ejerandel på 52%. [virksomhed1] ApS blev stiftet den 30. november 2008, som et datterselskab af [virksomhed4] ApS. [virksomhed4] ApS blev stiftet den 1. juli 2004 for en anskaffelsessum på 126.000 kr. Selskabet [virksomhed1] ApS er i 2016 fusioneret med [virksomhed4] ApS, med [virksomhed1] ApS som det forsættende selskab. [virksomhed1] ApS blev opløst ved erklæring af 2. september 2020. Ifølge bogføringsbalancen for perioden 1. januar 2019 – 31. december 2019 var selskabets egenkapital 1.042.110 kr. Klager har ikke medregnet noget provenu i forbindelse med ophøret på sit oplysningsskema for 2020. Skattestyrelsen traf den 13. april 2023 afgørelse om at forhøje klagers skattepligtige gevinst ved ophør af selskabet [virksomhed1] ApS med 476.377 kr. Materielt Gevinst og tab ved udlodning af likvidationsprovenu fra aktieselskaber m.v. i det kalenderår, hvori selskabet m.v. endeligt opløses, behandles efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 2, stk. 1, 1. pkt. Det fremgår af fusionsskattelovens § 11, stk. 1, 1. pkt., at aktier i det modtagende selskab, som selskabsdeltagerne modtager som vederlag for aktier i det indskydende selskab, behandles ved opgørelsen af den skattepligtige almindelige indkomst, som om de var erhvervet på samme tidspunkt og for samme anskaffelsessum som de ombyttede aktier. Ved fusionen af [virksomhed1] ApS og [virksomhed4] ApS i 2016, succederer klager i anskaffelsestidspunkt og anskaffelsessum, i forhold til sin ejerandel på 52%, i anparterne i [virksomhed4] ApS, jf. fusionsskattelovens § 11, stk. 1. Ved at det fremgår at af selskabets egenkapital på udlodningstidspunktet er 1.042.110,43 kr., fastholdes det, at beløbet skal lægges til grund for beregning af klagers likvidationsprovenu ved selskabets opløsning. At det er forklaret at der er sket sammenblanding af selskabets og [virksomhed3]’ økonomi, er ikke understøttet af det fremlagte materiale og vi er derfor enige med Skatteankestyrelsens i, at det ikke er godtgjort at selskabets egenkapital på udlodningstidspunktet var en anden den angivne egenkapital på 1.042.110,43 kr.” Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil Klagerens repræsentant har ikke fremsat bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil. Indlæg under retsmødet Klagerens repræsentant fastholdt påstanden om, at Skattestyrelsens afgørelse ændres, således at det samlede likvidationsprovenu for den pr. 18. august 2020 gennemførte opløsning af selskabet kan opgøres til 264.515 kr. og gennemgik og uddybede sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg. Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med de tidligere udtalelser i sagen, at afgørelsen stadfæstes. Landsskatterettens afgørelse Sagen angår opgørelsen af klagerens avance ved likvidation af selskabet i indkomståret 2020. Retsgrundlaget Det fremgår af aktieavancebeskatningslovens § 2, stk. 1: ”Gevinst og tab ved udlodning af likvidationsprovenu fra aktieselskaber m.v. i det kalenderår, hvori selskabet m.v. endeligt opløses, behandles efter reglerne i denne lov. (…)” Af aktieavancebeskatningslovens § 12 fremgår: ”Gevinst ved afståelse af aktier medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.” Det fremgår af fusionsskattelovens § 11, stk. 1: ”Aktier i det modtagende selskab, som selskabsdeltagerne modtager som vederlag for aktier i det indskydende selskab, behandles ved opgørelsen af den skattepligtige almindelige indkomst, som om de var erhvervet på samme tidspunkt og for samme anskaffelsessum som de ombyttede aktier. (…)” Af statsskattelovens § 4 fremgår: ”Som skattepligtig indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi (…)” Landsskatterettens begrundelse og resultat Gevinst og tab ved udlodning af likvidationsprovenu i samme kalenderår, hvor selskabet endelig opløses, behandles efter aktieavancebeskatningsloven, jf. aktieavancebeskatningslovens § 2, 1. pkt. Det udloddede beløb anses som afståelsessum for anparterne. Gevinst på anparter er skattepligtig efter aktieavancebeskatningslovens § 12. Den skattepligtige gevinst opgøres som forskellen mellem afståelsessummen og anskaffelsessummen. Selskabets ophørsdato Klagerens repræsentant har gjort gældende, at selskabets ophørsdato er den 18. august 2020 med henvisning til betalingserklæringen med de tre anpartshaveres underskrifter af samme dato. Det er dog angivet i betalingserklæringen, at den skal have virkning fra den 31. december 2019. Klageren, som var hovedanpartshaver i selskabet, har herudover oplyst i brev til Skattestyrelsen af 25. maj 2020, at der ikke har været nogen rådgivningsaktivitet i selskabet i 2020. Da der ikke har været nogen erhvervsmæssig aktivitet i selskabet i 2020, og da anpartshaverne selv har angivet, at opløsningen skal have virkning fra den 31. december 2019, lægges denne dato til grund som selskabets skattemæssige ophørsdato ved opgørelsen af likvidationsprovenuet. Opgørelsen af likvidationsprovenuet Selskabet er i 2016 fusioneret med [virksomhed4] ApS, hvorfor klageren succederer i anskaffelsestidspunkt og anskaffelsessum for anparterne i [virksomhed4] ApS, jf. fusionsskattelovens § 11, stk. 1. Den samlede anskaffelsessum for anparterne er derfor 126.000 kr. Klageren ejede 52 % af kapitalen i selskabet ved ophør, hvorfor klagerens anskaffelsessum udgjorde 65.520 kr. Det fremgår af den fremsendte bogføringsbalance, at egenkapitalen i selskabet udgjorde 1.042.110,43 kr. den 31. december 2019. Det fremgår af CVR, at selskabet har binavnet ”[virksomhed3] ApS”, og at dets formål er at yde rådgivning inden for blandt andet jagt. Klagerens repræsentant har indsendt en bogføringsbalance for perioden 1. januar 2020 til 18. august 2020, idet det på baggrund af denne gøres gældende, at selskabets egenkapital var 264.514,96 kr. på udlodningstidspunktet i forbindelse med likvidationen den 20. august 2020. Det er anført af repræsentanten, at en stor del af selskabets midler ikke tilhørte selskabet, men derimod [virksomhed3], som selskabet var administrator for. At størstedelen af selskabets midler skulle tilhøre jagtforeningen, fremgår ikke af selskabets årsrapporter, der senest forelå for 2018. Der kan foreligge en sammenblanding af selskabets og foreningens økonomi, men det er ikke på baggrund af den fremlagte bogføringsbalance og kontoudskrifter med fornøden sikkerhed godtgjort, at selskabets egenkapital på udlodningstidspunktet var en anden end de 1.042.110,43 kr., som var angivet til at være selskabets egenkapital pr. 31. december 2019. Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.