Beskatning af deferred stock awards ved vesting efter tilflytning med lempelse

Journalnr. 23-0056450 Klagepunkt Skattestyrelsens afgørelse Klagerens opfattelse Landsskatterettens afgørelse Indkomståret 2019 Personlig indkomst Lønaccessorium i form af tildelte ”deferred stock awards” 344.605 kr. 0 kr. Stadfæstelse Lempelse Andel af lønaccessorium, der er lempelsesberettiget - 166.458 kr. 166.458 kr. Faktiske oplysninger Klageren var i perioden fra den 28. august 2011 til 11. september 2017 bosiddende i Storbritannien og fuldt skattepligtig dertil, hvor han arbejdede for [finans1]. Siden den 12. september 2017 har klageren været fuldt skattepligtig til Danmark, hvor han har været ansat i [finans2] plc, filial af [finans1]. Klageren har i forbindelse med sin ansættelse fået tildelt betingede aktietilsagn (deferred stock awards). Af aftalegrundlaget fremgår bl.a.: ”2015 CAP Deferred Stock Award Summary Award date February 16, 2015 Number of shares 914.96 Vesting dates (and percentage vesting) January 20, 2016 (25 %) January 20, 2017 (25 %) January 20, 2018 (25 %) January 20, 2019 (25 %) ” ”2016 CAP Deferred Stock Award Summary Award date February 16, 2016 Number of shares 1225.21 Vesting dates (and percentage vesting) January 20, 2017 (25 %) January 20, 2018 (25 %) January 20, 2019 (25 %) January 20, 2020 (25 %) ” ”Summary of Participant’s 2017 CAP Deferred stock Award (the “Stock Award”) Award date February 16, 2017 Number of shares 1168.57 Vesting dates (and percentage vesting) January 20, 2018 (25 %) January 20, 2019 (25 %) January 20, 2020 (25 %) January 20, 2021 (25 %) ” Ifølge aftalegrundlagets punkt 2 er vesting som udgangspunkt betinget af, at klageren fortsat er ansat i selskabet på de fastsatte vesting-perioder. Af aftalegrundlagets punkt 3 fremgår: ”Termination of Employment and Other Changes in Status. If Participants employment with the Company terminates or is interrupted, or if Participants status changes under the circumstances described below, Participants rights with respect to the Award will be affected as provided in this Section 3. If Participants employment with the Company terminates for any reason not described below, the Award will be canceled.” I punkt 3 (a-n) er der herefter opregnet en række situationer vedrørende ophør af ansættelsen eller ændringer i ansættelsesstatus, som regulerer klagerens ret til de tildelte aktier. Klageren bevarer således sine deferred stock awards, hvis han frivilligt fratræder sin stilling for at forfølge en karriere indenfor det offentlige, hos en velgørende institution eller som underviser på en uddannelsesinstitution, forudsat at han har fået tilladelse fra ledelsen. Endvidere nævnes situationer som handicap, lovbestemt orlov, død eller opsigelse fra selskabets side. [finans1] har den 25. maj 2021 indberettet til Skattestyrelsen, at klageren i 2019 har fået en B-indkomst på 344.605 kr. Af indberetningen fremgår, at B-indkomsten vedrører optioner efter ligningslovens § 28. Klageren har ikke oplyst B-indkomsten på sin årsopgørelse. Repræsentanten har oplyst og fremlagt dokumentation for, at de engelske myndigheder har beskattet klageren af udnyttelse af de pågældende deferred stock awards med i alt 19.544,89 pund. Dette har udløst en engelsk skattebetaling på 7.594,80 pund. Ifølge Danmarks Nationalbank udgjorde den gennemsnitlige valutakurs for britiske pund i 2019 8,5167 kr. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har forhøjet klagerens personlige indkomst for indkomståret 2019 som følge af indberettet B-indkomst på 344.605 kr. Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: ”Sagsfremstilling og begrundelse B-indkomst […] 1.3. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse - foreløbig B-indkomst er skattepligtig. Det står i statsskattelovens § 4, stk. 1, litra C. [finans1] har oplyst, at du i 2019 har fået en B-indkomst på 344.605 kr. Af indberetningen fremgår det, at B-indkomsten vedrører optioner efter ligningslovens § 28. Vi har ikke fået indberetning om aktieløn/køb af aktier, så vi går ud fra, at optionerne ikke er udnyttet til køb af aktier, men at de er solgt. Da du ikke har oplyst B-indkomsten på din årsopgørelse, foreslår vi at ændre rubrik 12, honorarer m.m., med 344.605 kr. B-indkomsten beskattes som personlig indkomst. Det står i personskattelovens § 3, stk. 1. […] 1.5. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse - endelig Da vi ikke har modtaget bemærkninger til vores forslag, fastholder vi ændring af din B-indkomst med 344.605 kr., i overensstemmelse med vores forslag af 6. marts 2023.” Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 4. juli 2023 udtalt følgende: ”Advokaten gør gældende, at der ikke er tale om tildeling efter ligningslovens § 28, men at tildelte deferred stock awards, som er tildelt i 2015, 2016 og 2017, er omfattet af ligningslovens § 16, hvor beskatning indtræder på retserhvervelsestidspunktet, og at retserhvervelsestidspunktet er i 2015, 2016 og 2017. Tildelingerne er derfor ikke omfattet af dansk beskatning, da borger i perioden 28. august 2011 - 11. september 2017 var fuld skattepligtig til England. Advokaten henviser til aftalerne fra 2015 – 2017, og anfører, at beskatningstidspunktet afhænger af, om betingelserne i aftalerne er resolutive (ikke udskyder beskatningstidspunktet) eller suspensive (udskyder beskatningstidspunktet). Han anfører, at borger bevarer sine stock awards, hvis han opsiger sin stilling, for at få job inden for det offentlige, hos en velgørende institution eller som lærer på en uddannelsesinstitution og han desuden har tilladelse fra ledelsen. Desuden nævnes handicap, død eller opsigelse fra selskabets side. Han anfører, at tildelingerne ikke er betinget af, at borger er ansat på vesting tidspunktet, og at der heller ikke er andre betingelser i aftalerne, som udskyder beskatningstidspunktet, hvorfor betingelserne i aftalerne, efter hans opfattelse, er resolutive. Af aftalerne fremgår det, at det som udgangspunkt er en betingelse, at borger er ansat på vesting tidspunktet. Dog er der en række undtagelser, som nævnt ovenfor. Da udgangspunktet er, at han skal være ansat på vesting tidspunktet, medmindre særlige forhold gør sig gældende, og da han eksempelvis ikke kan søge et andet job inden for den private sektor, hvis han ønsker at beholde sine stock awards, anses der således at være knyttet betingelser til hans stock awards og aftalerne anses således for at være suspensive. Ud fra de foreliggende oplysninger, har borger ikke modtaget aktier på vesting tidspunktet, men differenceafregning, da der ikke foreligger oplysninger om aktiebeholdning i [finans1]. Af bilag 6, fra advokaten, fremgår det af oplysninger fra arbejdsgiver, at beløbet på 344.606 kr. vedrører 100 % af vesting indkomsten for 2019. Der er således sket korrekt beskatning af optioner i 2019, i henhold til arbejdsgivers oplysninger. Det kan derfor ikke indstilles til Skatteankestyrelsen, at advokatens påstand, om nedsættelse af indkomsten med 344.606 kr., kan imødekommes. Advokatens subsidiære påstand er, at der skal ske lempelse efter metoden exemption med progression af 166.458 kr., ifølge dobbeltbeskatningsaftalen med Storbritannien, da borger i 2019 er blevet beskattet af 19.544,89 pund, svarende til 166.458 kr., i England. Der foreligger ikke oplysninger om, hvordan beløbet på 166.458 kr. er opgjort, men det formodes, at der er tale om værdien af optionerne fra indgåelse af aftaler til udrejsetidspunktet. I Danmark beskattes borger af hele værdien på 344.606 kr., ved udnyttelse af optioner i 2019. Der opstår således dobbeltbeskatning af 166.458 kr. i 2019. Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien afviger ikke fra modeloverenskomsten, for så vidt angår aktieoptioner. Af afsnit C.F.8.2.2.15.1.2 i Den Juridiske Vejledning fremgår følgende uddrag (OECD´s modeloverenskomst): ”Aktieoptioner Aktieoptioner er utvivlsomt en form for vederlag som omfattes af modeloverenskomstens artikel 15. Aktieoptioner kan være en køberet eller en tegningsret til aktier. Punkt 12-12.15 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 15 beskriver de særlige problemer ved at anvende overenskomsten på aktieoptioner, herunder samspillet mellem overenskomsten og de enkelte landes lovgivning. Til aktieoptioner knytter sig navnlig følgende forhold: Mange lande beskatter ikke aktieoptioner på det tidspunkt, hvor arbejdet er udført, men på et andet og senere tidspunkt, nemlig når optionen udnyttes til at købe aktier. Det tidspunkt kan ligge efter, at ansættelsesforholdet er ophørt. Der skelnes efter overenskomstens kommentarer mellem værdien af aktieoptionen på det tidspunkt, hvor den udnyttes til at købe aktier, og en efterfølgende værdistigning på aktierne. Når aktierne først er købt, betragtes ejeren som en almindelig aktionær, og fortjeneste ved et senere salg af aktierne er omfattet af modeloverenskomstens artikel 13 om kapitalgevinster. Se punkt 12.2 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 15. Efter punkt 2.2 i kommentaren til overenskomsten er kildelandets beskatningsret betinget af, at gage, løn og andet lign. vederlag stammer fra arbejde udført i dette land. Dette er tilfældet, uanset hvornår indkomsten betales til eller krediteres arbejdstageren, eller på anden måde endeligt erhverves af denne. Modeloverenskomstens artikel 15 tillader derfor, at kildelandet beskatter den del af aktieoptionens værdi, der udgør vederlag, erhvervet i forbindelse med ansættelsesforholdet i dette land, selv om skatten pålignes på et senere tidspunkt, hvor arbejdstageren ikke længere er ansat i dette land. Se punkt 12.1 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 15.” Af SKM.2006.507.SR (som advokaten bl.a. henviser til) fremgår følgende uddrag: ”SKAT er enig med revisionsselskabet i, at optionerne ved fordelingen af skatteretten mellem England og Danmark skal henføres under artikel 15 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Storbritannien og Danmark frem til udnyttelsen af optionerne.” Af modeloverenskomsten fremgår det, at kildelandet kan beskatte den del af aktieoptionens værdi, der udgør vederlag, erhvervet i forbindelse med ansættelsesforholdet i dette land, selv om skatten pålignes på et senere tidspunkt. Dette er nærmere beskrevet i kommentarerne til artikel 15, som advokaten har vedlagt som bilag 9. Som tidligere nævnt, formodes det, at beløbet på 166.458 kr., er værdien af optionerne fra indgåelse af aftaler til udrejsetidspunktet. Hvis beløbet kan henføres til vederlag, i forbindelse med ansættelsesforholdet i England, som beskrevet i kommentarerne til artikel 15, indstilles det til Skatteankestyrelsen, at der gives lempelse i skatten i Danmark, for den del af indkomsten, der er beskattet i England.” Klagerens opfattelse Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klagerens personlige indkomst skal nedsættes med 344.605 kr. for indkomståret 2019 vedrørende deferred stock awards tildelt i 2015, 2016 og 2017. Subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand om, at der som følge af dobbeltbeskatningen af 166.458 kr. ifølge dobbeltbeskatningsaftalen med Storbritannien skal ske lempelse efter metoden exemption med progression vedrørende de pågældende deferred stock awards. Mere subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand om, at klageren skal have nedslag i den danske skat for den i Storbritannien betalte skat på 64.683 kr. Til støtte for påstandene er bl.a. anført: ”ANBRINGENDER Principale påstand Til støtte for den nedlagte påstand om at, [klager] skattepligtige indkomst skal nedsættes med 344.605 kr. for indkomståret 2019 vedrørende tildelte deferred stock awards, gøres det gældende, at retserhvervelsestidspunktet er indtrådt forud for indtræden af fuld dansk skattepligt den 16. februar 2015, 16. Februar 2016 og den 16. februar 2017. Der er derfor efter vores opfattelse ikke hjemmel til dansk beskatning af de 344.605 kr. for indkomståret 2019. Det fremgår på side 2 i Skattestyrelsens sagsnotat, at "Der er tale om tildeling af tegningsretter i henhold til ligningslovens § 28, hvor borger er blevet beskattet i forbindelse med udnyttelse eller salg af tegningsretterne. Der er tale om tegningsretter i [finans1], som borger er ansat i.", jf. BILAG 7. Det er ikke korrekt - som antages af Skattestyrelsen -, at der er tale om tildelte tegningsretter i henhold til ligningslovens § 28. Deferred stock awards er ikke omfattet af reglerne i ligningslovens § 28. Deferred stock awards er som anført i afsnit 4 i artikel i SR-Skat 2016.328, BILAG 8, omfattet af reglerne i ligningslovens § 16, hvor beskatningen indtræder på retserhvervelsestidspunktet efter LL § 16. Beskatningstidspunktet afhænger derfor af, om betingelserne vedrørende de pågældende deferred stock awards kan anses for at være resolutive (som ikke udskyder beskatningstidspunktet) eller suspensive (som udskyder beskatningstidspunket. Når det skal afgøres, hvornår [klager] har erhvervet endelig ret til de tildelte deferred stock awards, er udgangspunktet, at retserhvervelsen er sket på aftale-/tildelingstidspunktet. Er der til tildelingen eller udnyttelsen af de pågældende deferred stock awards knyttet betingelser af suspensiv karakter, foreligger endelig retserhvervelse først på det tidspunkt, hvor det kan konstateres, at betingelserne er opfyldte. Såfremt der ikke er knyttet suspensive betingelser vedrørende de pågældende deferred stock awards, anses disse for retserhvervet på tildelingstidspunktet den 16. februar 2015, 16. februar 2016 og den 16. februar 2017. I SKM2013.224.SR og SKM2013.885.SR, var det en betingelse for udnyttelse af de tildelte restricted stock units, at medarbejderen var ansat i firmaet på vestingtidspunktet. Tildelingen af [klager] deferred stock awards er imidlertid ikke betinget af, at [klager] er ansat på vestingstidspunkterne, og der ses heller ikke andre betingelser i aftalegrundlaget vedrørende de tildelte deferred stock awards som efter praksis udskyder beskatningstidspunktet til de enkelte vestingtidspunkter. Det må derfor konkluderes, at de retsrerhvervelsestidspunktet for de pågældende deferred stock awards skete den 16. februar 2015, 16. februar 2016 og den 16. februar 2017 dvs. før indtræden af fuld dansk skattepligt. Der er derfor efter vores opfattelse ikke hjemmel til danske beskatning af de 344.605 kr. i indkomståret 2019. Subsidiær påstand Til støtte for den subsidiære påstand, gøres det gældende, at 166.458 kr. efter dobbeltbeskatningsaftalen kun kan beskattes i Storbritannien, og at der derfor skal ske lempelse efter metoden exemption med progression. Der henvises til princippet i SKM2020.110.SR, hvor aktieløn blev beskattet efter artikel 15 i den relevante dobbeltbeskatningsaftale, hvor skatteyderen var berettiget til exemptionslempelse vedrørende dobbeltbeskattede tegningsretter, samt til SKM2006.507.SR, hvoraf det fremgår, at der skulle ske lempelse i Danmark uanset beskatningstidspunkt i Storbritannien måtte være på et andet tidspunkt. Det følger af artikel 15 i OECD's Modeloverenskomst, at bopælslandet har den udelukkende beskatningsret til lønindkomst. Er arbejdet udført i en anden stat end bopælsstaten, kan denne stat under visse betingelser også beskatte lønindkomsten. Dobbeltbeskatningsoverensskomsten mellem Danmark og Storbritannien er i det væsentligste identisk med OECD modellens artikel 15 I noterne 12 - 12.15 i kommentarerne til artikel 15 i OECD Modeloverenskomst, BILAG 9, er der foretaget en beskrivelse af, hvorledes dobbeltbeskatningsspørgsmål, vedrørende eksempelvis aktieoptioner tildelt i ansættelsesforhold, løses. Heraf fremgår det bl.a., at de enkelte lande er berettigede til at foretage beskatning efter de regler, der gælder internt i de enkelte lande. Det fremgår bl.a., at kildestaten er berettiget til at beskatte den del af aktieoptionens værdi, der udgør vederlag erhvervet i forbindelse med ansættelsesforholdet i denne stat, selvom skatten pålignes på et senere tidspunkt, hvor arbejdstageren ikke længere er ansat i denne stat. Kan provenuet således henføres til arbejde udført i et eller flere andre lande, hvormed Danmark har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst, skal Danmark give lempelse for eventuel udenlandsk skat, der er pålagt den del af arbejdet, som det eller de andre lande kan beskatte i henhold til overenskomsten. Det afhænger af den konkrete overenskomst, om beskatningsretten tilkommer et andet land samt hvilken lempelse, der gives. Lempelsen kan dog ikke overstige den del af den danske skat, der falder på den indkomst, der kan beskattes i udlandet. Det afhænger af den konkrete optionsaftale, hvilket arbejde, der kan henføres til aktieoptionerne. Ved fordeling af beskatningsretten til provenuet ved udnyttelse af aktieoptionerne anvendes principperne i kommentarerne til OECD-modeloverenskomst, artikel 15. Som udgangspunkt vil en aktieoption kunne henføres til arbejde udført i perioden fra tildeling af optionen til vestingtidspunktet, og beskatningsretten vil blive fordelt mellem de lande, hvor arbejdet er udført, efter antal arbejdsdage i de pågældende lande sat i forhold til det samlede antal arbejdsdage i perioden, jf. punkt 12.14 i kommentarerne. Det er en forudsætning, at det enkelte arbejdsland har beskatningsretten til lønindkomst i den pågældende periode. [klager] allerede har betalt engelsk skat af de pågældende deferred stock awards svarende til hans ansættelsestid i England, og der således er sket dobbeltbeskatning af de samme deferred stock awards, idet 19.544,89£ både er beskattet i Danmark og England. Ifølge Danmarks Nationalbanks udgjorde den gennemsnitlige valutakurs i 2019 for britiske pund: 8,5167 DKK. Baseret på gennemsnitskursen i 2019 udgør den danske lempelsesberettigede indkomst i alt 166.458 kr. (19.544,89£ x 8,5167). Baseret på gennemsnitskursen udgør den engelske skat i alt 64.683 kr. (7.594,80£ x 8,5167). Da lønindtægt mv. efter dobbeltbeskatningsaftalen § 15 kun kan beskattes i Storbritannien, lempes skatten efter metoden exemption med progression. Indkomsten medregnes i beskatningsgrundlaget, og skatten nedsætte med den del af skatten, som svarer til den indkomst, der stammer fra Storbritannien, jf. artikel 22, stk. 2, litra f, i dobbeltbeskatningsaftalen med Storbritannien. Der henvises til princippet i SKM2020.110.SR, hvor aktieløn blev beskattet efter artikel 15 i den relevante dobbeltbeskatningsaftale, hvor skatteyderen var berettiget til exemptionslempelse vedrørende dobbeltbeskattede tegningsretter. Mere subsidiær påstand Såfremt Klageren hverken får medhold i den principale eller den subsidiære påstand, skal vi anmode om, at der gives lempelse for den i Storbritannien, betalte skat svarende til 64.683 kr. Jf. Ligningslovens § 33. Det følger af Ligningsloven § 33 Skat, der er betalt til fremmed stat, til Grønland eller til Færøerne og opkrævet af indkomst fra kilder der, det være sig ved direkte påligning eller ved indeholdelse, kan fradrages i de indkomstskatter til stat og kommune, der skal svares af denne indkomst i Danmark. Fradragsbeløbet skal dog ikke kunne overstige den del af den samlede danske skat, der efter forholdet mellem den i fremmed stat, i Grønland eller på Færøerne beskattede del af indkomsten og hele den i Danmark beskattede indkomst falder på førstnævnte del af indkomsten. Såfremt man imod forventning hverken skulle være enig i principal eller subsidiær påstande, skal skatten derfor nedsættes med den i Storbritannien betalt skat.” Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse Klagerens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse: ”Faktum [klager] har modtaget aktier på vestingtidspunktet. Der vedlægges dokumentation for de aktier som blev modtaget i 2019 og solgt indenfor samme år. Det fremgår af Bilag 1, at [klager] i 2019 har modtaget 669 aktier til en værdi af $42.227,28, og det fremgår af Bilag 2, at han samme år har solgt det samme antal aktier. [klager] har således modtaget aktierne på vestingtidspunktet, og der er der ikke tale om differenceafregning. Det bestrides og er dokumenteret, at der ikke er tale om differenceafregning, hvorfor der bør træffes afgørelse i overensstemmelse hermed. Principale påstand – B-indkomst 344.606 kr. Skattestyrelsen anser aftalerne for at være suspensive, da: ” udgangspunktet er, at han skal være ansat på vesting tidspunktet, medmindre særlige forhold gør sig gældende, og da han eksempelvis ikke kan søge et andet job inden for den private sektor, hvis han ønsker at beholde sine stock awards, anses der således at være knyttet betingelser til hans stock awards og aftalerne anses således for at være suspensive.” Efter vores opfattelse kan et kriterium om at [klager] ikke kan søge et andet job inden for den private sektor ikke anses for en suspensiv betingelse, når [klager] bevarer sine deferred stock awards, hvis han frivilligt opsiger sin stilling for at forfølge en karriere indenfor det offentlige, hos en velgørende institution eller som lærer på en uddannelsesinstitution og desuden har tilladelse fra ledelsen. Det kan således ikke være et sagligt krav for at gøre aftalen suspensiv, at [klager] ikke har mulighed for at søge job i den private sektor, når han har mulighed for at søge et job og gøre karriere indenfor den offentlige sektor. Det er utvivlsomt og dokumenteret, at [klager] ville beholde sine deferred stock awards, hvis han frivilligt opsiger sin stilling for at forfølge en karriere indenfor det offentlige, hos en velgørende institution eller som lærer på en uddannelsesinstitution. Derudover bevarer [klager] også sine tildelte deferred stock awards, hvis han mister sit arbejdet, på grund af at hans handicap gør det umuligt for ham at varetage jobbet. Endelig bevarer [klager] sine tildelte deferred stock awards, hvis han holder Lovbestemt orlov, der overholder betingelserne i loven. Der er efter vores opfattelse ikke ved tildelingen eller udnyttelsen af de pågældende deferred stock awards knyttet betingelser af suspensiv karakter, som udskyder retserhvervelsestidspunkterne på tildelingstidspunkterne den 16. februar 2015, 16. februar 2016 og den 16. februar 2017. Den omstændighed, at arbejdsgiveren ikke har foretaget korrekt indberetning af de pågældende deferred stock awards optionerne, kan efter vores opfattelse ikke medføre, at [klager] skal beskattes af værdien. Der kan f.eks. henvises til Skatterådets afgørelse offentliggjort som SKM2021.645.SR., hvor vi præsenterede den pågældende spørger. Skatterådet bekræftede, at der skulle fastsættes en indgangsværdi for spørgers tildelte stock options (aktieoptioner) i et amerikansk selskab, der blev anset for at være endeligt retserhvervet, før spørger blev fuldt skattepligtig til Danmark. Arbejdsgiveren havde også i spørgers sag fejlagtigt indberettet den fulde værdi på udnyttelsestidspunktet. På baggrund af Skatterådets afgørelse blev sagen herefter genoptaget hos Skattestyrelsen, som den 23. februar 2023 godkendte, at de pågældende optioner var retserhvervet før spørger blev fuldt skattepligtig til Danmark, og at spørges B-indkomst skulle nedsættes med i alt 5.628.141 kr. Der henvises i øvrigt til svaret på spørgsmål 2 i SKM2006.507.SR, hvor Skatterådet fandt, at aktieoptioner i relation til danske regler må anses for erhvervet på tildelingstidspunktet. Aktieoptionerne var derfor erhvervet på et tidspunkt, hvor personen var skattepligtig i England, og der skulle derfor fastsættes indgangsværdier på aktieoptionerne, selvom optionerne først blev udnyttet efter personen, blev fuldt skattepligtig til Danmark. Beskatningen i Danmark ved senere salg af de underliggende aktier ville således ske på grundlag af forskellen mellem salgssummen på den ene side og værdien af aktieoptionen på tilflytningstidspunktet tillagt købesummen på udnyttelsestidspunktet på den anden side. Subsidiær påstand – lempelse for skat betalt i Storbritannien Skattestyrelsen ses umiddelbart ses at være enig i, at 166.458 kr. efter dobbeltbeskatningsaftalen kun kan beskattes i Storbritannien, og at der derfor skal ske lempelse efter metoden exemption med progression, hvilket er i overensstemmelse med vores subsidiære påstand, som vi naturligvis kan tilslutte os.” Klagerens yderligere bemærkninger til sagen Klagerens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse: ”Skatteankestyrelsens forslag lægger vægt på en generel betingelse om fortsat ansættelse og kvalificerer denne som suspensiv, uanset aftalens udtrykkelige undtagelser (pkt. 3 (a–n)). Efter vores opfattelse må disse undtagelser – bl.a. frivillig fratræden til offentlig sektor/velgørende organisation/undervisning (med ledelsens tilladelse), handicap, lovbestemt orlov, død og opsigelse uden grov forsømmelse – medføre, at retten ikke er betinget af en fremtidig usikker begivenhed i klassisk suspensiv forstand, men alene kan bortfalde ved resolutive forhold. Dermed er retserhvervelsen sket ved tildelingen (LL § 16). Vi henviser i den forbindelse til praksis i SKM2021.645.SR og SKM2006.507.SR, hvor henholdsvis fejlagtig indberetning ikke forhindrede anerkendelse af retserhvervelse før dansk skattepligt, og hvor rettighederne blev anset erhvervet i UK (indgangsværdier fastsættes). Disse afgørelser taler for, at retserhvervelsen her ikke kan udskydes til vesting-tidspunkterne. (Se vores klage og bemærkninger af 24.10.2025).” Landsskatterettens afgørelse Sagen angår, om klageren for indkomståret 2019 skal beskattes i Danmark af 344.605 kr. vedrørende sine deferred stock awards, eller om aktierne skal anses for retserhvervet på tildelingstidspunkterne, hvor han var fuldt skattepligtig til Storbritannien. Såfremt klagerens tildelte aktier er omfattet af dansk beskatning, angår sagen endvidere, om der skal ske lempelse af klagerens beskatning som følge af dobbeltbeskatning af 166.458 kr. eller betalt skat i Storbritannien på 64.683 kr. Retsgrundlaget Det følger af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, at personer, der har bopæl her i landet, er skattepligtige. Af ligningslovens § 16 fremgår, at ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes vederlag i form af formuegoder af pengeværdi, jf. statsskattelovens § 4, når godet modtages som led i et ansættelsesforhold eller som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde i øvrigt. Værdien af godet medregnes til markedspris på retserhvervelsestidspunktet. Det fremgår af artikel 15, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien, at gage, løn og andet lignende vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold oppebåret af en person, der er hjemmehørende i Danmark, kan beskattes i Storbritannien, såfremt arbejdet er udført i Storbritannien. Af artikel 22, stk. 2, litra f, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten fremgår: ”f) I tilfælde hvor en person, der er hjemmehørende i Danmark, oppebærer indkomst, som i overensstemmelse med bestemmelserne i denne overenskomst kun kan beskattes i Det Forenede Kongerige, kan Danmark medregne denne indkomst i beskatningsgrundlaget, men skal indrømme et fradrag i indkomstskatten for den del af indkomstskatten, som svarer til den indkomst, der hidrører fra det Forenede Kongerige.” Af kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst artikel 15, punkt 12.14, fremgår: ”Når, ud fra de foregående principper, en aktieoption bliver anset for at være tildelt for arbejde, udført i mere end en stat, er det nødvendigt at bestemme, hvilken del af fordelen fra aktieoptionen, der relaterer sig til arbejde, udført i hver stat ved anvendelsen af artiklen og artiklerne 23A og 23B. I dette tilfælde skal fordelen, der kan henføres til aktieoptionen, anses for at hidrøre fra et bestemt land i forholdet mellem antallet af dage, i hvilke arbejdet er blevet udført i dette land og det totale antal dage, i hvilke arbejdsydelserne, som optionen hidrører fra, er blevet udført. Ved beregningen skal alene de arbejdsdage tages i betragtning, der er relevante for aktieoptionsplanen, dvs. de dage, hvor der er udført arbejde for den samme arbejdsgiver eller for andre arbejdsgivere, når arbejdet bliver taget i betragtning ved fastsættelsen af den ansættelsesperiode, der kræves for at opnå retten til at udnytte optionen.” Landsskatterettens begrundelse og resultat Retserhvervelsestidspunkt for tildelte deferred stock awards Klageren blev den 16. februar 2015, 16. februar 2016 og 16. februar 2017 som led i klagerens ansættelse ved [finans1] tildelt deferred stock awards. På tildelingstidspunkterne var klageren fuldt skattepligtig til Storbritannien. Det lægges desuden til grund, at klageren ved tilflytning den 12. september 2017 blev fuldt skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Da der ikke er sket tildeling af købe- og tegningsretter til aktier, finder ligningslovens § 28 ikke anvendelse. Klageren har fremlagt aftalegrundlaget for tildeling af aktierne. Det fremgår heraf, at tildelingen som udgangspunkt er betinget af, at klageren fortsat er ansat i selskabet på de i aftalen fastsatte vestingtidspunkter. Aftalegrundlaget opregner dog en række situationer vedrørende ophør eller ændring i ansættelsesstatus, hvorefter betingelsen om fortsat ansættelse anses for opfyldt, selvom klagerens ansættelse ophører eller ændres. På baggrund af det fremlagte om aftalegrundlaget for de pågældende deferred stock awards, finder Landsskatteretten, at betingelsen om fortsat ansættelse på vestingtidspunkterne i den her foreliggende situation udgør en suspensiv betingelse, der udskyder retserhvervelsestidspunktet fra tildelingstidspunkt til vestingstidspunkt. Retten herved lagt særlig vægt på, at betingelsen om fortsat ansættelse på vestingtidspunktet efter punkt 2 og 3 i aftalegrundlaget er det klare udgangspunkt for, hvorvidt klageren ville opnå en endelig ret til aktierne eller ej, og der har hersket reel usikkerhed om, hvorvidt denne betingelse ville blive opfyldt eller ej. Det har således ikke været undergivet klagerens rådighed, hvorvidt denne betingelse ville blive opfyldt eller ej. De i aftalen opregnede situationer i punkt 3 (a-n) ændrer ikke herved, og de kan i den her foreliggende situation alene anses for at præcisere, hvornår den suspensive betingelse anses for opfyldt, selvom ansættelsen ophører eller ændres. Det forhold, at klageren i princippet kunne fratræde sin stilling og i visse situationer alligevel bevare retten til aktierne, kan dermed ikke føre til en anden bedømmelse. Klagerens ansættelsesforhold har således i lige så høj grad været afhængig af [finans1]s dispositioner, herunder muligheden for afskedigelse, samt af det tidsmæssige perspektiv frem til vestingtidspunkterne. Der har derfor været en reel usikkerhed om, hvorvidt betingelsen om fortsat ansættelse – eller de situationer der i aftalen sidestilles hermed – faktisk ville blive opfyldt. For så vidt angår det anførte om specifikt aftalegrundlagets punkt 3 (j) vedrørende klagerens mulighed for frivilligt at fratræde sin stilling til fordel for anden ansættelse og alligevel bevare retten til aktierne, skal retten – ud over det ovenfor anførte – bemærke, at det for det første forholder sig sådan, at denne mulighed har været afgrænset til f.eks. ansættelse i det offentlige, og den samtidig har krævet fortsat ansættelse i en sådan stilling frem til vestingtidspunktet, ligesom muligheden under alle omstændigheder ville kræve en accept fra [finans1]. Dermed har det reelt været undergivet [finans1]s rådighed, hvorvidt betingelserne for en sådan frivillig fratræden, hvor klageren alligevel ville bevare retten til aktierne, ville blive anset for opfyldt eller ej, mens det har været uden for klagerens rådighed. De af repræsentanten påberåbte afgørelser i SKM2021.645.SR og SKM2006.507.SR vedrører begge situationer, hvor vestingtidspunktet allerede var indtrådt inden tilflytning til Danmark, og situationen i disse afgørelser er således ikke sammenlignelige med situationen i nærværende sag. På denne baggrund og under disse omstændigheder finder Landsskatteretten, at klageren først har retserhvervet de aktier, der er vested i 2019, i indkomståret 2019, hvor [finans1] indberettede en værdi af aktierne på 334.605 kr. Klageren er derfor skattepligtig af værdien heraf som et lønaccessorium i medfør af ligningslovens § 16. Landsskatteretten stadfæster således Skattestyrelsens afgørelse på dette punkt. Lempelse af beskatningen Repræsentanten har fremlagt dokumentation for, at de myndighederne i Storbritannien har beskattet klageren med 19.544,89 pund (omregnet til 166.458 kr.) af de pågældende deferred stock awards. Skattestyrelsen har indstillet, at hvis beløbet kan henføres til vederlag i forbindelse med ansættelsesforholdet i Storbritannien, som beskrevet i kommentarerne til artikel 15, kan der gives lempelse i skatten i Danmark, for den del af indkomsten, der er beskattet i Storbritannien. I medfør af artikel 15 og 22, stk. 2, litra f, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien har Danmark beskatningsretten til den del af vederlaget, der kan henføres til arbejde udført i Danmark. Ved fastlæggelsen af den del af arbejdet, der anses for udført i Danmark, må der tidsmæssigt tages hensyn til vestingperioden. Dette støttes af kommentarerne til artikel 15 i OECD’s modeloverenskomst og de heri beskrevne principper for fordelingen af værdien af en sådan type lønaccessorium mellem stater, hvoraf det netop fremgår, at må ske på baggrund af periode og antal arbejdsdage. Landsskatteretten finder herefter, at klageren er berettiget til lempelse for den del af indkomsten, der kan henføres til arbejde udført i Storbritannien. Det omhandlede lønaccessorium må således anses for optjent i vestingperioden og fordeles forholdsmæssigt efter, hvor klageren har udført arbejde i denne periode. I overensstemmelse med det oplyste og som uomtvistet lægger retten i den forbindelse til grund, at de 166.458 kr. vedrørende de pågældende deferred stock awards, der er beskattet i Storbritannien, udgør den del af det omhandlede lønaccessorium, der efter dette princip for fordelingen kan henføres til arbejde udført i Storbritannien. Landsskatteretten finder derfor, at der skal beregnes lempelse af 166.458 kr., jf. artikel 22, stk. 2, litra f, dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien ud af det samlede beløb på 344.605 kr., som også tiltrådt af Skattestyrelsen.