Fuld registreringsafgift for 77 leasingkøretøjer ved manglende betaling af førstegangsydelser

Journalnr. 23-0054022 Skattestyrelsen har opkrævet fuld registreringsafgift for 79 køretøjer på i alt 21.875.938 kr., idet Skattestyrelsen ikke har anset betingelserne for indregistrering på forholdsmæssig registreringsafgift for opfyldt, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b. Landsskatteretten ændrer afgiftstilsvaret fra 21.875.938 kr. til 20.911.154 kr. Faktiske oplysninger [klager] ApS (herefter selskabet), som nu er under konkurs, drev virksomhed med udlejning og leasing af biler og lette motorkøretøjer. Selskabet har som selvanmelder indregistreret og afgiftsberigtiget 79 køretøjer på forholdsmæssig afgift i perioden februar 2020 til december 2020: Stelnummer Dato for ibrugtagelse Køretøj nummer [stelnummer1] 07-02-2020 1 [stelnummer2] 07-02-2020 2 [stelnummer3] 18-02-2020 3 [stelnummer4] 25-02-2020 4 [stelnummer5] 26-02-2020 5 [stelnummer6] 27-02-2020 6 [stelnummer7] 03-03-2020 7 [stelnummer8] 03-03-2020 8 [stelnummer9] 05-03-2020 9 [stelnummer10] 26-03-2020 10 [stelnummer11] 26-03-2020 11 [stelnummer12] 27-03-2020 12 [stelnummer13] 31-03-2020 13 [stelnummer14] 02-04-2020 14 [stelnummer15] 03-04-2020 15 [stelnummer16] 04-04-2020 16 [stelnummer17] 09-04-2020 17 [stelnummer18] 14-04-2020 18 [stelnummer19] 14-04-2020 19 [stelnummer20] 20-04-2020 20 [stelnummer21] 21-04-2020 21 [stelnummer22] 27-04-2020 22 [stelnummer23] 28-04-2020 23 [stelnummer24] 30-04-2020 24 [stelnummer25] 01-05-2020 25 [stelnummer26] 06-05-2020 26 [stelnummer27] 06-05-2020 27 [stelnummer28] 07-05-2020 28 [stelnummer29] 11-05-2020 29 [stelnummer30] 12-05-2020 30 [stelnummer31] 15-05-2020 31 [stelnummer32] 15-05-2020 32 [stelnummer33] 19-05-2020 33 [stelnummer34] 26-05-2020 34 [stelnummer35] 03-06-2020 35 [stelnummer36] 03-06-2020 36 [stelnummer37] 04-06-2020 37 [stelnummer38] 12-06-2020 38 [stelnummer39] 15-06-2020 39 [stelnummer40] 15-06-2020 40 [stelnummer41] 19-06-2020 41 [stelnummer42] 23-06-2020 42 [stelnummer43] 24-06-2020 43 [stelnummer44] 26-06-2020 44 [stelnummer45] 26-06-2020 45 [stelnummer46] 30-06-2020 46 [stelnummer47] 03-07-2020 47 [stelnummer48] 09-07-2020 48 [stelnummer49] 27-07-2020 49 [stelnummer50] 10-08-2020 50 [stelnummer51] 10-08-2020 51 [stelnummer52] 15-09-2020 52 [stelnummer53] 16-09-2020 53 [stelnummer54] 18-09-2020 54 [stelnummer55] 18-09-2020 55 [stelnummer56] 21-09-2020 56 [stelnummer57] 24-09-2020 57 [stelnummer58] 09-10-2020 58 [stelnummer59] 16-10-2020 59 [stelnummer60] 20-10-2020 60 [stelnummer61] 22-10-2020 61 [stelnummer62] 30-10-2020 62 [stelnummer63] 30-10-2020 63 [stelnummer64] 04-11-2020 64 [stelnummer65] 13-11-2020 65 [stelnummer66] 20-11-2020 66 [stelnummer67] 26-11-2020 67 [stelnummer68] 26-11-2020 68 [stelnummer69] 26-11-2020 69 [stelnummer70] 01-12-2020 70 [stelnummer71] 02-12-2020 71 [stelnummer72] 04-12-2020 72 [stelnummer73] 11-12-2020 73 [stelnummer74] 11-12-2020 74 [stelnummer75] 14-12-2020 75 [stelnummer76] 14-12-2020 76 [stelnummer77] 18-12-2020 77 [stelnummer78] 22-12-2020 78 [stelnummer79] 23-12-2020 79 Skattestyrelsen har i sin udtalelse til klagen oplyst, at der allerede i tidligere afgørelser af 16. maj 2023 og 14. december 2022 er opkrævet fuld registreringsafgift på henholdsvis 273.327 kr. og 691.457 kr. for køretøjerne nr. 3 og 15. Selskabet blev den 1. oktober 2025 anmodet om dokumentation for betaling af førstegangsydelserne og de løbende ydelser samt eventuelle undskyldende omstændigheder for manglende betaling af ydelserne, fx leasingtagers betalingsvanskeligheder, og hvordan selskabet i disse situationer har søgt leasingaftalerne overholdt i henhold til deres indhold. Selskabet oplyste samme dag, at dokumentationen ikke ville blive indsendt. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har opkrævet fuld registreringsafgift for 79 køretøjer på i alt 21.875.938 kr., idet Skattestyrelsen ikke har anset betingelserne for indregistrering på forholdsmæssig registreringsafgift for opfyldt, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b. Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: ”Skattestyrelsen har foretaget kontrol af selskabets leasingkontrakter for køretøjer, der er indregistreret hos [klager] ApS i perioden februar 2020 til december 2020, og som er registreret og afgiftsberigtiget efter registreringsafgiftslovens undtagelsesbestemmelse i § 3b som leasingkøretøj. Resultatet er, at selskabet skal betale 21.875.938,00 kr. mere i registreringsafgift fordelt på følgende perioder: […] Pligterne omkring registreringsafgift og nummerpladeoperatør betyder, at selskabet selv vurderer om regelsættet omkring registreringsafgiftsloven i hvert enkelt tilfælde er overholdt, samt at selskabet kan værdiansætte køretøjer og opgøre registreringsafgiften. Registreringsafgiften på det enkelte køretøj angiver selskabet selv på månedsangivelsen for den måned, hvor køretøjet indregistreres. Selskabet kan selv indregistrere køretøjet og sætte nummerplader på køretøjet. Sagsfremstilling og begrundelse Sagen er opstartet i forbindelse med Skattestyrelsens momskontrol af selskabet. I den forbindelse blev Skattestyrelsen bekendt med, at 1. gangsydelse for ovennævnte køretøjer, ikke blev betalt til [klager] ApS, som det fremgår af leasingkontrakterne at den skal. Skattestyrelsens kontrol vedrører leasingaftaler for 141 køretøjer som selskabet har leaset ud efter registreringsafgiftslovens § 3b i indkomståret 2020. Skattestyrelsen har fundet reguleringer i 79 af køretøjerne. Gennemgangen og dokumentationen vedrørende køretøjerne er specificeret i bilag 1-79. Denne afgørelse og sagsfremstilling, indeholder oplysninger om andre personer mv., hvor nogle af oplysningerne sædvanligvis vil være underlagt Skattestyrelsens tavshedspligtsbestemmelser i Skatteforvaltningsloven § 17. Under hensyntagen til Skattestyrelsens begrundelsespligt i forvaltningslovens § 24, kan Skattestyrelsen give oplysninger om andre personer og virksomheders skatte- og momsmæssige forhold, såfremt det er af afgørende betydning for sagen. Skattestyrelsen har vurderet, at oplysningerne om andre personer og virksomheders forhold er vigtige for at denne sag er fuldt ud begrundet og belyst. 1.1. De faktiske forhold [klager] ApS har stort set samme procedure for indkøb og leasing af alle de køretøjer, som Skattestyrelsen har gennemgået. Et typisk eksempel kan se ud, som køretøj med stelnummer [stelnummer1]: Den 27. januar 2020 er en leasingaftale med [klager] ApS underskrevet af [person1], om leasing af en Mercedes-Benz C 250 (stelnummer [stelnummer1]) efter registreringsafgiftslovens § 3b. I leasingkontrakten fremgår det, at der ved kontraktens indgåelse skal indbetales i alt 111.234,00 kr. inklusive moms for følgende: 1. gangsydelse 100.000,00 kr. 1. månedlige ydelse 4.904,00 kr. Panthaverdeklaration 1.830,00 kr. Kontraktsoprettelse 2.500,00 kr. Leveringsomkostninger 2.000,00 kr. I alt til betaling ved indgåelse 111.234,00 kr. Den 27. januar 2020 bestilte [klager] ApS køretøjet fra selskabet [virksomhed1] GmbH i Tyskland for 41.114,50 Euro inkl. tysk moms, svarende til 307.785,20 kr. ved kurs 7,48605. Beløbet eksklusiv tysk moms er 34.550,00 Euro svarende til 258.643,00 kr. ved kurs 7,486056. [klager] ApS har værdiansat køretøjet til en handelspris inklusiv afgift på 413.500,00 kr. På baggrund af denne værdiansættelse giver det en fuld afgift på køretøjet på 216.902,00 kr. og en forholdsmæssig leasingafgift på 17.500,00 for den i leasingkontrakten opgjorte leasingperiode. Køretøjet registreres med en leasingaftale på 12 måneder. Registreringen sker således med henblik på en tidsbegrænset anvendelse her i landet og betales efter registreringsafgiftslovens § 3b, stk. 2 og 3. Det fremgår af kontrakten, at leasingtager [person1] skal betale en løbende leasingydelse på kr. 4.904,00 kr. pr. måned inklusiv moms. Derudover fremgår det af kontrakten, at [person1] efter leasingperiodens ophør har pligt til at anvise en køber til køretøjet, samt at tilbagekøbsværdien på køretøjet udgør kr. 196.000,00 kr. ved leasingperiodens udløb. Som udgangspunkt skal alle leasingaftaler sendes ind til Motorstyrelsen til godkendelse, medmindre selskabet har en storkundeaftale. [klager] ApS har en storkundeaftale hos Skatteforvaltningen. Ved en storkundeaftale forstås at [klager] ApS har indsendt en kontrakt til godkendelse hos Motorstyrelsen, som de efterfølgende skal bruge som en standard for deres leasingkontrakter. Herved behøver de ikke at indsende den enkelte leasingaftale til Skatteforvaltningen (Motorstyrelsen) til godkendelse. Af leasingkontrakterne fremgår det, at leasingtager skal betale 1.gangsydelse til leasinggiver ([klager] ApS) ved aftalens indgåelse. Derudover fremgår det, at betalinger skal indgå til [klager] ApS. Skattestyrelsen har gennemgået selskabets regnskabsmateriale samt bankkontoudtog. Heraf fremgår det ikke, at [klager] ApS har modtaget 1. gangsydelsen. Skattestyrelsen har foretaget en beregning af leasingaftalernes rentabilitet. Beregningen viser, at [klager] ApS har en negativ eller meget lav forrentning af sin investering på de omhandlede køretøjer på mellem -28,82% og 2,93% p.a. Beregningerne viser følgende: Køretøjer hvor rentabilitets beregningen er negativ eller viser en meget lille positiv forrentning på baggrund af manglende betaling af 1. gangsydelse. I 56 leasingaftaler (bilag 1, 2, 4, 5, 6, 7, 8, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 17, 18, 19, 21, 23, 24, 25, 26, 27, 28, 29, 30, 32, 33, 35, 36, 39, 41, 42, 43, 44, 45, 47, 51, 52, 53, 55, 56, 57, 58, 59, 62, 63, 65, 66, 68, 69, 73, 74, 75, 76, 78 og 79) viser rentabilitets beregningen, at der er en negativ forrentning eller en meget lille positiv forrentning allerede på baggrund af den manglende indbetaling af 1. gangsydelsen. Skattestyrelsen har i disse tilfælde ikke undersøgt om den månedlige leasingydelser er betalt, men har i sine beregninger forudsat, at disse er betalt. Hvis de løbende leasingydelser ikke er betalt eller kun delvist betalt, vil dette medføre, at [klager]s forrentning af leasingaftalen er lavere end beregnet. Køretøjer hvor rentabilitets beregningen er negativ forrentning på baggrund af manglende betaling af 1. gangsydelsen samt manglende betaling af de løbende leasingydelser I 20 leasingaftaler (bilag 3, 9, 20, 22, 31, 34, 37, 38, 40, 46, 48, 50, 60, 61, 64, 67, 70, 71, 72 og 77) viser rentabiliets beregningen, at forrentningen er positiv selvom 1. gangsydelsen ikke er indbetalt. Skattestyrelsen har på baggrund heraf undersøgt hvorvidt de månedlige leasingydelser er blevet betalt, hvilket ikke er tilfældet. På baggrund af både den manglende indbetaling af 1. gangsydelsen og de manglende månedlige leasingydelser, så giver rentabilitets beregningen en negativ forrentning. Køretøjer hvor rentabilitets beregningen er negativ på baggrund af manglende betaling af de løbende leasingydelser, men hvor 1. gangsydelsen er betalt I to leasingaftaler ( bilag 16 og bilag 54) viser rentabilitets beregningen, at forrentningen er negativ selvom 1. gangsydelsen er betalt. Dette skyldes at der, ifølge [klager] ApS’ bankkontoudtog ikke er betalt de løbende leasingydelser. Køretøjer hvor rentabilitets beregningen er negativ på baggrund af manglende betaling af den fulde 1. gangsydelsen I en leasingaftale (bilag 49) viser rentabilitets beregningen, at forrentningen er negativ. Dette skyldes at leasinggiver kun betaler en del af 1.gangsydelsen. Delbetalingen er sket til [virksomhed2] ApS. Som et eksempel på, hvordan rentabiliteten i leasingaftalen er beregnet, gennemgås eksemplet ovenfor vedrørende leasingaftalen for køretøjet med stelnummer [stelnummer1] (bilag 1): Beregningen er foretaget således: Selskabets indtægter: Samlet up-frontbetaling 0,00 kr. Leasingydelser i perioden 47.078,00 kr. Restværdi af køretøj ved udløb 196.000,00 kr. I alt 243.078,00 kr. Den samlede up-frontbetaling består af 1.gangsydelsen som skal betales til [klager] ApS ved leasingaftalens indgåelse. Idet Skattestyrelsen ikke har kunne konstatere, at denne er blevet betalt, er den i beregningen sat til 0 kr. Leasingydelser i perioden består af de 12 månedlige leasingydelser på 3.923,20 kr. eksklusiv moms. Skattestyrelsen har forudsat at disse er betalt til [klager] ApS. Restværdi af køretøj ved udløb er det beløb, som leasingtager skal anvise en 3. mand som køber af det leasede køretøj ved udløb af leasingperioden. Selskabets udgifter: Leasinggivers anskaffelsesomkostninger 259.823,00 kr. Registreringsafgift (inkl. rentetillæg) for leasingperioden 17.500,00 kr. I alt 277.323,00kr. Leasinggivers anskaffelsessum er køretøjets anskaffelsessum (258.643,00 kr.) tillagt nummerplade gebyr på 1.180,00 kr. Registreringsafgift for leasingperioden er den forholdsmæssige registreringsafgift som skal afregnes for leasingperioden. Selskabet har i dette eksempel haft et underskud på leasingaftalen 34.245 kr. (243.078 kr. – 277.323 kr.), og det giver derfor en negativ forrentning af investeringen på -13,42%. Hvis [klager] ApS har haft flere udgifter til leasingaftalen og/eller hvis leasingtager ikke har betalt de aftalte løbende leasingydelser, vil [klager] ApS underskud og negative forrentning være højere. Skattestyrelsen har i en tidligere sag bedt Motorstyrelsen tage stilling til, hvorvidt styrelsen ville have godkendt leasingaftaler på de gældende vilkår, dvs. uden betaling af 1.leasingydelse og deraf en negativ eller meget lav forrentning af investeringen, såfremt de var blevet sendt til godkendelse i Motorstyrelsen. Motorstyrelsen har oplyst, at de ikke ville have godkendt en leasingaftale på de ændrede vilkår, hvis der er en negativ forretning, da aftalen derved ikke er økonomisk rentabel og dermed ikke kan anses for at være på markedsvilkår. […] Konklusion [klager] ApS har efter registreringsafgiftslovens § 14 angivet forholdsmæssig afgift på køretøjerne efter registreringsafgiftslovens § 3b. Leasingaftalerne er indgået på den af Motorstyrelsen godkendte standardaftale. Det er imidlertid Skattestyrelsens opfattelse, at der ved siden af de indgåede leasingaftaler, foreligger et andet aftalegrundlag for leasingaftalerne, som Skatteforvaltningen ikke har kendskab til. Skattestyrelsen begrunder dette med, at 1. leasingydelse og/eller de løbende leasingydelser ikke bliver betalt. Skattestyrelsen anser derfor ikke dokumentationsforpligtelsen for opfyldt jf. registreringsafgiftslovens § 3b stk. 12, nr. 5 idet [klager] ApS ikke har dokumenteret eller sandsynliggjort, at leasingtagerne reelt har betalt den ekstraordinære 1. gangsydelse og/eller de løbende leasingydelser i henhold til leasingaftalerne. [klager] ApS’s tilladelse til at angive forholdsmæssig registreringsafgift for leasingkøretøjer, gælder alene for køretøjer, der leases i henhold til en leasingaftale, hvis aftalevilkår er identiske med aftalevilkårene i den godkendte standardaftale, jf. registreringsafgiftslovens § 3b, stk. 12, 2 pkt. og leasingbekendtgørelsens § 11, stk. 6 og SKM2019.455.MOTORST. Undladelse af at opkræve den fulde 1.gangsydelse og/eller de løbende leasingydelser, som angivet i en leasingkontrakt, er ikke en ændring, der kan foretages af en leasinggiver uden forudgående godkendelse af skatteforvaltningen, da dette har betydning for godkendelse af leasingaftalen, jf. leasingbekendtgørelsens § 11, stk. 6 og SKM 2019.454.MOTORST. Det er i forhold til leasingreglerne uden betydning om 1. gangsydelsen betales direkte til leasinggiver, så længe leasinggiver har fået dækket sit krav på 1. gangsydelsen af tredjemand. Det er dog op til leasinggiver at dokumentere, at 1. gangsydelsen er betalt af leasingtager enten til leasinggiver selv eller til tredjemand. [klager] ApS har således ikke tilladelse til selv at angive forholdsmæssig registreringsafgift for et leasingkøretøj, hvis aftalevilkårene afviger fra de aftalevilkår, som er fastlagt i en godkendt standardaftale, og de ændrede vilkår har betydning for godkendelsen af leasingaftalen. Der henvises til leasingbekendtgørelsens § 14, stk. 1 og Juridisk Vejledning afsnit I.A.1.7. Leasingkøretøjer. De enkelte leasingaftaler skulle derfor have været indsendt til godkendelse hos skatteforvaltningen, hvor [klager] ApS skulle have fremlagt alle oplysninger af betydning for vurderingen af leasingaftalens indhold. Der henvises til leasingbekendtgørelsen § 3 og SKM2012.358.SKAT. Det er Skattestyrelsens vurdering, at leasingaftalerne ikke ville være blevet godkendt af skatteforvaltningen, såfremt de var blevet forelagt med oplysninger om, at 1. gangsydelsen og/eller de løbende leasingydelser ikke skulle betales, med det resultat, at der ikke længere er økonomi i aftalerne. Skattestyrelsen har ved sin vurdering heraf navnlig lagt vægt på følgende: - at 1. gangsydelsen og/eller de løbende leasingydelser ikke betales til [klager] ApS, som anført i leasingaftalerne - at der er negativ eller meget lille forrentning af [klager] Aps’ investering - at Motorstyrelsen har oplyst i en tidligere sag, at de ikke ville have godkendt en tilsvarende leasingaftale på de ændrede vilkår. Da [klager] har angivet forholdsmæssig registreringsafgift af køretøjerne, og da skatteforvaltningen ikke ville have godkendt leasingaftalerne, opfylder leasingaftalen ikke betingelserne for at køretøjet kunne afgiftsberigtiges efter undtagelsesbestemmelsen i registreringsafgiftslovens § 3b, jf. SKM 2022.220.LSR. Der skal derfor betales fuld registreringsafgift af køretøjerne. Som registreret virksomhed hæfter [klager] ApS for betaling af afgiften, jf. registreringsafgiftslovens § 17. I henhold til opkrævningslovens § 5, stk. 1, opkræves der fuld registreringsafgift af de 79 køretøjer, som sagen omhandler: […] 1.5. Skattestyrelsens endelige bemærkninger […] Der er i de modtagne bemærkninger af 9. maj 2023 ikke fremkommet nye oplysninger til belysning af sagen, der gør at Skattestyrelsen ændrer opfattelse af sagen. [klager] ApS har i deres brev af 9. maj 2023 vedlagt bilag 1 til belysning af rentabiliteten af leasingaftalerne. I dette bilag er der opsat en kolonne der hedder oplyst, som er den forrentning som Skattestyrelsen har beregnet. Ved siden af har [klager] ApS indsat en kolonne, der hedder tjekket. I langt de fleste tilfælde er der en lille difference mellem de to kolonner. Differencen skyldes, at der i Skattestyrelsens beegning er taget højde for rentetilskrivningerne løbende på de løbende leasingydelser, hvorimod den af [klager] ApS’ beregnede forrentning er uden denne rentetilskrivning. I de tilfælde hvor der ikke er en difference, er der i Skattestyrelsens beregning ikke indsat en løbende leasingydelse, idet Skattestyrelsen ikke har kunne konstatere, at disse er blevet betalt, hvorfor der heller ikke indgår en løbende rentetilskrivning heraf. Uanset om det er den af Skattestyrelsens beregnede forrentning eller den af [klager] ApS tjekkede forrentning der tages udgangspunkt i, så er forrentningen fortsat negativ, og differencen har ikke betydning for udfaldet af denne afgørelse. [klager] ApS har i bilag 1 desuden en kolonne, der hedder [klager] beregnede forrentning. Denne kolonne viser at beregningen af forrentningen er positiv på samtlige køretøjer. [klager] ApS har ikke vedlagt dokumentation på, hvordan de er kommet frem til de positive forrentninger, men Skattestyrelsen antager at [klager] ApS har medtaget 1. gangsydelsen og de løbende ydelser i beregningen, som om disse var betalt. Skattestyrelsen mener fortsat at beregningen af rentabiliteten er negativ, da manglende betaling af 1. gangsydelser og evt. manglende betaling af løbende ydelser ikke skal indgå i beregningen af forrentningen,. Skattestyrelsen anser fortsat den manglende betaling af 1. gangsydelsen og evt. løbende ydelser som grundlag for, at betingelserne i leasingaftalerne ikke er opfyldt, sammenholdt med, at der ved den manglende betaling ikke er økonomi i aftalerne. Leasingaftalerne er altså ikke indgået på markedsmæssige vilkår. Dette understøttes af byrettens dom som gengivet i SKM2023.209.BR. Byretten fandt, , at en leasingaftale, for at kunne være omfattet af den dagældende § 3b i registreringsafgiftsloven, skal være en reel leasingaftale indgået som led i virksomhedens drift i overensstemmelse med virksomhedens formål om at opnå overskud på at lease køretøjer, og at det heraf følger, at leasingaftalen skal være indgået på markedsmæssige vilkår. På baggrund heraf fandt Byretten, at leasingkontrakten som SKM2023.209.BR omhandler ikke var indgået på markedsmæssige vilkår, hvorfor leasingkontrakten ikke var omfattet af reglen om mulighed for betaling af forholdsmæssig registreringsafgift. Der skulle derfor betales fuld registreringsafgift ved indregistrering af køretøjet. Skattestyrelsen fastholder dermed opkrævningen af registreringsafgiften på køretøjerne, jf. tillige nedenstående bemærkninger og begrundelse fra Skattestyrelsen. Idet reglerne i registreringsafgiftslovens § 3b er en særordning, som [klager] ApS har ansøgt om tilladelse til at anvende, er det også [klager] ApS som skal kunne dokumentere, at samtlige betingelser for tilladelsen er opfyldt. Efter registreringsafgiftslovens § 3b, stk. 10, nr. 5 er det en forudsætning for tilladelsen, at der fremlægges oplysninger om ydelserne, der udveksles mellem parterne i kontrakten. Det fremgår tydeligt af leasingkontrakterne mellem [klager] ApS og leasingtagerne, at der ved kontraktens indgåelse skal afregnes en 1. gangsydelse til [klager] ApS. Idet 1. gangsydelsen netop er en ydelse der udveksles mellem leasingtager og leasinggiver, er det en relevant oplysning til brug for udstedelse af tilladelse til afgiftsberigtigelse af et køretøj efter registreringsafgiftslovens § 3b. [klager] ApS skriver i deres bemærkninger til Skattestyrelsens forslag af 14. marts 2023, at de har modtaget betaling af 1. gangsydelsen eller at denne er blevet modregnet. Skattestyrelsen har ikke kunnet konstatere, at 1. gangsydelsen er blevet indbetalt på [klager] ApS’ bankkonto. [klager] ApS har heller ikke fremsendt dokumentation for betalingen af 1. gangsydelsen. [klager] ApS har heller ikke fremsendt dokumentation på, at der skulle være sket modregning af 1. gangsydelsen mellem [klager] ApS og deres leverandør og heller ikke på at der skulle være sket anden modregning. Endelig har [klager] ApS ikke fremsendt dokumentation for, at løbende leasingydelser er betalt. [klager] ApS skriver i deres bemærkninger at i det tilfælde, hvor enkelte leasingtagere eventuelt ikke måtte have betalt 1. gangsydelsen eller de løbende leasingydelser, således at leasingaftalen ikke er rentabel, indebærer dette ikke et brud på registreringsafgiftslovens § 3b, stk. 10, nr. 5 eller bestemmelsen i øvrigt. [klager] ApS skriver endvidere, at der hverken i lovgivningen eller i praksis er nogen holdepunkter for, at en leasingtagers økonomiske problemer kan eller skal føre til, at der forfalder fuld registreringsafgift for det enkelte køretøj. Skattestyrelsen er ikke enig i [klager] ApS’ bemærkninger vedrørende dette. Efter registreringsafgiftslovens § 1, stk. 1 er det udgangspunktet i loven, at der skal betales fuld registreringsafgift af et køretøj, der er registreringspligtig, jf. registreringsafgiftslovens § 2. Med registreringsafgiftslovens § 3b er der dog givet mulighed for betaling af forholdsmæssig registreringsafgift, idet omfang køretøjet kun anvendes i en tidsbegrænset periode i Danmark. Reglen er en undtagelse, og hviler på den klare forudsætning, at der efter ansøgning kan gives tilladelse til betalingen af den forholdsmæssige registreringsafgift, jf. registreringsafgiftslovens § 3b stk. 1. En leasinggivers tilladelse til at angive forholdsmæssig registreringsafgift for leasingkøretøjer gælder alene for køretøjer, der leases i henhold til en leasingaftale hvis aftalevilkår er identiske med aftalevilkårene i en godkendt standardaftale, jf. registreringsafgiftslovens § 3b, stk. 12, 2. pkt., og leasingbekendtgørelens § 11, stk. 1. Som beskrevet under punkt 1.2 ”vores bemærkninger og begrundelse” har [klager] ApS en storkundeaftale hos Skatteforvaltningen som bevirker, at [klager] ApS ikke behøver indsende alle de leasingaftaler som de udfærdiger, så længe aftalerne indeholder de vilkår som er godkendt i deres storkundeaftale. Ved anmodning om godkendelse af standardaftaler, er det [klager] ApS’ ansvar, at alle relevante oplysninger fremlægges for Motorstyrelsen, jf. leasingbekendtgørelsens § 11, stk. 3. Det fremgår af leasingaftalerne mellem [klager] ApS og leasingtagerne, at leasingtager ved leasingkontraktens indgåelse skal betale 1. gangsydelsen og løbende ydelser til [klager] ApS Skattestyrelsen har konstateret, at der ikke ved kontraktens indgåelse bliver betalt de beløb, som fremgår af leasingkontrakten, at der skal betales ved kontraktens indgåelse, hvorfor leasingkontrakterne ikke overholdes. Da leasingkontrakterne indgås inden udlevering af køretøjerne, vil det aldrig kunne ske, at 1. gangsydelsen ikke bliver betalt, fordi leasingtager kommer i økonomiske vanskeligheder. I det tilfælde hvor en leasingtager ikke kan betale 1. gangsydelsen, vil køretøjet ikke blive udleveret til leasingtager, da denne skulle forfalde ved kontraktens underskrift.Det fremgår af praksis som gengivet i SKM2022.220.LSR, at manglende dokumentation af, at 1. gangsydelsen og løbende ydelser er betalt, medfører, at der ikke er tale om reelle leasingaftaler, der opfylder betingelserne for indregistrering af køretøjerne efter registreringsafgiftslovens § 3 b, hvorfor der skal betales fuld afgift af køretøjerne. Da leasingtagerne ikke har betalt 1. leasingydelse og/eller løbende ydelser, opfylder leasingkontrakterne ikke betingelserne for at køretøjerne kan indregistreres efter registreringsafgiftslovens § 3 b. Skattestyrelsen fastholder derfor at der skal betales fuld registreringsafgift af køretøjerne.” Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 12. juli 2023 udtalt følgende: ”Skattestyrelsen har den 13. juni 2023 truffet afgørelser om opkrævning af registreringsafgift af 79 køretøjer med i alt 21.875.938 kr. Skattestyrelsen indstiller, at Skattestyrelsens afgørelser af 13. juni 2023 for følgende to køretøjer ophæves: Køretøj [stelnummer3] – bilag 3 reg. afg. 273.327 kr. Køretøj [stelnummer15] – bilag 15 reg. afg. 691.457 kr. Skattestyrelsen har opkrævet fuld registreringsafgift af 79 køretøjer, da Skattestyrelsen ikke finder, at de indgåede leasingaftaler opfylder betingelserne for indregistrering af køretøjerne på forholdsmæssig registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 3b, idet leasingtagerne ikke har betalt 1. gangsydelse og/eller de løbende leasingydelser. Skattestyrelsen er efterfølgende blevet opmærksom på, at [klager] ApS under konkurs (i det efterfølgende [klager] ApS) ved afgørelser af 16. maj 2023 og 14. december 2022 allerede er opkrævet fuld registreringsafgift af køretøjerne [stelnummer3] – bilag 3 og [stelnummer15] – bilag 15, som følge af kloning af køretøjer ([stelnummer15]) og manglende overholdelse af betingelserne for indregistrering af køretøjet på forholdsmæssig registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 3b ([stelnummer3]). Det indstilles derfor, at afgørelserne for disse to køretøjer bortfalder. Skattestyrelsens bemærkninger til klagen: [klager] ApS skriver i deres klage, at det er deres overordnede opfattelse, at der er fuld realitet i de af sagen omhandlede leasingaftaler. Det er [klager] ApS’ opfattelse, at der enten er foretaget betaling af 1. gangsydelsen og efterfølgende leasingydelser eller har været en fuldt ud bindende aftale herom. Dette giver ifølge [klager] ApS selskabet ret til at gennemføre modregning eller i øvrigt forfølge kravet mod den enkelte leasingtager. Det er endvidere [klager] ApS opfattelse, at i det omfang der er realitet i de indgåede aftaler, er det ikke afgørende, hvorvidt der foretages betaling fra leasingtager. Skattestyrelsen har i vores afgørelse af 13. juni 2023 henvist til SKM2022.220.LSR hvori det fremgår, at såfremt der ikke sker betaling af de aftalte ydelser, kan aftalerne ikke anses som reelle, og de opfylder derfor ikke betingelser for indregistrering af køretøjerne på forholdsmæssig registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 3 b. [klager] ApS mener i deres klage ikke, at der kan henvises til denne afgørelse i nærværende sag. Skattestyrelsen mener fortsat at der kan henvises til SKM2022.220.LSR idet den omhandler en situation, hvor der ikke bliver betalt alle de aftalte leasingydelser, og leasingtager i nærværende sag netop ikke betaler 1. gangsydelsen og/eller løbende leasingydelser Skattestyrelsen har ligeledes i vores afgørelse af 13. juni 2023 henvist til SKM2023.209.BR hvori det fremgår at det er en betingelse efter registreringsafgiftslovens § 3b om betaling af forholdsmæssig registreringsafgift, at leasingaftalen er indgået på markedsmæssige vilkår. [klager] ApS mener i deres klage ikke, at henvisningen til SKM.2023.09.BR er retvisende i relations til nærværende sags konkrete faktiske forhold. Skattestyrelsen mener fortsat, at der kan henvises til SKM2023.09.BR idet den omhandler en sag hvor de faktiske leasingaftaler ikke er indgået på markedsmæssige vilkår, idet de afviger væsentligt fra standardkontrakten. Da der i nærværende sag ikke er betalt 1. gangsydelse og/eller løbende leasingydelser er de indgåede leasingaftaler ikke indgået på markedsmæssige vilkår. Skattestyrelsen har ved gennemgang af, de af [klager] ApS fremsendte kontokort samt kontoudtog fra [finans1], ikke kunne konstatere, at 1. gangsydelsen og/eller de løbende leasingydelser rent faktisk bliver betalt. [klager] ApS har heller ikke dokumenteret, at 1. gangsydelsen og/eller de løbende leasingydelser er betalt. Skattestyrelsens kontrol har vist, at [klager] ApS ikke har modtaget de ydelser, som [klager] ApS i henhold til den godkendte standardleasingaftale skulle modtage. Det fremgår af leasingkontrakterne, at 1. gangsydelserne skal betales ved leasingaftalernes indgåelse, og at den månedlige ydelse skal betales hver den 1. i måneden. Der foreligger ingen dokumentation for, at alle leasingtagerne har betalt de aftalte 1. gangsydelser i forbindelse med indgåelsen af leasingkontrakterne vedrørende de i sagen omhandlende køretøjer, som [klager] ApS, som selvanmelder, har anmeldt til indregistrering som leasingkøretøj, og afgiftsberigtiget med forholdsmæssig registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 3b. [klager] ApS skriver i deres klage, at de enkelte leasingtagere, i henhold til de indgåede leasingaftaler, var forpligtet til at betale såvel 1. gangsydelsen som de løbende leasingydelser til [klager] ApS. [klager] ApS skriver endvidere, at de enkelte leasingtagere i overensstemmelse med de indgåede leasingaftaler, har betalt såvel 1. gangsydelsen, som de løbende leasingydelser til [klager] ApS. [klager] ApS skriver, at de enkelte leasingtageres betaling af 1. gangsydelsen enten er sket ved, at: Leasingtager har foretaget betaling af førstegangsydelsen til [klager] ApS’ bankkonto. Leasingtager har foretaget betaling af 1. gangsydelsen til sælger af køretøjet, hvorefter der er sket modregning af 1. gangsydelsen mellem sælger og [klager] ApS i forbindelse med sidstnævntes køb af køretøjet. Anden modregning. Dette for eksempel ved, at køretøjet er blevet videreformidlet med fortjeneste forud for leasingperiodens udløb. Anskaffelsessummen på det enkelte køretøj er opgjort inkl. moms, og derved giver en forhøj indgangsværdi. [klager] ApS skriver endvidere, at leasingtagernes betaling af de løbende leasingydelser, er sket direkte til [klager] ApS’ bankkonto i fuld overensstemmelse med de indgåede leasingaftaler. [klager] ApS har ikke vedlagt klagen dokumentation for hverken betaling af 1. gangsydelsen eller de løbende leasingydelser. [klager] ApS skriver ligeledes, at det gøres gældende, at selv i de tilfælde, hvor enkelte leasingtagere ikke har betalt 1. gangsydelsen eller de løbende leasingydelser – således at leasingaftalen baseret herpå ikke er rentabel – indebærer dette ikke et brud på registreringsafgiftslovens § 3, stk. 12, nr. 5 eller bestemmelsen i øvrigt. Den manglende betaling af en leasingydelse – uanset om det er en 1. gangsydelse eller en efterfølgende leasingydelse – er ifølge [klager] ApS ikke i sig selv tilstrækkelig til at tilsidesætte leasingaftalen i overensstemmelse med dens indhold. Det gøres gældende, at der er tale om en nydannelse dansk afgiftsret i det omfang, dette i sig selv er nok til at tilsidesætte leasingaftalen. Af [klager] ApS’godkendte standardkontrakt fremgår det, at leasingtager skal betale 1.gangsydelse til [klager] ApS. 1. gangsydelsen vil ikke blive tilbagebetalt, når leasingforholdet ophører. Der er ikke særskilt aftalt, at 1. gangsydelsen skal betales til leverandøren af køretøjet. Der er ikke oplyst andre betalingsoplysninger til leasingtager end [klager] ApS og [klager] ApS’s kontonummer. 1.gangsydelserne og/eller de løbende leasingydelser betales ikke til [klager] ApS. Dette forhold taler således for, at leasingkontrakterne mellem leasingtagerne og [klager] ApS ikke er reelle, idet betalingerne ikke er sket i henhold til de vilkår, som fremgår af leasingkontrakterne. Skattestyrelsen har endvidere beregnet, at idet 1. gangsydelserne/de månedlige ydelser ikke bliver betalt bevirker, atleasingaftalerne ikke er indgået på markedsmæssige vilkår. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at der ved siden af de indgåede leasingaftaler, foreligger et andet aftalegrundlag for leasingaftalerne, som Skatteforvaltningen ikke har kendskab til. Skattestyrelsen begrunder dette med, at 1. gangsydelserne ikke bliver betalt, selvom at det i kontrakterne mellem [klager] ApS og leasingtagerne er bestemt, at betaling af 1. gangsydelserne skal ske til [klager] ApS. Skattestyrelsen anser derfor ikke, at dokumentationsforpligtelsen i registreringsafgiftslovens § 3 b stk. 12, nr. 5 for opfyldt, idet [klager] ApS ikke har dokumenteret eller sandsynliggjort, at leasingtagerne reelt har betalt de ekstraordinære 1. gangsydelser i henhold til leasingaftalerne. Det er [klager] ApS, der som leasingselskab - og som selvanmelder i henhold til storkundeaftale med Skattestyrelsen - bærer ansvaret for, at betingelserne for indregistrering som leasingkøretøj og afgiftsberigtigelse med forholdsmæssig registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 3 b er opfyldt, herunder navnlig at kravene til leasingaftalens indhold er opfyldt. Opfylder køretøjet ikke betingelserne for at kunne afgiftsberigtiges efter registreringsafgiftslovens § 3 b, skal der betales fuld registreringsafgift. I nærværende tilfælde er det konstateret, at [klager] ApS ikke har modtaget betalinger i overensstemmelse med de i leasingaftalerne fastsatte vilkår. Vilkårene i den af Motorstyrelsen godkendte standardkontrakt har derfor ikke fundet anvendelse på leasingaftaleforholdene, og de manglende betalinger under aftalerne udgør ikke ændringer, som i medfør af registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 3 og 6-8 kan foretages uden fornyet godkendelser. Da vilkårene i leasingforholdene således ikke er identiske med aftalevilkårene i den godkendte standardaftale, og de konkrete fravigelser ikke kan anses for omfattet af de opregnede accepterede ændringer i registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 3 og 6-8 eller SKM2019.455.MOTORST, har [klager] ApS ikke været berettiget til at angive og afregne forholdsmæssig registreringsafgift for køretøjerne, som [klager] ApS har indregistreret, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 14, 2.pkt., og leasingbekendtgørelsens § 11, stk. 1. Skattestyrelsen er altså fortsat af den overbevisning, at der skal opkræves fuld afgift af køretøjerne, da aftalerne i leasingkontrakterne ikke overholdes.” Klagerens opfattelse Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at [klager] ApS´ registreringsafgiftstilsvar for perioden februar 2020 til december 2020 skal nedsættes med kr. 21.875.938. Til støtte for påstanden er bl.a. anført: ”Til støtte for den nedlagte påstand gøres det helt overordnet gældende, at Skattestyrelsen ikke har et berettiget grundlag for at tilsidesætte de indgåede leasingaftaler og den afgiftsberigtigelse, der er foretaget af [klager] ApS, i henhold til registreringsafgiftslovens § 3 b. Det gøres gældende, at de omhandlede køretøjer blev bortleaset på fuldt ud gyldige standardleasingkontrakter, indeholdende alle lovbestemte oplysninger, fastsat i registreringsafgiftsloven. Det gøres videre gældende, at leasingaftalerne alle er indgået på markedsmæssige vilkår. Det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse, at det på grundlag af, at de enkelte leasingtagere enten ikke har foretaget betaling af førstegangsydelsen eller de løbende leasingydelser har fundet, at dokumentationskravet, efter registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 12, nr. 5, ikke er opfyldt og/eller, at der foreligger et andet aftalegrundlag mellem parterne. Det bestrides, at Skattestyrelsens opfattelse er korrekt. Det fremgår af registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 12 (tidligere stk. 10), at en leasingaftale, forud for opnåelse af tilladelse til en registreringsafgiftsberigtigelse, efter registreringsafgiftslovens § 3 b, skal forelægges for skatteforvaltningen i forbindelse med ansøgning herom. Videre fremgår det af registreringsafgiftslovens § 3b, stk. 12, at leasingaftalen skal indeholde en række nærmere specificerede oplysninger. Disse oplysninger vedrører blandt andet i størrelsen af leasingydelsen og eventuelle andre ydelser, der skal udveksles mellem leasingtager og leasingvirksomhed som følge af selve leasingaftalen. Det gøres gældende, at de i sagen omhandlede leasingaftaler, mellem [klager] ApS og de enkelte leasingtagere, indeholder alle de oplysninger, som fremgår af registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 12, nr. 1-10. De enkelte leasingtagere var, i henhold til de indgåede leasingaftaler, forpligtet til at betale såvel førstegangsydelsen som de løbende leasingydelser til [klager] ApS. Det gøres gældende, at de enkelte leasingtagere i overensstemmelse med de indgåede leasingaftaler har betalt såvel førstegangsydelsen som de løbende leasingydelser til [klager] ApS. De enkelte leasingtageres betaling af førstegangsydelsen er enten sket ved, at: leasingtager har foretaget betaling af førstegangsydelsen til [klager] ApS’ bankkonto leasingtager har foretaget betaling af førstegangsydelsen til sælger af køretøjet, hvorefter der er sket modregning af førstegangsydelsen mellem sælger og [klager] ApS i forbindelse med sidstnævntes køb af køretøjet. anden modregning. Dette for eksempel ved, at køretøjet er blevet videreformidlet med fortjeneste forud for leasingperiodens udløb anskaffelsessummen på det enkelte køretøj er opgjort inkl. moms, og derved giver en for høj indgangsværdi Leasingtagernes betaling af de løbende leasingydelser er sket direkte til [klager] ApS’ bankkonto i fuld overensstemmelse med de indgåede leasingaftaler. Det gøres gældende, at leasingaftalerne er i fuld overensstemmelse registreringsafgiftslovens betingelser og fuldt ud rentable for [klager] ApS. Det gøres gældende, at det dermed beror på en grundlæggende misforståelse af sagens faktiske forhold og [klager] ApS’ bogføring og regnskaber, når Skattestyrelsen i sin afgørelse fastslår, at de indgåede leasingaftaler ikke har været rentable for [klager] ApS. Det bestrides, at der ikke er foretaget betaling af førstegangsydelserne, ligesom disse skal indgå ved rentabilitetsberegningen, også i de tilfælde, hvor der er gennemført modregning heraf. Skattestyrelsen er dermed ikke berettiget til at tilsidesætte de indgåede leasingaftaler og afgiftsberigtigelsen, i henhold til registreringsafgiftslovens § 3 b, i forhold til de omhandlede køretøjer. Det gøres gældende, at selv i det tilfælde, hvor enkelte leasingtagere ikke har betalt førstegangsydelsen eller de løbende leasingydelser – således at leasingaftalen baseret herpå ikke er rentabel – indebærer dette ikke et brud på registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 12, nr. 5 eller bestemmelsen i øvrigt. Den manglende betaling af en leasingydelse – uanset om det er en førstegangsydelse eller en efterfølgende leasingydelse – er ikke i sig selv tilstrækkelig til at tilsidesætte leasingaftalen i overensstemmelse med dens indhold. Det gøres gældende, at der er tale om en nydannelse dansk afgiftsret i det omfang, dette i sig selv er nok til at tilsidesætte leasingaftalen. I det omfang det dokumenteres at der eksisterer et reelt retskrav på betaling af ydelsen, er der intet grundlag for at tilsidesætte leasingaftalen som værende indgået på ikke markedsmæssige vilkår eller i øvrigt i strid med registreringsafgiftslovens bestemmelser. Den manglende ydelse erstattes af et betalingskrav mod den enkelte leasingtager, hvorfor der rent realøkonomisk er foretaget betaling. I de tilfælde, hvor det måtte vise sig, at en leasingtager ikke er i stand til at leve op til sin økonomiske forpligtelse, indebærer dette et debitortab for leasinggiver. Det gøres gældende, at dette er en helt normal erhvervsmæssig risiko, som enhver erhvervsdrivende løber i forbindelse med indgåelse af kontrakter af såvel den omhandlede type som erhvervsmæssige kontrakter i hele taget. Denne erhvervsmæssige risiko kan og skal ikke tillægges registreringsafgiftsmæssige konsekvenser i det omfang, det dokumenteres, at der var og er et reelt økonomisk krav. Der er intet unormalt eller på anden måde odiøst ved de indgåede leasingaftaler mellem [klager] ApS og de enkelte leasingtagere. Det skal for god ordens skyld fremhæves, at de domme og afgørelser, Skattestyrelsen henviser til, er konkret begrundede, samt at de faktiske forhold, i de enkelte sager, afviger ganske væsentligt fra de reelle faktiske forhold i nærværende konkrete sag. Henvisningerne til SKM2022.220.LSR og SKM2023.209.B er således ikke i sig selv retvisende i relation til nærværende sags konkrete faktiske forhold. Afslutningsvist skal bemærkes, at Skattestyrelsens bemærkning om, at ”der ved siden af de indgåede leasingaftaler, foreligger et andet aftalegrundlag for leasingaftalerne, som Skatteforvaltningen ikke har kendskab til.” er fuldstændig udokumenteret og, efter vores opfattelse, udtryk for usaglig sagsbehandling. Skattestyrelsen har ikke fremlagt nogen dokumentation, der underbygger, at der foreligger et andet aftalegrundlag mellem [klager] ApS og de enkelte leasingtagere end de konkrete leasingaftaler. Bemærkningen er alene baseret på Skattestyrelsens vurdering af sagens faktiske forhold og et ønske om at tilsidesætte de enkelte leasingaftaler. Det faktum, at Skattestyrelsen samtidig finder grundlag for at stemple [klager] ApS som et selskab, der konkret har begået afgiftssvig eller bedrageri mod staten, synes ekstraordinært vidtgående. Det bemærkes for god ordens skyld, at det må have formodningen kraftigt imod sig, at [klager] ApS – som erhvervsdrivende og professionel aktør på leasingmarkedet med betydelig ekstern bankfinansiering – skulle have indgået 79 leasingaftaler uden rentabilitet og uden realitet for selskabet. Dette angiveligt for at undgå betaling af registreringsafgift men samtidig ved at indgive fuldt ud korrekte momsafregninger, hvor der betales fuld moms af leasingaftalerne, herunder af førstegangsydelserne. I det omfang de enkelte ydelser ikke var reelle, ville de selvsagt ikke være blevet momsberigtigede m.v. Skattestyrelsens indikation af, at der foreligger et ikke oplyst aftalegrundlag mellem [klager] ApS og de enkelte leasingtagere er udtryk for usaglig sagsbehandling, en ubegrundet mistænkeliggørelse af [klager] ApS og, efter undertegnedes opfattelse, i strid med god forvaltningsskik og de forvaltningsretlige specialitetsprincipper. […]” Landsskatterettens afgørelse Sagen angår, om Motorstyrelsen med rette har opkrævet fuld registreringsafgift for de omhandlede køretøjer som følge af, at selskabet ikke har været berettiget til at afgiftsberigtige køretøjerne på forholdsmæssig registreringsafgift, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b. Retsgrundlaget Af registreringsafgiftslovens § 1, stk. 1 (lovbekendtgørelse nr. 177 af 25. februar 2019 om registreringsafgift af motorkøretøjer m.v.), fremgår følgende: ”Der svares afgift til statskassen af motorkøretøjer, som skal registreres i Køretøjsregisteret efter lov om registrering af køretøjer, og af påhængs- og sættevogne til sådanne motorkøretøjer. Der svares dog ikke afgift af køretøjer, der registreres på grænsenummerplader eller prøvemærker. Afgiften svares i forbindelse med et køretøjs første registrering, medmindre andet følger af bestemmelserne i denne lov.” Af registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 1, stk. 12, nr. 5 og 10, og stk. 14, fremgår det, at: ”Stk. 1. Told- og skatteforvaltningen kan efter ansøgning meddele tilladelse til, at afgiften af registreringspligtige leasingkøretøjer, der registreres med henblik på tidsbegrænset anvendelse her i landet, betales efter stk. 2 og 3, når køretøjet tilhører en virksomhed, og når køretøjet i en tidsbegrænset periode i henhold til en skriftlig aftale leases til en fysisk eller juridisk person, der er bosiddende her i landet. Ansøgningen skal indgives af leasingvirksomheden. Stk. 12. Leasingaftaler skal forelægges told- og skatteforvaltningen ved ansøgningen om tilladelse efter stk. 1. Leasingaftaler omfattet af stk. 1 skal indeholde følgende oplysninger: Oplysning om størrelsen af leasingydelsen og eventuelle andre ydelser, der udveksles mellem leasingtager og leasingvirksomheden som følge af leasingaftalen. Angivelse og beskrivelse af andre aftaler, som har betydning for den økonomiske afvikling af leasingaftalen. Stk. 14. Told- og skatteforvaltningen kan efter anmodning give tilladelse til, at en virksomhed, der er registreret efter § 15, kan angive afgiften efter § 14, også for så vidt angår betaling af registreringsafgift efter denne paragraf, uden at der skal ansøges om en særskilt tilladelse som nævnt i stk. 1 for hvert enkelt køretøj. Tilladelsen efter 1. pkt. gælder dog alene for angivelse af afgift for køretøjer, der leases i henhold til en leasingaftale, hvis aftalevilkår er identiske med en på forhånd godkendt standardleasingaftale.” Det følger af forarbejderne til registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 12 (lovforslag nr. L 150 af 30. marts 2016), under de specielle bemærkninger til lovforslagets § 1, at: ”I stk. 9, nr. 10, foreslås det endelig, at leasingaftalen skal indeholde en redegørelse for samtlige aftaler, der er indgået mellem leasingtageren og leasingvirksomheden, i det omfang disse aftaler har betydning for den økonomiske afvikling af leasingaftalen. Dette oplysningskrav har til formål at sikre, at der i leasingaftalen foretages en fuld identifikation og beskrivelse af alle vilkår og aftaler mellem parterne, som har betydning for den økonomiske virkning af leasingaftalen. Et eksempel vil være et såkaldt sideletter, hvor vilkår, der har betydning for den reelle økonomiske virkning af leasingaftalen, adskilles fra selve leasingaftalen. (…) Angivelsen af oplysningskravene i stk. 9 er ikke udtryk for en udtømmende opregning af de oplysninger, der kan kræves for at opnå og opretholde en tilladelse til betaling af afgift efter stk. 2 og 3. SKAT kan ud over de i leasingaftalen angivne oplysninger anmode om supplerende oplysninger af betydning for behandlingen af ansøgningen om tilladelse eller en efterfølgende kontrol heraf.” Af registreringsafgiftslovens § 16, stk. 1, følger det: ”En registreret virksomhed skal til told- og skatteforvaltningen angive afgiften af de køretøjer, som virksomheden anmelder til registrering i Køretøjsregisteret mod forevisning af bevis for virksomhedens registrering, jf. § 15, stk. 5.” Af registreringsafgiftslovens § 17, stk. 1, fremgår det, at: ”En registreret virksomhed hæfter for afgiften af de køretøjer, virksomheden angiver afgiften af efter § 16.” I leasingbekendtgørelsens § 5 (bekendtgørelse nr. 699 af 8. juni 2016), står: ”SKAT kan give tilladelse til betaling af forholdsmæssig registreringsafgift, når følgende betingelser er opfyldt: Leasinggiver driver erhvervsmæssig virksomhed med leasing af motorkøretøjer. Leasinggiver er ejer af leasingkøretøjet. Der er tale om en reel leasingaftale.” I Højesterets dom af 17. oktober 2019, offentliggjort som U.2020.78, stadfæstes Landsrettens dom, hvoraf fremgik: ”På ovennævnte baggrund og efter en samlet vurdering af sagens oplysninger finder landsretten det godtgjort, at der for så vidt angår den omhandlede leasingkontrakt af 3. maj 2013 ikke er tale om et reelt leasingforhold, og at ejendomsretten til bilen ikke reelt er blevet overdraget til G1 A/S.” Landsskatterettens begrundelse og resultat Adgangen til at betale forholdsmæssig registreringsafgift af et motorkøretøj efter registreringsafgiftslovens § 3 b er betinget af, at nærmere bestemte kriterier er opfyldt, herunder at leasingaftalen er reel. Det følger af registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 12, at en leasingaftale skal indeholde oplysning om størrelsen af leasingydelsen og eventuelle andre ydelser, der udveksles mellem leasingtager og leasingvirksomheden som følge af leasingaftalen samt en angivelse og beskrivelse af andre aftaler, som har betydning for den økonomiske afvikling af leasingaftalen. Yderligere fremgår det af forarbejderne til registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 12, at de oplysninger, som en leasinggiver skal angive i en leasingaftale efter registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 12, ikke er oplistet udtømmende i bestemmelsen. Det fremgår således, at myndighederne ud over de i leasingaftalen angivne oplysninger kan anmode om supplerende oplysninger af betydning for behandlingen af ansøgningen om tilladelse til at angive forholdsmæssig registreringsafgift eller en efterfølgende kontrol af leasingaftalen. Vurderingen af, om en leasingaftale opfylder betingelserne for at betale forholdsmæssig registreringsafgift af et køretøj efter registreringsafgiftslovens § 3 b, skal foretages på baggrund af en samlet vurdering af en sags oplysninger, jf. U.2020.78. På den baggrund finder Landsskatteretten, at det ikke er tilstrækkeligt, at en leasingaftale formelt opfylder betingelserne for at svare forholdsmæssig registreringsafgift af et køretøj. For at leasingaftalen kan anses for værende reel, er det et krav, at leasingaftalens indhold faktisk tilstræbes opfyldt. Selskabet har i forbindelse med klagen oplyst, at førstegangsydelserne for køretøjerne nr. 1-79 skulle være betalt ved betaling til selskabets bankkonto, modregning ved selskabets køb af køretøjet, anden modregning, fx videreformidling med fortjeneste forinden leasingaftalens udløb eller at anskaffelsessummen på det enkelte køretøj er opgjort inkl. moms, og derved giver en for høj indgangsværdi. Derudover skulle de løbende ydelser være betalt til selskabets bankkonto. Selskabet har dog ikke indsendt dokumentation herfor. Selskabet har, på trods af anmodning herom den 1. oktober 2025, ikke fremlagt dokumentation for betaling af førstegangsydelserne og de løbende ydelser samt eventuelle undskyldende omstændigheder, fx leasingtagers betalingsvanskeligheder, og hvordan selskabet i disse situationer har tilstræbt sig på efterlevelse leasingaftalens indhold. Herefter, og ud fra en samlet vurdering af sagens oplysninger i øvrigt, finder Landsskatteretten, at leasingaftalerne for køretøjerne nr. 1, 2, 4-14 og 16-79 ikke er tilstræbt opfyldt efter deres indhold, idet selskabet ikke har dokumenteret, at beløb, som selskabet efter leasingaftalen er berettiget til, herunder førstegangsydelsen og de løbende ydelser, er betalt. Der foreligger i øvrigt ikke oplysninger om undskyldende omstændigheder, der kan begrunde den manglende betaling. På baggrund af en samlet vurdering af sagens oplysninger finder Landsskatteretten således, at der ikke er tale om reelle leasingforhold, og at det derfor er med rette, at Motorstyrelsen har opkrævet fuld registreringsafgift af køretøjerne nr. 1, 2, 4-14 og 16-79. Landsskatteretten stadfæster således afgiftspligten for køretøjerne nr. 1, 2, 4-14 og 16-79. Skattestyrelsen har i deres udtalelse til klagen gjort Skatteankestyrelsen opmærksom på, at der for køretøj nr. 3 og nr. 15 allerede er opkrævet fuld afgift, på henholdsvis 273.327 kr. og 691.457 kr., som følge af tidligere afgørelser. Landsskatteretten finder på baggrund heraf, at afgiftskravet skal nedsættes med registreringsafgiften for køretøj nr. 3 og nr. 15 på i alt 964.784 kr., hvorefter det samlede afgiftskrav nedsættes til 20.911.154 kr. Selskabet hæfter for registreringsafgiften på 20.911.154 kr., jf. registreringsafgiftslovens § 17, stk. 1. Landsskatteretten ændrer afgiftstilsvaret fra 21.875.938 kr. til 20.911.154 kr.