Etableringskontofradrag uden indskud nægtet for allerede etableret virksomhed

Journalnr. 23-0051237 Klagepunkt Skattestyrelsens afgørelse Klagerens opfattelse Landsskatterettens afgørelse Forlods afskrivninger med etableringskontomidler 235.238 kr. 250.000 kr. Nedsættes til 0 kr. Faktiske oplysninger Klageren ejer virksomheden [virksomhed1], CVR nr. [...1], registreret med branchekode 016100 Serviceydelser i forbindelse med planteavl. I virksomhedens resultat indgår indkomst fra vikarservice, udgifter vedrørende udlejningsejendommen [adresse1] samt udgifter i forbindelse med griseproduktion. Virksomheden er registreret den 26. marts 2017. Virksomheden har for indkomståret 2021 selvangivet et overskud af virksomhed med 288.102 kr. Klagerens revisor har i besked af 28. september 2022 bedt Skattestyrelsen om at indtaste etableringskontofradrag uden indskud for indkomståret 2021 med et beløb på 250.000 kr. i oplysningsskemaets rubrik 57. Skattestyrelsen er samtidig bedt om at indtaste etableringskontofradrag uden indskud for ægtefællen med 155.204 kr. Der er i perioden 1. januar til og med 15. maj 2022 afholdt udgifter for i alt 183.561 kr. vedrørende ombygning af erhvervsbygning, inklusive udgifter til installationer. Derudover er der sket forlods afskrivning i afskrivningsgrundlaget for bygninger på [adresse2] og i driftsmiddelsaldoen. Opgørelse over de foretagne forlodsafskrivninger (år 4 efter etablering): 2019 – erhvervsdelen ved køb, forlods afskrevet og afskrevet primo 2021 til 21.377 kr. 2020 – ombygningsudgift, forlods afskrevet og afskrevet primo 2021 til 75.720 kr. 2021 – ombygningsudgift 51.677 kr. Skattemæssig værdi, driftsmidler primo 72.869 kr. (Ingen køb i indskudsåret) Ombygningsudgifter i perioden 1. januar – 15. maj 2022 183.561 kr. 405.204 kr. Klageren har ikke forud for etableringen af erhvervsvirksomheden indskudt på en etableringskonto. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har ikke imødekommet klagerens revisors anmodning om etableringskontofradrag uden indskud på 250.000 kr. fuldt ud, men har godkendt fradrag med 235.238 kr. Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: ”Da dit skattepligtige overskud af virksomhed i alt er opgjort til 288.102 kr. kan fradraget som udgangspunkt godkendes med 250.000 kr. ifølge etablerings- og iværksætterkontolovens § 3, stk. 1.Der er tale om fradrag uden indskud ifølge etablerings- og iværksætterkontolovens § 4, stk. 2. Grundlaget for forlodsafskrivninger har været drøftet med din revisor. Omkring ombygningsudgifterne er det oplyst, at griseproduktionen på [adresse2], [by1] er opstartet inden nytåret 2021, sideløbende med omforandring af stalden. Vedrørende ombygningsudgifter har vi modtaget en opgørelse over posteringer på konto 5103, årets tilgang, [adresse2], erhverv for perioden 1. januar til 30. april 2022 over bogførte posteringer. Udgifter i alt 183.561 kr. Udgifterne udgør ifølge det oplyste ombygningsudgifter i 2022 for i alt 183.561 kr., og der godkendes forlods afskrivning med 50% af udgifterne ifølge etablerings- og iværksætterkontolovens § 7, stk. 5. Skattestyrelsen er ikke enige i, at der kan ske forlodsafskrivning i investeringer foretaget før indskudsåret. Vedrørende erhvervsbygningen er der tale om forlodsafskrivning i anskaffelsessummer, som både er forlodsafskrevet og afskrevet på i tidligere indkomstår samt forlodsafskrivning i byggeudgifter afholdt i perioden 16. maj til og med 31. december 2021. Ifølge etableringskontolovens § 4, stk. 2 er det muligt at opnå fradrag, hvis udgifterne er afholdt i det indskudsår, som knytter sig til det pågældende indkomstår. Indskudsåret er ifølge etablerings- og iværksætterkontolovens § 1, stk. 2 perioden fra den 16. maj 2021 til den 15. maj 2022. Af forarbejdet til Lov om ændring af lov om indskud på etableringskonto og lov om investeringsfonds (Udvidelse af etableringskontoordningen m.v.) i L2002-06-06 nr. 390 fremgår i bemærkningerne til nr. 6 i LFF 2002-02-27 nr. 135 følgende: ”Efter etableringskontolovens § 4, stk. 2, kan indskud på en konto helt eller delvis undlades i eta-bleringsåret, såfremt kontohaveren opfylder betingelserne i § 5 for at være etableret. Bestemmelsen er møntet på skattepligtige, der etablerer sig i perioden 1. januar til 15. maj i året efter det indkomstår, hvori fradrag for indskud ønskes fradraget. I denne situation kan den skattepligtige undlade at indskyde penge på en etableringskonto, hvis der inden den nævnte frist er anskaffet af-skrivningsberettigede aktiver. Det er en betingelse, at det fradrag, der ønskes foretaget, er lig med eller mindre end anskaffelsesprisen på de aktiver, der anskaffes. Endvidere skal bestemmelsen i § 7, stk. 5, iagttages, hvorefter indskud vedrørende et givet indkomstår først kan benyttes, når tidligere indskud er benyttet fuldt ud. Er der foretaget indskud for tidligere år, kan § 4, stk. 2, således kun anvendes, hvis den skattepligtige anskaffer aktiver, der både berettiger til forlods afskrivning af de tidligere foretagne indskud og af det nye beløb, som der ønskes fradrag for uden indskud”. Af cirkulære 1984-10-30 nr. 167, afsnit H. Fradrag uden indskud på en etableringskonto, punkt 20 fremgår, at skattepligtige kan undlade at indskyde penge på en etableringskonto, hvis de inden den nævnte frist har anskaffet aktiver, der berettiger til forlods afskrivning. Det er en forudsætning, at forlods afskrivningen foretages på de aktiver, der er anskaffet inden indskudsårets udløb. I Den juridiske vejledning under afsnit C.C.2.6.2 – Fradrag uden indskud er anført, at det er en betingelse for fradraget, at det fradrag, der ønskes foretaget, er lig med eller mindre end anskaffelsesprisen på de anskaffede aktiver m.m. Længere fremme i samme afsnit under ”Bemærk” er det oplyst, at det er en forudsætning for fradrag, at der er erhvervelser i indskudsåret af minimum samme beløbsstørrelse, som der ønskes fradrag for. Skattestyrelsen kan ikke godkende etableringskontofradrag som anmodet, da der ifølge det oplyste ikke i indskudsåret er investeret i afskrivningsberettigede bygninger, anskaffet driftsmidler eller afholdt driftsudgifter, hvori etableringskontofradraget fuld ud kan anvendes til. Fradrag er godkendt anvendt til: 2021 – ombygningsudgift 51.677 kr. Ombygningsudgifter i perioden 1. januar – 15. maj 2022 183.561 kr. 235.238 kr. Etableringskontofradrag er ikke godkendt med 250.000 kr. – 235.238 kr. =14.762 kr. Vi kan ikke godkende fradrag uden indskud, som anmodet om for din ægtefælle med 155.204 kr. Fradraget ønskes ifølge fremlagte oplysninger anvendt i din erhvervsvirksomhed, jævnfør etablerings- og iværksætterkontolovens § 5, stk. 7. Din hustru vil blive underrettet herom i et særskilt brev. 1.3 Dine bemærkninger … 1.4 Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse til afgørelsen Det skal oplyses, at vi har kendskab til afgørelsen truffet af Ligningsrådet i SKM2005.17.LR, men at Skattestyrelsen forholder sig til loven for etablerings- og iværksætterfradrag, forarbejder til Skattestyrelsen er en del af Skatteforvaltningen testloven, cirkulærer og Den juridiske vejledning, som vi henviste til under punkt 1.2. Litteratur, som har beskrevet fradragsmuligheden har også været vejledende. Her kan vi henvise til en artikel fra Jens Pedersen, som er offentliggjort i SR.2018.371. Heraf fremgår under afsnit Tidspunktet for ”etablering” har stor betydning ”Ved ”fradrag uden indskud” er fradrag dog yderligere begrænset af, at der i ”indskudsåret” er købt formuegoder eller afholdt driftsomkostninger for mindst et beløb af samme størrelse, som der ønskes fradrag for.” I en artikel fra Steen Askholt, som er offentliggjort i SR.2009.280 fremgår under afsnit Når etablering er sket ”Som ligeledes nævnt kan indskud undlades, når betingelserne for hævning er opfyldt. Dermed giver ordningen reelt mulighed for straksafskrivning/-fradrag, når der uden binding af midler kan foretages fradrag for ”indskud”, der modsvares af anskaffelse af erhvervsaktiver.” Der er ikke fremlagt oplysninger, som kan ændre Skattestyrelsens tidligere forslag om det beløb, der kan godkendes fradrag for. Etableringskontofradrag er godkendt med 235.238 kr. Begrundelse for fradraget fremgår af sagsfremstillingens punkt 1.2. Og de fremlagte bemærkninger vil ikke ændre på, at vi ikke godkender fradrag uden indskud, som anmodet om for din ægtefælle med 155.204 kr. Din hustru vil blive underrettet herom i et særskilt brev.” Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 20. juni 2023 udtalt, at der ikke er nye oplysninger, som ikke fremgår af sagsfremstillingen. Klagerens opfattelse Klagerens repræsentant har fremsat principal påstand om, at etableringskontofradrag uden indskud skal godkendes med 250.000 kr. for indkomståret 2021. Subsidiært, at klageren har en berettiget forventning om at kunne foretage fradrag uden indskud uden at have foretaget indskud på en etableringskonto forud for etablering af selvstændig erhvervsvirksomhed. Til støtte for påstanden er bl.a. anført: ”Hermed påklages SKAT’s afgørelse af 14. marts 2023, hvor der er nægtet fradrag for forlods afskrivning med etableringskontomidler på afskrivningsberettigede aktiver anskaffet i tidligere indkomstår. Forlods afskrivninger er opgjort til 405.204 kr., men SKAT har kun godkendt 235.238 kr., svarende til investeringer i indkomståret 2021 og efterfølgende indtil 15. maj 2022. Der klages således over, at der ikke er givet fuldt fradrag for hele beløbet og forskellen vedrører afskrivningsberettigede aktiver anskaffet forud for indkomståret 2021. Af beløbet på 169.966 kr. ønskes fradrag for 14.762 kr. hos [klager] og resten på 155.204 kr. ønskes fratrukket hos hustruen [person1]. Ved vedlægger afgørelsen fra SKAT. Det springende punkt er, at vi mener, at det i nærværende sag er muligt at anvende etableringskontofradrag på afskrivningsberettigede aktiver anskaffet i tidligere indkomstår. Vi henviser til Ligningsrådets bindende forhåndsbesked af 14. december 2004 (vedhæftet med mine gule markeringer). Når Ligningsrådet dengang blev spurgt om det var muligt at anvende etableringskontofradrag vedrørende anskaffelser i tidligere år, og der blev svaret ja, må det efter min opfattelse stadig være gældende retspraksis, eftersom jeg ikke har fundet andet eller nyere retspraksis der taler imod. Vi skal således bede Skatteankestyrelsen tage stilling til, om det stadig er muligt at anvende etableringskontofradrag vedrørende aktiver anskaffet i tidligere indkomstår, jf. Ligningsrådets bindende forhåndsbesked af 14. december 2004.” Klagerens yderligere bemærkninger til sagen Til støtte for den subsidiære påstand har klagerens repræsentant telefonisk oplyst, at klageren har en berettiget forventning om at kunne foretage fradrag uden indskud, selvom han ikke forud for etablering af selvstændig erhvervsvirksomhed har haft indskudt på en etableringskonto, idet der ikke har været stillet krav herom tidligere i de 20 år, hvor repræsentanten har rådgivet kunder. Retsmøde Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling: ”Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling. Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsen i, at som følge af der ikke forud for etableringen af den selvstændig erhvervsvirksomhed i 2017 har foretaget indskud på en etableringskonto, er klageren ikke berettiget til at foretage fradrag uden indskud efter etableringskontolovens § 4, stk. 2, for indkomståret 2021. Endvidere er vi enige i, at den retsopfattelse der er fremgået af Den Juridiske Vejled­ning i det påklagede indkomstår, ikke er forenelig med lovens formål og forarbejder, og derfor ikke kan føre til et andet resultat.” Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse Klagerens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse: ”Jeg vedhæfter et eksempel på, at praksis har været, at der gives fradrag for forlods afskrivning med etableringskontomidler uden indskud, jf. etablerings- og iværksætterkontolovens § 4, stk. 2. Der fremgår et sagsnummer i den pågældende sag, så I selv kan tjekke. Her har skatteyderen aldrig indskudt penge på en etableringskonto.” Indlæg under retsmødet Repræsentanten nedlagde principal påstand om, at klageren er berettiget til fradrag uden indskud på i alt 250.000 kr. og ikke kun som godkendt af Skattestyrelsen med 235.238 kr., subsidiært at klageren har en berettiget forventning om at kunne foretage fradrag uden indskud, selvom klageren ikke forinden etablering har foretaget indskud på en etableringskonto. Repræsentanten gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg. Det blev anført, at det ifølge praksis gennem de sidste 20 år ikke har været et krav, at der forud for etableringsåret var indskudt på en etableringskonto, og at det ville være umuligt at have tillid til skattesystemet, hvis man ændrede praksis bagudrettet. Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen blev ændret i overensstemmelse med Skatteankestyrelsens indstilling. Landsskatterettens afgørelse Sagen angår, om klageren er berettiget til for indkomståret 2021 at foretage fradrag uden indskud efter etableringskontolovens § 4, stk. 2. Nærmere bestemt angår sagen, om det er en forudsætning for at foretage fradrag uden indskud, at klageren forud for etablering af selvstændig erhvervsvirksomhed har foretaget indskud på en etableringskonto. Retsgrundlaget Etableringskontoloven blev indført ved lov nr. 222 af 4. juni 1965. Det fremgår af de almindelige bemærkninger til den oprindelige lov (lovforslag nr. 15 af 11. marts 1965), at formålet med loven var at: ”unge, der agter at etablere egen virksomhed, i årene forud for etableringen skal have fradragsret for indskud på en spærret konto.” Loven er siden 1965 blevet ændret og udvidet flere gange. Etableringskontolovens § 1 havde inden en lovændring i 2002 (ved lov nr. 390 af 6. juni 2002) følgende ordlyd: ”Den, der med henblik på etablering af selvstændig erhvervsvirksomhed her i landet foretager indskud på etableringskonto efter reglerne i denne lov, kan fradrage indskuddet ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Stk. 2. Fradrag for et givet indkomstår indrømmes for indskud, der er foretaget i tiden fra den 16. maj i indkomståret til og med den nærmest efterfølgende 15. maj (indskudsåret). Stk. 3. Fradrag kan ikke opnås for det indkomstår, hvori etablering finder sted, jfr. § 5, eller for følgende indkomstår, hvori beløb indskudt før etableringen endnu ikke er frigivet fuldt ud.” Etableringskontolovens § 4, stk. 2, om fradrag uden indskud havde inden lovændringen i 2002 følgende ordlyd (indsat ved lov nr. 208 af 15. marts 1984, hvor den gældende § 4, stk. 2, blev ophævet): ”Stk. 2. Indskud på en konto kan dog helt eller delvis undlades, når den skattepligtige inden udløbet af indskudsåret opfylder betingelserne i § 5 for at hæve indskud af samme størrelse. …” Følgende fremgår af motiverne til bestemmelsen (lovforslag nr. 127 af 15. marts 1984): ”Efter det foreslåede stk. 2 kan skatteyderen i særlige tilfælde få fradrag i indkomsten, som om han har foretaget indskud på etableringskonto, selv om han ikke har indskudt penge i et pengeinstitut. Det gælder, når skatteyderen har etableret sig senest den 15. februar i året efter det år, hvori fradrag er foretaget. Etableringen skal dog være sket efter udløbet af det år, hvori indskuddet er fradraget. Det følger af, at fradrag ikke kan opnås for det indkomstår, hvori etablering finder sted.” Ved lov nr. 390 af 6. juni 2002 blev etableringskontolovens § 1, stk. 3, udvidet til følgende: ”Stk. 3. Efter etablering af selvstændig erhvervsvirksomhed har fundet sted, kan fradrag for indskud kun opnås for det indkomstår, hvor etablering finder sted, jf. § 5, og de nærmest efterfølgende fire indkomstår. Fradrag kan ikke opnås for efterfølgende indkomstår, hvori indskudte beløb endnu ikke er hævet fuldt ud.” Og § 4, stk. 2, om fradrag uden indskud fik følgende ordlyd: ”Stk. 2. Efter og ved etablering af selvstændig erhvervsvirksomhed kan indskud på en konto dog helt eller delvis undlades, når den skattepligtige inden udløbet af indskudsåret opfylder betingelserne i § 5 for at hæve indskud af samme størrelse. ….” Det følger af de almindelige bemærkninger til lovforslaget (lovforslag nr. 135 af 27. februar 2002): ”Hovedindholdet i lovforslaget er følgende: … For det tredje foreslås det at give adgang til at videreføre og indskyde midler på en etableringskonto indtil 5 år efter etablering er sket. … Herudover foreslås en række konsekvensændringer som følge af, at der gives adgang til at videreføre etableringskonti efter etablering er sket.” Af motiverne til etableringskontolovens § 2 om indskud på en etableringskonto med lønindtægt eller overskud fra den selvstændige erhvervsvirksomhed (lovforslag nr. 135 af 27. februar 2002, § 1, nr. 3) fremgår: ”Adgangen til at indskyde på etableringskonto i etableringsåret og de nærmest efterfølgende fire indkomstår tilkommer alene skattepligtige, der inden etablering af den selvstændige erhvervsvirksomhed har indskudt på etableringskonto.” Og af motiverne til lovens § 4, stk. 2, om fradrag uden indskud fremgår: ”… Bestemmelsen er møntet på skattepligtige, der etablerer sig i perioden 1. januar til 15. maj i året efter det indkomstår, hvori fradrag for indskud ønskes fradraget. I denne situation kan den skattepligtige undlade at indskyde penge på en etableringskonto, hvis der inden den nævnte frist er anskaffet afskrivningsberettigede aktiver. … Ved lovforslaget foreslås det, at der gives adgang til at videreføre en etableringskonto indtil 5 år efter etableringen.” Skatteministeren har i forbindelse med behandlingen af lovforslag nr. 135 af 27. februar 2002 i et svar til Landbrugets Rådgivningscenter, som fandt det uhensigtsmæssigt, at der ikke kan foretages indskud i etableringsåret eller de nærmeste efterfølgende fire indkomstår, hvis der ikke inden etableringsåret er foretaget indskud på etableringskonto oplyst (L 135 – bilag 4) svaret således: ”Der er tale om en udvidelse af den eksisterende etableringskontoordning, hvorfor kontohaveren skal have foretaget indskud inden etableringen for at kunne foretage indskud i etableringsåret eller et af de nærmest efterfølgende fire indkomstår.” Landsskatteretten fandt i afgørelse af 1. september 2025, offentliggjort som SKM2025.515.LSR, at der henset til ordlyden af bestemmelsen, forarbejderne, reglernes formål, historik og indbyrdes sammenhæng ikke var basis for at forstå bestemmelsen i etableringskontolovens § 4, stk. 2, sådan, at denne undtagelsesbestemmelse kunne anvendes uden sammenhæng med og uden forudgående indskud på en konto. Da klageren ikke forud for etablering af virksomheden havde foretaget indskud på en iværksætterkonto, var klageren dermed ikke omfattet af personkredsen, og klageren var derfor ikke er berettiget til fradrag uden indskud efter bestemmelsen i etableringskontolovens § 4, stk. 2, jf. etableringskontolovens § 1, stk. 1 og 3. Landsskatteretten fandt desuden, at udsagnet i Den juridiske vejledning, afsnit C.C.2.6.2, ikke kunne føre til en anden bedømmelse eller et andet resultat og henviste herved til SKM2023.146.HR. Højesteret udtalte i dom af 8. marts 2023, offentliggjort som SKM2023.146.HR, følgende: ”Højesteret finder, at den retsopfattelse, som skattemyndighederne har givet udtryk for i bl.a. Den juridiske vejledning 2012-1, klart ikke er forenelig med det overordnede retsgrundlag, dvs. kursgevinstloven og transparensprincippet. Skattemyndighederne har som følge heraf været berettigede og forpligtede til at ændre praksis. Det er derfor med rette, at SKAT har forhøjet As, Bs og Cs skattepligtige indkomst som følge af den kursgevinst, som eftergivelsen af kommanditselskabets gæld medførte.” Det har siden 2014 og frem til den seneste udgave af Den juridiske vejledning, 2024-1, afsnit C.C.2.6.2, været anført, at det ikke er en forudsætning for at opnå fradragsret for etableringskontoindskud for etableringsåret og de fire følgende år, at der forudgående er indskudt på etableringskonto. Dette er ændret ved udgivelsen af Den juridiske vejledning, 2025-1. Landsskatterettens begrundelse og resultat Etableringskontolovens sigte var ved sin indførsel lønmodtagere, som agtede at starte selvstændig erhvervsvirksomhed. Det følger af forarbejderne til lov nr. 390 af 6. juni 2002, hvor der sker en udvidelse af ordningen, at udvidelsen ikke skete med henblik på at udvide kredsen af personer til også at gælde allerede etablerede selvstændige erhvervsdrivende, som ikke forud for etableringen har indskudt på en etableringskonto. Udvidelsen skete derimod med henblik på at udvide den periode, hvor der kan foretages fradrag for indskud på en allerede oprettet etableringskonto, jf. bl.a. Skatteministerens svar til Landbrugsforeningens Rådgivningscenter. Da klageren ikke forud for etableringen af den selvstændig erhvervsvirksomhed i 2017 har foretaget indskud på en etableringskonto, er klageren ikke berettiget til at foretage fradrag uden indskud efter etableringskontolovens § 4, stk. 2, for indkomståret 2021, jf. SKM2025.515.LSR. Skattepligtige kan efter lighedsgrundsætningen støtte ret på indholdet af Den juridiske vejledning som udtryk for skattemyndighedernes praksis, medmindre indholdet af Den juridiske vejledning klart ikke er i overensstemmelse med højere rangerende retskilder som f.eks. loven. Det har siden 2014 været anført i Den juridiske vejledning, afsnit C.C.2.6.2, at fradrag uden indskud i etableringsåret og de fire efterfølgende indkomstår ikke forudsætter, at der har været foretaget indskud på en konto inden etableringen. Da ordlyden af bestemmelsen i etableringskontolovens § 4, stk. 2, ikke i sig selv giver støtte for en sådan forståelse, og lovbemærkningerne til bestemmelsen i § 4, stk. 2, klart angiver, at fradrag uden indskud i denne situation kun tilkommer skattepligtige, der allerede har foretaget indskud, har udsagnet i Den juridiske vejledning afsnit C.C.2.6.2 om, at der kan foretages fradrag uden indskud, selvom der ikke har været foretaget indskud på en konto inden etableringen, klart ikke været i overensstemmelse med selve lovbestemmelsen og lovbemærkningerne hertil. Udsagnet har således klart ikke været i overensstemmelse med det overordnede retsgrundlag. Klageren kan derfor heller ikke støtte ret på dette udsagn i Den juridiske vejledning., jf. SKM2023.146.HR. Landsskatteretten ændrer herefter Skattestyrelsens afgørelse og nedsætter fradraget til 0 kr.