Beskatning af ikke-udbetalt løn, creditlempelse og ekstraordinær genoptagelse

Journalnr. 23-0043228 Klagepunkt Skattestyrelsens afgørelse Klagerens opfattelse Landsskatterettens afgørelse Indkomståret 2018 Ekstraordinær genoptagelse Genoptagelse Ikke grundlag for genoptagelse Stadfæstelse Indkomstopgørelse 1.503.288 kr. 0 kr. Se begrundelse Creditlempelse for skat betalt i England 0 kr. 561.609 kr. Hjemvisning Fradrag for udenlandske obligatoriske sociale bidrag - 36.563 kr. 36.563 kr. Indkomståret 2019 Personlig indkomst 1.456.037 kr. - Forhøjes med 190.739 kr. Faktiske oplysninger Klageren er statsborger i Storbritannien og indrejste første gang i Danmark den 5. november 1996 og senest den 13. februar 2007. Klageren blev den 1. juli 2017 gift med sin danske ægtefælle, som han har tre børn med. Klageren var i indkomstårene 2018 og 2019 bosiddende i Danmark og fuldt skattepligtig til Danmark. Ansættelsessteder [virksomhed1] Ltd. I henhold til ansættelseskontrakt af 6. maj 2016 blev klageren ansat hos [virksomhed1] Ltd. som ”Head of Sales Development” med ansættelsesstart den 1. september 2016. Klagerens basisårsløn var 280.000 britiske pund, og den normale arbejdstid lå fra mandag til fredag. For indkomståret 2018 selvangav klageren en løn på 1.389.360 kr. i forbindelse med arbejde udført for [virksomhed1] Ltd. i perioden januar 2018 til april 2018. [virksomhed2] LLC I henhold til ansættelseskontrakt af 4. februar 2018 blev klageren ansat hos [virksomhed2] LLC som ”EMEA President” med ansættelsesstart den 1. maj 2018. I kontraktens punkt 3.1. er klagerens årlige løn fastsat til USD 350.000. Klageren selvangav ikke lønindkomst fra [virksomhed2]. Selskabets CEO var [person1]. Klagerens repræsentant har oplyst, at klageren og [person1] tidligere har arbejdet sammen i flere år. Klagerens repræsentant har oplyst, at selskabet allerede inden klagerens ansættelsesstart var i likviditetsmæssige problemer, og at klageren og [person1] som følge af dette den 17. april 2018 aftalte, at klageren i den første del af ansættelsesforholdet ikke skulle have løn. Klageren skulle i stedet arbejde på kommisionslignende betingelser og få dækket udlæg efter regning. Derudover fraskrev klageren sig retten til senere at kunne indkræve løn for opstartsperioden. Aftalen blev ikke nedskrevet. Repræsentanten har oplyst, at der var tale om en gentlemans agreement som følge af parternes personlige relation, og at klageren havde tillid til, at der alene var tale om opstartsvanskeligheder. Under denne ansættelse levede klageren af opsparede midler, og som kompensation herfor blev klageren tilbudt en stilling hos [virksomhed3] LLC. Skattestyrelsen har indhentet oplysninger fra klagerens bank, hvoraf fremgår, at der på klagerens konto den 6. juni 2018, den 11. september 2018 og den 13. november 2018 blev indsat henholdsvis 91.353,01 kr., 77.217,83 og 67.481,81 kr. Det fremgår videre af den påklagede afgørelse, at klageren afholdt udlæg i forbindelse med arbejdet udført for [virksomhed2] LLC indtil oktober 2018. Klageren har i mail til selskabet opgjort sit tilgodehavende til USD 41.133,07. Med udgangspunkt i klagerens årsløn på USD 350.000 i henhold til ansættelseskontrakten har Skattestyrelsen ved anvendelse af Nationalbankens gennemsnitskurser opgjort klagerens lønindkomst under ansættelse hos [virksomhed2] LLC fra maj 2018 til december 2018 til samlet 1.503.288 kr. Klagerens personlige indkomst for indkomståret 2018 er herefter forhøjet med 1.503.288 kr. Skattestyrelsen har i høringssvar til Skatteankestyrelsen bemærket, at det fremgår af klageskrivelsen, at [virksomhed2] LLC fortsat var klagerens arbejdsgiver i januar 2019. Skattestyrelsen har herefter og på baggrund af klagerens årlige løn ved anvendelse af Nationalbankens gennemsnitskurser indstillet, at klagerens personlige indkomst for indkomståret 2019 forhøjes med 190.739 kr. Klagerens repræsentant oplyste på møde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler, at klageren ikke har gjort krav på fordringen over for selskabet. [virksomhed3] LLC Ved kontrakt af 17. januar 2019 blev klageren ansat som Vice President for salgsafdelingen i [virksomhed3] LLC med forventet ansættelsesstart den 31. januar 2019. I kontrakten er klagerens årlige løn fastsat til USD 250.000. Klageren har oplyst, at han først fik udbetalt løn i juni 2019. Det fremgår af den påklagede afgørelse, at der på klagerens danske bankkonto i perioden 7. marts 2019 til 3. juni 2019 blev indsat samlet 616.699 kr., som klageren ikke over for Skattestyrelsen har oplyst eller dokumenteret at udgøre ikke skattepligtige indtægter eller allerede beskattet indkomst. Skattestyrelsen forhøjede herefter klagerens personlige indkomst for indkomståret 2019 med 616.699 kr. Selvangivelse efter ligningslovens § 33 A Klagerens rådgiver selvangav på vegne af klageren for indkomstårene 2018 og 2019 lønindkomst på henholdsvis 1.389.360 kr. og 839.338 kr. med lempelse efter ligningslovens § 33 A. Det fremgår af den påklagede afgørelse, at klageren efter flere anmodninger fra Skattestyrelsen ikke fremsendte dokumentation for, at han opfyldte betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A, herunder dokumentation for, at han ikke opholdt sig i Danmark i mere end 42 dage inden for enhver afsluttet 6 måneders periode. Det fremgår endvidere, at klageren ud fra fremsendte kontoudskrifter opholdt sig i Danmark i et ikke uvæsentligt omfang. Efter anmodninger af henholdsvis den 21. juli 2022 og den 19. oktober 2022 fremsendte klageren ikke dokumentation til Skattestyrelsen for overholdelse af bestemmelsen. Klagerens repræsentant har oplyst, at klageren i indkomståret 2018 havde 166 rejsedage, hvoraf 71 dage var i 1. kvartal, og i indkomståret 2019 havde han 282 rejsedage. Klageren har oplyst, at han ikke længere er i stand til at indhente yderligere dokumentation for opfyldelse af betingelserne, henset til at forholdet ligger flere år tilbage. Creditlempelse Repræsentanten har med henvisning til klagerens lønsedler fra [virksomhed1] Ltd. anført, at klageren i perioden januar 2018 til april 2018 betalte 561.609 kr. i skat til England. Repræsentanten har oplyst, at klageren udførte arbejde i England, at dette understøttes af klagerens betydelige rejsedage, og at der er tale om en engelsk arbejdsgiver med base i England. I henhold til kontrakten var klagerens arbejdssted ”[adresse1], [Storbritannien]”. Under hensyn til klagerens private forhold havde arbejdsgiveren forbeholdt sig retten til at ændre klagerens arbejdssted til andre af selskabets nuværende og fremtidige lokationer. Det fremgår af Skattestyrelsens høringssvar, at klagerens rejsemønster viser, at klageren oftest rejste fra Danmark mandag/tirsdag og tilbage til Danmark torsdag/fredag. Henset til klagerens stillingsbetegnelse og årsløn har Skattestyrelsen formodet, at klageren også udførte arbejde i Danmark, ligesom klagerens repræsentant i brev af 29. september 2022 til Skattestyrelsen oplyste, at klageren havde haft væsentlig rejseaktivitet i en stor del af verden. Repræsentanten har henvist til, at brevet af 29. september 2022 vedrører klagerens arbejde for [virksomhed2] LLC. Repræsentanten har over for Skattestyrelsen fremlagt klagerens lønsedler for januar, februar marts og april 2018 samt P60 end of year certificate for indkomståret 2017/18. Af lønsedlen for marts 2018 fremgår det, at klageren i indkomståret har haft en skattepligtig indkomst på 342.999,96 GBP, og at der er trukket 139.506,5 GBP i skat. Af lønsedlen for april 2018 fremgår det, at klageren i indkomståret har haft en skattepligtig indkomst på 13.192,3 GBP, og at der er trukket 4.682,85 GBP i skat. Af dokumentet ”P60 end of year certicate” for skatteperioden fra den 5. april 2018 fremgår det, at klageren har modtaget 342.999,96 GBP under hans ansættelse ved [virksomhed1] Ltd, hvoraf han har fået trukket 139.506,50 GBP i skat. Repræsentanten har over for Skatteankestyrelsen fremlagt PAYE details fra de engelske Skattemyndigheder, P60 end of year certificate for indkomståret 2017/18, en opgørelse af 11. april 2023 fra de engelske skattemyndigheder over tilbagebetalt skat, SA302 blanketter fra de engelske skattemyndigheder vedrørende klagerens indkomst fra selskabet [virksomhed1], skat af indkomsten og socialsikringsbidrag for indkomstårene 2017/18 og 2018/19 samt en P45 blanket vedrørende løn og betalt skat ved ophøret af klagerens ansættelse hos [virksomhed1]. Af dokument ”PAYE details for [klager]” fra de engelske skattemyndigheder fremgår det, at klageren i perioden 6. april 2017 til 5. april 2018 havde en skattebetaling på 139.506,50 GBP og en skattepligtig indkomst på 342.999,96 GBP. I perioden 6. april 2018 til 5. april 2019 fremgår det, at klageren havde en skattebetaling på 4.682,85 GBP og en skattepligtig indkomst på 13.192,30 GBP. Af dokumentet ”Repayments” af 11. april 2023 fra de engelske skattemyndigheder fremgår det, at klageren i perioden 4. marts 1998 til 4. november 2008 har haft tilbagebetalinger fra de engelske skattemyndigheder. Dokumentet er dateret den 11. april 2023. Af SA302 blanketten fra indkomståret 2017/18 (6. april 2017 – 5. april 2018) fremgår det, at klageren modtog 342.999,96 GBP i løn fra selskabet [virksomhed1] LTD, hvoraf der skulle betales 139.506,5 GBP i skat og 10.380,84 GBP i bidrag til socialsikring. Af SA302 blanketten fra indkomståret 2018/19 (6. april 2018 – 5. april 2019) fremgår det, at klageren modtog 13.192,3 GBP i løn fra selskabet [virksomhed1] LTD, hvoraf der skulle betales 4.682,85 GBP i skat og 565,91 GBP i bidrag til socialsikring. Af P45 blanketten fremgår det, at klagerens ansættelse hos [virksomhed1] LTD ophørte den 13. april 2018, og at han i indkomståret indtil den dato havde modtaget 13.192,3 GBP i løn og betalt 4.682,85 GBP i skat. Sociale bidrag Klageren har for indkomståret 2018 ikke selvangivet fradrag for udenlandske obligatoriske fradrag. I forbindelse med Skattestyrelsens afslag på exemptionslempelse har klagerens repræsentant med henvisning til lønsedlerne fra [virksomhed1] Ltd. henvist til, at klageren i januar, februar, marts og april 2018 samlet har betalt 4.421 britiske pund i obligatoriske sociale sikringsbidrag, svarende til 36.563 kr. ved anvendelse af Nationalbankens gennemsnitskurs. På klagerens lønsedler fra [virksomhed1] Ltd. er indeholdt et beløb til ”National Insurance”. På selvangivelsen til de engelske skattemyndigheder er anført et National Insurance Number [...]. Klageren har ikke fremlagt en A1-erklæring fra kompetent myndighed i Storbritannien, hvoraf fremgår, om han i en bestemt periode var omfattet af britisk lovgivning om obligatoriske sociale bidrag i henhold til EF-forordning nr. 883/2004 om koordinering af sociale sikringsordninger. Klageren har fremlagt en mail af 7. juli 2023 fra Head of Reward and Mobility fra [virksomhed1] Ltd., hvoraf bl.a. fremgår, at selskabet ikke har ansøgt om en A1-erklæring, idet klageren hovedsageligt udførte arbejde i England for et engelsk selskab. En skatterådgiver mente ikke, at klageren på baggrund af sin ansættelse var berettiget til en A1-erklæring og oplyste, at en A1-erklæring udstedes ved udstationering, eller hvor mere end 5 % af arbejdet udføres i et andet land end England. Det er anført i mailen, at klageren på trods af en del rejseaktivitet udførte en væsentlig del af sine arbejdsforpligtiger i England. Repræsentanten har endvidere oplyst at have været i telefonisk kontakt med Udbetaling Danmark den 29. juni 2023, som oplyste, at klageren hos Udbetaling Danmark ikke var registreret med tidligere sager, hvorved klageren ikke har ansøgt om at blive undtaget fra udgangspunktet om, at man er socialt sikret i arbejdslandet. Genoptagelse Skattestyrelsen sendte den 21. juli 2022 brev til klageren, hvori det blev oplyst, at Skattestyrelsen i forbindelse med Money Transfer-projekt havde fået tilladelse fra Skatterådet til at indhente oplysninger om pengeoverførsler til og fra udlandet. I henhold til Skattestyrelsens sagsnotat var styrelsen i perioden august til oktober 2022 i kontakt med klagerens repræsentant med henblik på indhentelse af materiale. Den 19. oktober 2022 anmodede Skattestyrelsen om yderligere materiale, herunder bl.a. kontoudskrifter, dokumentation for opfyldelse af ligningslovens § 33 A og redegørelse for afholdelse af udlæg. I brev af 16. november 2022 til Skattestyrelsen oplyste repræsentanten bl.a., at hverken repræsentanten eller klageren længere var i besiddelse af underliggende dokumentation for opfyldelse af betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A. Skattestyrelsen udsendte den 7. februar 2023 forslag til afgørelse. Afgørelsen blev truffet den 21. marts 2023. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har ekstraordinært genoptaget skatteansættelsen for indkomståret 2018 efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, og ordinært genoptaget skatteansættelsen for indkomståret 2019 efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. Skattestyrelsen har anset klageren for at have endeligt retserhvervet lønindkomst fra [virksomhed2] LLC, hvorved klagerens personlige indkomst for indkomståret 2018 er forhøjet med 1.503.288 kr. For indkomståret 2019 er klagerens personlige indkomst forhøjet med 616.699 kr. i forbindelse med lønindkomst for arbejde udført for [virksomhed3] LLC. Skattestyrelsen har ved skatteberegningen for indkomståret 2018 i forbindelse med klagerens ansættelse hos [virksomhed1] Ltd. ikke godkendt creditlempelse for betalt skat til Storbritannien efter artikel 15, stk. 1, 2. pkt., i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 11. november 1980 mellem Danmark og Storbritannien. Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: ”(…) 2. Lempelse efter ligningslovens § 33A 2.4 Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse Vi har anmodet om dokumentation for, at du opfylder betingelserne i ligningslovens § 33A, stk. 1, i 2018 og 2019, herunder har vi anmodet om samtlige dine bankkontoudskrifter for 2. halvår 2017 til belysning af, om du opfylder betingelsen for 1. halvår 2018. Vi har ikke modtaget dokumentationen for, at du opfylder betingelserne i bestemmelsen, og bevisbyrden for, at betingelserne er opfyldt, påhviler som udgangspunkt dig. Din rådgives oplysning i mail den 1. februar 2023 omkring, at I i overvejende grad har sandsynliggjort, at du opfylder betingelserne i bestemmelsen er vi ikke enige i. I forbindelse med sagen er der udelukkende oplyst omkring dine mange rejsedage, men de er ikke underbygget med dokumentation. Ud fra de bankkontoudskrifter vi er i besiddelse af, har vi efterprøvet dit rejsemønster i 2018. Dette viser, at du opholder dig i et ikke uvæsentligt omfang i Danmark. Dette skærper din bevisbyrde for, at du opfylder betingelsen for at anvende lempelsesreglen i ligningslovens § 33A, stk. 1. I den forbindelse henvises til vedlagte Bilag 1. Det bemærkes, at ved opgørelsen af de 42 dage skal brudte døgn (rejsedage) medregnes. Dette gælder dog ikke rejsedagene ved udlandsopholdets start og afslutning. Da du ikke har dokumenteret, at du opfylder betingelsen og at dit rejsemønster i 2018 viser, at du opholder dig i et ikke uvæsentligt omfang i Danmark, anser vi derfor ikke, at den oplyste udenlandske løn, for 2018 på 1.389.360 kr. og for 2019 på 839.338 kr., er omfattet af ligningslovens § 33A, stk. 1. I den forbindelse er vi opmærksom på, at den indkomst du oplyser for 2018, som omfattet af bestemmelsen, er optjent i de første fire måneder af året. Ved vores vurdering har vi derfor lagt til grund, at dit rejsemønster i 2. halvår 2017 har været det samme, som vi ser i de første fire måneder af 2018. Vi antager derfor, at du opholder dig mere i Danmark end 42 dage inden for enhver 6-måneders periode. (…) 2.6 Skattestyrelsens endelige afgørelse Indledningsvist skal bemærkes, at ifølge skattekontrolloven § 2, stk. 1, skal enhver der er skattepligtig her til landet, som hovedregel årligt oplyse Skatteforvaltningen om sin indkomst, medmindre oplysningerne er omfattet af bestemmelsens stk. 2. Ifølge Juridisk Vejledning afsnit A.C.2.1.2.1.2 ”Oplysningspligten” fremgår, at i oplysningspligten ligger, at den skattepligtige over for Skatteforvaltningen skal stå inde for de afgivne oplysninger. Den skattepligtige skal således efter anmodning fra Skatteforvaltningen kunne gøre rede for grundlaget for de afgivne oplysninger. Vi har anmodet dig om at dokumentere, at du opfylder betingelserne i ligningslovens § 33A, stk. 1. Du har udelukkende oplyst omkring dine mange rejsedage, men disse oplysninger er ikke underbygget ved egentlig dokumentation. Officialprincippet er princippet om, at en offentlig myndighed har pligt til at indhente alle relevante oplysninger i en sag, før der træffes afgørelse. Officialprincippet betyder, at Skatteforvaltningen skal sikre, at en sag er tilstrækkelig oplyst til, at der kan træffes en afgørelse på et korrekt og fyldestgørende grundlag. Skatteforvaltningen skal derfor sørge for, at alle relevante oplysninger fremskaffes og inddrages i sagen. Til påstanden omkring manglende overholdelse af officialprincippet skal vi bemærke, at vi gentagne gange har anmodet dig om at dokumentere, at du opfylder bestemmelsen i ligningslovens § 33A, stk. 1. I den forbindelse har vi ligeledes anmodet dig om oplysninger for 2. halvår af 2017 til kontrol af, om du opfylder betingelserne i 1. halvår 2018. Vi har ikke modtaget nogen dokumentation, som kan underbygge, at du opfylder betingelserne. Vi er derfor af den opfattelse, at der ikke har været tilsidesættelse af officialprincippet. Det er en konkret vurdering, hvornår der foreligger et tilstrækkeligt grundlag til, at Skatteforvaltningen kan varsle en ansættelsesændring. Alene fordi bevisbyrden som udgangspunkt påhviler den person, som ønsker at opnå lempelsen, kan manglende dokumentation for, at du opfylder betingelsen, efter vores opfattelse, udgøre et tilstrækkeligt grundlag. Skattestyrelsen har i forbindelse med forslaget, som bilag 1, vedlagt en oversigt over opholdsdage i Danmark henholdsvis udlandet i 2018. Baggrunden for, at opgørelsen kun omfatter dette indkomstår, er at der er tale om et ekstraordinært år omfattet af skatteforvaltningslovens § 27, hvorfor opgørelsen skulle danne baggrund for en vurdering af uagtsomhedsgraden. I stiller tvivl omkring denne opgørelse, eftersom den er udarbejdet på baggrund af bankkontoudtog. I den forbindelse gør I opmærksom på, at der på disse udtog ofte ses at være en tidsmæssig forskydning mellem den faktiske disponeringsdato og posteringsdatoen, og I tidligere har fået tilsidesat en opgørelse udarbejdet på baggrund af bankkontoudtog i andre sager. Det bemærkes, at der ved de fleste transaktioner, som en del af transaktionens beskrivelse fremgår en faktisk disponeringsdato, og det er denne Skattestyrelsen har taget udgangspunkt i. Denne usikkerhed burde derfor være minimeret. Herudover viser Skattestyrelsens opgørelse ligeledes, at du i, et ikke uvæsentligt omfang, opholder dig i Danmark, således en minimal usikkerhed ikke vil være udslagsgivende. Vi står derfor uforstående overfor påstanden om, at du ikke i et væsentligt omfang opholder dig i Danmark, samtidig med, at du ikke har ønsket at dokumentere dine faktiske opholdsdage og opholdssteder. Eftersom indkomståret 2019 ligeledes viste et ikke uvæsentligt ophold i Danmark sammenholdt med, at dette er et ordinært indkomstår og du som udgangspunkt som minimum skal sandsynliggøre at betingelsen er opfyldt, valgte vi ikke at vedlægge en opgørelse for dette år. Vi har nu udarbejdet opgørelsen for 2019 som vedlægges som bilag 5. Bilaget understreger, at du opholder dig i Danmark mere end 42 dage indenfor enhver 6-måneders periode, hvorfor vi ikke anser dig for omfattet af bestemmelsen. I denne forbindelse gør vi opmærksom på, at en oplysning om rejsedage uden de er underbygget ved dokumentation ikke er en sandsynliggørelse. Vi fastholder derfor vores forslag af 7. februar 2023 på dette punkt, hvorfor du ikke anses for omfattet af ligningslovens § 33A, stk. 1 i 2018 og 2019. 3. Lempelse for betalt skat i udlandet Punktet omhandler hvem der har beskatningsretten til din løn udbetalt fra [virksomhed1] Ltd og størrelsen af den skat, der kan godkendes lempelse for. (…) 3.4 Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse Artikel 15 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien fordeler beskatningsretten til den indkomst du har erhvervet fra [virksomhed1] Ltd (indkomst erhvervet i et ansættelsesforhold). Da Danmark er dit domicilland anses Storbritannien som kildeland, hvorfor disse kun kan beskatte den indkomst, som de udtrykkeligt er tildelt beskatningsretten til ifølge artikel 15. Overenskomstens kildeland kan som hovedregel beskatte indkomst for arbejde, der er udført i denne stat, jf. artikel 15, stk. 1, 2. punktum. En undtagelse til, at overenskomstens kildeland kan beskatte indkomst for arbejde, der er udført i denne stat, fremgår af artikel 15, stk. 2, som i visse tilfælde medfører, at overenskomstens kildeland bliver afskåret fra at beskatte, selv om arbejdet er udført i denne stat. Når samtlige de i artikel 15, stk. 2, litra a-c, angivne betingelser er opfyldt er beskatningsretten tildelt domicillandet, selv om arbejdet udføres i overenskomstens kildeland. Såfremt arbejdsgiveren er hjemmehørende i overenskomstens kildeland finder undtagelsesreglen i artikel 15, stk. 2, ikke anvendelse, jf. litra b, og kildelandet kan beskatte vederlag for arbejde udført i kildelandet. Storbritannien kan derfor beskatte den del af lønnen, der er vederlag for arbejde udført der. Artikel 22 indeholder metodebestemmelserne for ophævelse af dobbeltbeskatning. Da Storbritannien ”kan” beskatte ifølge artikel 15, skal Danmark ophæve dobbeltbeskatning af den britiske indkomst efter creditmetoden ifølge artikel 22, stk. 2, litra a og b, der er identisk med den metode, der anvendes efter ligningslovens § 33, stk. 1. Vi har i mail den 1. marts 2023 anmodet om en opgørelse og dokumentation for lempelsen eftersom den skat, der er tilbageholdt på lønsedlerne, kun er en aconto skat. I den forbindelse indsender I den 13. marts 2023 formular P60 og anfører, at den på lønsedlerne opkrævede engelske skat anses som endelig, og at der er tale om arbejde udført i England, da der er tale om en engelsk arbejdsgiver. Skattestyrelsen er af den opfattelse, at selvom der er tale om en engelsk arbejdsgiver, har Storbritannien ikke nødvendigvis beskatningsretten til hele indkomsten, idet de kun er tildelt beskatningsretten for arbejde udført i England. Af Skattestyrelsens bilag 1 fremgår, at du også opholder dig i Danmark en del hverdage. I indsender formular P60 som dokumentation for den betalte skat. Vi er dog af den opfattelse, at den indsendte formular P60 ikke er tilstrækkelig dokumentation, idet der er tale om en erklæring, hvoraf det fremgår, at der er trukket skat i forbindelse med lønudbetaling. Der er således tale om en oplysningsseddel og ikke en endelig årsopgørelse. I Landsskatterettens afgørelse af 4. september 2020, offentliggjort som LSR2020.19-0062861, blev der ikke godkendt lempelse for skat betalt til Storbritannien, idet det ikke var godtgjort, at indkomsten har været undergivet beskatning i Storbritannien. Den fremlagte P60 var ikke dokumentation for betalt skat til Storbritannien. Der kan derfor ikke på det foreliggende grundlag indrømmes lempelse for betalt skat til Storbritannien. (…) 5. [virksomhed2] LLC (…) 5.4 Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse Du har været ansat som EMEA President hos [virksomhed2] LLC med start 1. maj 2018, og du afholder udlæg for dine rejseudgifter for selskabet mindst frem til 19. december 2018. Den 4. marts 2019 modtager du en mail med adressen [e-mail], og vi har modtaget kopi af en mail du afsender med samme e-mail adresse den 28. januar 2019. I mailen sendt den 28. januar 2019 underskriver du som [klager], President EMEA and India, [virksomhed2] LLC. Du oplyser, at du aldrig har fået udbetalt løn fra selskabet, og du ikke har taget nogle retslige skridt mod selskabet i den henseende, trods selskabet stadig er aktivt ifølge Skattestyrelsens oplysninger. Ifølge retserhvervelsesprincippet retserhverver du lønnen løbende, og denne er skattepligtig ifølge statsskatteloven § 4, stk. 1. Din årlige basisløn er ifølge kontrakten USD 350.000, du har derfor i 2018 retserhvervet 1.503.288 kr. opgjort til Nationalbankens gennemsnitkurser (se Bilag 2): (…) At du afholder udlæg for [virksomhed2] LLC, af en ikke uvæsentlig størrelse, til mindst udgangen af december måned 2018, uagtet at du efter det oplyste ikke har modtaget løn for dit arbejde siden ansættelsesstarten 1. maj 2018, finder vi så atypisk og usædvanligt, at vi anser dig for skattepligtig af lønnen på retserhvervelsestidspunktet. Vi har ikke oplysninger om, at du forud for retserhvervelsen har givet afkald på lønnen, eller at du har gjort dit krav på lønnen gældende. Det er således ikke dokumenteret, at dit løntilgodehavende er uerholdeligt. Vi anser dig derfor for skattepligtig af 1.503.288 kr. ifølge statsskattelovens § 4, stk. 1, litra c. Lønnen er arbejdsmarkedsbidragspligtig efter arbejdsmarkedsbidragslovens §§ 1 og 2, stk. 1, ogmedregnes som personlig indkomst efter personskattelovens § 3. (…) 5.6 Skattestyrelsens endelige afgørelse Den 4. februar 2018 indgik du en ansættelsesaftale med [virksomhed2] LLC, hvor du ansættes som EMEA President med start 1.maj 2018. Som det fremgår under 5.2 er det tidligere oplyst, at selskabets likviditetsmæssige problemer indtraf kort efter din start og at du aldrig fik udbetalt løn. I forlængelse af Skattestyrelsens forslag den 7. februar 2023 oplyser I, at det er jeres opfattelse, at du forud for retserhvervelsen af lønnen har givet blankt afkald derpå, men at der ikke foreligger nogle skriftlige dokumenter fra aftalen dengang, da det var en gentlemen agreement. Skattestyrelsen finder det usædvanligt, at der ikke er indgået nogen skriftlig aftale, såfremt der er givet afkald på lønnen inden retserhvervelsen, også henset til efterfølgende at kunne gøre krav gældende mod selskabet. I brev den 19. oktober 2022 spurgte vi dig om, du havde foretaget dig noget i forbindelse med ditkrav/tilgodehavende overfor selskabet, hvortil du i brev den 16. november 2022 oplyser: …I did not and do not intend to spend time and money in years of litigation in the US with a company that has no assets. Der er altså ikke noget der i forbindelse med dine oplysning til punktet, før forslaget blev fremsendt, der tyder på, at der er givet afkald på lønnen inden retserhvervelsen. I Byrets dom af 10. oktober 2018, offentliggjort som SKM2018.576.BR, var det ubestridt, at klager ikke havde modtaget vederlag for en periode efter han i et tillæg til sin ansættelsesaftale indgik en aftale om, at han fraskrev sig vederlag, indtil selskabets finansielle situation tillod udbetaling heraf. Retten fandt efter en samlet vurdering, at sagsøgeren ikke havde afgivet et sådan blankt og uigenkaldeligt afkald, at han var fritaget for beskatning. Henset til, at der ikke foreligger nogen skriftlig aftale omkring afkald på lønnen, fastholder Skattestyrelsen sit forslag om, at lønnen er retserhvervet og derfor skattepligtig ifølge statsskattelovens § 4, stk. 1. Vi anser dig derfor for skattepligtig af 1.503.288 kr. ifølge statsskattelovens § 4, stk. 1, litra c. Lønnen er arbejdsmarkedsbidragspligtig efter arbejdsmarkedsbidragslovens §§ 1 og 2, stk. 1, og medregnes som personlig indkomst efter personskattelovens § 3. Afslutningsvist bemærkes, at Skattestyrelsen ud fra de foreliggende oplysninger ikke har taget stilling til, om den manglende udbetaling kan anses for at udgøre et lån/en fordring, eller om det anses for at være et tilskud til selskabet. 6. [virksomhed3] LLC/[virksomhed4] INC (…) 6.4 Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse Du har efter det oplyste været ansat hos [virksomhed3] LLC/[virksomhed4] INC. siden februar 2019, og oplyser, at du først får løn fra juni 2019, hvilket er i overensstemmelse med det du selvangiver som udenlandsk løn. Vi har konstateret, at du allerede fra primo marts får beløb fra selskabet, som ikke ses oplyst som udenlandsk løn eller hvor beløbet er dokumenteret at vedrøre udlæg, der ikke er skattepligtigt. Som det fremgår ovenfor og af Bilag 3 udgør beløbet 616.699 kr. Al indkomst er som udgangspunkt skattepligtig, hvilket fremgår af statsskattelovens § 4. Hvis der konstateres en yderligere indtægtskilde, eller det konstateres, at en skatteyder har modtaget indtægter af en vis størrelse, som ikke kan ses at være selvangivet, påhviler det efter omstændighederne skatteyderen at godtgøre, at disse indtægter stammer fra midler, der allerede er beskattet, eller som er undtaget fra beskatning. Der henvises til SKM2008.905.HR. Der lægges i denne forbindelse vægt på, om klagerens forklaringer kan underbygges af objektive kendsgerninger. Dette fremgår af Højesterets dom offentliggjort i SKM2011.208.HR. Du har ikke, trods opfordring, fremlagt dokumentation for indkomsten, hvorfor du ikke har godtgjort, at indkomsten ikke skal beskattes. Vi anser derfor beløbet som skattepligtigt efter statsskattelovens § 4, stk. 1, som personlig indkomst ifølge personskattelovens § 3, stk. 1. Din personlige indkomst forhøjes således med 616.699 kr. Forskellen mellem din oplyste lønindtægt på 839.338 kr., og den i bilag 3 beregnede på 845.093 kr., antages at bero på uvæsentlige forskelle i de anvendte dagskurser, hvorfor indkomsten ikke ændres for denne forskel. (…) 6.6 Skattestyrelsens endelige afgørelse Af jeres bemærkninger fremgår, at I anerkender, at udbetalingerne den 29. marts 2019, 30. april 2019 og 3. juni 2019 er løn. Det fremgår ligeledes, at I er af den opfattelse, at lønnen er omfattet af lempelsesreglen i ligningslovens § 33A. I bestrider, at de resterende beløb er løn eftersom beløbene er atypiske i størrelse og udbetalingstidspunkt, hvorfor I fastholder, at er der er tale om refusion af udlæg. Eftersom bruttobeløbet af indbetalingen den 7. marts 2019 på USD 12.989,58 og den 15. marts 2019 på USD 7.843,75 tilsammen udgør USD 20.833,33, der netop er størrelsen af din månedsløn, fastholder vi, at der er tale om løn. Ligeledes udgør bruttobeløbet for indbetalingen den 15. marts 2019 på USD 20.000,00 også tilnærmelsesvis en månedsløn. Henset til, at jeres påstand om, at der er tale om udlæg, ikke er dokumenteret, fastholder vi ligeledes, at der er tale om løn. Alene fordi du ikke har dokumenteret, at du opfylder betingelsen for lempelse efter ligningslovens § 33A, stk. 1, sammenholdt med at vores bilag 5 ikke sandsynliggør, at du opfylder bestemmelsen, anser vi ikke lønnen for omfattet af ligningslovens § 33A, stk. 1. Der henvises i øvrigt til afsnit 2. Vi anser beløbene for skattepligtige efter statsskattelovens § 4, stk. 1, som personlig indkomst ifølge personskattelovens § 3, stk. 1. Din personlige indkomst forhøjes således med 616.699 kr. (…) 8. Ligningsfrist og ekstraordinær ansættelse (…) 8.4 Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse (…) Indkomståret 2019 behandles efter de ordinære genoptagelsesregler i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. 8.4.3 Ekstraordinær ansættelse Det er vores opfattelse, at du som minimum har handlet groft uagtsomt. Betingelsen for ekstraordinær ansættelse af 2018, efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er derfor opfyldt. Dette begrundes med: Du har selvangivet lempelse efter ligningslovens § 33A uden at opfylde betingelsen for at være omfattet. Dette er sket over flere år og udgør et ikke uvæsentlig beløb. Du har ikke opgjort kursgevinster på dine konti i udenlandsk valuta. Dette er sket over flere år og udgør et ikke uvæsentligt beløb. Du har rets erhvervet løn fra [virksomhed2] LLC uden at selvangivet det. Lønnen udgør et ikke uvæsentligt beløb. 8.4.4 6-måneders reaktionsfrist I brev den 16. november 2022 oplyser din rådgiver, at hverken du eller de længere er i besiddelse af underliggende dokumentation for opfyldelsen af betingelserne i ligningslovens § 33A. 6 måneders fristen påbegyndes derfor fra 16. november 2022 for dette punkt. (…) I brev den 29. september 2022 indsender I kontrakt for din ansættelse hos [virksomhed2] LLC, hvoraf din aflønning fremgår. I har efterfølgende i brev den 16. november 2022 forklaret nærmere omkring forholdet. 6. måneders fristen påbegyndes derfor tidligst fra 16. november 2022 for dette punkt. 6 måneders fristen er derfor overholdt. 8.4.5 3-måneders ansættelsesfrist Når vi rettidigt har varslet en ekstraordinær ansættelsesændring, skal der træffes afgørelse om ændring senest tre måneder efter den dato, hvor varsling er afsendt. Dette står i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. punktum. Vi har sendt forslag til dig den 7. februar 2023. 3 måneders fristen er derfor overholdt. (…) 8.6 Skattestyrelsens endelige afgørelse Da vi ikke har modtaget bemærkninger til dette punkt, træffer vi afgørelse i overensstemmelse med vores forslag af 7. februar 2023. (…)” Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 6. juni 2023 udtalt: ”(…) Påstand 1 Indkomståret 2018 kan ikke genoptages ekstraordinært Det er klagers påstand, at indkomståret 2018 ikke kan genoptages ekstraordinært, da klager ikke har handlet mindst groft uagtsomt. Klager er ligeledes af den opfattelse, at der ikke er sket en individuel og konkret begrundelse for tilregnelsesvurderingen, hvorfor genoptagelsen er mangelfuld og derfor ugyldig. I den forbindelse gør klager opmærksom på, at forholdenes tilstand skal kunne bebrejdes den skattepligtige, og den skattepligtiges forhold og forudsætninger skal tages i betragtning. Som det fremgår af vedlagte kvitteringer for indtastning af selvangivelsen for 2018, er det Senr. [...], der har indtastet denne, hvilket er klagers rådgiver [virksomhed5]. Bestemmelsen i ligningslovens § 33A er en lempelig regel, hvor der ikke betales dansk skat af din løn. Vi finder det derfor skærpende, at der ikke er ført kontrol med, at bestemmelsens væsentlige betingelse omkring maksimal antal dage i Danmark er opfyldt. Klager har ikke tilnærmelsesvis været under 42 dage i Danmark indenfor enhver 6 måneders periode, hvilket efter vores opfattelse må betragtes som mindst groft uagtsomt, også henset til, at det er en professionel rådgiver, der har selvangivet på vegne af klager. Herudover burde klager ligeledes være bekendt med betingelserne for at anvende bestemmelsen, herunder at opholde sig i så stort et omfang i Danmark, uden at der betales skat af indkomsten her. Klager bemærker ligeledes, at han har fremlagt dokumentation for, at han opfylder betingelserne i ligningslovens § 33A, hvilket underbygges af hans arbejde for udenlandske arbejdsgivere. Skattestyrelsen er af den opfattelse, at der ikke nødvendigvis er sammenhæng mellem at have en udenlandsk arbejdsgiver og at arbejdet er udført i udlandet hhv. i udlandet i et omfang der berettiger til lempelse efter ligningslovens § 33A, hvilket sagen jo netop viser. Punktet omkring berettigelse til lempelse efter ligningslovens § 33A er i øvrigt ikke påklaget. Skattestyrelsen fastholder således, at vi anser forholdet for mindst groft uagtsomt. Lempelse for skat betalt til England Det er klagers påstand, at han for 2018 ved selvangivelsen af lønnen fra [virksomhed1] på GBP 167.993/DKK 1.389.310 er berettiget til lempelse i den danske skat, heraf for den engelske skat på GBP 67.909/DKK 561.609 efter både ligningslovens § 33 og efter artikel 15, stk. 1, 2. pkt. i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og England. Vi er enige i, at klager er berettiget til lempelse for skat betalt til Storbritannien i et eller andet omfang. Vi er imidlertid ikke enige i, at det faktum, at klager har udført arbejde i England, berettiger til lempelse for hele skatten betalt til Storbritannien, idet klager ikke har dokumenteret, at den skat, der er tilbageholdt i lønnen (P60), tager hensyn til de antal dage hvor arbejdet er udført i England. Storbritannien har som kildeland, ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomsten, kun beskatningsretten til den indkomst, der vedrører arbejde udført der. I forbindelse med vores sagsbehandling har vi anmodet om: Af jeres bemærkninger til vores forslag fremgår, at I er af den opfattelse, at der skal gives credit lempelse for den engelske skat og henviser i den forbindelse til de indsendte lønsedler. Eftersom den skat der er tilbageholdt på lønsedlerne kun er en aconto skat, bedes I indsende kopi af årsopgørelse fra HM Revenue & Customs samt opgørelse og dokumentation for lempelsen. I den forbindelse bedes I ligeledes dokumentere, at beregningen tager hensyn til, at Danmark er [klager]s domicilland, hvorfor UK er kildeland. UK kan derfor udelukkende beskatte den indkomst, som de udtrykkeligt er tildelt beskatningsretten til ifølge artikel 15. Dvs. de har kun beskatningsretten til lønnen for arbejde udført i UK. Vi har ikke modtaget nogen opgørelse af lempelsen, idet rådgiver oplyser, at der er tale om arbejde udført i England. I forbindelse med klagen er der nu indsendt kopi af selvangivelsen til HM Revenue & Customs for 2018. Vi bemærker i den forbindelse, at der ikke fremgår nogen fordeling af indkomsten, således den fulde løn er selvangivet i UK. (…) viser klagers rejsemønster, at han som oftes rejser fra Danmark mandag/tirsdag og hjem igen torsdag/fredag. Henset til hans stilling som ”Head of Sales Development” og beløbsstørrelsen af hans aflønning herfor, må det formodes, at han også udfører arbejde i Danmark. Herudover har klagers rådgiver i brev den 29. september 2022 oplyst, at klager har væsentlig rejseaktivitet i en stor del af verden. Uanset klagers påstand om, at den indeholdte skat ikke efterfølgende er tilbagebetalt, skal der ikke gives fradrag for et større skattebeløb end det, som Storbritannien efter overenskomsten har et ubetinget krav på at oppebære (ligningslovens § 33, stk. 2). I den forbindelse har klager ikke dokumenteret, at skatten betalt til Storbritannien tager hensyn til, at de kun har beskatningsretten til arbejde udført der. Påstand 2 Indkomståret 2018 kan ikke genoptages ekstraordinært Det er klagers påstand, at indkomståret 2018 ikke kan genoptages ekstraordinært vedrørende løn fra [virksomhed2] LLC, eftersom han ikke har handlet mindst groft uagtsomt. Herudover er klager af den opfattelse, at Skattestyrelsens begrundelse for tilregnelsesvuderingen er mangelfuld, samt at det ikke kan bebrejdes klager, at han ikke troede han var skattepligtig af beløb, han ikke har fået udbetalt. Som det fremgår af vedlagte kvitteringer for indtastning af selvangivelsen for 2018, er det Senr. [...], der har indtastet denne, hvilket er klagers rådgiver [virksomhed5]. Eftersom det er [virksomhed5], der har indberettet selvangivelsen for 2018, må de også være opmærksom på, at der ikke er selvangivet løn fra perioden maj 2018. Henset til, at der er tale om en professionel rådgiver må det efter vores opfattelse betragtes som mindst groft uagtsomt, at der ikke selvangives løn der er retserhvervet. Herudover er vi også af den opfattelse, at klager ligeledes burde have undersøgt nærmere omkring de skattemæssige konsekvenser af den retserhvervede løn, henset til lønnen efter det oplyste ikke er blevet udbetalt. Skattestyrelsen fastholder således, at vi anser forholdet for mindst groft uagtsomt. Lønnen fra [virksomhed2] LLC er ikke retserhvervet Subsidiært er det klagers påstand, at han ikke har erhvervet ret til lønnen fra [virksomhed2] LLC. Af klagen fremgår: Som hovedregel beskattes indkomst på retserhvervelsestidspunktet. For lønindkomst gælder dog en modifikation hertil, hvorefter løn der kommer til udbetaling efter udløbet af en indtjeningsperiode, skal med på indkomstopgørelsen i det indkomstår, hvori udbetalingen finder sted. Hvis udbetalingen bliver udskudt, skal det dog med på indkomstopgørelsen senest seks måneder efter retserhvervelsen. Skattestyrelsen er ikke enig i denne påstand, eftersom dette kun gælder for lønindtægter og anden A-indkomst, der er omfattet af kildeskattelovens § 46, hvilket udenlandsk løn ikke er. Herudover er det klagers påstand, at han ikke har erhvervet ret til lønnen, idet han på et møde den 17. april 2018 forud for ansættelsen start den 1. maj 2018 gav blankt afkald på lønnen. Påstanden omkring afkald på lønnen er ikke dokumenteret, og det er først efter Skattestyrelsens forslag den 7. februar 2023, at disse oplysninger fremkommer. I brev den 16. november 2022 oplyser klager: Regarding taking legal action. If this had happened under Danish employment law, with a union in support, legal action would be likely result in a positive outcome at little personal cost. However, though such action would be very emotionally satisfying, I did not and do not intend to spend time and money in years of litigation in the US with a company that has no real assets. Der er således ikke oprindeligt noget der indikerer, at lønnen ikke skulle være retserhvervet ud fra de oplysninger klager afgav den 16. november 2022. Vi er af den opfattelse, at de skiftende forklaringer skærper dokumentationen for faktum, hvorfor vi fastholder vores opfattelse af, at lønnen er retserhvervet. Lønnen skal periodiseres og klager har fradrag for tabet på lønkravet Mere subsidiært er det påstanden, at beskatningstidspunktet for den retserhvervede løn fra [virksomhed2] LLC delvist skal periodiseres til indkomståret 2019, samt at klager har fradrag for tabet på lønkravet mod [virksomhed2] LLC. Som det fremgår ovenfor, omfatter bestemmelsen omkring periodisering af lønnen til udbetalingstidspunktet, henholdsvis senest 6 måneder efter retserhvervelsen kun for A-indkomst. Vi er derfor ikke enige i klagen omkring, at lønnen skal periodiseres. Vi bemærker i øvrigt, at det af klagen fremgår, at [virksomhed2] LLC fortsat var klagers arbejdsgiver i januar 2019. Vi henstiller derfor til, at klagers personlige indkomst i 2019 forhøjes yderligere med 190.739 kr. (USD 29.166,67*653,9627 kr./USD). Som det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse, har vi ikke taget stilling til, om den manglende udbetaling kan anses for at udgøre et lån/en fordring, eller om det anses for at være et tilskud til selskabet/et ikke fradragsberettiget formuetab, eftersom vi ikke kan tage stilling til dette, ud fra de foreliggende oplysninger. Herudover vedrører denne påstand for fradrag for tab, ikke den påklagede afgørelse. (…)” Skattestyrelsen har den 23. januar 2024 supplerende udtalt: ”1. Ny subsidiær påstand til Påstand 1 Ad 1.1. Det fremgår af Skattestyrelsen udtalelse den 6. juni 2023, at bemærkningen om den manglende kontrol vedrører antallet af dage i Danmark. Skattestyrelsen betvivler således ikke de mange rejsedage, hvilket også fremgår af det bilag vi har udarbejdet i forbindelse med sagen (afgørelsens bilag 1). Men når klager rejser ud mandag/tirsdag og kommer hjem torsdag/fredag, opfyldes ikke tilnærmelsesvist maksimumsantallet af opholdsdage i Danmark indenfor enhver 6-måneders periode. I forbindelse med Skattestyrelsens sagsbehandling blev klager anmodet om at indsende kontoudskrifter for 2. halvår 2017 til dokumentation for lempelse af lønnen for 1. halvår 2018, hvilket vi ikke modtog. Vi har imidlertid i forbindelse med en efterfølgende sag for 2017 (jeres sags-nr. [sag1]) modtaget de pågældende kontoudskrifter, som ligeledes viser opholdsdage i Danmark i et omfang, som ikke tilnærmelsesvist opfylder bestemmelsens krav. Skattestyrelsen fastholder derfor fortsat, at der er handlet mindst groft uagtsom for forholdet omkring lempelse efter ligningslovens § 33A i 2018. Ad 1.2. Repræsentanten henviser til Skattestyrelsens kontrol for indkomståret 2017, hvor der godkendes lempelse for skat betalt til England. I den forbindelse anfører repræsentanten, at det savner mening at Skattestyrelsen ikke godkender lempelsen i 2018, henset til, at forholdene er fuldstændig de samme. Skattestyrelsen er imidlertid ikke enig i, at forholdene er fuldstændig de samme, eftersom klager i 2017 i langt højere grad rejser ud mandage og hjem fredage end i 2018. Det er med baggrund i dette, Skattestyrelsen godkender lempelsen. I den forbindelse bemærkes, at vi I vores afgørelse for 2017 dog understreger: ”Ud fra de indsendte kontoudskrifter bemærker vi, at du i forbindelse med dit arbejde rejser til andre lande end Storbritannien for at arbejde. Din opmærksomhed henledes på, at der kun kan gives lempelse for skat betalt til Storbritannien for arbejde udført der. Du bør derfor fremover kunne dokumentere, hvor du udfører arbejde.” Klagers rejsemønster i 2018 viser, at han befinder sig en del hverdage i Danmark, ligesom det fremgår af mailen fra [person2], E6, at han også rejser som en del af hans arbejde. Som det fremgår af vores udtalelse den 6. juni 2023, må det formodes, at klager også arbejder i Danmark på de hverdage han befinder sig her, henset til hans stilling som ”Head of Sales Development” og aflønningen. Den ønskede lempelse tager derfor ikke hensyn til, at Storbritannien ikke har den fulde beskatningsret, ligesom den fremlagte P60 ikke er tilstrækkelig dokumentation for den betalte skat. Skattestyrelsen fastholder derfor vores afgørelse på dette punkt. 2. Yderligere subsidiær påstand til Påstand 1: Subsidiært er det endvidere vores påstand, at [klager] i 2018 har fradrag for de i England betalte sociale sikringsbidrag. Repræsentanten fremsætter en ny subsidiær påstand om fradrag for de i England betalte sociale sikringsbidrag på 36.563 kr. efter ligningslovens § 8M. Vi har i forbindelse med sagsbehandlingen anmodet klager om dokumentation for ophold i Danmark henholdsvis udlandet, og hvis han har opholdt sig i flere lande i udlandet, skal dokumentationen være fordelt på lande. Vi har ikke modtaget dokumentationen. Vi har i forbindelse med vores sagsbehandlingen konstateret, at klager opholder sig en del hverdage i Danmark ligesom klager også i forbindelse med sit arbejde rejser til andre lande end Storbritannien. På denne baggrund har vi ikke sikkerhed for, at klager er omfattet af social sikring der. Landsskatterettens afgørelse af 26. april 2022, offentliggjort som LSR2022.21-0014642, omhandlede fradrag for betalte obligatoriske udenlandske sociale bidrag til Storbritannien. I afgørelsen blev der godkendt fradrag efter ligningslovens § 8M for National Insurance efter fremlæggelse af dokumentation i form af en A1-erklæring, der dokumenterer at klager er omfattet af obligatoriske udenlandske sociale bidrag i Storbritannien. Klager var ligeledes i besiddelse af National Insurance Card udstedt af Department for work and pensions HMRC. Henset til, der ikke foreligger en A1-erklæring eller anden dokumentation for, at klager er omfattet af britisk lovgivning om obligatorisk social sikring, f.eks. en årsopgørelse, har vi ikke sikkerhed for, at de anser ham for omfattet af social sikring der. Skattestyrelsen kan derfor ikke imødekomme klagers nye påstand. 3. Påstand 2 I forbindelse med repræsentantens klage den 17. maj 2013 fremgår under påstand 2, at det er repræsentantens påstand, at der ikke er handlet mindst groft uagtsomt ved manglende indberetning af løn fra [virksomhed2] LLC, ligesom repræsentanten subsidiært gør gældende, at lønnen fra [virksomhed2] LLC ikke er retserhvervet og mere subsidiært, at beskatningstidspunktet for den retserhvervede løn fra [virksomhed2] LLC delvist skal periodiseres til indkomståret 2019. Skattestyrelsens afgørelse om lønnen fra [virksomhed2] LLC er således påklaget. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 36 (Skatteankenævnet) og § 45 (Landsskatteretten), at disse uanset klagens formulering kan foretage afledte ændringer. Disse afledte ændringer, der skal være en direkte forbindelse mellem det påklagede forhold og det forhold skatteankenævnet/landsskatteretten ønsker at ændre i ansættelsen, kan være både til klagerens gunst såvel som til vedkommendes ugunst. Dette er en del af den prøvelse der for myndigheder er under ansvaret for officialmaksimen og med klageinstansens selvstændige ansvar for sagens oplysning og bedømmelse. I den forbindelse er klageinstanserne ikke bundet af fristerne for ansættelsesændringer i skatteforvaltningsloven, når der foretages afledte ændringer. Dette harmonerer ligeledes med, at Skattestyrelsen ifølge skatteforvaltningslovens § 14, stk. 1, nr. 2, ikke kan træffe afgørelse i en sag, hvor et Skatteankenævn eller Landsskatteretten m.v. har truffet afgørelse. Ifølge Folketingets Ombudsmand gælder det også, når en sag er under behandling ved klageinstanserne. Det fremgår af styresignal offentliggjort som SKM2009.106.SKAT, at Skattestyrelsen er enig i den vurdering.” Skattestyrelsens har den 12. november 2024 udtalt følgende til klagerens nye indlæg samt materiale dateret til den 30. oktober 2024: “(…) Lempelse for skat betalt i Storbritannien Skattestyrelsen bemærker, at der fortsat ikke foreligger dokumentation for den endelig betalte skat, men vi er, som tidligere oplyst enige i, at klager i et eller andet omfang er berettiget til lempelse for skat betalt til Storbritannien. Repræsentanten opgør det samlede antal arbejdsdage i perioden til 86 dage, hvoraf 54 af disse er i UK. Vi bemærker, at det fremgår af bilaget ”Paye details”, at ansættelsen hos [virksomhed1] Ltd. er ophørt den 13. april 2018, hvilket også er i overensstemmelse med, at lønnen i april er £10.763, mod normalt £23.333/mdr. Vi er således ikke enige i, at perioden skal udgøre 86 dage, men bør udgøre 75 dage, hvis antal arbejdsdage sættes til 5 dage pr. uge. For så vidt angår opgørelse af arbejdsdage i England, henviser repræsentanten til kontoudskrift for [finans1] for konto [kontonr.1]. Vi er enige i, at der af denne konto fremgår betalinger til taxi, men kontoen dokumenterer ikke arbejdsdage i England, idet der ikke fremgår hævninger i udlandet på kontoen (under den 23. februar 2018 anfører repræsentanten ”[virksomhed6]”, vi er imidlertid af den opfattelse, at der er tale om et onlinekøb hos en spiludbyder, ligesom det fremgår, at transaktionen har været den 18.) Vi er af den opfattelse, at klager i forbindelse med sine udlandsophold anvender sin konto [kontonr.2] i [finans2]. Vi modtog kontoudskrift for denne konto den 12. oktober 2022. Af dette kontoudskrift fremgår bl.a. at der er hævet kontanter i Tyskland den 22. januar 2018 ligesom der er betalt til [virksomhed7] i Tyskland den 26. januar 2018. En periode som repræsentanten har medtaget i sin opgørelse over arbejdsdage i UK. Det fremgår ligeledes af kontoudskriftet, at der er hævet kontanter i USA den 29. januar 2018, 30. januar 2018 og 31. januar 2018, ligesom der har været køb på kort den 1. februar 2018. En periode som repræsentanten ligeledes har medtaget i sin opgørelse over arbejdsdage i UK. Vi har ud fra kontoudskriftet for [finans2] opgjort antal dage, hvor der har været hævninger i UK. I den forbindelse er det dokumenteret, at der har været hævninger i UK i 23 dage. Der henvises til vedlagte bilag. Vi er opmærksomme på, at klager kan arbejde i UK på en dag, der ikke er hævninger, men vi er også af den opfattelse, at repræsentantens opgørelse viser, at der er usikkerhed ved at anvende betaling af taxi som udtryk for arbejdsdage i UK, særligt også med baggrund i repræsentantens oplysning om, at klager har væsentlig rejseaktivitet i en stor del af verden. Hvis Skatteankestyrelsen måtte komme frem til, at det er dokumenteret, at der er betalt 561.609 kr. i skat, er vi af den opfattelse, at der skønsmæssigt kan gives lempelse for 23/75*561.609 kr. i alt 172.227 kr. Vi bemærker, at den udlægsoversigt, som repræsentanten indsender til dokumentation for antal arbejdsdage i UK i perioden 24. april 2018 til 26. april 2018, ikke vedrører klagers ansættelse hos [virksomhed1] Ltd. (som den skat, der ønskes lempelse for vedrører). Udlægsoversigten vedrører ansættelsesforholdet hos [virksomhed2] LLC. I den forbindelse henvises til dokumentet ”[virksomhed2] LLC Mail – ExpencesUSD14320” indsendt den 29. september 2022. Dette understreges yderligere af, som nævnt ovenfor, at klagers ansættelsesforhold hos [virksomhed1] Ltd. ophørte den 13. april 2018. [virksomhed2] LLC Skattestyrelsens afgørelse vedrører udelukkende forholdet omkring retserhvervelse og skattepligt af løn fra klagers ansættelsesforhold hos [virksomhed2] LLC. Som det fremgår i forbindelse med vores oversendelse af materiale den 6. juni 2023, kan vi ikke tage stilling til den skattemæssige kvalifikation af eventuel manglende udbetaling. Vi har ikke tilstrækkelige oplysninger til at tage stilling til, om det skal anses for at udgøre et lån/en fordring eller om det skal anses for at være et tilskud til selskabet/et ikke fradragsberettiget formuetab. (…)” Klagerens opfattelse Klagerens repræsentant har fremsat principal påstand om, at der ikke er grundlag for ekstraordinært at genoptage klagerens skatteansættelse for indkomståret 2018. Repræsentanten har fremsat subsidiær påstand om, at klageren i indkomståret 2018 er berettiget til lempelse i den danske skatteberegning for skat betalt til England, at han er berettiget til fradrag for sociale sikringsbidrag, og at han ikke har erhvervet ret til lønnen fra [virksomhed2] LLC og derfor ikke er skattepligtig heraf. Der er mere subsidiært fremsat påstand om, at såfremt lønnen fra [virksomhed2] LLC anses for endeligt retserhvervet, skal beskatningstidspunktet for noget af lønnen udskydes til indkomståret 2019, og at klageren har fradrag for sit løntilgodehavende. Til støtte for påstanden er bl.a. anført: ”(…) 3.0 Anbringender og skattemæssig vurdering 3.1 Påstand 1 – Ekstraordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 Skattestyrelsen genoptager i kontrolsagen af 21. marts 2023 [klager] skatteansættelse for indkomståret 2018 efter reglerne om ekstraordinærgenoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 (”suspensionsreglen”), idet det er Skattestyrelsen opfattelse, at [klager] ved selvangivelse af udenlandsk løn under anvendelse af ligningslovens § 33 A har handlet groft uagtsomt. Det er vores opfattelse, at [klager] ikke har handlet groft uagtsomt, hvorfor der ikke er hjemmel til den ekstraordinære genoptagelse. Suspensionsreglen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 har karakter af en undtagelsesregel, der kun finder anvendelse, hvis den skattepligtige eller dennes rådgiver har handlet forsætligt eller groft uagtsomt. Det er dermed en klar forudsætning, at forholdenes tilstand skal kunne bebrejdes den skattepligtige. Skattekontrollovens § 27, stk. 1, nr. 5 finder der imod ikke anvendelse, såfremt forhold alene kan bebrejdes den skattepligtige eller dennes rådgiver som værende simpel uagtsomhed. For at der foreligger forsæt eller grov uagtsomhed, skal den skattepligtige med viden om eller med vilje til, have fortiet oplysninger for skattemyndighederne. Når skattemyndighederne foretager en tilregnelsesvurdering, skal det ske på baggrund af en individuel og konkret vurdering, hvor den skattepligtiges forhold og forudsætninger tages i betragtning, jf. SKM2006.190H. Højesteret lagde ved vurderingen i SKM2006.190H vægt på sagsøgers stilling og baggrund. Videre fremgår det af Skattestyrelsens Juridiske Vejledning afsnit A.A.8.2.2.1.2.5: ”Om en borger eller nogen på dennes vegne har handlet mindst groft uagtsomt, og Skatteforvaltningen dermed kan ændre ansættelsen i medfør af SFL § 27, stk. 1, nr. 5 er altid en konkret vurdering fra de konkrete omstændigheder.”. Af Karnovs noter til bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 fremgår: ”Vigtigt for suspensionsreglens anvendelse er, at myndigheden foretager en konkret vurdering og kan begrunde dette i de individuelle sager. Skattestyrelsen/skattemyndighederne skal løfte beviset for, at der foreligger mere end den blotte simple og almindelige uagtsomhed, idet den simple uagtsomhed er helt straffri, og derfor heller ikke kan bevirke suspension af frister. Simpel og almindelige uagtsomhed vil aldrig kunne være en tilstrækkelig ”positiv fejl” til at kunne begrunde suspension, jf. klart princippet i dommen TfS1992.19ØLD.” Af Skattestyrelsen afgørelse fremgår ikke en individuel og konkret begrundelse for tilregnelsesvurderingen, hvor [klager] personlige og faglige baggrund er taget i betragtning. Skattestyrelsens begrundelse er blot, at [klager] ”(…) har selvangivet lempelse efter ligningslovens § 33A uden at opfylde betingelsen for at være omfattet. Dette er sket over flere år og udgør et ikke uvæsentlig beløb”. På baggrund heraf anses den ekstraordinære genoptagelse af indkomståret 2018 for værende mangelfuld og dermed ugyldig. Der skal i den forbindelse henvises til SKM2003.248ØLD, hvor landsretten fandt, at skattemyndighedernes ekstraordinære genoptagelse var ugyldig, idet begrundelsespligten ikke var opfyldt. Vi skal i endvidere bemærke, at [klager] i kontrolsagen rent faktisk har fremlagt dokumentation for, at han opfylder betingelserne i ligningslovens § 33 A, som underbygges af hans arbejde for udenlandske arbejdsgivere. At Skattestyrelsen ikke godkender denne dokumentation er ikke ensbetydende med, at der foreligger grov uagtsomhed. Tværtimod har [klager] ved selvangivelse foretaget en konkret vurdering af hvorvidt betingelserne var opfyldte. Vi skal i denne forbindelse henvise til Landsskatteretten afgørelse i SKM2022.404.LSR, hvor Landsskatteretten fandt, at der ikke var hjemmel til ekstraordinær genoptagelse efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, idet det var Landsskatterettens opfattelse, at klageren ikke havde handlet groft uagtsomhed. Landsskatteretten lagde vægt på, at klageren havde selvangivet efter et kompliceret regelsæt, men reelt foretaget en vurdering og selvangivet i overensstemmelse hermed. Med henvisning til ovenstående er det vores opfattelse, at Skattestyrelsen ikke har hjemmel til at genoptage den selvangivne udenlandske løn i indkomståret 2018. 3.1.1 Subsidiært – Lempelse for den i England betalte skat i 2018 [klager] har i 2018, jf. Bilag 11 og 12, haft følgende indkomst fra [virksomhed1] Ltd og betalt følgende engelske skat: 2018 Løn (GBP) Bonus (GBP) Feriepenge (GBP) Løn i alt (GBP) Betalt UK skat Kurs Løn i alt (DKK) Betalt UK skat (DKK) Jan. 23.333 23.333 8.475 8,27 192.966 70.092 Feb. 23.333 23.333 8.475 8,27 192.966 70.092 Marts 23.333 84.000 107.333 46.275 8,27 887.646 382.698 April 10.763 3.230 13.993 4.682 8,27 115.730 38.727 167.993 67.909 1.389.310 561.609 [klager] er fuldt skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, og beskattes således efter globalindkomst-princippet som udtrykt i statsskattelovens § 4. Hvis en til Danmark skattepligtig indkomst tillige er beskattet i udlandet, kan den danske skat dog lempes med den i udlandet betalte skat, hvis der er hjemmel hertil i enten intern dansk ret, herunder ligningslovens § 33, eller i en dobbeltbeskatningsoverenskomst. [klager] har udført arbejdet i England, hvilket underbygges af, hans betydelige antal rejsedage i 2018 samt at hans arbejdsgiver, [virksomhed1] Ltd, rent faktisk er en engelsk arbejdsgiver med base i England. Det er derfor vores opfattelse, at [klager] ved selvangivelse af lønnen på GBP 167.993/DKK 1.389.310 er berettiget til lempelse i den danske skat heraf for den engelske skat på GBP 67.909/DKK 561.609 efter både ligningslovens § 33 og efter artikel 15, stk. 1, 2. pkt. i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og England. 3.2 Påstand 2 - Ekstraordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 Som det fremgår under ”2.0 Baggrund” fik [klager] ikke løn for sit arbejde udført for [virksomhed2] LLC. Skattestyrelsen har i afgørelsen af 21. marts 2023 opgjort denne manglende løn til DKK 1.503.288. Det er Skattestyrelsens opfattelse, [klager] har erhvervet ret lønnen og dermed er skattepligtig heraf i indkomståret 2018 uagtet at denne aldrig er udbetalt. På baggrund heraf genoptager Skattestyrelsens [klager] skatteansættelse for indkomståret 2018 efter reglerne om ekstraordinærgenoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 (”suspensionsreglen”), idet det er Skattestyrelsen opfattelse, at [klager] ved manglende selvangivelse af udenlandsk løn fra [virksomhed2] LLC har handlet groft uagtsomt. Det er vores opfattelse, at [klager] ikke har handlet groft uagtsomt, hvorfor der ikke er hjemmel til den ekstraordinære genoptagelse. Som begrundelse herfor skal vi i det store hele henvise til begrundelsen som anført ovenfor under pkt. 3.1. Vi har dog følgende tilføjelser: Skattestyrelsens tilregnelsesvurdering anses som mangelfuld, idet Skattestyrelsen begrunder denne således: ”Du har retserhvervet løn fra [virksomhed2] LLC uden at selvangivet det. Lønnen udgør et ikke uvæsentligt beløb”. Den retlige vurdering af, hvornår en skatteyder har erhvervet ret til en indkomst, er en kompliceret vurdering, når denne indkomst aldrig er udbetalt. Det kan således ikke bebrejdes [klager] som groft uagtsomt, at han ikke har foretaget en korrekt kvalifikation, jf. SKM2022.404.LSR. Vi skal i den forbindelse bemærke, at en ”almindelig” skatteyder som [klager] aldrig ville tro, at denne var skattepligtig af beløb, man ikke har fået udbetalt. Med henvisning til ovenstående er det vores opfattelse, at Skattestyrelsen ikke har hjemmel til at genoptage den manglende selvangivne udenlandske løn i indkomståret 2018. 3.2.1 Subsidiært – Retserhvervelse Som hovedregel beskattes indkomst på retserhvervelsestidspunktet. For lønindkomst gælder dog en modifikation hertil, hvorefter løn der kommer til udbetaling efter udløbet af en indtjeningsperiode, skal med på indkomstopgørelsen i det indkomstår, hvori udbetalingen finder sted. Hvis udbetalingen bliver udskudt, skal det dog med på indkomstopgørelsen senest seks måneder efter retserhvervelsen. Afgørende for beskatningen af en hvilken som helt indkomst er således, at skatteyderen har erhvervet en endelig ret hertil. Det er vores subsidiære påstand, at [klager] ikke kan anses for at have erhvervet ret til lønnen fra [virksomhed2] LLC, idet han på mødet med [person1] den 17. april 2018 forud for ansættelsens start den 1. maj 2018 – og dermed også forud for retserhvervelsen – gav blankt afkald på lønnen. Som det fremgår under ”2.0 Baggrund” blev aftalen ikke nedskrevet pga. [klager] og [person1] personlige forhold, der gennem mange år havde bygget på tillid, og for deres forhold var det derfor ikke unaturligt, men snarere det normale, at aftaler mv. ikke blev nedfældet på skrift. 3.2.2 Subsidiært – Periodisering af løn og fradrag for tabt løn Som indledningsvist beskrevet under pkt. 3.2.1, skal løn, hvis udbetalingen bliver udskudt, med på indkomstopgørelsen senest seks måneder efter retserhvervelsen. Det er således vores opfattelse, at beskatningstidspunktet for lønnen fra [virksomhed2] LLC – som er retserhvervet i perioden maj 2018- december 2018 – delvist efter anmodning skal periodiseres til indkomståret 2019. Såfremt Landsskatteretten finder, at [klager] har erhvervet ret til lønnen, skal vi således anmode herom. Hvis [klager] anses for at have erhvervet ret til lønnen på DKK 1.503.228 er det endvidere vores påstand, at han har et fradrag for tab på lønfordringen efter kursgevinstlovens § 14, da [klager] krav mod [virksomhed2] LLC må anses som uerholdeligt, da [virksomhed2] LLC på trods af dets forsatte registrering de facto er et inaktivt selskab, jf. Bilag 15. Det anses derfor for formålsløst at rette et lønkrav på DKK 1.503.228 mod [virksomhed2] LLC, hvorfor kravet må anses som endeligt tab. Det følger af Skatterådets afgørelse i SKM2014.242.SR, at fradraget for tabt løn skal gives i den personlige indkomst. Tabet medregnes i det år, hvor tabet realiseres, jf. kursgevinstlovens § 25. (…)” Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse Klagerens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse: ”(…) Genoptagelse af indkomståret 2018 Vi skal forsat fastholde, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse af indkomståret 2018 ikke er opfyldte, idet [klager] ikke har handlet groft uagtsomt. Det er ikke korrekt, når Skattestyrelsen anfører, at der ikke er ført kontrol med [klager] ophold i Danmark i 2018. Der er netop selvangivet under hensyntagen til, at [klager] i 2018 havde 166 rejsedage. 71 dage af disse dage var i 1. kvartal, hvor den selvangivne løn fra [virksomhed1] Ltd er optjent. At forholdet ikke er særskilt påklaget i nærværende klagesag, skyldes udelukkende, at vi – bl.a. henset til forholdet ligger 5 år tilbage i tid – ikke længere er i stand til at indhente yderligere dokumentation herfor. At forholdet ikke er påklaget, skal således ikke ses som en anerkendelse fra vores side af, at betingelserne i Ligningslovens § 33 A ikke har været opfyldt. Lempelse for skat betalt til England Som det fremgår ovenfor under pkt. 1.1. havde [klager] efter vores oplysninger 71 rejsedage i 1. kvartal af 2018. Af Skattestyrelsens egen opgørelse over [klager] ophold i 2018 (vedlagt vores tidligere fremsendte klageskrivelse som Bilag 2 og Bilag 10) fremgår, at [klager] i 1. kvartal 2018 opholdte sig 58 dage i Danmark. Heraf fremgår endvidere, at størstedelen af [klager] danske ophold var i perioden fredag-mandag. Han har altså jf. Skattestyrelsens opgørelse opholdt sig udenfor Danmark i perioden tirsdag-torsdag, dvs. i løbet af arbejdsugen. Vi er således uenige med Skattestyrelsen i, at det ikke er sandsynliggjort, at [klager] har udført sit arbejde for [virksomhed1] Ltd i England og dermed ikke har fradrag for den i England betalte skat på GBP 67.909/DKK 561.609. Der er i øjeblikket en verserende kontrolsag vedr. [klager] skatteansættelse i 2017 (Skattestyrelsens sagsid [sag2]). I denne har Skattestyrelsen den 13. juni 2023 fremsendt agterskrivelser, hvor de godkender creditlempelse for den i England betalte skat af [klager] lønindkomst fra [virksomhed1] Ltd. Skattestyrelsen begrundelse for at godkende lempelsen – nemlig henvisningen til [klager] ansættelseskontrakt – er præcis den samme, som de i udtalelsen af 6. juni 2023 har fremsendt til Skatteankestyrelsen i nærværende klagesag. Forskellen er bare, at i kontrolsagen vedr. 2017 godkender Skattestyrelsen creditlempelsen, hvorimod Skattestyrelsen i udtalelsen til klagesagen ikke godkender creditlempelsen. Det savner mening henset til, at forholdene i 2017 og 2018 i relation til [klager] ansættelsesforhold i [virksomhed1] Ltd er fuldstændig de samme, herunder samme titel, kontrakt og rejsemønster. Skattestyrelsens bemærkning om, at vi som rådgiver i brev af 29. september 2022 har oplyst, at [klager] har væsentlig rejseaktivitet i en stor del af verdenen ændrer ikke herpå, da denne rejseaktivitet først påbegyndes i forbindelse med [klager] ansættelse ved [virksomhed2] LLC i maj 2018 og derfor ikke har betydning for lønnen fra [virksomhed1] Ltd. [klager] løn fra [virksomhed1] Ltd i 2018 er opgjort til GBP 167.993/DKK 1.389.310. Som det fremgår af den oprindelige klageskrivelse, var [klager] i 2018 ansat hos [virksomhed1] Ltd i perioden januar-april 2018. Den optjente løn på GBP 167.993/DKK 1.389.310 kan derfor henføres til denne periode. VI har vedlagt en oversigt over indkomsten fra [virksomhed1] Ltd for perioden januar-april 2018, jf. Bilag 16, der er udarbejdet på grundlag af tidligere fremsendte Bilag 11. Fremsættelse af ny subsidiær påstand til Påstand 1 Det er vores opfattelse, at [klager] efter Ligningslovens § 8 M har fradrag for de i England betalte sociale sikringsbidrag på GBP 4.421/DKK 36.563. Opgørelsen af beløbet fremgår af Bilag 16. Dette er beklageligvis ikke medtaget i den oprindelige klageskrivelse af 17. maj 2023, og skal derfor anses som fremsættelse af en yderligere subsidiær påstand til Påstand 1. Det er vores opfattelse, at vi ved fremlæggelse af [klager] ansættelseskontrakt med [virksomhed1] Ltd (Bilag 17-18), lønsedler (Bilag 11) og engelsk årsopgørelse for perioden (Bilag 12) i tilstrækkelig grad har dokumenteret, at [klager] i perioden januar-april 2018 var omfattet af socialsikringen i England, jf. Landsskatterettens afgørelse i SKM2022.282.LSR. Vi skal endvidere henvise til det EU-regelsæt, som reglerne om social sikring er bygget på, og som også fandt anvendelse i forholdet til England i 2018, hvor England stadig var medlem af EU. Heraf fremgår, at en lønmodtager er omfattet af socialsikringen i det land, hvor lønmodtageren arbejder. Dette fremgår også klart af EU’s officielle hjemmeside: https://europa.eu/youreurope/citizens/work/unemploymentand-benefits/countrycoverage/index_da.htm under overskriften ”Du arbejder i ét land, men bor i et andet (grænsependlere”. Som det fremgår ovenfor under Pkt. 1.2 er det vores opfattelse, at det i tilstrækkelig grad er dokumenteret, at [klager] har udført alt sit arbejde for [virksomhed1] Ltd i England. Vi skal desuden oplyse, at vi ved telefonisk henvendelse til Udbetaling Danmark den 29. juni 2023 har fået oplyst, at [klager] ikke er registeret med tidligere sager, herunder afgørelser om A1-attester, i Udbetaling Danmarks system. Dette betyder, at [klager] i 2018 ikke har ansøgt om at blive undtaget fra udgangspunktet, hvor man er socialt sikret i det land, hvori man bor i stedet for det land, hvori man arbejder. 3. Påstand 2 3.1. Genoptagelse af indkomståret 2018 Vi skal forsat fastholde, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse af indkomståret 2018 ikke er opfyldte, idet [klager] ikke har handlet groft uagtsomt. Ved vurderingen af, hvorvidt der er handlet groft uagtsomt skal der tages udgangspunkt i, om [klager] burde have vidst, at lønnen fra [virksomhed2] LLC var skattepligtig på trods af den manglende udbetaling. Der er tale om et yderst komplekst regelsæt, som de færreste skatteborgere har kendskab til. Derfor kan [klager] ikke bebrejdes ikke at have kendskab hertil ligesom han heller ikke kan forventes at have undersøgt forholdet yderligere, da han – og den øvrige danske befolkning – aldrig nogensinde kunne forstille sig, at man skulle betale skat af penge, man aldrig har fået. 3.2. Retserhvervelse af løn fra [virksomhed2] LLC Vi har ikke yderligere bemærkninger hertil og skal forsat fastholde, at [klager] ikke har erhvervet ret til lønindkomsten. 3.3. Periodisering af og tabsfradrag på lønkrav Skattestyrelsen henstiller til, at [klager] personlige indkomst i 2019 forhøjes med USD 29.166,67/DKK 190.739 svarende til en (ubetalt) månedsløn fra [virksomhed2] LLC i januar 2019.Denne forhøjelse er ikke med i Skattestyrelsens påklagede afgørelse af 21. marts 2022. Vi skal bestride, at dette forhold behandles i klagesagen, da dette er i strid med Skatteforvaltningslovens §§ 11 og 27. 3.3.1.Skatteforvaltningslovens § 11 Det fremgår af Skatteforvaltningslovens § 11, stk. 1, nr. 1, at Landsskatteretten kun kan behandle klager over egentlige afgørelser og dermed ikke udføre anden forvaltningsvirksomhed. Da forhøjelsen af [klager] personlige indkomst i 2019 med 29.166,67/DKK 190.739 ikke er en del af den oprindelige kontrolsag af 21. marts 2023 har Landsskatteretten således ikke kompetence til at træffe afgørelse heromkring. 3.3.2.Skatteforvaltningslovens § 27 En forhøjelse af [klager] skatteansættelse i indkomståret 2019 er ikke omfattet af den ordinære ligningsfrist og skal derfor opfylde betingelser for ekstraordinær genoptagelse i Skatteforvaltningslovens § 27. Det er vores opfattelse, at reaktionsfristen i Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, ikke er opfyldt, da vi ikke i forbindelse med klageskrivelsens påstand 2 og underliggende subsidiære påstande har fremlagt oplysninger, der ikke allerede var en del af kontrolsagen. Skattestyrelsen var allerede bekendt med oplysningerne, der fremgår af klagesagen og dermed skulle have reageret herpå tidligere. Følgende fremgår således af den påklagede afgørelses side 18 (vores understregning): ”Den 16. november 2022 indsender du som bilag 9 og 10 dine udlæg for [virksomhed2] LLC hvoraf det af bilag 10 fremgår, at du afholder udlæg helt frem til 19. december 2018. Af bilag 11 indsendt samtidig fremgår, at du modtager en mail den 4. marts 2019, hvor du fremgår med mailadressen [e-mail], og vi har modtaget kopi af en mail du afsender med samme adresse den 28. januar 2019. I mailen sendt den 28. januar 2019 underskriver du som [klager], President EMEA and India, [virksomhed2] LLC.” I vores bemærkningsskrivelse af 16. november 2022 (vedlagt som Bilag 19) fremgår endvidere følgende beskrivelse fra [klager] (vores understregning): ”In the end [virksomhed2] was instrumental in the acquisition of [virksomhed4] by the VC [virksomhed8]. I was part of the Due Diligence team in China, the US and Europe. I transferred from [virksomhed2] (which was still not funded) to [virksomhed4] as part of the start-up management team in Feb 2019. [person1] was the Chairman and CEO of [virksomhed4] at this stage.” Skattestyrelsen blev således allerede den 16. november 2022 bekendt med, at [klager] først blev ansat i [virksomhed3] LLC ([virksomhed4] INC) i februar 2019. Skattestyrelsen skulle således senest 16. maj 2023 have reageret herpå for at overholde den 6-måneders reaktionsfrist i Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. (…)” Klagerens yderligere bemærkninger til sagen Klagerens repræsentant har den 20. november 2024 fremsat følgende bemærkninger til høring af 1. instans: ” Lempelse for skat betalt i Storbritannien 1. Betalt engelsk skat Vi er ikke enige med Skattestyrelsen i, at der forsat ikke foreligger dokumentation for den i England endelige betalte skat. Tidligere fremsendte Bilag 21-23 dokumenterer, at den betalte engelske skat er endelig. Skattestyrelsen forholder sig efter vores opfattelse ikke til indholdet af bilagene. Ligesom det er gældende for fradrag for udenlandske sociale sikringsbidrag, kan der ikke stilles krav om fremlæggelse af en bestemt dokumenttype, før fradrag eller lempelse godkendes. Dette er Skatteankestyrelsen i deres sagsfremstilling og forslag til afgørelse af 26. september 2024 også enige med os i. 2. Ophold i England Vi er enige med Skattestyrelsen i, at den relevante opholdsperiode slutter den 13. april 2018 og dermed omfatter 75 arbejdsdage. Vi er også enige med Skattestyrelsen i, at hævninger foretaget på [finans2] konto [kontonr.2] skal medgå i vurderingen af [klager] ophold i den relevante periode. Vi har ikke været opmærksomme på, at der har været transaktioner på denne konto, hvorfor denne beklageligvis ikke er gennemgået ved udarbejdelsen af tidligere fremsendte Bilag 24. Vi har baseret på ovenstående to ændringer opdateret Bilag 24 i overensstemmelse hermed og vedlagt den nye opgørelse denne skrivelse. Denne opgørelse erstatter således tidligere fremsendte Bilag 24. Kontoudtoget fra [finans2] er endvidere vedlagt som Bilag 27. Det er vores opfattelse, at Bilag 24 tydeligt viser, at taxakørslen sker til/fra lufthavnen, da der i de mellemliggende perioder er dokumenterede udenlandske ophold. Derfor er det også vores opfattelse, at udenlandsopholdene, på trods af, at der ikke foreligger dokumentation for samtlige dage i en mellemliggende periode, i hele den mellemliggende periode i tilstrækkelig grad er dokumenteret. De få perioder, hvor der ikke er 100 % gennemskuelighed ift. ophold i mellemliggende perioder, er der kun medtaget UK dage for de dage, hvor der foreligger konkret dokumentation herfor. Dette gør sig gældende for perioden 20. marts 2018-13. april 2018. Konkret skal vi i øvrigt bemærke, at den 23. februar 2018 ikke er medtaget som en engelsk arbejdsdag pga. hævningen navngivet ”[virksomhed6]”, som anført af Skattestyrelsen, men pga. taxabetalingen, som vi anser som betaling for hjemtransport fra lufthavnen, hvilket også er i overensstemmelse med hævninger foretaget i dagene forud for taxakørslen. Endelig skal vi bemærke, at taxakørslen til/fra lufthavnen i det fleste tilfælde sker mandag-torsdag og således tegner et arbejdsmønster med udførelse af arbejde i England mandag-torsdag. Det er herefter vores opfattelse, at 37 arbejdsdage er dokumenteret at være udført i England. Dette svarer til 49 % af de samlede arbejdsdage, hvorefter den engelske løn og den betalte engelske skat skal fordeles således: 100% 63% Engelsk lønindkomst 1.339.263 660.703 Engelsk betalt skat 561.609 277.061 Løn fra [virksomhed2] LLC Vi er uforstående overfor, at Skattestyrelsen ikke kan tage stilling til den skattemæssige kvalifikation af den manglende udbetaling fra [virksomhed2] LLC. Skattestyrelsen anser ikke [klager] for at have givet afkald på lønnen forud for retserhvervelsen, hvorfor Skattestyrelsen beskatter ham af den retserhvervede, ikke-udbetalte løn. Da lønnen ikke er udbetalt, har [klager] pr definition en pengefordring mod selskabet, som er omfattet af Kursgevinstloven, jf. dennes lov § 1, stk. 1, nr. 1. Vi er uenige med Skattestyrelsen i, at der eventuelt kan være tale om et lån, da der ikke foreligger nogen låneaftale, men vi skal dog bemærke, at også et lån vil forsat være omfattet af kursgevinstloven. Da Skattestyrelsen ikke finder, at [klager] har givet afkald på lønnen pga. manglende skriftlig aftale som dokumentation herfor, er vi uforstående overfor, hvordan Skattestyrelsen kan anse forholdet som en låneforhold, når der heller ikke i dette tilfælde foreligger nogen skriftlig aftale til støtte herfor. Et lønkrav kan dog på et senere tidspunkt overgå til at være et lån, hvis lønkravet består over længere tid end normal kredittid. Uagtet dette har [klager] dog stadig et tilgodehavende mod selskabet, som er omfattet af kursgevinstloven og samtidig også fradragsberettiget efter kursgevinstloven. Det er endvidere klart, at forholdet konkret ikke skal vurderes som et tilskud til [virksomhed2] LLC. Dette ville kræve, at [klager] havde opgivet kravet mod [virksomhed2] LLC uden der var en forretningsmæssig begrundelse herfor. Af tidligere fremsendte forklaringer og Bilag 15 fremgår det klart, at [virksomhed2] LLC de facto er et inaktivt selskab, der aldrig har haft en reel omsætning eller besidder aktiver med værdi. En evt. opgivelse af kravet vil således være forretningsmæssigt begrundet og dermed fradragsberettiget for [klager].” Klagerens repræsentant har i indlæg af 12. september 2025 anøført: ”(…) I klagesagen vedr. [klager], fremsendes hermed yderligere dokumentation vedrørende den i England betalte skat. Vedlagt denne skrivelse er således nye bilag, der er nummereret Bilag 28-X. Nærværende skrivelse indeholder ikke nye forhold i sagen og er således blot yderligere dokumentation for tidligere fremsatte påstande vedr. [klager] ansættelse hos [virksomhed1] Ltd. i perioden januar-april 2018. Indledningsvist har vi udarbejdet et oversigtsark (Bilag 28) over de i forholdet vedr. [virksomhed1] Ltd. relevante beløb, dvs. lønindkomst, betalt engelsk skat og engelsk betalte sikringsbidrag af lønindkomsten. For hvert beløb har vi henvist til underliggende dokument. Vedrørende dokumentation for betalt engelsk skat [klager] har efterspurgt en SA302 hos de engelske skattemyndigheder for de engelske skatteår 2017/18 (Bilag 29) og 2018/19 (Bilag 30), idet det af de engelske skattemyndigheders hjemmeside fremgår, at en SA302 er en skatteberegning, der viser den skyldige skat for året, jf. screenprint fra HRMC’s hjemmeside: “Understand your Self Assessment tax bill Contents Overview Self Assessemnt statement Tax calculation (SA302) Payments on account Overview When yu submit a Self Assessment tax return, you’ll get a: Self Assessment statement (also known as your bill) Tax calculation (also know as an SA302 or tax computation) Your Self Assessment statement is a summery of what you owe and payments you have made. Your tax calculation is a summery of the tax you owe for the tax year.” Som svar fra de engelske skattemyndigheder har [klager] modtaget vedlagte Bilag 31 vedr. skatteåret 2017/18 og Bilag 32 vedr. skatteåret 2018/19. Heraf fremgår, at den betalte indkomst, der også fremgår af Tax Returns og P60 for de to skatteår er overensstemmende med, hvad de engelske skattemyndigheder oplyser, at [klager] har betalt i UK skat i hhv. 2017/18 og 2018/19. I forbindelse med gennemgangen af de tidligere fremsendte bilag, er vi blevet opmærksomme på, at UK Tax Return og UK P60 for skatteåret 2018/19 ikke tidligere er fremsendt. Da [klager] ansættelsesforhold ved [virksomhed1] Ltd ophørt midt-april 2018, dvs. i begyndelsen af det engelske skatteår 2018/19, er der ikke udstedt en P60 for ansættelsen i skatteåret 2018/19. I stedet har [klager] modtaget en P45, vedlagt som Bilag 33, som udstedes når et ansættelsesforhold ophører og som viser løn og betalt skat i ansættelsesforholdet. Vi forsøger endvidere at fremskaffe UK Tax Return for 2018/19 og vil eftersende denne. (…) Retsmøde Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling Skattestyrelsen har den 17. marts 2025 udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling: ”(…) Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling. Faktiske forhold Der er på skattemyndighedernes foranledning foretaget genoptagelse og ansættelsesændringer som følge af regelsættet i skatteforvaltningsloven om, at Klager som minimum har udvist grov uagtsomhed ved ikke at selvangive skattepligtige indkomster. Der er ikke selvangivet skattepligtig indkomst fra [virksomhed2] og denne sag vedrører blandt andet det forhold, at der er klaget over at indtægten fra denne arbejdsgiver, er tillagt den danske opgjorte skattepligtige indkomst. Sagen omhandler tillige klagers ret til at få lempelse i skatteberegningen og om hvorvidt udenlandske sociale bidrag er faktuelle og derfor er berettiget at fradrage i indkomsten. Formelt Adgangen til at Skatteforvaltningen kan foretage en ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelserne fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. For beskatningen henviser i sagen grundlæggende til globalindkomstprincippet som fremgår af statsskatte-lovens § 4. Lønindtægter udgør personlig indkomst jævnfør statsskattelovens § 4 a Kursgevinstloven § 25 Lempelsesregler findes i Ligningslovens § 33 og i samme lovs § 33 A Ligningslovens § 8 M. Materielt Beskatning af indkomst fra [virksomhed2] LLC Selve globalindkomstprincippet fremgår af § 4 i statsskatteloven. Denne regel skal efterleves ved opgørelse af den danske indkomst. Idet det ikke er dokumenteret, at der er givet afkald på retten til indkomst hidrørende fra [virksomhed2] LLC, såvel som det heller ikke er dokumenteret at indtægterne er omfattet af skattefrihed i øvrigt eller er undtaget for beskatning. Indkomsterne skal således tillægges de opgjorte indkomster for de pågældende 2 indkomstår, som er underlagt dansk beskatning. Vi bemærker dog, at 6 måneders reglen i kildeskattelovens § 46, stk. 2 skal efterleves og iagttages, såvel som bestemmelsen i samme lovs § 46, stk. 3, der fordrer at der skal indeholdes A-skat af det skattepligtige beløb. Særligt bemærker vi, at hvis udbetalingen af lønindkomsten ligger 6 måneder efter, at der er erhvervet endelig ret til indkomsten, så skal indeholdelse ske på dette tidspunkt. Hjemvisningen af sagen skal således afklare den talmæssige opgørelse i sagen, herunder fordeling af indkomsten på indkomstår. Med andre ord skal der ske er korrekt fordeling af indtægterne fordelt på de relevante indkomstår under hensyn til regelsættet. Vi finder herfor grundlag for at hjemvise sagens til fornyet talmæssig opgørelse hos Skattestyrelsen således at beskatning sker i de korrekte indkomstår. Der er således ikke tale om en hjemvisning, hvor vi tiltræder repræsentantens argument om, at der slet ikke skal beskatning. Yderligere bemærker vi, at vi ikke tiltræder Klagers argument om, at sagen bør behandles efter regelsættet i Kursgevinstlovens § 25. stk. 1. Vores vurdering er at regelsættet ikke finder anvendelse her, idet der ikke er tale om et realiseret tab i kursgevinstlovens forstand. De formelle regelsæt i Skatteforvaltningsloven Genoptagelsen af skatteansættelsen for indkomstårene 2017 og 2018 er fortaget med hjemmel i skatte-forvaltningslovens § 27, stk.1, nr. 5. Der er således tale om, at der er foretaget genoptagelse af skatteansættelserne uden for de ordinære frister, som fremgår at samme lovs § 26. Denne klagesag skal altså blandt andet behandle om, hvorvidt der er adgang til en ekstraordinær genoptagelse i henhold til regelsættet i skatteforvaltningslovens § 27. Genoptagelse af en skatteansættelse kan, når der som her statueres minimum grov uagtsomhed, foretages med hjemmel i skattestyrelseslovens § 27, stk. 2. Bestemmelsen giver derimod ikke grundlag for genoptagelse i tilfælde, hvor den skattepligtige har overset eller glemt et fradrag. Vores gennemgang viser, at det tidsmæssige forløb i sagen ikke er til hinder for, at der kan ske genoptagelse som den foretagne påklagede skatteansættelse. Bestemmelsen som i sin helhed derfor relevant at vurdere, men denne forandrer dog ikke sagen. Vi anser desuden, at alle relevante tidsfrister skal anses for overholdt. Vores skattemæssige vurdering er, at der ikke har været særlige omstændigheder til stede og at bestemmelsen ikke finder anvendelse i denne konkrete sag. 2.a Kundskabstidspunktet Regelsættet omkring kundskabstidspunktet fremgår af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Tidsfristerne beregnes restriktivt og herunder er Skattemyndighederne er bundet af en 6 måneders frist fra kundskabstidspunktet til at foretage en ansættelsesændring. Yderligere skal en afgørelse foretages senest 3 måneder herefter. Vi har ud fra sagens fakta vurderet, at kundskabstidspunktet i sagen er overholdt jævnfør min udtalelse vedrørende overholdelse af tidsfrister ovenfor. Jeg henviser til SKM 2021.161 HR., der viser praksis af at bestemmelsen om ekstraordinær genoptagelse vurderes og administreres restriktivt. Konklusionen er, at Skattestyrelsen anser ansættelserne for gyldige, idet alle formelle regelsæt er overholdte. 2 b. Hjemvisning Som repræsentantens subsidiære påstand ønskes hjemvisning af hele sagen for fornyet behandling af det materielle grundlag. Skatteforvaltningen tiltræder ikke en hjemvisning for behandling af hele sagen generelt, idet sagen ifølge vores vurdering, ikke er behæftet med fejl i det retlige grundlag. Creditlempelse i skatteberegningen Ved bestemmelse truffet ved domstolene (SKM 2019.634 ØLR) ligger bevisbyrden hos skatteyder, for at bevise retten til at opnå lempelse jævnfør regelsættene i ligningslovens § 33 og § 33 A. Der forefindes ikke materiale i sagen, der viser at Klager har løftet bevisbyrden for at der er betalt udenlandsk skat. Med andre ord er forholdene omkring den ønskede lempelse i skatteberegningen ikke dokumenteret. Vi understreger, at der ikke er modtaget nogen form for dokumentation for betalt skat i udlandet. Skattestyrelsen kan således i mangel af dokumentation ikke anerkende at sagen, skal behandles efter regelsættet i ligningslovens § 33 A. Vores vurdering er, at sagen bør fastholdes som, den er indledt. Fradrag for sociale bidrag Vores bedømmelse af lønsedlerne fra [virksomhed1] Ltd., resulterer i at, vi finder Klageren for dette forhold/ denne arbejdsgiver, var omfattet af den engelske lovgivning om social sikring. Gennemgangen af de til sagen fremlagte lønsedler viser, at der er tilbageholdt 4.421 britiske pund. Beløbet opgjort i danske kroner (ved anvendelse af gennemsnitskursen) svarer til 36.563 DK kr. Dette beløb mener vi, at der skal udgøre et for Klageren berettiget fradrag. Vi henviser til regelsættet herom og ordlyden i ligningslovens § 8 M, stk. 2. (…)” Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse Klagerens repræsentant har den 31. marts 2025 fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse: ”Vi har modtaget Skatteankestyrelsens sagsfremstilling af 26. september 2024 og skal hermed fremkomme med vores bemærkninger dertil. Overordnet set skal vi forsat fastholde de af os oprindeligt fremsatte påstande og argumenter som formuleret i klageskrivelsen af 17. maj 2023. For nedenstående to underoverskrifter skal vi dog fremkomme med yderligere bemærkninger. 1. Creditlempelse for skat betalt i England Betalt engelsk skat Som dokumentation for, at den i England betalte skat opgjort til i alt DKK 561.609 er endelig, er følgende bilag vedlagt: Bilag 21: Tax income history: Et oversigtsdokument fra HMRC, der viser endelige indberettede indkomst- og skatteoplysninger vedr. [klager]. Bilag 22: P60, Tax year to 5 April 2018: Et dokument, der viser udbetalt løn og indeholdt skat. Bilag 23: Repayments: Et historisk oversigtsdokument, der viser udbetalinger fra HRMC til [klager] fra april 2023 og tilbage i tid. Heraf ses, at HMRC ikke siden 2008 har foretaget udbetalinger til [klager]. Vi skal samtidig henvise til, at beløbene i ovenstående dokumenter er sammenfaldende med beløbene på tidligere fremsendte lønsedler (Bilag 11) og UK Tax Return 2017/18 (Bilag 12). [klager] forsøger samtidig at indhente den endelige skatteopgørelse fra de engelske skattemyndigheder, men vi har fået oplyst, at den forventede sagsbehandlingstid herpå er 3-6 måneder, og at der er en risiko for, at den ikke kan skaffes. Vi mener dog, at den allerede fremlagte dokumentation i Bilag 11-12 og Bilag 21-23 i tilstrækkelig grad dokumenterer, at [klager] har betalt DKK 561.609 i engelsk skat og at denne skat ikke efterfølgende er tilbagebetalt og derfor må betragtes som endelig. Vi skal samtidig henvise til artikel 25 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien, hvoraf fremgår at Danmark og Storbritannien er forpligtet til at udveksle sådanne oplysninger, at overenskomstens målsætninger kan realiseres, dvs. bl.a. at undgå dobbeltbeskatning. Skatteforvaltningen bør således allerede have modtaget relevante oplysninger fra skattemyndighederne i England, eller bør kunne anmode de engelske skattemyndigheder herom. Vi skal i den forbindelse henvise til, at Skatteankestyrelsen er bekendt med, at skatteydere har svært ved selv at skaffe oplysninger fra netop de engelske skattemyndigheder. Arbejde udført i England Som Bilag 24 er vedlagt en opgørelse over [klager] ophold i perioden januar-april 2018, som er optjeningsperioden for den engelske løn, jf. tidligere fremsendte Bilag 11 og 16. Underliggende bilag til Bilag 24 er vedlagt som Bilag 25 og Bilag 26. Oversigten er i øvrigt stort set sammenfaldende med den opgørelse, Skattestyrelsen lavede til brug for kontrolsagen og som tidligere er vedlagt klageskrivelsen som Bilag 10. Skattestyrelsens opgørelse er dog lavet med henblik på en vurdering af Ligningslovens § 33 A, hvorimod den nye opgørelse (Bilag 24) er lavet med henblik på en opgørelse af engelske arbejdsdage. Som det fremgår af Bilag 24, er det vores opfattelse, at 63 % af [klager] arbejdsdage i perioden januar-april 2018 er sandsynliggjort at være udført i England. For de engelske arbejdsdage i perioden 24.04.2018-26.04.2018 er der dokumentation i form af udlægsoversigt (Bilag 26). For de resterende engelske arbejdsdage i den øvrige periode foreligger der dokumentation i form af kontoudtog, der viser udgifter til taxi (Bilag 25). Vi har i vores opgørelse anset disse taxature for at være ture til/fra lufthavnen, og i den mellemliggende periode anset [klager] for at opholde sig i England. Denne fremgangsmetode er også anvendt af Skattestyrelsen i deres tidligere opgørelse (Bilag 10). Sammenholdt hermed og med, at denne metode viser forholdsvist faste hverdagsophold i England, samt at [klager] de facto er ansat af en engelsk arbejdsgiver med base i England, finder vi dokumentationen tilstrækkelig for ophold i England. Det er således vores opfattelse, at 63 % af [klager] arbejde er udført i England, hvorefter den engelske løn og den betalte engelske skat skal fordeles således: 100 % 63 % Engelsk lønindkomst 1.339.263 840.932 Engelsk betalt skat 561.609 352.639 Det er derfor vores opfattelse, at [klager] er berettiget til en lempelse af den danske skat på DKK 352.639. 2. Ikke-udbetalt løn fra [virksomhed2] Vi skal i første omgang fastholde, at [klager] aldrig har erhvervet ret til lønnen fra [virksomhed2] LLC. Hvis Skatteankestyrelsen fastholder, at [klager] har erhvervet ret til lønnen fra [virksomhed2], har han en fordring mod [virksomhed2] LLC i penge, som er omfattet af kursgevinstloven. Som anført i klageskrivelsen skal vi fastholde, at [klager] er berettiget til et fradrag for sit løntilgodehavende, idet kravet må anses som uerholdeligt henset til, at [virksomhed2] LLC er et inaktivt selskab, hvorfor det er formålsløst at rette et krav mod selskabet. Skatteankestyrelsen ses ikke at forholde sig hertil i sagsfremstillingen. Hvis det forsat er Skatteankestyrelsen opfattelse, at tabet ikke på fodringen ikke er endeligt, må det betyde, at han på nuværende tidspunkt forsat har en fordring. Det er i første omgang vores opfattelse, at dette lønkrav på nuværende tidspunkt er forældet, da den 5-årige forældelsesfrist, der gælder for fordringer, som støttes på aftale om udførelse af arbejde som led i et ansættelsesforhold, jf. forældelseslovens § 4, stk. 1, udløb i januar 2024. Fordringen kan således ikke længere inddrives og må derfor anses som tabt i indkomståret 2024, idet forældelsesfristen ikke på noget tidspunkt ses at være afbrudt. Alternativt vil [klager] i forbindelse med klagesagens afslutning skriftligt orientere [virksomhed2] LLC om, at han giver afkald på sit løntilgodehavende mod selskabet, da det må anses som formålsløst at forsøge at inddrive fordringen, hvorefter tabet må anses for realiseret og dermed fradragsberettiget i det indkomstår, hvori orienteringen sendes. …” Indlæg under retsmødet Klagerens repræsentant fastholdt påstandene om, at klageren ikke har handlet groft uagtsomt ved sin selvangivelse for indkomståret 2018, hvorfor Skattestyrelsen ikke ekstraordinært kunne genoptage klagerens skatteansættelse, at klageren er berettiget til creditlempelse for betalt skat i England og fradrag for betalt social sikring i England samt at klageren ikke har erhvervet ret til løn fra selskabet [virksomhed2] LLC. For det tilfælde, at Landsskatteretten måtte være uenig heri, nedlagde repræsentanten subsidiær påstand om, at der skulle ske periodisering af indkomsten, og at klageren var berettiget til fradrag for tab på fordringen. Repræsentanten gennemgik efterfølgende sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg. Repræsentanten lagde særligt vægt på, at klageren både havde en engelsk og dansk skatterådgiver, hvorfor han var i god tro om, at hans skatteforhold blev håndteret korrekt, og at han ikke skulle selvangive løn, som han ikke har modtaget. Repræsentanten henviste til, at der er fremlagt en række dokumenter vedrørende klagerens engelske skat, og at disse til- sammen dokumenterer klagerens skattebetaling i England. Skattestyrelsen har ikke foretaget en konkret vurdering af det fremlagte, hvorfor skøn blev sat under regel. Repræsentanten fremhævede, at der er enighed om, at klageren er berettiget til fradrag for sociale sikringsbidrag i England. Klageren gav forud for sin ansættelse hos [virksomhed2] blankt gav afkald på løn de første 6 måneder. Dette skete mundtligt, fordi klageren og arbejdsgiveren kendte hinanden. Hvis Landsskatteretten kommer frem til, at klageren har erhvervet ret til lønnen, har klageren lidt et fradragsberettiget tab på lønnen, idet selskabet er uden aktivitet og midler, ligesom fordringen nu er forældet. Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes, for så vidt angår ekstra ordinær genoptagelse, creditlempelse og løn fra [virksomhed2]. Skatteforvaltningen var enig i Skatteankestyrelsens opgørelse af fradrag for bidrag til socialsikring i England. Skattestyrelsen fastholdt, at klageren ved sine selvangivelser har handlet groft uagtsomt, og at dette underbygges af, at klageren både har haft en engelsk og dansk skatterådgiver. Det er ikke fremlagt bevis for, hvor meget klageren har betalt i skat i England, hvorfor der ikke foreligger skøn under regel. Skattestyrelsen fastholdt videre, at det er ikke dokumenteret, at klageren har givet afkald på løn fra [virksomhed2], og der ikke kan ske fradrag for tab på fordringen, idet klageren ikke har forsøgt at inddrive den. Landsskatterettens afgørelse Sagen angår, om der kan ske ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2018, herunder om den påklagede afgørelse er ugyldig på grund af manglede begrundelse for, at klageren har handlet groft uagtsomt. Sagen angår endvidere, hvordan klagerens personlige indkomst opgøres, herunder om klageren har erhvervet endelig ret til lønindkomsten fra [virksomhed2], hvornår lønindkomsten skal medregnes den skattepligtige indkomst, om klageren er berettiget til henholdsvis fradrag for løntilgodehavende og fradrag for obligatoriske sociale sikringsbidrag betalt i England samt creditlempelse for betalt skat i England. Retsgrundlaget Indkomstopgørelse – 2018 og 2019 I henhold til statsskattelovens § 4 er al indkomst som udgangspunkt skattepligtig til Danmark. Enhver skatteyder skal selvangive sin indkomst, uanset om den er positiv eller negativ, jf. dagældende skattekontrollovs § 1, stk. 1. Det følger af kildeskattelovens § 43, stk. 1: ”Til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser. Arbejdsgiverens indbetaling til gruppelivsforsikring som nævnt i pensionsbeskatningslovens §56, stk. 3 og 5, anses dog ikke for A-indkomst. Tilsvarende anses beløb, som indbetales fra den enkelte arbejdsgiver til et medarbejderinvesteringsselskab, jf. §3 i lov om medarbejderinvesteringsselskaber, og som for den enkelte medarbejder ikke overstiger beløbsgrænsen på 30.000 kr. i ligningslovens § 7N i kalenderåret, ikke for A-indkomst.” I forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst skal den, for hvis regning udbetalingen foretages, indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb. Det følger af kildeskattelovens § 46, stk. 1. Indeholdelse skal foretages ved udbetalingen af A-indkomsten, jf. dog stk. 6. Har udbetaling ikke fundet sted på et tidspunkt, der ligger 6 måneder efter, at indkomstmodtageren har erhvervet endelig ret til den pågældende indkomst, skal indeholdelse dog foretages på dette tidspunkt, jf. kildeskattelovens § 46, stk. 2, 2. pkt. Følgende fremgår af forarbejderne til kildeskattelovens § 46, stk. 2, der på tidspunktet for lovforslag nr. 77 af 13. marts 1968 om ændring af lov om opkrævning af indkomst- og formueskat for personer m.v. var affattet i stk. 3: ”Efter reglen i kildeskattelovens § 46, stk. 3, skal A-skat som hovedregel beregnes og indeholdes ved indkomstens udbetaling. For i alle tilfælde at opnå samtidighed mellem indeholdelsen og beskatningen er det dog fastsat, at indeholdelse ikke kan ske senere end det tidspunkt, hvor retten til den pågældende indkomst er endeligt erhvervet. Denne regel vil imidlertid være vanskelig for arbejdsgiverne at praktisere, f.eks. hvor det drejer sig om tantieme, hvis størrelse er afhængig af vedkommende virksomheds driftsresultat. For at afhjælpe disse vanskeligheder foreslås det, at arbejdsgiveren i sådanne tilfælde kan vente med indeholdelsen til udbetalingstidspunktet, dog ikke længere end 6 måneder efter den endelige erhvervelse.” Retserhvervelsesprincippet indebærer, at beskatning som udgangspunkt sker på det tidspunkt, hvor en skattepligtig person får et formuegode. Allerede på det tidspunkt, hvor en person har et krav på en betaling, har vedkommende et formuegode i form af et retskrav på betaling. Efter retserhvervelsesprincippet sker beskatning på det tidspunkt, hvor der er et sådant retskrav, uanset om personen faktisk får betalingen. For lønindtægter gælder som udgangspunkt, at der erhverves ret til lønnen i takt med arbejdets udførelse. Hvis der gives afkald på en indtægt forud for tidspunktet for den endelige retserhvervelse, skal der normalt ikke ske beskatning. Det er en forudsætning for skattefriheden, at der gives et blankt afkald over for den, der skulle have udredt vederlaget. Der kan henvises til afsnit C.A.1.2.1 i Den juridiske vejledning. Af kursgevinstlovens § 14, stk. 1, fremgår, at gevinst og tab på fordringer medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Gevinst og tab på fordringer og gæld, der skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, medregnes i det indkomstår, hvori gevinsten eller tabet realiseres, jf. § 25, stk. 1. Af skatteforvaltningslovens § 45 fremgår, at Landsskatteretten uanset klagens formulering kan foretage afledte ændringer. Dette gælder både til gunst og ugunst for klageren. Det er en betingelse, at der er en direkte forbindelse mellem det påklagede forhold og det forhold, som Landsskatteretten yderligere måtte ønske at ændre i ansættelsen. Creditlempelse Det fremgår af ligningslovens § 33, stk. 1: ”Skat, der er betalt til fremmed stat, til Grønland eller til Færøerne og opkrævet af indkomst fra kilder dér, det være sig ved direkte påligning eller ved indeholdelse, kan fradrages i de indkomstskatter til stat og kommune, der skal svares af denne indkomst i Danmark. Fradragsbeløbet skal dog ikke kunne overstige den del af den samlede danske skat, der efter forholdet mellem den i fremmed stat, i Grønland eller på Færøerne beskattede del af indkomsten og hele den i Danmark beskattede indkomst falder på førstnævnte del af indkomsten.” Østre Landsret udtalte bl.a. i dom af 3. december 2019, offentliggjort som SKM2019.634.ØLR, at det er skatteyderen, der har bevisbyrden for, at der er betalt skat til en fremmed stat af indkomst oppebåret i den pågældende stat og dermed grundlag for lempelse af skattebetalingen til Danmark. Landsretten fandt, at der i den konkrete sag var en sådan usikkerhed om skatteyderens skattebetaling til den fremmede stat, at ligningslovens § 33, stk. 1, ikke fandt anvendelse. Sociale bidrag Det fremgår af ligningslovens § 8 M, stk. 2: ”Arbejdsmarkedsbidrag af indkomst omfattet af § 2, stk. 1, nr. 2, og §§ 4 og 5 i lov om arbejdsmarkedsbidrag fragår ved opgørelsen af den pågældendes skattepligtige indkomst for det indkomstår, bidraget vedrører. Tilsvarende gælder indkomst omfattet af § 2, stk. 1, nr. 1, når arbejdsgiveren ikke er indeholdelsespligtig af udbetalt løn, vederlag, honorar m.v. til den ansatte. Stk. 2. For personer omfattet af kildeskattelovens § 1 fragår obligatoriske udenlandske sociale bidrag ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, som bidraget vedrører, når den pågældende 1) i henhold til en eventuel dobbeltbeskatningsoverenskomst ikke er hjemmehørende i fremmed stat, Grønland eller Færøerne og 2) er omfattet af social sikringslovgivning i fremmed stat i medfør af De Europæiske Fællesskabers forordninger om social sikring for arbejdstagere, selvstændigt erhvervsdrivende og deres familiemedlemmer, der flytter inden for Fællesskabet.” Genoptagelse Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1: ”Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomstskat, ejendomsværdiskat, grundskyld eller dækningsafgift senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Skatteministeren kan for grupper af skattepligtige fastsætte kortere frister end angivet i 1. og 2. pkt.” Uanset fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, om ordinær genoptagelse, kan Skattestyrelsen imødekomme anmodningen om ændring, hvis en af betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-8, er til stede. Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, fremgår: ”Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomstskat, ejendomsværdiskat, grundskyld eller dækningsafgift foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis: (…) 5) Den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.” Af Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, fremgår: ”Stk. 2. En ansættelse kan kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. En ansættelse, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Told- og skatteforvaltningen kan behandle en anmodning om genoptagelse, der er modtaget efter udløbet af fristen i 1. pkt., hvis særlige omstændigheder taler derfor.” Kundskabstidspunktet i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er det tidspunkt, hvor skattemyndighederne er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5, jf. Højesterets dom af 30. august 2018, offentliggjort som SKM2018.481.HR. Landsretten fastslog i afgørelse af 5. oktober 2011, offentliggjort som SKM2011.675.ØLR, at en skattepligtig ved vurderingen om mindst grov uagtsomhed efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, ved manglende selvangivelse identificeres med sin rådgiver, der har handlet på den skattepligtiges vegne. Af forvaltningslovens § 22 fremgår: ”En afgørelse skal, når den meddeles skriftligt, være ledsaget af en begrundelse, medmindre afgørelsen fuldt ud giver den pågældende part medhold.” Af forvaltningslovens § 23, stk. 1, og stk. 2, fremgår: ”Den, der har fået en afgørelse meddelt mundtligt, kan forlange at få en skriftlig begrundelse for afgørelsen, medmindre afgørelsen fuldt ud giver den pågældende part medhold. En begæring herom skal fremsættes over for myndigheden inden 14 dage efter, at parten har modtaget underretning om afgørelsen. Stk. 2. En begæring om skriftlig begrundelse efter stk. 1 skal besvares snarest muligt. Hvis begæringen ikke er besvaret inden 14 dage efter, at begæringen er modtaget af vedkommende myndighed, skal denne underrette parten om grunden hertil samt om, hvornår begæringen kan forventes besvaret.” Af skatteforvaltningsloven § 20, stk. 1, fremgår: ”Agter told- og skatteforvaltningen at træffe en afgørelse om ansættelse af indkomstskat, ejendomsværdiskat, grundskyld eller dækningsafgift på et andet grundlag end det, der er oplyst til told- og skatteforvaltningen efter skattekontrollovens § 2, skal den skattepligtige nævnt i skattekontrollovens § 2 og eventuelt andre parter underrettes om den påtænkte afgørelse. Det samme gælder, i det omfang en skattepligtig nævnt i skattekontrollovens § 2 har undladt at give told- og skatteforvaltningen oplysninger efter skattekontrollovens § 2 og ansættelsen som følge deraf skal ske skønsmæssigt. Underretningen skal opfylde de krav til begrundelsen af en forvaltningsafgørelse, der følger af forvaltningsloven.” Landsskatterettens begrundelse og resultat Indkomstopgørelse – 2018 og 2019 Klageren blev i henhold til ansættelseskontrakt af 4. februar 2018 ansat hos [virksomhed2] LLC med ansættelsesstart den 1. maj 2018 og med en årlig løn på USD 350.000. Skattestyrelsen har på den baggrund opgjort klagerens lønindkomst fra [virksomhed2] LLC for ansættelsesperioden i indkomståret 2018 til 1.503.288 kr. Skattestyrelsen har i forbindelse med klagesagsbehandlingen indstillet forhøjelse af lønindkomsten for indkomståret 2019 med 190.739 kr. med henvisning til, at det af klageskrivelsen fremgår, at [virksomhed2] LLC ligeledes var klagerens arbejdsgiver i januar 2019. Klagerens repræsentant har oplyst, at klageren og selskabets direktør den 17. april 2018 indgik en mundtlig aftale om, at klageren – som følge af likviditetsmæssige problemer i selskabet – ikke skulle have løn i den første del af ansættelsesforholdet, ligesom han ikke senere kunne indkræve løn for opstartsperioden. Denne aftale blev ikke nedskrevet. Klageren skulle i stedet arbejde på kommisionslignende betingelser og få dækket udlæg efter regning, og indtil oktober 2018 afholdt klageren udlæg i forbindelse med arbejdet, og et tilgodehavende hos selskabet blev opgjort til USD 41.133,07. Klageren har ikke gjort krav på fordringen over for selskabet. Skattemyndighederne vil i almindelighed være berettiget til at lægge til grund, at der i et ansættelsesforhold er ydet vederlag for det udførte arbejde, jf. Højesterets dom af 22. april 1998, offentliggjort i U.1998.898H Klageren har ikke, f.eks. i form af en skriftlig aftale eller lignende, godtgjort, at have givet afkald på ret til lønindkomst fra [virksomhed2] LLC. Landsskatteretten finder derfor, at klageren for hele indkomståret 2018 og for januar 2019 endeligt har erhvervet lønindkomst fra [virksomhed2] LLC på henholdsvis 1.503.288 kr. og 190.739 kr., som han er skattepligtig af. Henset til, at udbetalingen af lønindkomsten ikke har fundet sted på et tidspunkt, der ligger 6 måneder efter, at klageren erhvervede endelig ret til den pågældende indkomst, skal beskatningen dog først foretages på dette tidspunkt. Det betyder, at beskatningstidspunktet er indkomståret 2019 for en del af klagerens lønindkomst, der blev erhvervet løbende i indkomståret 2018, jf. kildeskattelovens § 46, stk. 2, 2. pkt. Landsskatteretten finder endvidere, at klageren ikke er berettiget til fradrag for sit løntilgodehavende i den skattepligtige indkomst opstået i indkomstårene 2018 og 2019, henset til at der ikke er gjort krav om løntilgodehavendet over for [virksomhed2] LLC. Tabet anses derfor ikke for realiseret efter kursgevinstlovens § 25, stk. 1. Idet Landsskatteretten finder, at Skattestyrelsen har overholdt ansættelsesfristerne, jf. herom nedenfor, ændrer Landsskatteretten herefter Skattestyrelsens afgørelse i overensstemmelse hermed. Skattestyrelsen anmodes om at foretage den talmæssige opgørelse. Creditlempelse Som dokumentation for betalt skat i England har klagerens repræsentant over for Skatteankestyrelsen fremlagt PAYE details fra de engelske Skattemyndigheder, P60 end of year certificate, en opgørelse af 11. april 2023 fra de engelske skattemyndigheder over tilbagebetalt skat, SA302 blanketter fra de engelske skattemyndigheder vedrørende klagerens indkomst fra selskabet [virksomhed1], beskatning af indkomsten og socialsikringsbidrag for indkomstårene 2017/18 og 2018/19 samt en P45 blanket vedrørende løn og betalt skat ved ophøret af klagerens ansættelse hos [virksomhed1] Overfor Skattestyrelsen har klagerens repræsentant fremlagt klagerens lønsedler for januar, februar, marts og april 2018 samt P60 end of year certificate for indkomståret 2017/18. Det følger af almindelige forvaltningsretlige principper, at en rekursinstans kan hjemvise en klagesag, hvis førsteinstansens afgørelse indeholder fejl i afgørelsens retlige grundlag, eller at den er behæftet med væsentlige formelle fejl. Ligeledes bør der ske hjemvisning, hvis sagen bygger på et forkert oplysningsgrundlag, eller oplysningsgrundlaget ved rekursinstansen er ændret i væsentlig grad. Henset til at der er fremlagt væsentligt nyt materiale, hjemviser Landsskatteretten spørgsmålet om creditlempelse til fornyet behandling hos Skattestyrelsen. Sociale bidrag Fradraget er betinget af, at klageren kan dokumentere at være omfattet af en udenlandsk social sikringslovgivning. Klageren har ikke fremlagt en A1-erklæring fra kompetent myndighed i England, hvoraf ville fremgå, om han i en bestemt periode var omfattet af britisk lovgivning om obligatoriske sociale bidrag i henhold til EF-forordning nr. 883/2004 om koordinering af sociale sikringsordninger. I mail af 7. juli 2023 har en medarbejder hos klagerens arbejdsgiver i England oplyst, at selskabet ikke har ansøgt om en A1-erklæring, idet klageren hovedsageligt udførte arbejde i England for et engelsk selskab. En skatterådgiver mente ikke, at klageren på baggrund af sin ansættelse var berettiget til en A1-erklæring og oplyste, at en A1-erklæring udstedes ved udstationering, eller hvor mere end 5 % af arbejdet udføres i et andet land end England. Det er anført i mailen, at klageren på trods af en del rejseaktivitet udførte en væsentlig del af sine forpligtelser i England. På lønsedlerne fra [virksomhed1] Ltd. er et beløb til ”National Insurance” indeholdt, og på selvangivelsen til de engelske skattemyndigheder er anført et National Insurance Number. Det fremgår af klagerens lønsedler fra [virksomhed1] Ltd, at der i klagerens løn for januar, februar, marts og april 2018 blev indeholdt 4.421 britiske pund i obligatoriske sociale sikringsbidrag, svarende til 36.563 kr. ved anvendelse af Nationalbankens gennemsnitskurs. Landsskatteretten finder på den baggrund, at klageren var omfattet af lovgivning om obligatorisk social sikring i England, og at han for indkomståret 2018 er berettiget til fradrag for betalte bidrag hertil på 36.563 kr. efter ligningslovens § 8 M, stk. 2. Landsskatteretten ændrer herefter Skattestyrelsens afgørelse i overensstemmelse hermed. Genoptagelse Klageren selvangav ikke skattepligtig lønindkomst fra [virksomhed2]. Klagerens rådgiver selvangav på vegne af klageren for indkomstårene 2018 og 2019 lønindkomst på henholdsvis 1.389.360 kr. og 839.338 kr. med lempelse efter ligningslovens § 33 A. Klageren fremsendte efter anmodning fra Skattestyrelsen ikke dokumentation for, at han opfyldte betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A, herunder dokumentation for, at han ikke opholdt sig i Danmark i mere end 42 dage inden for enhver afsluttet 6 måneders periode, ligesom klageren i henhold kontoudskrifter opholdt sig i Danmark i et ikke uvæsentligt omfang. Landsskatteretten finder, at det må anses for mindst groft uagtsomt, at klageren har undladt at selvangive en skattepligtig indkomst, og at klagerens rådgiver selvangav en lønindkomst med lempelse efter ligningslovens § 33 A, som er en særlig gunstig regel, uden at kunne dokumentere, at klageren opfyldte betingelserne for at anvende bestemmelsen. Det fremgår af påklagede afgørelse, at klageren anses for at have handlet mindst groft uagtsomt i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, ved i flere år at have selvangivet lønindkomst på ikke uvæsentlige beløb med lempelse efter ligningslovens § 33 A uden at opfylde betingelserne i bestemmelsen, at klageren har undladt at opgøre ikke uvæsentlige kursgevinster, og at han har undladt at selvangive lønindkomst fra [virksomhed2]. Den påklagede afgørelse er derfor ikke ugyldig som følge af manglende begrundelse for ekstraordinært at genoptage skatteansættelsen, idet der er redegjort for det retlige grundlag og de faktiske omstændigheder, der er tillagt betydning for vurderingen. Afgørelsen anses for tilstrækkeligt begrundet. Skattestyrelsen udsendte forslag til afgørelse den 7. februar 2023. Det er derfor afgørende, at Skattestyrelsen ikke inden den 7. august 2022 var kommet til kundskab om de forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i skatteforvaltningslovens § 26, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. I brev af 16. november 2022 til Skattestyrelsen oplyste repræsentanten bl.a., at hverken repræsentanten eller klageren længere var i besiddelse af underliggende dokumentation for opfyldelse af betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A. Skattestyrelsen skulle anvende denne oplysning til brug for behandling af sagen, hvorfor Landsskatteretten finder, at Skattestyrelsens varsling er foretaget rettidigt. Skattestyrelsens ansættelse 21. marts 2023 er endvidere foretaget rettidigt. Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse.