Forskerskatteordning afvist ved udstationering uden ansættelseskontrakt

Journalnr. 23-0037871 Skattestyrelsen har ikke imødekommet anmodning om, at klageren kan beskattes efter reglerne i kildeskattelovens §§ 48 E og F fra den 15. august 2020 og fra den 15. februar 2021. Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse. Faktiske oplysninger Klageren var i 2020 ansat i [virksomhed1] Ltd i Storbritannien. Fra den 15. februar 2021 blev klageren ansat som Managing Consultant i [virksomhed2] A/S. Af ansættelseskontrakt af 3. januar 2021 fremgår det, at årslønnen udgør 1.150.000 kr. før pensionsbidrag, hvor medarbejderens bidrag udgør 3 % af årslønnen. Den 7. april 2021 anmodede klagerens tidligere repræsentant, [person1], om, at klageren beskattes efter forskerskatteordningen med virkning fra den 15. august 2020. I følgebrev til ansøgningen oplyste [person1], at klageren umiddelbart var arbejdsudlejet til [virksomhed2] A/S fra den 15. august 2020 til den 15. februar 2021. Repræsentanten oplyste desuden, at da klageren reelt indgik i [virksomhed2] A/S’ danske team og var under selskabets ledelse og instruktionsbeføjelser, besluttede selskabet at ansætte ham. Repræsentanten anførte, at klageren formelt overgik til ansættelse i [virksomhed2] A/S fra den 15. februar 2021, men at han reelt har været ansat siden den 15. august 2020. Der er fremlagt en power point præsentation med titlen ”Risk & Regulation: Denmark Secondment Business Plan”, der er dateret den 22. juni 2020. Heraf fremgår det bl.a., at klageren er en stærk kandidat i forhold til mulighed for udstationering. Der er fremlagt to mailkorrespondancer mellem ansatte i [virksomhed1] fra den 24.-26. juni 2020. Mailkorrespondancerne omhandler klagerens anmodning om og modtagelse af godkendelser af planen om udstationering i Danmark. I klagerens britiske selvangivelse for perioden fra den 6. april 2020 til den 5. april 2021 oplyses bl.a., at klageren forlod Storbritannien den 17. august 2020 for at arbejde i Danmark. Det fremgår af CPR-registeret, at klageren indrejste til Danmark fra Storbritannien den 1. februar 2021. Af klagerens årsopgørelse for 2021 fremgår, at skattepligten indtrådte den 1. februar 2021. [by1] Kommune er anført som skattekommune. Skattestyrelsen har oplyst, at klagerens løn for perioden fra november 2020 til januar 2021 og for marts 2021 blev beskattet efter reglerne om arbejdsudleje. Skattestyrelsen har oplyst, at den beskattede indkomst udgjorde 42.721 kr. for november 2020, 40.292 kr. og 395.629 kr. for december 2020, 66.875 kr. for januar 2021 og 45.173 kr. for marts 2021. Klagerens nuværende repræsentant har oplyst, at klagerens gennemsnitlige månedsløn fra den 15. august 2020 til den 31. december 2020 udgjorde 69.990 kr. efter fradrag for ATP. Der er fremlagt bilag, som ifølge repræsentanten er uddrag af klagerens lønsedler. Af mail af 25. november 2024 fra [virksomhed1] fremgår, at [virksomhed1] Ltd. betalte klagerens løn i perioden fra den 15. eller 17. august 2020 til den 15. februar 2021, og at afsenderen af mailen ikke vidste, om en del af lønnen blev viderefaktureret til [virksomhed2] A/S. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at klageren ikke kan beskattes efter reglerne i kildeskattelovens §§ 48 E og F fra den 15. august 2020, da han ikke opfylder betingelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 1, om at blive skattepligtig af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold hos en arbejdsgiver, der er omfattet af en af de i § 48 E, stk. 1, nævnte bestemmelser. Skattestyrelsen har desuden begrundet afgørelsen med, at klageren ikke opfylder betingelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3, om, at vederlag i penge i henhold til ansættelseskontrakten som et gennemsnit inden for samme kalenderår skal udgøre 68.100 kr. i 2020-niveau. Skattestyrelsen har derfor truffet afgørelse om, at klageren fra den 1. februar 2021 skal beskattes efter de almindelige danske regler. Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: ”Det er en betingelse, at medarbejderen udfører personligt arbejde i et tjenesteforhold, jf. ovenfor. Se hertil også Den Juridiske Vejledning afsnit C.F.6.1.5, samt bemærkningerne til § 1, nr. 2 (LFF 2018-10-03 nr. 30) i lov nr. 1432 af 05/12/2018. Ændringen ved lov nr. 1432 af 05/12/2018 betyder, at arbejdet kan udføres i henhold til en lokalansættelse direkte hos en arbejdsgiver i Danmark eller en kontrakt om udstationering til arbejde for en udenlandsk virksomheds enhed i Danmark. Ansættelsesvilkårene for den pågældende medarbejder skal kunne dokumenteres over for Skatteforvaltningen, hvad enten der er tale om en lokalkontrakt eller en udstationeringskontrakt. Personer, som er skattepligtige efter reglerne om arbejdsudleje i KSL § 2, stk. 1, nr. 3, kan ikke beskattes under forskerskatteordningen, jf. KSL § 48 E, stk. 1, modsætningsvist. Der kan efter omstændighederne opstå tilfælde, hvor det vil være nødvendigt at afgøre, om der er tale om en udstationering, som kan omfattes af forskerskatteordningen, eller om der foreligger arbejdsudleje. Arbejdsudleje er kendetegnet ved, at en udenlandsk arbejdsgiver stiller en udenlandsk person til rådighed for en dansk virksomhed til at udføre et arbejde her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Personer, som er skattepligtige efter reglerne om arbejdsudleje i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, har i medfør af kildeskattelovens § 1, stk. 5, mulighed for at vælge at blive beskattet, som om den pågældende var omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1. Disse tilfælde vil ikke kunne omfattes af forskerskatteordningen, idet der ikke vil være tale om personligt arbejde i tjenesteforhold. Bestemmelsen giver alene den arbejdsudlejede mulighed for at vælge den almindelige beskatningsform, som bl.a. medfører selvangivelsespligt og fradragsmuligheder, og som i visse tilfælde derfor kan være mere fordelagtig end den særlige arbejdsudlejebeskatning. Det er endvidere en betingelse, at medarbejderen skal have indgået en ansættelseskontrakt med arbejdsgiveren, som berettiger medarbejderen til en løn, der udgør mindst 68.100 kr. (2020) pr. måned før fradrag af AM-bidrag – samt dække bidrag til ATP. … Det er Skattestyrelsens vurdering, at [klager] den 15. august 2020 ikke opfyldte betingelserne i kildeskattelovens § 48 E og som følge ikke kan beskattes med 27. pct, jf. kildeskattelovens § 48 F, stk. 1. Det er vores vurdering, at [klager] ikke udførte arbejde i et tjenesteforhold fra den 15. august 2020 og at der ikke foreligger dokumentation for at vederlagskravet, i henhold til en ansættelseskontrakt med arbejdsgiveren, var opfyldt fra denne dato. [klager] var i perioden den 15. august 2020 indtil 15. februar 2021 formelt ansat ved [virksomhed1] Ltd ifølge jeres oplysninger. Han er i samme periode udlejet til [virksomhed2] A/S, hvor han udgør en integreret del hos den modtagende hvervgiver. Indledningsvist har hjemlen til at beskatte vederlaget, for at være stillet til rådighed for [virksomhed2] A/S, været kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, hvorefter [klager] er blevet bruttobeskattet med 30 pct. efter kildeskattelovens § 48 B. Vederlaget anses for A-indkomst efter kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra h, idet [klager] har været stillet til rådighed for arbejde i Danmark af en virksomhed, der ikke har hjemting her i landet ([virksomhed1] Ltd). Det fremgår af kildeskattelovens § 48 E, stk. 1, at kun vederlag i penge, jf. § 43, stk. 1, kan blive beskattet efter § 48 F. A-indkomst omfattet af § 43, stk. 2, litra h, kan modsætningsvist ikke beskattes under forskerskatteordningen. Af bemærkningerne til lov nr. 1432 af 5. december 2018 fremgår det yderligere, at personer som er omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, kan vælge at blive beskattet, som om den pågældende var omfattet af § 2, stk. 1, nr. 1. Imidlertid kan forskerskatteordningen ikke benyttes i sådanne tilfælde, idet der ikke vil være tale om personligt arbejde i et tjenesteforhold. I har nævnt, at [virksomhed2] A/S er villige til bagudrettet at ansætte [klager] ved at udarbejde en ny ansættelseskontrakt og "hermed ændre ansættelsesforholdet fra arbejdsudleje til et reelt ansættelsesforhold." Det er ikke Skattestyrelsens opfattelse, at en ny ansættelseskontrakt udarbejdet i dag kan ændre på realiteterne den 15. august 2020. Det er af jer oplyst, at det var et faktum, at [klager] var formelt ansat i udlandet og blev arbejdsudlejet til et dansk selskab. Vederlagskravet er tillige ikke opfyldt, idet den indsendte kontrakt gælder fra 15. februar 2021. Der foreligger ingen dokumentation for, at [virksomhed2] A/S overfor medarbejderen har forpligtede sig til at aflønne et beløb, der som minimum svarer til vederlagskravet i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3. Konklusion: Ved indtræden af fuld skattepligt den 1. februar 2021 og frem skal der ske beskatning efter de almindelige danske regler.” Udtalelser fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 12. maj 2023 udtalt følgende: ”Ad vederlagskravet Reglen om at "vederlaget i penge i henhold til ansættelseskontrakten som et gennemsnit inden for samme kalenderår udgør et grundbeløb på mindst 68.100 kr. (2020-niveau) om måneden, hvilket reguleres efter personskattelovens § 20, hvortil kommer bidrag efter lov om Arbejdsmarkedets Tillægspension, jf. dog stk. 4, og således at der ved opgørelsen af vederlaget ses bort fra perioder med barselsorlov " findes i kildeskatte­lovens § 48 E, stk. 3, nr. 3. Det fremgår af Den Juridiske Vejledning, afsnit C.F.6.1.4, at: "Medarbejderen skal have indgået en ansættelseskontrakt med arbejdsgiveren, som berettiger medarbej­deren til en løn, der udgør mindst 72.500 kr. (2023) pr. måned før fradrag af AM-bidrag og eventuelle obligatoriske udenlandske sociale bidrag. Derudover skal lønnen dække bidrag til ATP. Ansættelsesvilkårene kan være fastsat enten i en lokalkontrakt direkte med en dansk arbejdsgiver eller i en udstationeringskontrakt med en udenlandsk virksomhed om arbejde for en dansk enhed i koncernen." Vederlagskravet blev ændret i 2008 til at skulle opfyldes som et gennemsnit over kalenderåret. Der fremgår det følgende af bemærkningerne til § 1, nr. 3 i LFF 2008-03-28 nr. 162: "Det bemærkes, at vederlagskravet skal være opfyldt som et gennemsnit i henhold til ansættelseskontrak­ten. Medarbejderen skal således under alle omstændigheder efter kontrakten være sikret en gennemsnit­lig løn mindst svarende til vederlagskravet. Er vederlagskravet i henhold til ansættelseskontrakten ikke opfyldt, vil eksempelvis udbetaling af en stor bonus ved udgangen af et godt år ikke kvalificere til anven­del­se af den særlige skatteordning, selvom kontraktmæssig løn + bonus tilsammen vil bringe indkomsten op over vederlagskravet." Rådgiver henviser til en fremlagt ansættelseskontrakt. Det antages at der henvises til den udaterede ansættelseskontrakt indsendt i forbindelse med ansøgningen, underskrevet d. 3. januar 2021 af klager og [virksomhed2] A/S. Det fremgår af 1. afsnit af ansættelseskontrakten, at den gælder fra den 15. februar 2021. Det har således været Skattestyrelsens opfattelse, at denne ikke kan tillægges værdi ved vurderingen af om vederlagskravet for 2020 var opfyldt. Praksis har siden tilblivelsen af det nye vederlagskrav i 2008 været, at vederlagskravet fra første dag omfattet af ordningen skulle være opfyldt. Dette kommer sig af lovbemærkningerne refererede ovenfor, navnlig formuleringen at "Medarbejderen skal således under alle omstændigheder efter kontrakten være sikret en gennemsnitlig løn mindst svarende til vederlagskravet". Et eksempel ses i SKM2022.24.LSR. I sagen opfyldte klager ifølge sin ansættelseskontrakt ikke vederlags­kravet. Landsskatteretten fandt, at klageren ikke havde dokumenteret sin påstand om, at der på tidspunktet for ansættelsens påbegyndelse var indgået en mundtlig aftale om, at klagerens løn til enhver tid skulle opfylde vederlagskravet. Landsskatteretten udtalte: ”Retten lægger særligt vægt på, at lønnen ikke fremgår af ansættelseskontrakten eller tillæg hertil dateret i de pågældende indkomstår. (...) Retten lægger vægt på, at det er afgørende for at blive omfattet af beskat­ning efter kildeskattelovens § 48 F, at vederlagskravet i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3, i henhold til ansættelsesaftalen er opfyldt på tidspunktet for begyndelsen af ansættelsesforholdet … samt løbende under ansættelsen.” … Klagers tidligere rådgiver oplyste i ansøgningen om at omfattes forskerskatteordningen, at klager var arbejdsudlejet fra den 15. august 2020. Klager var formelt ansat i [virksomhed1] Ltd i UK denne dato og blev stillet til rådighed for [virksomhed2] A/S. Klagers tidligere rådgiver – og nuværende i denne klagesag – ønsker at ændre perioden hvor klager var arbejdsudleje således, at [virksomhed2] A/S betragtes for at være den reelle og formelle arbejdsgiver fra den 15. august 2020. I forhold til vederlagskravet i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3, er det jf. ovenfor afgørende at vederlags­kravet i henhold til ansættelseskontrakten var opfyldt på tidspunktet for begyndelsen af ansættelsesforholdet. Uanset hvilke efterfølgende aftaler og kontrakter som udarbejdes, står det som et faktum, at klager var arbejds­udlejet den 15. august 2020 og at der ifølge Skattestyrelsens oplysninger ikke forelå en kontrakt på dette tidspunkt, hvor [virksomhed2]A/S garanterede klager et vederlag, der som minimum svarede til vederlagskravet. Det er derfor aftalegrundlaget som forelå den 15. august 2020, som skal tillægges værdi ved vurderingen efter kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3. Det kan ikke jf. ovenstående redegørelse være flere år senere udarbej­dede kontrakter. Det er derfor Skattestyrelsens vurdering, at selv ved tilfælde af omgørelse, vil vederlagskravet ikke være opfyldt, da det afgørende er, hvad der var aftalen den 15. august 2020. Ad tjenesteforhold I forhold til de øvrige betingelser, er det fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at klager ikke udførte arbejde i et tjenesteforhold fra den 15. august 2020, idet klager var arbejdsudlejet fra [virksomhed1] Ltd. Hjemlen til at beskatte arbejdet fra den 15. august 2020 har været kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, hvorefter der er sket bruttobeskatning med 30 pct., jf. kildeskattelovens § 48 B. Vederlaget er gjort til A-indkomst efter kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra h, idet klager har været stillet til rådighed for arbejde i Danmark af en virksomhed, som ikke har hjemting her i landet. Det fremgår af kildeskattelovens § 48 E, stk. 1, at kun vederlag i penge, jf. § 43, stk. 1, kan blive beskattet efter § 48 F. A-indkomst omfattet af § 43, stk. 2, litra h, kan modsætningsvist ikke beskattes under forskerskatte­ordningen. Af bemærkningerne til lov nr. 1432 af 5. december 2018 fremgår det yderligere, at personer som er omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, kan vælge at blive beskattet, som om den pågældende var omfattet af § 2, stk. 1, nr. 1. Imidlertid kan forskerskatteordningen ikke benyttes i sådanne tilfælde, idet der ikke vil være tale om personligt arbejde i et tjenesteforhold. Et fravalg af arbejdsudlejereglerne vil dermed ikke give personer adgang til forskerskatteordningen, idet disse personer fortsat er – eller i dette tilfælde var - arbejdsudlejet. Ad omgørelse Klager ønsker omgørelse af sine privatretlige dispositioner efter skatteforvaltningslovens § 29, hvis ikke det kan anerkendes, at han er berettiget til beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E-F. Det er værd at bemærke, til vurderingen af om der kan ske omgørelse, at der i klagers tilfælde er tale om en formel og juridisk ansættelse ved et udenlandsk selskab. Efter aftale med den danske del af koncernen sendes klager til det danske selskab, for at udføre arbejde hos den danske hvervgiver, men på en ansættel­ses­aftale med det udenlandske selskab. Det er et faktum, at klager udfører arbejde i det danske selskab i 2020. Den privatretlige disposition er, at klager reelt og juridisk er ansat i [virksomhed1] Ltd og faktum var, at klager var stillet til rådighed for [virksomhed2] A/S. Der har været tale om et formelt aftalegrundlag, med betaling mellem parterne for en modydelse; klagers arbejdskraft. Denne var til det danske selskabs rådighed, mens den formelle ansættelse forblev i udlandet. Denne modydelse blev leveret. Hvor man på den ene side kan udarbejde nye kontrakter, kan klager ikke omgøre det arbejde han har udført som arbejdsudlejet i 2020. Klager ønsker blot at gå fra at være omfattet af en bruttoskatteordning for arbejdsudleje med 30 pct. brutto­skat, til en bruttoskatteordning for forskere og højtlønnede med 27 pct. bruttoskat. Det har imidlertid aldrig været hensigten, siden tilblivelsen af ordningen i 1992, at personer som var arbejdsudlejet kunne benytte sig af forskerskatteordningen. Desuagtet ovenstående er det Skattestyrelsens vurdering, at selv hvis her var mulighed for omgørelse, ændrer det ikke faktum; at klager ved påbegyndelsen af arbejdet i Danmark den 15. august 2020 ikke havde en aftale med [virksomhed2] A/S, hvor sidstnævnte garanterer en løn, der som minimum svarede til vederlags-kravet. Det ændrer tillige ikke det faktum, at klager ikke indgik i et tjenesteforhold, men var stillet til rådighed. En ændring af de privatretlige dispositioner vil derfor ikke medføre en forkert skatteansættelse i 2020” Skattestyrelsen har den 24. februar 2025 supplerende udtalt: ”3.1 Skattestyrelsen kan ikke genkende repræsentantens udlægning, da vi mener sagens fakta er tilstrækkeligt belyst 3.2 Skattestyrelsen mener ikke at bilag 1 udgør en udstationeringskontrakt. Dokumentet oplister fordele og ulemper ved at foretage en udstationering og foreslår klager som en stærk kandidat. Der foreligger ingen gensidige forpligtelser mellem eksplicit nævnte parter og dokumentet er hverken dateret eller underskrevet. Derimod virker det som et internt beslutningsforslag, som endnu ikke er endeligt vedtaget. Repræsentantens argumentation med hjemmel i forarbejderne til lovændringen med virkning fra 1. januar 2019, kan således ikke anvendes, da det ikke er dokumenteret at der er udarbejdet en egentlig udstatione­rings­kon­trakt mellem [virksomhed1] UK, [virksomhed2] DK og klager. Vederlaget er således ikke garanteret i form af en sådan aftale og som repræsentanten selv henviser til i forarbejderne, så skal den endelige lønudgift påhvile den danske arbejdsgiver. Det fremgår af bilag 10 at [virksomhed1] UK ikke kan bekræfte at [virksomhed2] DK endeligt afholdt lønudgiften i forbindelse med udsendelsen. Skattestyrelsen mener derfor, at som følge af dette, er klager begrænset skattepligtig jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, da der ikke foreligger et tjenesteforhold med en dansk arbejdsgiver, men i stedet er tale om, at hans arbejdskraft stilles til rådighed, som en integreret del af virksomheden i [virksomhed2] DK. I den forbindelse ønsker Skattestyrelsen at gøre opmærksom på, at det også er det der reelt er foretaget og er registreret i Skattestyrel­sens systemer, hvor klager i perioden fra august 2020 til januar 2021 har været beskattet efter reglerne om arbejdsudleje. Repræsentant skriver i sit påstandsdokument under punkt 3.3 at: ”Den faktiske interne fordeling af lønnen har således ingen betydning, herunder hvorvidt lønnen udbetales fra [virksomhed1] Ltd. i U.K. eller fra [virksomhed2] i Danmark, jf. e-mail af 25. november 2024 fra [virksomhed1] Ltd. der fremlægges som bilag nr. 10.” Skattestyrelsen er ikke enig i ovenstående udsagn og vil i den forbindelse fremhæve de bemærkninger i lovforarbejderne repræsentanten selv henviser til i sit påstandsdokument: ”..til medarbejderen skal bæres af den danske arbejdsgiver, som løbende har pligt til at afregne danske skatter, jf. kildeskattelovens § 46. I tilfælde, hvor lønudbetalingen til medarbejderen sker direkte fra det udenlandske hovedkontor, kan dette accepteres i forbindelse med anvendelse af ordningen, når lønudgif­ten skattemæssigt skal henføres til den danske filial.” Skattestyrelsen har ikke set dokumentation for at lønudgiften er henført til den danske filial, men derimod at arbejdsgiver ikke kan bekræfte dette jf. bilag 10: ”You were fully paid by [virksomhed1] UK during that period. I don’t know if any of the salary were recharged back to [virksomhed2] DK.” … 3.3 Skattestyrelsen er ikke enige heri, da klager har været skattepligtig efter reglerne om arbejdsudleje inden for de seneste 10 år forud for at han indgår en dansk ansættelseskontrakt med virkning den 15. februar 2021 og han opfylder derfor ikke reglen beskrevet i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1. Skattestyrelsen finder det i øvrigt ikke dokumenteret at der er tale om en udstationeringsaftale i overensstemmelse med lovforarbejderne i LFF 2018-10-03 nr 30. Slutteligt må Skattestyrelsen korrigere repræsentantens bemærkninger vedrørende om klager ikke er skatte­plig­tig til Danmark før der indgås en ansættelsesaftale den 15. februar 2021. Klager er netop begrænset skattepligtig efter reglerne om arbejdsudleje i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, da Danmark efter denne bestemmelse har intern hjemmel til at opkræve arbejdsudleje skat. 3.4 Skattestyrelsen er ikke enig i at klager først blev skattepligtig til Danmark i februar 2021. Begrænset skattepligt til Danmark indtrådte derimod august 2020 jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3. 3.5 & 3.6 Skattestyrelsen har ikke yderligere bemærkninger til repræsentantens anbringender vedrørende reglerne om omgørelse og omvalg jf. skatteforvaltningslovens § 29. Skattestyrelsen bemærker at repræsentanten den 14. november 2024 har anmodet særskilt om dette og at denne anmodning endnu afventer behandling. 3.7 Skattestyrelsen kan ikke genkende repræsentantens udlægning af sagsbehandlingsforløbet under punkt 3.7. Klageren har søgt om forskerskatteordningen og derfor synes vejledning om reglerne vedrørende omvalg og omgørelse ikke relevante. I øvrigt ville vejledning vedrørende omvalg af begrænset skattepligt fra kildeskatte­lo­vens § 2, stk. 1, nr. 3 til § 2, stk. 1, nr. 1 ikke have ændret på det forhold at der ikke foreligger et tjenestefor­hold med en dansk arbejdsgiver eller en udstationeringsaftale, som kan sidestilles hermed.” Klagerens opfattelse Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren kan beskattes efter kildeskattelovens §§ 48 E og F fra den 15. eller 17. august 2020, og i anden række fra den 15. eller 1. februar 2021. Subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand om, at klagerens privatretlige dispositioner omgøres via en ny ansættelseskontrakt med ændrede vilkår, jf. skatteforvaltningslovens § 29, og mere subsidiært, at klagerens selvangivelse omvælges i medfør af skatteforvaltningslovens § 30. Mest subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand om, at klagerens frister for omgørelse og omvalg af selvangivelse suspenderes, og i anden række, at Skattestyrelsens afgørelse hjemvises til fornyet behandling. Til støtte for påstandene er bl.a. anført: ”2.1 SAGSFORLØB [klager] har været ansat hos [virksomhed1] Ltd. i U.K. Han er statsborger i U.K. [klager] blev præsenteret for en udstationeringsplan fra [virksomhed1] Ltd. i U.K. til [virksomhed2] A/S i Danmark den 22. juni 2020. Den omhandlede udstationeringsplan fremlægges som bilag nr. 1. Den omhandlede udstationeringsplan blev drøftet i interne e-mails i [virksomhed1]-koncernen (mellem Ltd. og A/S) den 26. juni 2020. De omhandlede e-mails herom fremlægges som henholdsvis bilag nr. 2 og bilag nr. 3. [klager] blev udstationeret fra [virksomhed1] Ltd. i UK til [virksomhed2] A/S i Danmark i perioden 15. august 2020 eller 17. august 2020 i anden række til 15. februar eller 1. februar 2021. Dette er i overensstemmelse med det af [klager] indberettede over for HM Revenue & Customs (U.K.’s skattemyndigheder) med en skattemæssig fraflytningsdato den 17. august 2020. Den omhandlede selvangivelse for indkomståret 2020 med skatterådgivers brev af 10. januar 2023 vedr. bl.a. skattepligt fremlægges som bilag nr. 4, i hvilken selvangivelse der henvises til bl.a. side 7 og side 18. [klager] reelt indgik i [virksomhed2] A/S’ danske team og var under [virksomhed2] A/S’ ledelse og instruktionsbeføjelse. [virksomhed2] A/S besluttede efterfølgende at ansætte [klager]. I perioden 15. august 2020 til 31. december 2020 havde [klager] en gennemsnitlige løn på 69.989,90 kr. efter fradrag for ATP. Der er indberettet følgende løn for [klager] udstationering i perioden fra 15. august til 31. december 2020: Beregninger for ovenstående er som følger for indkomståret 2020: Aug.: 66.252,31 (løn) - 94,65 kr. (ATP) = 66.157,66 kr. Sep.: 75.760,38 (løn) - 94,65 kr. (ATP) = 75.665,73 kr. Okt.: 65.832,83 (løn) - 94,65 kr. (ATP) = 65.738,18 kr. Nov.: 76.880,78 (løn) - 94,65 kr. (ATP) = 76.786,13 kr. Dec.: 65.696,46 (løn) - 94,65 kr. (ATP) = 65.601,81 kr. I alt: 350.422,75 kr. 349.949,50 kr. Gennemsnit pr. måned henholdsvis 70.084,55 kr. og 69.989,90 kr. Dette er i indholdsmæssig overensstemmelse med de faktiske oplysninger, som blev forelagt Skattestyrelsen via brev af 7. april 2021 fra [klager] skatterådgiver. Det omhandlede brev fremlægges som bilag nr. 5. I den forbindelse fremlægges [klager] lønsedler for perioden maj 2020 – december 2020, der for alle lønandeles vedkommende er under fast, garanteret løn (gross pay før skat) som bilag nr. 9, jf. princippet i retsplejelovens § 344, stk. 1. … Skattestyrelsen har i årsopgørelse 2021 af 11. marts 2022 anset [klager] for skattepligtig til Danmark den 1. februar 2021. Den omhandlede årsopgørelse fremlægges som bilag nr. 7. … 3. ANBRINGENDER 3.1. DET RETLIGE SAMVIRKE MELLEM BEVISBYRDEREGLERNE OG OFFICIALMAKSIMEN Officialmaksimen er i øvrigt primær til bevisbyrdereglerne, jf. FOU.2014.0006. Medmindre der foreligger klar lovgivning med angivelse af, at dette juridiske samvirke konkret er fraveget. Der er i den forbindelse således generelt udtalt vedrørende det retlige samvirke mellem bevisbyrdereglerne og officialmaksimen af Ombudsmanden i FOB.2018-31, at: ”… Ombudsmanden var enig med Ankestyrelsen i, at aktivlovens § 11, stk. 7, var en ”skærpet bevisbyrdere­gel” for borgeren, men at reglen ikke ændrede på, at myndighederne efter officialprincippet havde pligt til at oplyse sagen. …” Det er således i alle tilfælde Skatteministeriets byrde, hvis Skattestyrelsen ikke tilstrækkeligt kan bevise sine anvendte kriterier/hensyn. I øvrigt har [klager] i høj grad medvirket til sagens oplysning. 3.2. BEVISBEDØMMELSEN VED LANDSSKATTERETTEN Bevisbedømmelsen er ved Landsskatteretten er som udgangspunkt fri, jf. princippet i retsplejelovens § 344, stk. 1. Der skal lægges vægt på såvel objektive beviser som skriftligt materiale og subjektive beviser som vidne- og/eller partsforklaringer. Det fremgår af U.1984.839V, TfS 1999, 404 og SKM2018.573.B, at partsforklaringer som [klager] i sig selv eller i sammenhæng med vidneforklaringer kan være retningsgivende bevis, jf. retsplejelovens § 344, stk. 1. I denne sag er det åbenlyst, at de skriftlige beviser for udstationering skal vurderes i sammenhæng og i overensstemmelse med [klager] partsforklaring. I den forbindelse er de faktiske handlinger som reel udstationering i de omhandlede perioder i sig selv tilstrækkeligt bevis. 3.3. ORDLYDEN OG FORARBEJDERNE TIL KILDESKATTELOVENS § 48 E OG RELEVANT RETSPRAKSIS SAMT PRAKSIS HERTIL Det fremgår af forarbejderne (de specielle bemærkninger) til lovforslag nr. 30 af 3. oktober 2018 med virkning fra 1. januar 2019, at … : ”... Vederlagskravet skal være opfyldt i henhold til medarbejderens ansættelseskontrakt, hvad enten der er tale om en lokalkontrakt eller en udstationeringskontrakt, mens vederlaget - og dermed lønudgiften - til medarbejderen skal bæres af den danske arbejdsgiver, som løbende har pligt til at afregne danske skatter, jf. kildeskattelovens § 46. I tilfælde, hvor lønudbetalingen til medarbejderen sker direkte fra det udenland­ske hovedkontor, kan dette accepteres i forbindelse med anvendelse af ordningen, når lønudgiften skatte­mæssigt skal henføres til den danske filial. Denne virksomhedsinterne proces vil ikke ændre på, at medar­bej­de­ren er begrænset skattepligtig efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1. Den foreslåede ændring vil især have betydning for ansatte, der skifter arbejdssted mellem enheder, der er internt forbundne, herunder koncernforhold, hvor der er tale om udstationering til en dansk enhed (dattersel­skab, fast driftssted o.l.). Ved udstationering forstås sædvanligvis, at en arbejdsgiver i et land udstationerer eller udsender en medarbejder, der er ansat hos den pågældende arbejdsgiver, til at udføre arbejde i et andet land, mens ansættelsesforholdet mellem den udstationerende arbejdsgiver og medar­bej­de­ren består. I praksis vil en udstationering i koncernforhold typisk foregå således, at medarbejderen indgår en udstatio­ne­ringskontrakt med sin udenlandske arbejdsgiver, hvoraf det fremgår, at den ansatte i en periode skal udføre arbejde for den danske del af koncernen. En sådan kontrakt vil efter omstændighederne være tilstrækkelig til, at der indtræder dansk skattepligt efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, fordi medarbej­de­ren kan anses for at være i et tjenesteforhold med den danske enhed i udstationeringsperioden. Kontrakten kan derfor også udgøre behørig dokumentation for, at der består et tjenesteforhold, og at f.eks. vederlagskravet er opfyldt. Ændringen afhjælper således tilfælde, hvor medarbejderen har en udstatione­ringskontrakt med sin udenlandske arbejdsgiver, mens der ikke - eller ikke i tide - er indgået en formel, lokal ansættelseskontrakt med den danske enhed. Anerkendelsen af, at udstationeringer kan omfattes af forskerskatteordningen, medfører også, at der kan opstå tilfælde, hvor det vil være nødvendigt at afgøre, om der er tale om en udstationering i koncernfor­hold o.l., som kan omfattes af forskerskatteordningen, eller om der efter omstændighederne foreligger arbejdsudleje efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, som ikke kan beskattes under forskerskatteordnin­gen, jf. kildeskatte­lovens § 48 E, stk. 1, modsætningsvist. Arbejdsudleje er kendetegnet ved, at en uden­landsk arbejdsgiver stiller en udenlandsk person til rådighed for en dansk virksomhed til at udføre et arbejde her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Efter omstændighederne kan der ikke foreligge arbejdsudleje i situationer, hvor den udenlandske person, som udfører arbejdet, er fuldt skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1 eller begrænset skattepligtig efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1. Der eksisterer således allerede en afgrænsning, som opretholdes og – om nødvendigt - afgøres efter de samme kriterier, som i øvrige tilfælde. Afgrænsningen er tidligere blevet behandlet i SKM2014.411.VLR, SKM2014.331.BR og SKM2015.372.ØLR. Personer, som er skattepligtige efter reglerne om arbejdsudleje i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, har i medfør af kildeskattelovens § 1, stk. 5, mulighed for at vælge at blive beskattet, som om den pågældende var omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1. Disse tilfælde vil ikke kunne omfattes af forskerskatteordningen, idet der ikke vil være tale om personligt arbejde i tjenesteforhold. Bestemmelsen giver alene den arbejdsudlejede mulighed for at vælge den almindelige beskatningsform, som bl.a. medfører selvangivelsespligt og fradragsmuligheder, og som i visse tilfælde derfor kan være mere fordelagtig end den særlige arbejdsudlejebeskatning. Formålet med at anvende de samme kriterier ved bedømmelsen af ansættelsesforholdet i henhold til kildeskattelovens § 48 E, som allerede kendes fra kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, er at skabe større forudsigelighed og gennemsigtighed, så retssikkerheden for virksomheder og medarbejdere, som anvender ordningen, forbedres. ...” Hvis ordlyden af en lovbestemmelse skal fraviges, kræver det klare forarbejder, jf. bl.a. SKM2008.704.ØLR om denne adgang i kildeskattelovens § 48 E. SKM2018.649.ØLR er alene retshistorisk som følge af lovændringen i lov nr. 1432 af 05/12/2018 (delvist beskrevet ovenfor i lovforslag nr. 30 af 3. oktober 2018) med virkning fra 1. januar 2019). SKM2019.525.LSR er ligeledes alene retshistorisk, idet den vedrører et forhold fra 1. juli 2018 (de dagældende regler) og ikke et forhold efter 1. januar 2019. SKM2019.525.LSR er klart contra legem/imod klare forarbejder i den nugældende kildeskattelovs § 48 E, jf. bl.a. om fortolkning af kildeskattelovens § 48 E i SKM2008.704.ØLR. Den faktiske interne fordeling af lønnen har således ingen betydning, herunder hvorvidt lønnen udbetales fra [virksomhed1] Ltd. i U.K. eller fra [virksomhed2] i Danmark, jf. e-mail af 25. november 2024 fra [virksomhed1] Ltd. der fremlægges som bilag nr. 10. Skattestyrelsens subsumption i sin udtalelse af 28. januar 2025 er således åbenlys urigtig. 3.4. I PERIODEN FRA OG MED 15. AUGUST ELLER 17. AUGUST 2020 TIL 15. FEBRUAR 2021 OG I ANDEN RÆKKE 1. FEBRUAR 2021 VAR [klager] OMFATTET AF KILDESKATTELOVENS § 48 E (HOVEDANBRINGENDE I FØRSTE RÆKKE) [klager] er omfattet af kildeskattelovens § 48 E fra og med 15. august 2020 til 15. februar 2021 og i anden række 1. februar 2021. [klager] opfyldte samtlige betingelser i kildeskattelovens § 48 E, bl.a. fordi han opfyldte indtægtskravet i 2020 på mindst 68.100 kr. pr. måned før fradrag af AM-bidrag og med dækning af bidrag til ATP (bilag nr. 9). Der forelå udstationering og ikke arbejdsudleje, hvilket allerede understøttes af, der arbejde var inden for samme koncern ([virksomhed1]-koncernen), jf. lovforslag nr. 30 af 3. oktober 2018. Det har i anden række ingen betydning i kildeskattelovens § 48 E’s forstand (lovændringen var under overskriften afbureaukratisering af kildeskattelovens § 48 E), hvorledes den omhandlede konstruktion med udstationering blevet foretaget formelt internt i [virksomhed1]-koncernen, så længe der foreligger en reel udstationering til Danmark, jf. lovforslag nr. 30 af 3. oktober 2018. Derved kan kildeskattelovens § 48 E anvendes. Dette er dokumenteret via bl.a. fremlagt ansøgning til Skattestyrelsen med vedlagt ansættelseskontrakt af 3. januar 2021 med ikrafttrædelse den 15. februar 2021 (bilag nr. 1 - 7). Der forelå i givet fald udstationering og ikke arbejdsudleje i perioden fra 15. eller 17. august 2020 – 15. februar 2021 eller i anden række 1. februar 2021, allerede fordi [klager] er mindst begrænset skattepligtig til Danmark fra tidspunktet for tilflytningen til Danmark og påbegyndelsen af arbejdet i Danmark, jf. kildeskattelo­vens § 2, stk. 1, nr. 1, ligesom selve udstationeringen må anses for tilstrækkeligt bevist (bilag nr. 1 - 7), jf. bl.a. SKM2016.73.LSR, jf. princippet i retsplejelovens § 344, stk. 1. [klager] arbejdede således reelt for [virksomhed2] A/S fra 15. eller 17. august 2020, selv om han først via ansættelseskontrakt blev tilknyttet med virkning fra 15. februar 2021 (bilag nr. 6). Derfor skal [klager] anmodning om anvendelse af kildeskattelovens § 48 E fra 15. august 2020 eller 17. august 2020 tages til følge. Dette er i overensstemmelse med SKM2022.33.ØLR eller i anden række fortolkningsmetoden i SKM2022.33.ØLR. I modsat fald er [klager] ikke skattepligtig på nogen måde til Danmark (bl.a. bilag nr. 6/ansættelses­kon­trakt og bilag nr. 10), førend som registreret hos Skattestyrelsen den 1. februar 2021 (bilag nr. 7). Dette samme må gælde, hvis [klager] må anses for arbejdsudlejet i skatteretlig forstand, jf. lovforslag nr. 30 af 3. oktober 2018, e.c. (det er enten eller i skatteretlig forstand). 3.5. I PERIODEN FRA OG MED 15. FEBRUAR 2021 OG I ANDEN RÆKKE 1. FEBRUAR 2021 VAR [klager] OMFATTET AF KILDESKATTELOVENS § 48 E (HOVEDANBRINGENDE I ANDEN RÆKKE) [klager] er omfattet af kildeskattelovens § 48 E fra og med 15. februar 2021 og i anden række 1. februar 2021, bl.a. fordi han opfyldte indtægtskravet i 2021 på mindst 69.600 kr. pr. måned før fradrag af AM-bidrag og med dækning af bidrag til ATP (bilag nr. 6). [klager] blev først begrænset skattepligtig eller i anden række fuld skattepligtig til Danmark den 1. februar 2021 (bilag nr. 7) under henholdsvis kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, og kildeskatte­lovens § 1, stk. 1, nr. 1. Dette er i overensstemmelse med 1-månedskravet i Den Juridiske Vejledning 2020-2 – 2021-1, afsnit C.F.6.1.2. Derfor skal [klager] anmodning om anvendelse af kildeskattelovens § 48 E fra 15. februar 2021 eller 1. februar 2021 tages til følge. Derved kan kildeskattelovens § 48 E anvendes. 3.6. [klager] HAR UNDER ORDLYDEN OG FORARBEJDERNE TIL SKATTEFORVALTNINGSLOVENS § 29 SAMT RETSPRAKSIS HERTIL RET TIL ANVENDELSE AF SKATTEFORVALTNINGSLOVENS § 29 Det fremgår af ordlyden til skatteforvaltningslovens § 29, at: ”I det omfang en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat hviler på en privatretlig disposition, kan told- og skatteforvaltningen tillade, at en efterfølgende ændring af dispositionen tillægges virkning for ansættelsen af indkomst- eller ejendomsværdiskat (omgørelse), hvis følgende betingelser er opfyldt: 1) Dispositionen må ikke i overvejende grad have været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter. 2) Dispositionen skal utvivlsomt have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige. 3) Dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne. 4) De privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt virkning, skal være enkle og overskuelige. 5) Alle, der skatteretligt vil blive berørt af en tilladelse til omgørelse, skal tiltræde omgørelsesanmodnin­gen.” Det fremgår af forarbejderne (de specielle bemærkninger til lovforslag nr. 110 af 24. februar 2005) til skatte­for­valt­nings­lovens § 29, at (mine understregninger): ”Til § 29 Bestemmelsens stk. 1 og 3 er en videreførelse af skattestyrelseslovens § 37 C …” Af forarbejderne til skattestyrelseslovens § 37 C (de specielle bemærkninger til lovforslag nr. 192 af 4. marts 1999) fremgår: ”… Ved § 37 C, stk. 1, nr. 1, foreslås, at adgangen til omgørelse begrænses til dispositioner, der primært er båret af andre hensyn end skattebesparende eller skatteudskydende. Omgørelse vil således normalt ikke kunne tillades af dispositioner i form af f.eks. overdragelse af aktiver til en åbenbar over- eller underkurs mellem en hovedaktionær og det af denne beherskede selskab. På den anden side vil omgørelse normalt kunne tillades af dispositioner, der indebærer succession, selvom successionen indebærer en skatteud­sky­delse, fordi en sådan disposition må antages i overvejende grad at være båret af andre hensyn end at udskyde skatten. Ved § 37 C, stk. 1, nr. 2, foreslås, at adgangen til omgørelse begrænses til dispositioner, hvor den skatte­plig­ti­ge utvivlsomt ikke har forudset de skattemæssige virkninger af dispositionen, og disse virkninger er væsentlige. I kravet om væsentlighed ligger ikke et krav om væsentlighed i relation til den pågældende disposition, men et generelt krav om, at de uforudsete skattemæssige virkninger er væsentlige. Ved § 37 C, stk. 1, nr. 3, foreslås, at adgangen til omgørelse begrænses til tilfælde, hvor den disposition, der søges omgjort, fra begyndelsen har været lagt klart frem for den skatteansættende myndighed, således at der for myndighederne ikke har været tvivl om dispositionens eksistens og indhold. Ved § 37 C, stk. 1, nr. 4, foreslås, at adgangen til omgørelse begrænses til tilfælde, hvor de privatretlige virk­nin­­ger af den ændring af dispositionen, der ønskes, er enkle og overskuelige, såvel for det år, hvor dispo­si­tio­nen er foretaget, som for efterfølgende år. Der må således ikke som følge af en tilladelse til omgørelse være tvivl om de afledte skattemæssige virkninger af omgørelsen. Der vil dog kunne bortses herfra, hvis en manglende opfyldelse af denne betingelse vil stå i misforhold til omgørelsens samlede økonomiske virkninger. Ved § 37 C, stk. 1, nr. 5, foreslås, at adgangen til omgørelse betinges af at samtlige, der vil blive skatteretligt berørt af, at anmodningen om omgørelse imødekommes, har tiltrådt omgørelsesanmodningen. I det omfang en skattepligtig bor i en anden kommune end den, hvor ansøgeren bor, må også denne anden kommune have erklæret sig enig i omgørelsen, før en tilladelse gives. … Det påhviler den skattepligtige at dokumentere, at betingelserne for omgørelse er opfyldte.” De omhandlede dispositioner, herunder særligt dispositionerne i indkomståret 2020 og 2021, hviler på privatretlige dispositioner og ikke offentligretlige dispositioner, jf. skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1. Ingen af dispositionerne har været båret af hensyn til at spare eller udskyde skat, men skyldes alene bl.a. fejl i ansættelseskontrakterne, hvorfor skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1, er opfyldt. De omhandlede utilsigtede skattemæssige virkninger har utvivlsomt været væsentlige for [klager] både relativt og absolut, hvorfor skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 2, er opfyldt. Dispositionerne har været klart lagt frem for myndighederne bl.a. via lønindberetninger og selvangivelse<z, hvorfor skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 3, er opfyldt. De privatretlige virkninger af omgørelse er ligeledes enkle og overskuelige, hvorfor skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 4, er opfyldt. Alle, der blive berørt heraf ([klager], [virksomhed1] Ltd. og [virksomhed2] A/S) vil tiltræde omgørelsesanmodningen, hvorfor skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 5, er opfyldt. Alle de ovenfor anførte kriterier er ligeledes gældende vedr. [klager] i anden række pligt under en ny ansættelseskontrakt med ændrede vilkår til at blive beskattet under kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, jf. lovforslag nr. 30 af 3. oktober 2018. Derved kan kildeskattelovens § 48 E anvendes. Samtlige betingelser for omgørelse er således opfyldt, idet skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1 og 3, i øvrigt er opfyldt eller opfyldes. [klager] har således tilstrækkeligt godtgjort sin ret til omgørel­se i medfør af skatteforvaltningslovens § 29. Derfor omgøres [klager] omhandlede ansættelsesretlige eller privatretlige dispositioner under skatteforvaltningslovens § 29, jf. bl.a. SKM2006.629.HR og SKM2013.133.BR. Det er dispositionen 3. januar 2021 med virkning fra 15. februar 2021 (bilag nr. 1 og bilag nr. 2), som skal omgøres, herunder i givet fald tilbage til 15. august eller 17. august 2020, hvorfor skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, er overholdt. Dette er i overensstemmelse med SKM2022.33.ØLR eller i anden række fortolkningsmetoden i SKM2022.33.ØLR. 3.7. RET TIL OMVALG AF SELVANGIVELSE I BÅDE INDKOMSTÅRET 2020 OG INDKOMSTÅRET 2021 I tredje række har tillades omvalg af [klager] selvangivne oplysninger i medfør af skatteforvaltningslovens § 30, SKM2016.165.HR, e.c., og SKM2020.14.HR, jf. SKM2022.20.SKTST, jf. Den Juridiske Vejledning 2024-2, afsnit A.A.14.2. Det er selvangivelsesdispositionerne for årsopgørelserne for indkomstårene 2020 og 2021 (tidligst 31. august 2021) og indkomståret 2021 (bilag nr. 5 og bilag nr. 6), som skal omvælges, herunder i givet fald vedr. kilde­skat­te­lo­vens § 2, stk. 1, nr. 1, hvorfor skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, er overholdt. 3.8. SKATTESTYRELSENS TILSIDESÆTTELSE AF VEJLEDNINGSPLIGTEN, BEGRUNDELSESPLIGTEN OG/ELLER OFFICIALMAKSIMEN En sag skal begrundes af SKAT/Skattestyrelsen under forvaltningslovens §§ 22 – 24, hvilken begrundelses­pligt er et spejl af de tilstrækkelige retlige og faktiske undersøgelser, der skal foretages under officialmaksi­men. Iagttagelsen af disse pligter kontrolleres bl.a. via aktindsigt. Skattestyrelsen har ikke begrundet og/eller undersøgt sagen tilstrækkeligt, jf. bl.a. afsnit 3.1 – 3.6 ovenfor (bilag nr. 8). Yderligere væsentlige sagsbehandlingsfejl er følgende: Skattestyrelsen har i sin afgørelser af 31. januar 2023 ikke iagttaget sin særlige vejledningspligt ift. skatteforvaltningslovens § 29, jf. Den Juridiske Vejledning 2020 - 2023- 1, afsnit A.A.14.1, jf. bl.a. SKM2006.629.HR og SKM2013.133.BR. Det samme gælder vejledningspligten vedr. skatteforvaltningslovens § 30 (selvangivelsesomvalg). En vejledningspligt er som udgangspunkt alene en ordensforskrift. Retsvirkningen af manglende vejledning og dermed endnu mere en særlig eller skærpet vejlednings­pligt vedrørende Skatteforvaltningslovens § 29, jf. Den Juridiske Vejledning 2020 – 2024-2, afsnit A.A.14.1, jf. afsnit A.A.7.4.1, jf. bl.a. SKM2006.629.HR og SKM2013.133.BR, er en suspension af fristerne for anvendelse af skatteforvaltningslovens § 29, jf. bl.a. SKM2014.12.LSR, e.c. Dette kvalificerer i første række, at fristerne for anvendelse af skatteforvaltningslovens § 29 og/eller § 30 suspenderes, jf. bl.a. FOB1985.169, FOB 2002.509, U.2007.285Ø og SKM2014.12.LSR, e.c., samt Den Juridiske Vejledning 2023-1, afsnit A.A.7.4.1, og bl.a. Niels Fenger, Forvaltningsloven med Kommentarer, 2. udgave, 2020, DJØFs Forlag, side 304 – 307. I anden række er afgørelsen ugyldig og skal hjemvises til fornyet behandling som følge af, at den særlige vejledningsforpligtelse må anses for en garantiforskrift. Officialmaksimen er primær i forhold til bevisbyrdereglerne, hvorfor Skattestyrelsen i alle sager har en selvstændig faktisk og retlig oplysningspligt til en saglig, korrekt og lovlig afgørelse. Det ændrer naturligvis ikke herpå, at [klager] selv via sin advokat efterfølgende har anmodet herom som subsidiær løsningsmodel. Det understreger eller bestyrker alene relevansen heraf. Skattestyrelsen har ikke undersøgt og begrundet, hvorvidt [klager] var omfattet eller skulle omfattes af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, i indkomståret 2020, jf. lovforslag nr. 30 af 3. oktober 2018 (retningsgivende forarbejder/specielle bemærkninger til kildeskattelovens § 48 E) og bilag nr. 4. For så vidt angår ugyldighed vedr. garantiforskrifter under generel væsentlighed og i anden konkret væsentlighed gøres alene retsfølgen hjemvisning gældende. Skattestyrelsen har ikke undersøgt for afgørelsen relevant retspraksis som bl.a. SKM2022.33.ØLR. 3.9. LANDSSKATTERETTEN ER UNDER SKATTEFORVALTNINGSLOVENS § 45, STK. 1, OG SKAL DERFOR BEHANDLES ALLE AFLEDEDE FORHOLD AF KLAGEN Landsskatteretten er under skatteforvaltningslovens § 45, stk. 1, hvorfor Landsskatteretten kan behandle afledede forhold inden for de omhandlede, påklagede indkomstår. Skatteforvaltningslovens § 45, stk. 1, er i retligt samvirke med officialmaksimen. Landsskatterettens anvendelse af skatteforvaltningslovens § 45, stk. 1, er accentueret af meget strikt retsprak­sis til skatteforvaltningslovens § 48, stk. 2, 2. pkt., der i øvrigt er en retsstridig endelighedsbestemmelse, jf. U.2001.861H, og tillige af U.2023.5413H, jf. U.1999.1408H, hvorunder der via almindelige retsgrundsætninger alene er adgang til prøvelse af Landsskatterettens afgørelse vedr. væsentlige sagsbehandlingsfejl hos den dømmende magt. Alle de af [klager] nedlagte påstande og anbringender kan således behandles/ prøves af Landsskatteretten.” Ved mødet med Skatteankestyrelsen anførte repræsentanten, at klageren i august 2020 ikke blev arbejdsudlejet, men blev udstationeret til Danmark. Repræsentanten henviste til den fremsendte udstationeringsplan og anførte, at det engelske ord secondment betyder udstationering. Repræsentanten anførte, at udstationeringspla­nen i kombination med mailkorrespondancerne mellem ansatte i [virksomhed1], den britiske selvangivelse samt brevet af 7. april 2021 fra klagerens tidligere repræsentant er tilstrækkeligt til at dokumentere, at klageren var udstationeret. Repræsentanten henviste til Landsskatterettens afgørelse af 23. december 2023, offentliggjort som SKM2016.73.LSR. Repræsentanten anførte, at hvis klageren var udstationeret, var han begrænset skatteplig­tig efter kildeskattelo­vens § 2, stk. 1. I så fald kunne han ikke anses for at være arbejdsudlejet, men kunne beskat­tes efter forskerskat­te­ord­ningen. Repræsentanten anførte desuden, at den virksomhedsinterne proces i forhold til betaling af klagerens løn er underordnet, da udstationering aldrig kan være arbejdsudleje. Som begrundelse for, at der i klagen er anført to forskellige startdatoer for klagerens arbejde i Danmark, oplyste repræsentanten, at klageren påbegyndte arbejde i Danmark den 15. august 2020. Af den britiske selvangivelse fremgår, at klageren fortsat var fuldt skattepligtig til Storbritannien, men at han fra den 17. august 2020 blev begrænset skattepligtig af løn til Danmark. I brevet fra klagerens tidligere repræsentant er også anført datoen den 17. august 2020. Retsmøde Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling: ”Formelt Ad omgørelse eller omvalg Indledningsvist skal Skattestyrelsen henvise til, at klageren har søgt om forskerskatteordningen, hvorfor en vejledning om reglerne vedrørende omvalg og omgørelse ikke relevante. En vejledning vedrørende omvalg af begrænset skattepligt fra kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3 til § 2, stk. 1, nr. 1 vil ikke ændre på det forhold, at der ikke foreligger et tjenesteforhold med en dansk arbejdsgiver eller en udstationeringsaftale, som kan sidestilles hermed. Skattestyrelsen er derfor enig med det af Skatteankestyrelsens anførte om, at Skattestyrelsen ikke har truffet afgørelse om, hvorvidt betingelserne for omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29 eller omvalg efter skatteforvaltningslovens § 30 er opfyldt, hvorfor retten heller ikke kan træffe afgørelse herom, jf. skatteforvaltningslovens § 11, stk. 1, nr. 1. Skattestyrelsen er ligeledes enig i, at spørgsmål om omgørelse eller omvalg efter skatteforvaltningslovens §§ 29 og 30 ikke er afledte ændringer i forhold til beskatning efter forskerskatteordningen i kildeskattelovens §§ 48 E og F, hvorfor retten ikke kan træffe afgørelse herom i medfør af skatteforvaltningslovens § 45, stk. 1, nr. 1. Skattestyrelsen finder, at det er med, at anmodningen om omgørelse eller omvalg skal afvises. Ad begrundelse og officialprincippet Klagerens repræsentant har gjort gældende, at Skattestyrelsen ikke har begrundet og/eller undersøgt sagen tilstrækkeligt. Skattestyrelsens afgørelse indeholder en henvisning til de korrekte og relevante retsregler samt retspraksis, som afgørelsen er truffet efter, samt en kort redegørelse for de oplysninger om sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen. Skattestyrelsen har taget stilling til klagerens relevante anbringender i forhold til de retsregler i kildeskatteloven, som er relevante for sagen, og Skattestyrelsens afgørelse er truffet på grundlag af oplysninger fra klagerens tidligere repræsentant, hvorfor Skattestyrelsen havde oplyst sagen tilstrækkeligt til at kunne træffe en materielt korrekt afgørelse på afgørelsestidspunktet. Skattestyrelsen har overholdt såvel officialprincippet som begrundelseskravet i forvaltningslovens § 22. Det af repræsentanten i øvrigt anførte, herunder henvisninger til domme og landsskatteretsafgørelser, kan ikke føre til et andet resultat. Materielt Ad relevante retsregler For at kunne anvende bruttoskatteordningen for forskere og højtlønnede medarbejdere, er der en række objektive kriterier der skal være opfyldt. Der er tre af disse objektive kriterier, som er særligt relevante i denne sag. Der er kravet om samtidighed mellem skattepligtens indtræden og ansættelsens påbegyndelse. Kravet om, at man ikke må have været skattepligtig til Danmark inden for de seneste 10 år forud for ansættelsens påbegyndelse, samt kravet om, at arbejdsgiver skal have forpligtet sig til at betale den ansatte minimumsvederlagskravet fra ansættelsens påbegyndelse. Det er en betingelse for beskatning efter forskerskatteordningen i kildeskattelovens §§ 48 E og F, at man bliver skattepligtig af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold hos en arbejdsgiver, som er omfattet af bl.a. selskabsskattelovens § 1, § 2, stk. 1, litra a, eller § 3. Vederlaget i penge skal være garanteret i ansættelseskontrakten, og som et gennemsnit inden for samme kalenderår udgør et grundbeløb på mindst 68.100 kr. i 2020-niveau pr. måned, jf. kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3. Ad kontrakten – vederlag – skattepligt Skattestyrelsen mener ikke at bilag 1 udgør en udstationeringskontrakt. Dokumentet oplister fordele og ulemper ved at foretage en udstationering og foreslår klageren som en stærk kandidat. Der er herved henset til, at det ikke fremgår af den nævnte sags oplysninger, hvorvidt der foreligger gensidige forpligtelser mellem eksplicit nævnte parter og dokumentet er hverken dateret eller underskrevet. Det er Skattestyrelsen opfattelse, at det har karakter som et internt beslutningsforslag, som endnu ikke er endeligt vedtaget. Repræsentantens argumentation med hjemmel i forarbejderne til lovændringen med virkning fra 1. januar 2019, kan ikke anvendes, da det ikke er dokumenteret, at der er udarbejdet en egentlig udstationeringskontrakt mellem [virksomhed1] UK, [virksomhed2] DK og klageren. Vederlaget er således ikke garanteret i form af en sådan aftale og som repræsentanten selv henviser til i forarbejderne, så skal den endelige lønudgift påhvile den danske arbejdsgiver. Det fremgår af bilag 10 at [virksomhed1] UK ikke kan bekræfte at [virksomhed2] DK endeligt afholdt lønudgiften i forbindelse med udsendelsen. Skattestyrelsen mener som følge af dette, er klageren begrænset skattepligtig jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, da der ikke foreligger et tjenesteforhold med en dansk arbejdsgiver, men i stedet er tale om, at hans arbejdskraft stilles til rådighed, som en integreret del af virksomheden i [virksomhed2] DK. I den forbindelse ønsker Skattestyrelsen at gøre opmærksom på, at det også er det der reelt er foretaget og er registreret i Skattestyrelsens systemer, hvor klageren i perioden fra august 2020 til januar 2021 har været beskattet efter reglerne om arbejdsudleje. Skattestyrelsen finder, at der ikke er dokumentation for, at klageren fra den 15. eller 17. august 2020, hvor han begyndte at arbejde i Danmark, var garanteret en gennemsnitlig løn mindst svarende til vederlagskravet på 68.100 kr. pr. måned. Det er uden betydning, om klageren har fået udbetalt en løn, der opfylder vederlagskravet, idet lønnen også skal være garanteret i henhold til aftalen på ansættelsestidspunktet. Skattestyrelsen skal i overensstemmelse med det det af Skatteankestyrelsens henviste, ligeledes henvise til bemærkningerne til lovforslag nr. 162 2007/2 fremsat den 28. marts 20089, samt til Landsskatterettens afgørelse af 1. oktober 2021, offentliggjort som SKM2022.24.LSR. Skattestyrelsen er dermed enig med det af Skatteankestyrelsens anførte om at power point præsentationen ”Risk & Regulation: Denmark Secondment Business Plan” og mailkorrespondancerne vedrørende klagerens anmodning om og modtagelse af godkendelser til udstationeringsplanen ikke kan sidestilles med en juridisk bindende kontrakt. at der ikke er tilstrækkelig dokumentation for, at klageren fra den 15. eller 17. august 2020 var i tjenesteforhold hos en arbejdsgiver, som er omfattet af en af de i § 48 E, stk. 1, nævnte bestemmelser. at selv hvis klageren opfyldte betingelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 1, opfyldte han ikke vederlagskravet i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3. Skattestyrelsen fastholder, at det ikke kan lægges til grund, at klageren i perioden fra den 15. august 2020 til den 15. februar 2021 var ansat af eller udstationeret til [virksomhed2] A/S. at klageren ikke havde en ansættelseskontrakt med [virksomhed2] A/S før kontrakten af 3. januar 2021, som vedrører ansættelse fra den 15. februar 2021. at klageren blev beskattet efter reglerne om arbejdsudleje fra november 2020 til januar 2021. at det af mail af 25. november 2024 fremgår, at [virksomhed1] Ltd. betalte klagerens løn i perioden, hvorfor det ikke er afgørende, om [virksomhed2] A/S havde ledelses- og instruktionsbeføjelser. Skattestyrelsen er uenig i at klageren først blev skattepligtig til Danmark i februar 2021. Begrænset skattepligt til Danmark indtrådte derimod august 2020, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, da det det fremgår af CPR-registeret, at klageren indrejste til Danmark fra Storbritannien den 1. februar 2021. Af klagerens årsopgørelse for 2021, hvor [by1] Kommune er anført som skattekommune, fremgår det, at skattepligten indtrådte den 1. februar 2021. Fra den 15. august 2020, hvor klageren de facto udførte arbejde i Danmark, var klageren således skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, eller § 2, stk. 1, nr. 1 eller 3. Klageren opfylder herefter heller ikke betingelserne for at blive beskattet efter forskerskatteordningen fra den 15. eller 1. februar 2021, da han har været skattepligtig inden for de seneste 10 år, jf. kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1. Skattestyrelsen kan for de ovennævnte punkter tiltræde begrundelserne som anført i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, der indstiller til stadfæstelse af den påklagede afgørelse.” Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse Klagerens repræsentant har ikke fremsat bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse. Indlæg under retsmødet Klagerens repræsentant fastholdt de nedlagte påstande og gennemgik herefter særligt sine anbringender vedrørende klagerens adgang til beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E og F og hjemvisning i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det til retsmødet indsendte materiale. Repræsentanten fremhævede, at det af SKM2016.453.LSR fremgår, at det kan anses for godtgjort, at der er en udstationering, selvom der ikke er en decideret kontrakt, og repræsentanten gennemgik herefter udstationeringsplanen, interne mails mellem ansatte i [virksomhed1], selvangivne oplysninger til de britiske skattemyndigheder, hvoraf det fremgår, at klageren opgav sin fulde skattepligt til England fra den 17. august 2020, selvangivelse til de danske skattemyndigheder, klagerens efterfølgende ansættelseskontrakt med det danske selskab og klagerens årsopgørelse for 2021, hvoraf det fremgår, at klageren var fuldt skattepligtig til Danmark fra den 1. februar 2021. Det fremgår af forarbejderne til ændringen af forskerskatteordningen i 2018, at det er muligt at blive forskerbeskattet under en udstationering. Det er muligt at skifte arbejdssted mellem enheder, der er koncerninternt forbundne. Det er netop det, klageren har gjort. Repræsentanten anførte endvidere, at klageren i anden række kan anvende forskerskatteordningen fra den 15. eller 1. februar 2021, idet han fra dette tidspunkt blev ansat af det danske selskab, hvilket var senest en måned efter tidligere ansættelse. Det er i overensstemmelse med Den juridiske vejledning, som er bindende for Skattestyrelsen. Endelig anførte repræsentanten, at sagen kan hjemvises til Skattestyrelsen, herunder da Skattestyrelsen ikke har forholdt sig til forarbejderne ved ændringen af forskerskatteordningen i 2018 og anvendt praksis, som alene er retshistorisk. Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes. Skattestyrelsen fremhævede, at der ikke er fremlagt dokumentation, som kan sidestilles med en udstationeringskontrakt, ligesom arbejdsgiveren ikke har kunnet bekræfte, at det danske selskab endeligt afholdt lønudgiften fra august 2020. Landsskatterettens afgørelse Sagen angår primært, om klageren fra den 15. august 2020 eller fra den 15. februar 2021 opfylder betingelserne for at kunne beskattes efter forskerskatteordningen i kildeskattelovens §§ 48 E og F. Retsgrundlaget Af § 11, stk. 1, nr. 1, § 29, stk. 1, § 30, stk. 1, og § 45, stk. 1, 1. pkt., i skatteforvaltningsloven fremgår: ”§ 11. Landsskatteretten afgør, medmindre andet er bestemt af skatteministeren efter § 14, stk. 2, klager over: Told- og skatteforvaltningens afgørelser, hvor klagen ikke afgøres af skatteankeforvaltningen, et skatteankenævn, et vurderingsankenævn eller et motorankenævn. … § 29. I det omfang en ansættelse af indkomstskat, ejendomsværdiskat, grundskyld eller dækningsafgift hviler på en privatretlig disposition, kan told- og skatteforvaltningen tillade, at en efterfølgende ændring af dispositionen tillægges virkning for ansættelsen af indkomstskat, ejendomsværdiskat, grundskyld eller dækningsafgift (omgørelse), hvis følgende betingelser er opfyldt: Dispositionen må ikke i overvejende grad have været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter. Dispositionen skal utvivlsomt have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige. Dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne. De privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, skal være enkle og overskuelige. Alle, der skatteretligt vil blive berørt af en tilladelse til omgørelse, skal tiltræde omgørelsesanmodningen. … § 30. Told- og skatteforvaltningen kan tillade, at en skattepligtig ændrer valg af oplysninger afgivet til told- og skatteforvaltningen efter skattekontrollovens § 2, i det omfang skattemyndighederne har foretaget en ansættelse af indkomstskat, ejendomsværdiskat, grundskyld eller dækningsafgift, der har betydning for valget, og valget som følge heraf har fået utilsigtede skattemæssige konsekvenser. … § 45. Landsskatteretten kan uanset klagens formulering foretage afledte ændringer.” Af § 1, stk. 1, nr. 1 og 2, § 2, stk. 1, nr. 1, 1. pkt., og nr. 3, 1. pkt., samt § 48 E, stk. 1, og stk. 3, nr. 1 og 3, i kildeskatteloven fremgår: ”§ 1. Pligt til at svare indkomstskat til staten i overensstemmelse med reglerne i denne lov påhviler: personer, der har bopæl her i landet, personer, der uden at have bopæl her i landet opholder sig her i et tidsrum af mindst 6 måneder, heri medregnet kortvarige ophold i udlandet på grund af ferie eller lignende, … § 2. Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler endvidere personer, der ikke er omfattet af § 1, og dødsboer, der behandles i udlandet, jf. dødsboskattelovens § 1, stk. 3, for så vidt de pågældende personer eller dødsboer: 1) Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold 9 udført her i landet. … 3) Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. … § 48 E Personer, som bliver skattepligtige efter § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1, af vederlag for personligt arbejde i tjeneste- forhold hos en arbejdsgiver, som er omfattet af § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 4, selskabsskattelovens § 1, § 2, stk. 1, litra a, eller § 3, fondsbeskatningslovens § 1 eller dødsboskattelovens § 1, kan vælge at blive beskattet af vederlag i penge, jf. § 43, stk. 1, efter § 48 F. ... Stk. 3. Det er en betingelse for anvendelsen af stk. 1, at 1) den skattepligtige ikke inden for de seneste 10 år forud for ansættelsen har været skattepligtig efter § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1-4, 7 eller 9-27, eller stk. 2, jf. dog stk. 5 og 6, ... 3) vederlaget i penge i henhold til ansættelseskontrakten som et gennemsnit inden for samme kalenderår ud- gør et grundbeløb på mindst 59.500 kr. (2010-niveau) om måneden, hvilket reguleres efter personskatte- lovens § 20, hvortil kommer bidrag efter lov om Arbejdsmarkedets Tillægspension, jf. dog stk. 4, og således at der ved opgørelsen af vederlaget ses bort fra perioder med barselsorlov.” Af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, og § 2, stk. 1, litra a, 1. pkt., fremgår: ”§ 1. Skattepligt i henhold til denne lov påhviler følgende selskaber og foreninger mv., der er hjemmehørende her i landet: indregistrerede aktieselskaber og anpartsselskaber, … § 2. Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger mv. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de udøver et erhverv med fast driftssted her i landet, jf. dog stk. 6.” Af bemærkningerne til lovforslag nr. 162 2007/2 fremsat den 28. marts 2008 fremgår af afsnittet ”Gældende ret”: ”Den særlige skatteordning kan anvendes af enhver, der opfylder en række objektivt fastsatte betingelser. Der er ingen branchemæssige begrænsninger og ingen krav om statsborgerskabsforhold. Der er ingen dispensationsmuligheder i ordningen og intet skønselement. Enten opfylder man betingelserne, eller også gør man ikke.” Af samme lovforslag fremgår af bemærkningerne til § 1, nr. 3, som vedrørte ændringen af § 48 E: ”Det bemærkes, at vederlagskravet skal være opfyldt som et gennemsnit i henhold til ansættelseskontrakten. Medarbejderen skal således under alle omstændigheder efter kontrakten være sikret en gennemsnitlig løn mindst svarende til vederlagskravet. Er vederlagskravet i henhold til ansættelseskontrakten ikke opfyldt, vil eksempelvis udbetaling af en stor bonus ved udgangen af et godt år ikke kvalificere til anvendelse af den sær- lige skatteordning, selvom kontraktmæssig løn + bonus tilsammen vil bringe indkomsten op over vederlags- kravet.” Det fremgår af Landsskatterettens afgørelse af 1. oktober 2021, offentliggjort som SKM2022.24.LSR, at det afgørende for at blive omfattet af forskerbeskatning er, at vederlagskravet i henhold til ansættelsesaftalen er opfyldt på tidspunktet for begyndelsen af ansættelsesforholdet samt løbende under ansættelsen. Af forvaltningslovens § 22 og § 24, stk. 1 og 2, fremgår: ”§ 22. En afgørelse skal, når den meddeles skriftligt, være ledsaget af en begrundelse, medmindre afgørelsen fuldt ud giver den pågældende part medhold. § 24. En begrundelse for en afgørelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet. I det omfang, afgørelsen efter disse regler beror på et administrativt skøn, skal begrundelsen tillige angive de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen. Stk. 2. Begrundelsen skal endvidere om fornødent indeholde en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen.” Landsskatterettens begrundelse og resultat Forskerskatteordningen Det er en betingelse for beskatning efter forskerskatteordningen i kildeskattelovens §§ 48 E og F, at vedkommende person bliver skattepligtig af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold hos en arbejdsgiver, som er omfattet af bl.a. selskabsskattelovens §§ 1, 2, stk. 1, litra a, eller 3. Det er også en betingelse for beskatning efter forskerskatteordningen, at vederlaget i penge er garanteret i ansættel­seskontrakten, og at vederlaget som et gennemsnit inden for samme kalenderår udgør et grundbeløb på mindst 68.100 kr. i 2020-niveau pr. måned, jf. kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3. Retten finder, at det ikke kan lægges til grund, at klageren i perioden fra den 15. august 2020 til den 15. februar 2021 var ansat af eller udstationeret til [virksomhed2] A/S. Retten har herved lagt vægt på, at klageren ikke har haft en ansættelseskontrakt med [virksomhed2] A/S før kontrakten af 3. januar 2021, som vedrører ansættelse af klageren fra den 15. februar 2021. Samtidig er det ikke med det fremlagte godtgjort, at klageren forud herfor var udstationeret til [virksomhed2] A/S, og [virksomhed2] A/S afholdt udgifterne til klagerens løn. Det fremgår således af mail af 25. november 2024, at [virksomhed1] Ltd. betalte klagerens løn i perioden, og der foreligger heller ikke en egentlig aftale om udstationering af klageren til [virksomhed2] A/S eller det, der kan sidestilles hermed. Retten finder således, at den fremlagte præsentation ”Risk & Regulation: Denmark Secondment Business Plan” og mailkorrespondance ikke i sig selv eller i sammenhæng med det i øvrigt oplyste og forklarede kan anses for en sådan egentlig aftale eller kan sidestilles hermed. Det fremlagte indeholder ikke med fornøden klarhed en egentlig aftale om eller forpligtelse til udstationering fra [virksomhed1] Ltd. til [virksomhed2] A/S. Det er ikke under disse omstændigheder afgørende, om [virksomhed2] A/S rent faktisk måtte have haft ledelses- og instruktionsbeføjelser. Endvidere har retten lagt vægt på, at klageren blev beskattet efter reglerne om arbejdsudleje fra november 2020 til januar 2021. Retten finder derfor, at det ikke er godtgjort, at klageren fra den 15. eller 17. august 2020 var i tjenesteforhold hos en arbejdsgiver, som er omfattet af en af de i kildeskattelovens § 48 E, stk. 1, nævnte bestemmelser. Retten finder desuden, at det heller ikke er godtgjort, at klageren opfyldte betingelsen om vederlagskravet i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3. Retten har herved lagt vægt på, at der ikke er fremlagt dokumentation for, at klageren fra den 15. eller 17. august 2020, hvor han begyndte at arbejde i Danmark, var garanteret en gennemsnitlig løn mindst svarende til vederlagskravet på 68.100 kr. pr. måned. Det er i den sammenhæng uden betydning, om klageren har fået udbetalt en løn, der opfylder vederlagskravet, idet lønnen også skal være garanteret i henhold til aftalen på ansættelsestidspunktet. Retten kan herved også henvise til bemærkningerne til lovforslag nr. 162 2007/2 fremsat den 28. marts 2008 samt til Landsskatterettens afgørelse af 1. oktober 2021, offentliggjort som SKM2022.24.LSR. Retten finder derfor, at klageren ikke kan beskattes efter forskerskatteordningen fra den 15. eller 17. august 2020. Det fremgår af CPR-registeret, at klageren indrejste til Danmark fra Storbritannien den 1. februar 2021. Af klagerens årsopgørelse for 2021, hvor [by1] Kommune er anført som skattekommune, fremgår det, at skattepligten indtrådte den 1. februar 2021. Fra den 15. august 2020, hvor klageren de facto udførte arbejde i Danmark, var klageren imidlertid skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, eller kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1 eller 3. Klageren opfylder herefter heller ikke betingelserne for at blive beskattet efter forskerskatteordningen fra den 1. februar 2021 eller den 15. februar 2021, da klageren har været skattepligtig til Danmark inden for de seneste 10 år, jf. kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1. Landsskatteretten finder på denne baggrund, at det er med rette, at Skattestyrelsen ikke har imødekommet anmodningen om beskatning efter reglerne i kildeskattelovens §§ 48 E og F. Omgørelse eller omvalg Det følger af skatteforvaltningslovens § 11, stk. 1, nr. 1, at Landsskatteretten som klageinstans afgør klager over afgørelser truffet af bl.a. Skattestyrelsen. Da Skattestyrelsen ikke ved den påklagede afgørelse har truffet afgørelse vedrørende hverken omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29 eller omvalg efter skatteforvaltningslovens § 30, kan disse spørgsmål ikke behandles under nærværende klagesag. Det falder således uden for rettens kompetence i nærværende klagesag at behandle og træffe afgørelse om, hvorvidt betingelserne for omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29 eller omvalg efter skatteforvaltningslovens § 30 er opfyldt. Det bemærkes i den forbindelse også, at disse bestemmelser fordrer en særskilt anmodning og indeholder egne særskilte betingelser. Retten finder samtidig, at spørgsmål om omgørelse eller omvalg efter skatteforvaltningslovens §§ 29 og 30 ikke kan anses for at være afledte ændringer i forhold til beskatning efter forskerskatteordningen i kildeskattelovens §§ 48 E og F, og retten har derfor heller ikke i medfør af skatteforvaltningslovens § 45, stk. 1, kompetence til at forholde sig hertil og træffe afgørelse herom under nærværende klagesag. Begrundelse og officialprincippet En afgørelse skal, når den meddeles skriftligt, være ledsaget af en begrundelse, medmindre afgørelsen fuldt ud giver den pågældende part medhold, jf. forvaltningslovens § 22. En begrundelse for en afgørelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, som afgørelsen er truffet efter. I det omfang afgørelsen efter disse regler beror på et administrativt skøn, skal begrundelsen også angive de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen. Begrundelsen skal desuden om fornødent indeholde en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen. Dette fremgår af forvaltningslovens § 24, stk. 1 og 2. Det følger af officialprincippet, at det som udgangspunkt er myndigheden selv, der skal fremskaffe de nødvendige oplysninger eller foranledige, at f.eks. parterne selv medvirker til sagsoplysningen, og en forvaltningsretlig afgørelse først må træffes, når der foreligger de nødvendige oplysninger. Landsskatteretten finder, at den påklagede afgørelse indeholder en henvisning til de korrekte og relevante retsregler samt den retspraksis, som afgørelsen er truffet efter, samt en kort redegørelse for de oplysninger om sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen. Retten har herved også lagt vægt på, at Skattestyrelsen i den påklagede afgørelse har taget stilling til relevante anbringender i forhold til de omhandlede bestemmelser i kildeskatteloven. Den påklagede afgørelse kan således ikke anses for at være mangelfuldt begrundet. Endvidere finder retten, at Skattestyrelsen har udfoldet almindelige, relevante og saglige bestræbelser på at oplyse sagen i forbindelse med den påklagede afgørelse, herunder også i forhold til retsgrundlaget. Det forhold, at klageren måtte være uenig i den af Skattestyrelsen foretagne bedømmelse, afvejning og anvendelse af retsgrundlaget, kan ikke føre til, at det i sig selv indebærer, at den påklagede afgørelse anses for at være truffet uden tilstrækkelig inddragelse af retsgrundlaget. Det af repræsentanten i øvrigt anførte i denne sammenhæng, herunder henvisninger til domme og landsskatteretsafgørelser, kan ikke føre til et andet resultat. Den påklagede afgørelse kan derfor ikke anses for at være behæftet med en formel mangel i form af manglende opfyldelse af officialmaksimen. Landsskatteretten finder således, at den påklagede afgørelse ikke er behæftet med formelle sagsbehandlingsmangler. Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse.