Aktionærlån over mellemregning beskattet som udbytte og skærpet forhøjelse

Journalnr. 23-0037248 Klagepunkt Skattestyrelsens afgørelse Klagerens opfattelse Landsskatterettens afgørelse Indkomståret 2019 Lån over mellemregning anses for udbytte 26.600 kr. 0 kr. Stadfæstelse Indkomståret 2020 Lån over mellemregning anses for udbytte 650.360 kr. 0 kr. Forhøjes til 759.720 kr. Skattepligtig kørselsgodtgørelse, jf. ligningslovens § 9, stk. 4 og § 9 B 67.739 kr. 0 kr. Stadfæstelse Indkomståret 2021 Lån over mellemregning anses for udbytte 264.000 kr. 0 kr. Stadfæstelse Faktiske oplysninger Klageren er eneanpartshaver i [virksomhed1] ApS med CVR-nummer [...1] (herefter selskabet). Selskabet er registreret med branchekoden ”642020 Ikke-finansielle holdingselskaber” og med bibranchekoden ”711290 Anden teknisk rådgivning”. Selskabets formål er at eje aktier og anparter i andre selskaber samt anden form for investering og virksomhed i forbindelse hermed. Selskabet har forskudt regnskabsår fra den 1. september til den 31. august. Det fremgår af årsrapporten for regnskabsåret 2019/2020, at selskabets ”andre tilgodehavende” udgør 26.600 kr. I årsrapporten for 2019/2020 er der angivet et ekstraordinært udbytte på 200.000 kr. Udbyttet er indberettet til SKAT. Det fremgår af årsrapporten for regnskabsåret 2020/2021, at selskabets ”tilgodehavende hos virksomhedsdeltagere og ledelse” udgør 464.255 kr. I årsrapporten for 2020/2021 er der angivet et udbytte med 56.500 kr. og et ekstraordinært udbytte på 838.658 kr. Udbyttet er indberettet til SKAT. Det fremgår af årsrapporten for regnskabsåret 2021/2022, at selskabets ”tilgodehavende hos virksomhedsdeltagere og ledelse” udgør 237.052 kr. Der er fremlagt et referat af selskabets ekstraordinære generalforsamling, der blev afholdt den 24. marts 2021. Heraf fremgår, at forslag om udlodning af ekstraordinært udbytte på 838.658 kr. blev vedtaget. Endvidere fremgår, at 634.210 kr. af det ekstraordinære udbytte skulle gå til dækning af selskabets ulovligt ydede lån til anpartshaveren. Udbyttet er indberettet til SKAT. Af udbytteblanketten dateret den 24. marts 2021 fremgår følgende: Udloddende selskab CVR-/SE-nr. [...2] Dato for vedtagelse af udbytte (beslutningsdatoen) 2021 03 24 Regnskabsperioden som udbyttet vedrører 01-02-2020 – 31-08-2021 CPR-nr. [cpr1] Udloddet udbytte før indeholdelse udbytteskat i hele kr. 838.658 Indeholdt udbytteskat i hele kr. 226.437 Der er fremlagt en vurderingsberetning om udlodning af udbytte i andre værdier end kontanter dateret den 24. marts 2021. Vurderingsberetningen er underskrevet af revisoren den 25. marts 2021. Af vurderingsberetningen fremgår: ”… I forbindelse med udlodningen af udbytte i [virksomhed1] ApS har vi som uvildige vurderingsmænd fået til opgave at udarbejde en vurderingsberetning efter selskabslovens § 36, stk. 1 med henblik på at afgive erklæring om, at det foreslåede udbytte mindst svarer til den ”ansatte økonomiske værdi” af aktivet, der udloddes, jf. selskabslovens § 181. Ved den ”ansatte økonomiske værdi” forstås i denne erklæringsopgave dagsværdien af det aktiv som udloddes. Vores konklusion udtrykkes med høj grad af sikkerhed. Udlodning af udbytte Det foreslåede udbytte udgør 634.120 kr. Beskrivelse af aktivet, der overføres som udbytte Aktiver, der overføres til kapitalejer som afregning for det foreslåede udbytte, omfatter følgende: Selskabets fordring på kapitalejer [klager] pr. 16/3 2021 634.120 kr. …” Der er fremlagt kontospecifikationer for selskabet for konto 7130 ”Gæld til anpartshaver”. Der er bogført følgende posteringer i perioden fra den 1. september 2019 til den 31. august 2020: Name Date Number Debit Credit Balance 7130 Gæld til anpartshaver 0 Andre tilgodehavende flyttes til mellemregning [klager] 01-09-2019 56 26.600,00 26.600,00 [virksomhed2] - Køb computer og lader til airpods privat 04-02-2020 42 2.040,00 24.560,00 Køb privat - Notesbog 11-03-2020 43 199,9 24.360,10 Køb S30 23-03-2020 47 25.000,00 -639,9 Ovf. [klager] 08-04-2020 16 110.000,00 109.360,10 Ekstraordinært udbytte 08-04-2020 40 146.000,00 -36.639,90 [finans1] 20-04-2020 17 15.000,00 -21.639,90 Ovf. [klager] 22-04-2020 18 5.000,00 -16.639,90 Køb anparter S30 28-04-2020 48 15.000,00 -31.639,90 Til [klager] 29-05-2020 19 55.000,00 23.360,10 [virksomhed3] 09-06-2020 45 1.300,50 22.059,60 Til [klager] 15-06-2020 21 200.000,00 222.059,60 [klager] 09-07-2020 25 5.000,00 227.059,60 [klager] 09-07-2020 26 20.000,00 247.059,60 [klager] 14-07-2020 27 25.000,00 272.059,60 [klager] 15-07-2020 28 25.000,00 297.059,60 [klager] 17-07-2020 29 25.000,00 322.059,60 [klager] 20-07-2020 30 25.000,00 347.059,60 [klager] 23-07-2020 31 25.000,00 372.059,60 [klager] 28-07-2020 32 25.000,00 397.059,60 [klager] 06-08-2020 34 25.000,00 422.059,60 [klager] 07-08-2020 35 25.000,00 447.059,60 [klager] 10-08-2020 36 25.000,00 472.059,60 [klager] 11-08-2020 37 25.000,00 497.059,60 [klager] 17-08-2020 38 25.000,00 522.059,60 Købt bog vedr. projektledelse 18-08-2020 44 405,9 521.653,70 Kørselsgodtgørelse hele året 31-08-2020 46 67.738,88 453.914,82 Renter mellemregning 10,05% 31-08-2020 51 10.340,38 464.255,20 Der er fremlagt kontospecifikationer for selskabet for konto 6125 ”Tilgodehavende ved anpartshaver”. Der er bogført følgende posteringer i perioden fra den 1. september 2020 til den 31. august 2021: Name Date Number Debit Credit Balance 6125 Tilgodehavende ved anpartshaver Mellemregning 07-09-2020 2 25.000,00 489.255,20 Mellemregning 10-09-2020 3 25.000,00 514.255,20 Mellemregning 28-09-2020 6 15.000,00 529.255,20 Mellemregning 26-10-2020 9 12.000,00 541.255,20 Mellemregning 29-10-2020 11 25.000,00 566.255,20 Mellemregning 07-12-2020 14 25.000,00 591.255,20 Mellemregning 07-01-2021 18 25.000,00 616.255,20 Mellemregning 11-01-2021 19 20.000,00 636.255,20 Mellemregning 20-01-2021 20 10.000,00 646.255,20 Udbytte 12-02-2021 23 41.245,00 605.010,20 Mellemregning 23-02-2021 34 25.000,00 630.010,20 Mellemregning 04-03-2021 26 17.000,00 647.010,20 Mellemregning 22-03-2021 28 25.000,00 672.010,20 Ekstraordinært udbytte 24-03-2021 71 612.221,00 59.789,20 Mellemregning 17-05-2021 36 25.000,00 84.789,20 Mellemregning 16-06-2021 40 15.000,00 99.789,20 Mellemregning 18-06-2021 41 20.000,00 119.789,20 Mellemregning 29-06-2021 43 12.000,00 131.789,20 Mellemregning 12-07-2021 46 25.000,00 156.789,20 Mellemregning 15-07-2021 47 25.000,00 181.789,20 Mellemregning 04-08-2021 49 20.000,00 201.789,20 Renteindtægt mellemregning 31-08-2021 22 35.262,91 237.052,11 Der er fremlagt kontospecifikationer for selskabet for konto 6125 ”Tilgodehavende ved anpartshaver”. Der er bogført følgende posteringer i perioden fra den 1. september 2021 til den 4. november 2021: Name Date Number Debit Credit Balance 6125 Tilgodehavende ved anpartshaver 0 Overførsel 04-11-2021 7 50.000,00 187.052,11 Overførsel 04-11-2021 8 175.000,00 12.052,11 … Det fremgår af klagerens R75 Kontrol- og udsøgningsoplysninger fra indkomståret 2020, at klageren har modtaget 67.739 kr. fra selskabet svarende til posteringen på mellemregningskontoen af den 31. august 2020 med teksten ”kørselsgodtgørelse hele året.” Af supplerende oplysninger til punktet fremgår ”SKTST korrektion.” Det fremgår ikke, at klageren har modtaget yderligere løn fra selskabet i indkomståret 2020. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har forhøjet klagerens aktieindkomst med henholdsvis 26.600 kr., 650.360 kr. og 264.000 kr. for indkomstårene 2019, 2020 og 2021. Skattestyrelsen har forhøjet klagerens personlige indkomst med 67.739 kr. for indkomståret 2020. Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: ”… Hævninger – mellemregningskonto … Vi har gennemgået selskabets mellemregningskonti med dig. Ved gennemgangen har vi konstateret, at du har foretaget hævninger i selskabet (aktionærlån), som vi anser for at være omfattet af ligningslovens § 16 E og dermed skattepligtige som enten udbytte eller løn. Du ejer 100 % af anparterne i selskabet og dermed har du bestemmende indflydelse i selskabet i henhold til ligningslovens § 2, stk. 2. Derfor er du omfattet af ligningslovens § 16 E. Hævningen er opgjort på vedlagte bilag 1. Vedr. hævning på 100.000 kr. den 8. april 2020 (bilag 16) Det er Skattestyrelsens opfattelse at der ikke skal ske beskatning af hævningen, da der samme dag foretages udbytte udlodning på 146.000 kr. som indbetales på mellemregnin- gen. Indbetalingen gør, at du herefter har et tilgodehavende i selskabet. Det er ikke muligt for Skattestyrelsen, at konstatere hvorvidt hævningen eller indbetalingen foretages først. Der foreligger derfor ikke dokumentation for, at der på hævetidspunktet er grundlag for at anse hævningen som omfattet af ligningslovens § 16 E. Vedr. tilskrevne renter Indbetalinger går forlods til afregning af renter. De tilskrevne renter anses som følge heraf ikke som en hævning omfattet af ligningslovens § 16 E, idet der har været indbetalinger i løbet af året. Skattestyrelsens stillingtagen til bemærkninger i sagen Det fremgår af referatet fra generalforsamlingen, at der udloddes et ekstraordinært udbytte på 838.658 kr., heraf 634.120 kr. til dækning af selskabets ulovligt ydede lån til anpartshaver. Det står ikke anført at der er tale om udlodning i andre værdier end kontanter. Selskabet har herefter angivet de 838.658 kr. som udloddet udbytte og indeholdt udbytteskat på 226.437 kr. Nettoudbyttet på 612.221 kr. er krediteret på mellemregningskontoen. Ved krediteringen anføres teksten ”ekstraordinært udbytte” Sammen med udbytteangivelsen har revisor anført følgende ”Nettoudbytte på 612.221 kr. kan udbetales til kapitalejerne efter vedtagelsen på generalforsamlingen. Af nettoudbyttet kommer en restskat på 117.324 kr., som vil blive en del af din årsopgørelse for 2021” Var der tale om en udlodning af fordringen i andre værdier end kontanter, ville der ikke være et beløb til udbetaling til aktionæren/dig. Ligeledes ville der ikke ske indeholdelse af udbytteskat. Det kan af mellemregningskontoen konstateres at saldoen på tidspunktet for generalforsamlingen var på 672.010,20 kr. I fremsendte vurderingsberetning er det anført at fordringen udgjorde 634.120 kr. pr. 16. marts 2021. Det fremgår af mellemregningskontoen at saldoen pr. 16. marts 2021 udgjorde 647.010,20 kr. Det er på den baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke på udlodningstidspunktet var sket en selskabsretlig udlodning af fordringen i andre værdier end kontanter og at selskabets foretagne udbytteindberetninger på udlodningstidspunkterne er korrekte. Hvormed selskabet har anvendt nettoudlodningen til delvis indfrielse af mellemregningen. Det er herefter ikke muligt for selskabet at omgøre deres beslutning fra generalforsamlingen. Når der opstår et ulovligt aktionærlån efter selskabsskatteloven, foreligger der selskabsretligt et lån der skal tilbagebetales. Skatteretligt foreligger der ikke et lån, men hævningerne anses som skattepligtige hævninger. Det forhold at udlodningerne bogføres på mellemregningskontoen medfører, at der sker afdrag på det selskabsretlige lån. Hævningerne ses herefter fortsat ikke at være beskattet. Hvorfor Skattestyrelsen i afgørelsen har foretaget beskatning efter ligningslovens § 16 E. Skattestyrelsen fastholder derfor beskatningen af hævningerne. De skattepligtige hævninger er opgjort til: IndkomstårSkattepligtige hævninger 2019 26.600 kr. 2020 650.360 kr. 2021 264.000 kr. I alt 940.960 kr. Vi anser hævningerne for, at være udbytte, der er skattepligtige for dig efter ligningslovens § 16 A. Udbytterne er aktieindkomst, jævnfør personskattelovens § 4 a, stk. 1, nr. 1.5 Vedr. foretaget udbytteindberetninger Vi kan af selskabets indberetninger konstatere, at selskabet har fortaget nedenstående udbytteudlodninger på dig: 8. april 2020: 200.000 kr. (anvendes til tilbagebetaling af lån) 12. februar 2021: 56.500 kr. (anvendes til tilbagebetaling af lån) 24. marts 2021: 838.658 kr. (anvendes til tilbagebetaling af lån) 31. marts 2021: 122.743 kr. 30. april 2021: 677 kr. 31. maj 2021: 35.238 kr. 30. juni 2021: 65.875 kr. 31. juli 2021: 70.534 kr. 31. august 2021: 29.663 kr. Vi har bedt selskabet indsende dokumentation for eventuel beskattede hævninger efter ligningslovens § 16 E. Dette er ikke modtaget. Det er derfor skattestyrelsens opfattelse at selskabets udbytteindberetninger ikke er beskatninger af hævningerne. Der er modtaget dokumentation for udbytteudlodningen fra den 24. marts 2021 på 838.658 kr. Netto udbetales der 612.221 kr. Disse ses at være bogført på mellemregningen som en tilbagebetaling på mellemværendet. Vi beskatter hævningerne som udbytte, da der ikke foreligger oplysninger om, at hævningerne skal anses som løn og herunder heller ikke at du har været ansat i selskabet. Beskatning af bruttohævninger Udgangspunktet for beskatning i medfør af bestemmelserne i ligningslovens § 16 E er bruttohævninger. Dette gælder, uanset om der er foretaget tilbagebetalinger i løbet af året, således at nettobeløbet sammenlagt for året er en indbetaling. Indbetalinger bliver anset som afdrag på det selskabsretlige aktionærlån, og de bliver derfor ikke modregnet ved opgørelsen af de skattepligtige hævninger. Dette betyder, at alle hævninger omfattet af ligningslovens § 16 E er skattepligtige, så længe der ikke er tale om en hævning af et selskabsretligt tilgodehavende, som kan anses for en skattefri tilbagebetaling af anpartshaverens selskabsretlige tilgodehavende. Det er bl.a. i overensstemmelse med afgørelsen fra Landsskatteretten i SKM2018.10.LSR og SKM2022.431.HR. Beskatning af hævninger efter ligningslovens § 16 E er et mellemværende mellem aktionæren og Skattestyrelsen, og derfor skal der ikke ske bogføring heraf i selskabet. … 2. Skattefri kørselsgodtgørelse … Hovedreglen er, at godtgørelser, der udbetales af en arbejdsgiver til en lønmodtager, er skattepligtige, jf. ligningslovens § 9 stk. 4, medmindre betingelserne i ligningslovens § 9 A (rejsegodtgørelse) eller § 9 B (befordringsgodtgørelse) er opfyldt. Dokumentationskrav til bogføringsbilag og krav til arbejdsgivers kontrol Betingelsen for at udbetale skattefrie rejsegodtgørelser efter ligningslovens § 9 A er, at lønmodtageren på grund af afstanden mellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl. Ifølge ligningslovens § 9 B kan der kun udbetales skattefri befordringsgodtgørelse til erhvervsmæssig befordring. Erhvervsmæssig befordring er ifølge § 9 B kørsel i følgende situationer: Kørsel mellem hjem og arbejdsplads i 60 dage inden for en 12 måneders periode Kørsel mellem arbejdspladser Kørsel inden for samme arbejdsplads Det er en forudsætning for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse, at arbejdsgiveren fører kontrol med antallet af kørte kilometer i lønmodtagerens egen bil eller på lønmodtagerens egen motorcykel. Erhvervsmæssige befordringsudgifter kan ikke dækkes ved udlæg efter regning. Fast månedlig eller årlig befordringsgodtgørelse er aldrig skattefri, men medregnes ved indkomstopgørelsen. Bogføringsbilag vedrørende den erhvervsmæssige kørsel skal indeholde: Modtagerens navn, adresse og CPR-nummer. Kørslens erhvervsmæssige formål. Dato for kørslen. Kørslens mål med eventuelle delmål. Angivelse af antal kørte kilometer. De anvendte satser. Beregning af befordringsgodtgørelsen. Reglerne om kravene til dokumentationsgrundlaget for udbetaling af skattefrie godtgørelser fremgår af bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000. Er der udbetalt forskud, skal den endelige opgørelse og afregning af den skattefri befordringsgodtgørelse, som lønmodtageren har ret til, være foretaget ved udgangen af den måned, som følger efter måneden, hvor den erhvervsmæssige kørsel er foretaget, jf. § 2, stk. 5 i bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000. Skærpede krav Idet der foreligger et interessefællesskab mellem selskabet, som udbetaler af godtgørelsen og hovedanpartshaver, som modtager af godtgørelsen, er der strenge (skærpede) krav til dokumentationen for at kontrolkravet er opfyldt. Der kan henvises til SKM2010.778.VLR. Krav til størrelsen af aflønningen For at opfylde betingelserne for at modtaget skattefri godtgørelse, skal der være tale om godtgørelse der udbetales til en lønmodtager, dvs. som led i et indtægtsgivende arbejde. Derudover kan det af praksis udledes at betingelserne ikke ses at være opfyldt når: - Der er tale om aflønning af ubetydelig størrelse og af symbolsk karakter - Der ikke må være sket lønomlægning - Der er væsenslig forskel mellem den udbetalte godtgørelse og lønnens størrelse Der foreligger ikke en fast praksis over hvornår der er tale om ubetydelig og symbolsk aflønning. Det kan af SKM2017.75.SR udledes at der ved vurderingen af timelønnen skal lægges vægt på normallønnen i den givende branche der arbejdes med. I den konkrete sag blev en timeløn på 100 kr. i timen anset som tilstrækkelig aflønning, idet aflønningen blev anset som af normal størrelse inden for den specifikke branche der blev arbejdet indenfor. Modsvarende kan det konstateres at f.eks. en timeløn på 23 kr. for normaltimer og 83 kr. for overarbejdstimer anses som symbolsk/ubetydelig aflønning, jf. SKM2014.767.SR. Ligeledes anses en aflønning på 1.000 kr. om måneden som symbolsk/ubetydelig aflønning, jf. SKM2017.591.LSR. Der skal derfor foretages en konkret vurdering af timelønnen i hver enkelt sag. Udbetaling af skattefrie godtgørelser er en kompensation for afholdte udgifter og ikke en del af aflønningen. Hvis der imellem lønmodtager og arbejdsgiver indgås aftale om lønnedgang eller løntilbageholdenhed for at få udbetalt skattefrie godtgørelser, er der tale om lønomlægning. Dette gælder uanset om aftalen indgås vedansættelsens start eller under ansættelsesforholdet. Indberetning af løn og skattefrie godtgørelser foretages månedsvis og skal indberettes til Skattestyrelsen, jf. skatteindberetningslovens § 1, stk. 1 samt stk. 2, nr. 1. Arbejdsgiveren skal inden udbetalingen af godtgørelsen sikre sig, at betingelserne for den skattefrie godtgørelse er opfyldt, jf. SKM2009.430.HR. Hvis kontrolkravet ikke er opfyldt, anses godtgørelsen som skattepligtig, uanset om de øvrige betingelser er opfyldt. Det er på den baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at vurderingen af om dokumentationskravene og dermed skattefriheden er opfyldt, skal foretages på hver enkelt indberetning til Skattestyrelsen, dvs. månedsvis. Konsekvens ved manglende opfyldelse af kravene Hvis betingelserne ikke er opfyldt på udbetalingstidspunktet, anses den udbetalte godtgørelse som en skattepligtig godtgørelse, jf. ligningslovens § 9, stk. 4. Beløbet beskattes som A-indkomst, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1. Selskabet har som følge heraf pligt til at indberette beløbet jf. skatteindberetningslovens § 1, stk. 1 og indeholde kildeskatter af beløbet, jf. kildeskattelovens § 46 og § 49 B. Skattestyrelsens gennemgang af selskabets udbetaling af godtgørelser Du ses ikke at have modtaget løn i indkomståret 2020 hvorfor du ikke kan anses for at være løn- modtager i selskabet. Derved anses betingelserne for udbetalt af skattefri godtgørelse på 67.738,88 kr. ikke af være opfyldt. Skattestyrelsens konklusion På denne baggrund er det Skattestyrelsens opfattelse at betingelserne for skattefrihed ikke var op- fyldt på udbetalingstidspunktet, godtgørelsen anses herefter som en skattepligtig godtgørelse. Din skattepligtige indkomst for indkomståret 2020, bliver som følge heraf forhøjet med 67.739 kr. …” Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 8. maj 2023 udtalt følgende: ”… Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen: Vedr. officialmaksimen Det er af klager anført at Skattestyrelsen ikke har opfyldt officialmaksimen. Der står bl.a. følgende i TfS 1984,259: ”Ifølge almindelige forvaltningsretlige principper er det udgangspunktet, at ansvaret for tilvejebringelsen af de oplysninger, der er nødvendige, for at en sag kan afgøres, påhviler vedkommende forvaltningsmyndighed. I mange tilfælde må den pågældende borger imidlertid betragtes som nærmest til at fremskaffe og dokumentere oplysninger, der kan begrunde en af ham ønsket retsstilling.” Det skal oplyses at Skattestyrelsen under sagsbehandlingen har indkaldt relevant materiale og givet behørige partshøringsfrister. Skattestyrelsen har ligeledes indsamlet de offentlige tilgængelige årsrapporter. Det samlede materialet har dannet grundlag for Skattestyrelsens afgørelse og behandling af sagen. Det er dermed Skattestyrelsens opfattelse at officialmaksimen er overholdt. Dernæst klages der over at den foretagne beskatning medfører dobbelt/trippel-beskatning. Den opgjorte beskatning er foretaget i overensstemmelse med gældende regler og Skattestyrelsen fastholder derved beskatningen …” Skattestyrelsen har i anledning af klagerens fremsendelse af endelig klage den 24. januar 2025 udtalt følgende: ”… Vi har ikke yderligere bemærkninger i forhold til vores udtalelse af den 8. maj 2023. Vi har afgjort sagen ud fra gældende lovgivning. …” Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling: ”… Skattestyrelsens vurdering Sagen vedrører, hvorvidt klageren er skattepligtig af lån over mellemregningskontiene for indkomstårene 2019, 2020 og 2021, samt om den modtagne kørselsgodtgørelse fra selskabet i indkomståret 2020 er skattefri eller skattepligtig. Endvidere vedrører sagen, hvorvidt ligningslovens § 16 E er i strid med grundlovens § 43, 1. led, EU-retten og EMRK TP 1, art. 1, samt hvorvidt Landsskatteretten bør indbringe sagen til præjudiciel forelæggelse for EU-domstolen Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling, som stadfæster Skattestyrelsens af 21. februar 2023 for så vidt angår indkomstårene 2019 og 2021, og skærper Skattestyrelsens afgørelse for indkomståret 2020. Faktiske forhold Klageren er hovedanpartshaver i selskabet [virksomhed1] ApS. Det fremgår af selskabets regnskaber, at selskabet har haf et tilgodehavende hos klageren som hovedanpartshaver. Det fremgår af selskabets årsrapport for regnskabsåret 2019/2020, at selskabets ”andre tilgodehavende” udgør 26.600 kr. Det fremgår af selskabets årsrapport for regnskabsåret 2020/2021, at selskabets ”tilgodehavende hos virksomhedsdeltagere og ledelse” udgør 464.255 kr. Det fremgår af selskabets årsrapport for regnskabsåret 2021/2022, at selskabets ”tilgodehavende hos virksomhedsdeltagere og ledelse” udgør 237.052 kr. Selskabet har den 24. marts 2021 afholdt ekstraordinær generalforsamling, hvor der blev vedtaget et forslag om udlodning af ekstraordinært udbytte på 838.658 kr. Det fremgår af klagerens R75 for indkomståret 2020, at klageren har modtaget 67.739 kr. fra selskabet, svarende til posteringen af 31. august 2020 med teksten ”kørselsgodtgørelse hele året”. Det fremgår ikke, at klageren har modtaget løn fra selskabet i indkomståret 2020. Formelt Klagerens repræsentant har anført, at Skattestyrelsens afgørelse af 21. februar 2023 er ugyldig, idet beskatning efter ligningslovens § 16 E, og den medførte dobbeltbeskatning reelt udgør en krænkelse af Grundlovens § 43, 1. led. Ligningslovens § 16 E vedrører beskatning af lån fra et selskab. Det fremgår af den fremlagte mellemregningskonto, at klageren har foretaget en række hævninger fra selskabets konto og brugt dem i personlig henseende. Det fremgår af SKM2020.184.BR, at beskatning efter ligningslovens § 16 E, ikke er i strid med EMRK eller EU-retten. Endvidere er det fastslået med SKM2024.531.BR at ligningslovens § 16 E ikke er i strid med artikel 1 i tillægsprotokol 1 i EMRK. Endeligt er det i SKM2024.4.HR fastslået, at beskatning efter anpartshaverlån efter ligningslovens § 16 E, ikke udgør en straf efter EMRK. Skattestyrelsen fastholder herefter, at ligningslovens § 16 E ikke er i strid med EMRK TP 1, art. 1. Skattestyrelsen fastholder desuden, at der ikke er grundlag for at forelægge sagen for EU-domstolen under TEUF art. 267, da den gældende retspraksis for ligningslovens § 16 E ikke er i strid med EU-retten. Materielt Ad lån over mellemregningskontoen Det er ubestridt at klageren og selskabet er omfattet af personkredsen i ligningslovens § 16 E, stk. 1. Skattestyrelsen har opgjort klagerens lån i selskabet over mellemregningskontoen til henholdsvis 26.600 kr., 650.360 kr. og 264.000 kr. for indkomstårene 2019, 2020 og 2021. Skattestyrelsen fastholder opgørelserne af indkomstårene 2019 og 2021, da klageren ikke har fremlagt dokumentation for, at den af Skattestyrelsen foretagne opgørelse er ukorrekt. I opgørelsen for indkomståret 2020 har Skattestyrelsen undladt en hævning på 110.000 kr. den 8. april 2020, med henvisning til at der den samme dag efterfølgende er bogført en kreditering på 146.000 kr. med teksten ”ekstraordinært udbytte”. Det følger af SKM2025.215.LSR, at den oprindelige bogføring skal lægges til grund ved opgørelsen af anpartshaverens lån over mellemregningskontoen, hvorfor det må formodes at klageren har foretaget hævningen på 110.000 kr. før udlodningen af det ekstraordinære udbytte på 146.000 kr. Skattestyrelsen skærper derfor afgørelsen for så vidt angår klagerens lån over selskabets mellemregningskonto, der for indkomståret 2020 opgøres til 759.720 kr. Klageren er skattepligtig af lån som udbytte, jf. ligningslovens § 16 A. Ad udlodning af ekstraordinært udbytte Enhver postering på mellemregningskontoen, hvorved der opstår et lån til klageren, eller et lån til klageren forøges, anses for et lån omfattet af ligningslovens § 16 E, jf. SKM2018.10.LSR. En kreditering på mellemregningskontoen, når selskabet har et tilgodehavende, anses for en tilbagebetaling, der ikke har betydning for opgørelsen a lånet, jf. SKM2018.23.LSR. En udlodning af en fordring som udbytte kan ikke medføre, at aktionærlånene i form af de foretagne hævninger på mellemregningskontoen ikke skal beskattes. Såfremt der udloddes en fordring som udbytte, medfører det alene at selve udlodningen ikke skal beskattes, jf. SKM2020.505.LSR. Klagerens selskab har den 24. marts 2021 på en ekstraordinær generalforsamling vedtaget udlodning af udbytte på 838.658 kr. Det fremgår af generalforsamlingsreferatet at 634.120 kr. af de 838.658 kr. er til dækning af selskabets ulovligt ydede lån til anpartshaveren. Det fremgår ikke af generalforsamlingsreferatet, at udbyttet skulle udloddes som en fordring i andre værdier end kontanter. Af vurderingsberetningen af 24. marts 2021 fremgår, at den foreslåede udlodning af udbytte har en værdi på mindst 634.120 kr. Vurderingsberetningen er underskrevet den 25. marts 2021. Saldoen på mellemregningskontoen udgjorde den 4. marts 647.010 kr. og at saldoen forinden generalforsamlingen den 24. marts 2021 udgjorde et tilgodehavende til selskabet på 672.010 kr. Klagerens selskab har den 24. marts 2021 indberettet et udbytte på 838.658 kr. til klageren og indeholdt udbytteskat på 226.437 kr. Selskabet har den 24. marts 2021 krediteret 612.221 kr. på mellemregningskontoen, konto ”6125 Tilgodehavende ved anpartshaver” Skattestyrelsen fastholder, at klageren ikke har godtgjort at der ved selskabets udlodning af ekstraordinært udbytte den 24. marts 2021 er tale om udlodning af en fordring som udbytte. De selskabsretlige betingelser for at foretage en udlodning i andre værdier end kontanter anses ikke for at være opfyldt, da der på tidspunktet for vedtagelse af udlodning ikke forelå en underskrevet vurderingsberetning, samt at det ikke fremgår af generalforsamlingsreferatet at der udloddes en fordring som udbytte. Der er ved vurderingen lagt særlig vægt på, at selskabet har indberettet og indeholdt skat af udbyttet, til trods for at en fordring omfattet af ligningslovens § 16 E ikke eksisterer skattemæssigt, hvorfor der ikke skal indeholdes udbytteskat ved udlodningen af en fordring. Derudover ses der ikke at være overensstemmelse mellem den beløbsmæssige opgørelse af tilgodehavendet i generalforsamlingsreferatet og bogføringen af 16. marts 2021 og 24. marts 2021. Udlodningen kan derfor ikke foretages uden beskatning, jf. SKM2018.87.LSR. Ad skattefri kørselsgodtgørelse Det fremgår af selskabets mellemregningskonto for indkomståret 2020, at klageren som hovedaktionær har modtaget 67.739 kr. i kørselsgodtgørelse. Klageren har anført at han i indkomståret 2020 var ansat som direktør i selskabet, og derfor var berettiget til at modtage kørselsgodtgørelse skattefrit efter ligningslovens § 9 B. Af klagerens R75 fremgår ikke, at klageren har modtaget løn fra selskabet i indkomståret 2020. Da klageren ikke har modtaget løn fra selskabet, kan klageren ikke betragtes som lønmodtager i selskabet, hvorefter han ikke opfylder betingelserne for udbetaling af skattefri kørselsgodtgørelse. Idet klageren er hovedanpartshaver, og at der således foreligger et interessefællesskab mellem selskabet og klageren, er der skærpede krav til dokumentationen for opfyldelsen af de formelle krav, jf. SKM2010.778.VLR. Endeligt fremgår det af SKM2009.430.HR, at skattefriheden efter ligningslovens § 9, stk. 5, forudsætter at modtageren er lønmodtager, hvilket betyder at befordringsgodtgørelsen efter ligningslovens § 9 B, stk. 4, kræver, at der alene udbetales skattefri befordringsgodtgørelse for befordring i forbindelse med traditionelle bestyrelsesopgaver, og ikke for tilfælde, hvor et bestyrelsesmedlem samtidigt udfylder en stilling som ulønnet direktør eller ulønnet medarbejder i selskabet. Skattestyrelsen fastholder således, at der er tale om skattepligtig godtgørelse efter ligningslovens § 9, stk. 4. ….” Klagerens opfattelse Klagerens repræsentant har fremsat principal påstand om, at klagerens aktieindkomst for indkomstårene 2019, 2020 og 2021 skal nedsættes med henholdsvis 26.600 kr., 650.300 kr. og 264.000 kr., subsidiært et mindre beløb. Samt at klagerens personlige indkomst for indkomståret 2020 principalt skal nedsættes med 67.739 kr., subsidiært et mindre beløb. Til støtte for påstandene har klagerens repræsentant i en foreløbig klage anført: ”… 3. ANBRINGENDER 3.1. BEVISBYRDEN FOR BESKATNING UNDER LIGNINGSLOVENS § 16 E PÅHVILER SKATTESTYRELSEN Skattestyrelsen har bevisbyrden for sin ret til afmeldelse af personlig ejet virksomhed, jf. TfS 1984, 259, jf. den deri citerede udtalelse fra Justitsministeriets lovafdeling af 11. december 1979 om bl.a. bevisbyrdens udgangspunkt hos Skattestyrelsen/Skatteministeriet, jf. TfS 2003, 401. Skattestyrelsen har ikke løftet denne bevisbyrde. 3.2. BEVISBYRDEREGLERNES SAMMENHÆNG MED OFFICIALMAKSIMEN Bevisbyrdereglerne er i fravær af lovgivning herom (fortolkning heraf) subsidiære til officialmaksimen, hvorfor de i givet fald alene kan anvendes, når sagens faktum og jus er tilstrækkeligt oplyst (ved faktumnød). Ombudsmanden udtalt sig således herom i FOU.2014.0006 og FOB.2018-31, at: ”... Ombudsmanden var enig med Ankestyrelsen i, at aktivlovens § 11, stk. 7, var en ”skærpet bevisbyrderegel” for borgeren, men at reglen ikke ændrede på, at myndighederne efter officialprincippet havde pligt til at oplyse sagen. ...” 3.3. BEVISBYRDEREGLERNE ER IKKE LOVFÆSTEDE OG ER ALENE PRAKSIS OG I ANDEN RÆKKE ALMINDELIGE RETSGRUNDSÆTNINGER UNDER ENTEN GRUNDLOVENS § 3 ELLER GRUNDLOVENS § 43, 1. LED De relevante bevisbyrderegler er ikke lovfæstede og hviler på alene praksis og i anden række almindelige retsgrundsætninger, hvorpå der under en lighedsgrundsætning og/eller et princip om retsbeskyttede forventninger kan støttes ret, jf. Den Juridiske Vejledning, Om Den Juridiske Vejledning, Bindende Virkning. Bevisbyrdereglerne kan enten kvalificeres under Grundlovens § 3 som formel skatteret eller under Grundlovens § 43, 1. led, som materiel skatteret. Sådanne bevisbyrderegler vil i alle tilfælde som alene praksis være klart ulovlige for Skatteministeren m.fl. Hvis bebyrdereglerne kvalificeres under Grundlovens § 43, 1. led, som materiel skatteret, så vil de i skærpende retning for [klager] udgøre en hjemmelsmangel. I alle tilfælde vil de i givet fald være klart ulovlige for Skatteministeren. 3.4. [klager] ER RETSSTRIDIGT BLEVET NATIONALT JURIDISK DOBBELTBESKATTET OG ØKONOMISK TRIPPELBESKATTET OG I ANDEN RÆKKE DELVIST NATIONALT JURIDISK DOBBELTBESKATTET OG ØKONOMISK TRIPPELBESKATTET [klager] er efter det oplyste blevet nationalt juridisk dobbeltbeskattet og økonomisk trippelbeskattet eller i anden række delvist nationalt juridisk dobbeltbeskattet og økonomisk trippelbeskattet, hvilket er strid med EMRK TP 1, art. 1, jf. EUC art. 17, jf. art. 52, stk. 3 (ekspropriativ eller overdreven beskatning). I den forbindelse vil der som følge af dansk retspraksis, jf. SKM2021.357.ØLR, ved Landsskatteretten blive anmodet om en præjudiciel forelæggelse for EU-domstolen, jf. TEUF art. 267. Denne omhandlede retsstridige nationale juridiske dobbeltbeskatning og økonomiske trippelbeskatning vil blive tilstrækkeligt godtgjort i den endelige klage. Påstandene i første række skal derfor tages til følge. …” Klagerens repræsentant har i en endelig klage anført: ”… ANBRINGENDER 3.1. BEVISBYRDEN FOR BESKATNING UNDER LIGNINGSLOVENS § 16 E PÅHVILER SKATTESTYRELSEN Skattestyrelsen har bevisbyrden for sin ret til regulering med hjemmel i ligningslovens § 16 E og/eller retspraksis dertil, jf. TfS 1984, 259, jf. den deri citerede udtalelse fra Justitsministeriets lovafdeling af 11. december 1979 om bl.a. bevisbyrdens udgangspunkt hos Skattestyrelsen/Skatteministeriet. Skattestyrelsen har ikke løftet denne bevisbyrde. BEVISBYRDEREGLERNES SAMMENHÆNG MED OFFICIALMAKSIMEN Officialmaksimen er primær til bevisbyrdereglerne, jf. bl.a. FOU.2014.0006. Medmindre de konkrete bevisbyrderegler tillige retter sig mod den udøvende magt eller forvaltningen, og/eller hvis officialmaksimen er konkret fraveget ved lov. Der er i den forbindelse således generelt udtalt af Ombudsmanden vedrørende det retlige samvirke mellem bevisbyrdereglerne og officialmaksimen i FOB.2018-31: ”... Ombudsmanden var enig med Ankestyrelsen i, at aktivlovens § 11, stk. 7, var en ”skærpet bevisbyrderegel” for borgeren, men at reglen ikke ændrede på, at myndighederne efter officialprincippet havde pligt til at oplyse sagen. ...” Det er således i alle konkrete tilfælde Skatteministeriets byrde, herunder via sine styrelser, hvis Skatteministeriet ikke tilstrækkeligt kan bevise sine anvendte kriterier/hensyn og sin subsumption under forvaltningslovens § 24, stk. 1 og 2. 3.3 BESKATNING AF MELLEMSREGNINGSKONTI I HENHOLD TIL RETSPRAKSIS TIL LIGNINGSLOVENS § 16 E OG DE OMHANDLEDE AKTIONÆRLÅN ER INDFRIET I OVERENSSTEMMELSE MED SKM2014.825.SKAT Der kan under bl.a. U.2022.4422H ikke foretages beskatning af en mellemregningskonto i [klager] favør i henhold til ligningslovens § 16 E, stk. 1, hvilket er i overensstemmelse med ordlyden og forarbejderne til ligningslovens § 16 E. Beskatningen af mellemregningen mellem [virksomhed1] ApS og [klager] skal således foretages i henhold til ligningslovens § 16 E og opgøres i overensstemmelse med U.2022.4422H, i hvilken forbindelse dommen f.s.v.a angår periodiseringen eller opgørelsen af mellemregningskonti alene har præjudikatsværdi under forhandlingsmaksimen i retsplejelovens § 338, stk. 1, i fravær af anbringender om ekspropriativ eller umådenholden beskatning i medfør af EMRK TP 1, art. 1, jf. EMRK-loven, og EUC art. 17, jf. art. 52, stk. 3. De omhandlede aktionærlån er efter det oplyste indfriet i overensstemmelse med SKM2014.825.SKAT. Den omhandlede indfrielse er tillige efter det oplyste foretaget i overensstemmelse med de senere forklaringer herom i form af FSRs notat af 15. marts 2015 og Erhvervsstyrelsens notat af 8. september 2017, der er til den administrative praksis i SKM2014.825.SKAT. De omhandlede notater fremlægges som henholdsvis bilag nr. 4 og bilag nr. 5. Revisors dokumentation til enkeltbeskatning som udbytte fremlægges som bilag nr. 6. Dokumentation for den selskabsretlige gennemførelse af den omhandlede indfrielse fremlægges som bilag nr. 7. 3.4. DET KAN LÆGGES TIL GRUND SOM UBESTRIDT AF SKATTESTYRELSEN, AT SKATTESTYRELSEN HAR FORETAGET JURIDISK DOBBELT- OG ØKONOMISK TRIPPELBESKATNING MED GENNEMSNITS- OG TOPSKATTEPROCENTER PÅ MELLEM CA. 84 OG CA. 100 PROCENT OG CA. 106 OG CA. 125 PROCENT Det kan lægges til grund som ubestridt af Skattestyrelsen, at Skattestyrelsen har foretaget juridisk dobbelt- og økonomisk trippelbeskatning med gennemsnits- og topskatteprocenter på henholdsvis ca. 84 og 100 procent og henholdsvis på ca. 106 og ca. 125 procent. Dette allerede som følge af beskatningen ved den omhandlede indfrielse af anpartshaverlånene (bilag nr. 1, bl.a. side 5 og 6), jf. afsnit 2.1, og bilag nr. 6 og bilag nr. 7. 3.5. [klager] ER RETSSTRIDIGT BLEVET NATIONALT JURIDISK DOBBELTBESKATTET OG ØKONOMISK TRIPPELBESKATTET OG I ANDEN RÆKKE DELVIST NATIONALT JURIDISK DOBBELTBESKATTET OG ØKONOMISK TRIPPELBESKATTET [klager] er efter det oplyste blevet nationalt juridisk dobbeltbeskattet og økonomisk trippelbeskattet eller i anden række delvist nationalt juridisk dobbeltbeskattet og økonomisk trippelbeskattet, hvilket er strid med EMRK TP 1, art. 1, jf. EUC art. 17, jf. art. 52, stk. 3 (ekspropriativ eller overdreven beskatning). EU-retten finder anvendelse bl.a. via TEUF art. 20 – 21 og bl.a. [klager] grænseoverskridende aktivitet som Unionsborger (grænseoverskridende aktivitet i EU-retlig forstand). For en ordens skyld vedrører ordlyden af EMRK TP 1, art. 1, stk. 2, alene for at sikre betaling af skatter (inddrivelse som alene meget begrænset processuel/formelt skatteretlig begrænsning) og ikke pålæg, forandring og ophævelse af skat (materiel skatteret samt anden formel/processuel skatteret/skatteforvaltningsret), jf. EMRK TP 1, art. 1, stk. 1. Dette er i overensstemmelse med fast og sikker retspraksis fra EMD, administrativ praksis og retspraksis fra de øvrige medlemsstater og litteraturen, herunder EMDs egen forklaring af indholdet af den gældende friheds-, menneske- og grundrettighed (ejendomsretten). EMRK TP 1, art. 1, og EUC art. 17, jf. art. 52, stk. 3, forhindrer, at skattesubjekter som [klager] kan blive underkastet national juridisk dobbelt- og trippelbeskatning med topskatteprocenter på henholdsvis ca. 100 og ca. 125, jf. bl.a. EMDs dom af 14. maj 2013, NKM vs. Ungarn, EMDs dom af 2. juli 2013, R.Sz vs. Ungarn, jf. EMDs dom af 22. september 1994, med risiko for skattebøder på 50 procent eller 100 procent af det omhandlede skattetilsvar, jf. EMDs dom af 26. februar 2009, Greifhorst vs. Frankrig. Der skal i den forbindelse henvises til EMDs Guide af 31. august 2022, afsnit H (Taxation), der fremlægges som bilag nr. 8, samt til European Taxation 2020, nr. 8, Volume 60, Juridical Double Taxation and Economic Triple Taxation of Shareholder Loans in Denmark: “Cum In” under Danish Tax Law, af Rasmus Smith Nielsen, og Op-Ed fra 2. august 2021: “Economic Double and Triple Taxation – Assessment from the perspective of the European protection of the right to property” af Rasmus Smith Nielsen. De omhandlede artikler fremlægges som henholdsvis bilag nr. 9 og bilag nr. 10. I den forbindelse vil der som følge af dansk retspraksis, jf. SKM2021.357.ØLR, ved Landsskatteretten blive anmodet om en præjudiciel forelæggelse for EU-domstolen, jf. TEUF art. 267. Dermed skal tillige de omhandlede udlodninger fra [virksomhed1] ApS ændres i overensstemmelse hermed. Påstandene i første række skal derfor tages til følge. 3.6. LANDSSKATTERETTEN ER ANTAGELIGVIS EN RET I TEUF ART. 267’S FORSTAND OG KAN DERFOR PRÆJUDICIELT FORELÆGGE FOR EU-DOMSTOLEN Landsskatteretten er efter både lovgivningsmagtens antagelse (L110), sin egen antagelse og litteraturens antagelse en ret i TEUF art. 267’s forstand, jf. som refereret hos Bonde Eriksen m.fl., Skatteforvaltningsloven med kommentarer, 2. udgave, 2017, DJØFs forlag, side 245 – 247. Der gøres i den forbindelse opmærksom på EU-Domstolens dom af 9. oktober 2014 i sag C-222/13, TDC A/S (Teleankenævnet er ikke en ret i TEUF art. 267’s forstand) og EU-Domstolens dom af 24. maj 2016 i sag 396/14, MT Højgaard A/S (Klagenævnet for Udbud er en ret i TEUF art. 267’s forstand). EU-domstolen har i sin dom af 21. januar 2020 i sag C-274/14, Banco de Santander SA, bestemt, at et spansk skatteankenævn ikke var en ret i TEUF art. 267’s forstand. De omhandlede kriterier/hensyn for kvalifikationen af en ret under TEUF art. 267, herunder Landsskatteretten, fremgår af den omhandlede retspraksis fra EMD. Landsskatteretten er derfor med tilstrækkelig sikkerhed en ret i TEUF art. 267’s forstand til, at der kan prøves forelagt af Landsskatteretten i relevante sager som den foreliggende med [klager] og [virksomhed1] ApS. 3.7. DEN PRÆJUDICIELLE FORELÆGGELSE SKAL PRØVE DANSK RETSPRAKSIS, HERUNDER SKM2021.357.ØLR (TIDLIGERE SKM2020.148.BR) OG U.2023.1955H Den præjudicielle forelæggelse skal prøve dansk retspraksis, herunder SKM2021.357.ØLR (tidligere SKM2002.148.BR) og U.2023.1955H. Dansk retspraksis er således under eller underlagt EU-retten intra vires, jf. U.2017.824H, jf. bl.a. forrangsprincippet og TEUF art. 267. [klager] og [virksomhed1] ApS anerkender naturligvis dansk retspraksis, herunder SKM2021.357.ØLR (tidligere SKM2002.148.BR) og U.2023.1955H, jf. Grundlovens § 3, 3. pkt., men vil have den omhandlede retspraksis prøvet via præjudiciel forelæggelse hos EU-domstolen. Det fremgår af bl.a. EUD forenede sager C-159/12 – C-161/12, Venturini, præmis 26, at såfremt blot en abstrakt mulighed for, at et grænseoverskridende element foreligger, vil EU-domstolen foretage en besvarelse og EU-retlig prøvelse af sagen. I den forbindelse fremlægges Högsta Domstolens beslut af 20. december 2020 med sagsnr. Ö 5978-21 vedr. TEUF art. 267 fremlægges som bilag nr. 11. 3.8. INDHOLDET AF DEN PRÆJUDICIELLE FORELÆGGELSE FOR EU- DOMSTOLEN UNDER TEUF ART. 267 (DE PRÆJUDICIELLE SPØRGSMÅL) EU-domstolen skal derfor forelægges mindst følgende præjudicielle spørgsmål, jf. TEUF art. 267, stk. 1, idet EU-domstolen og Den Europæiske Menneskerettighedsdomstol prøver både 1) det nationale hjemmelsgrundlag og 2) grundrettighederne/frihedsrettighederne/menneskerettighederne sikret i EUC og EMRK med tillægsprotokoller, jf. bl.a. EMDs dom Aggerholm vs. Danmark af 15. september 2020: (i) Vil en manglende præjudiciel forelæggelse fra sidste nationale retsinstans (Østre Landsret, Procesbevillingsnævnet eller Højesteret, jf. SKM2021.357.ØLR og SKM2022.431.HR) vedrørende skatteregler, der medfører national juridisk dobbelt- og økonomisk trippelbeskatning med gennemsnits- og topskatteprocenter på henholdsvis 84 og/eller ca. 100 procent og/eller 106 og ca. 125 procent med risiko for skattebøder på 50 procent eller 100 procent af det omhandlede skattetilsvar, udgøre en krænkelse af TEUF art. 267 (forelæggelsespligt)? (ii) Vil national juridisk dobbelt- og økonomisk trippelbeskatning med gennemsnits- og topskatteprocenter på henholdsvis 84 og/eller ca. 100 procent og 106 og/eller ca. 125 procent af privatretlige dispositioner med risiko for skattebøder på 50 procent eller 100 procent af det omhandlede skattetilsvar, udgøre en krænkelse af EUC art. 17, herunder via de nationale skatteregler i sig selv (bl.a. manglende lovhjemmel)? (iii) Vil en reelt manglende adgang til omgørelse i national ret af privatretlige dispositioner, der ikke har haft skatteunddragelse som sit formål, og som medfører national juridisk dobbelt- og økonomisk trippelbeskatning med gennemsnits- og topskatteprocenter på henholdsvis 84 og/eller ca. 100 procent og 106 og/eller ca. 125 procent med risiko for skattebøder på 50 procent eller 100 procent af det omhandlede skattetilsvar, udgøre en krænkelse af EUC art. 17, herunder via de nationale skatteregler i sig selv (bl.a. manglende lovhjemmel)? (iv) Vil en reelt manglende adgang til omgørelse i national ret af privatretlige dispositioner, der ikke har haft skatteunddragelse som sit formål, og som medfører national juridisk dobbelt- og økonomisk trippelbeskatning med gennemsnits- og topskatteprocenter på henholdsvis 84 og/eller ca. 100 procent og 106 og/eller ca. 125 procent med risiko for skattebøder på 50 procent eller 100 procent af det omhandlede skattetilsvar, udgøre en krænkelse af EUC art. 17, jf. art. 21, når andre skattesubjekter i samme eller lignende tilfælde under nationale skatteregler alene enkeltbeskattes? 3.9. SKATTEFRI GODTGØRELSER FOR ERHVERVSMÆSSIG KØRSEL Skattestyrelsen kan ikke afskære [klager] for de omhandlede skattefri godtgørelser, idet han har været direktør og dermed lønmodtager i skatteretlig forstand i [virksomhed1] ApS. Til dokumentation herfor fremlægges udskrift fra CVR-registeret for [virksomhed1] ApS som bilag nr. 12. Skattestyrelsen må i øvrigt ud fra sin begrundelse have anerkendt de omhandlede skattefri godtgørelser i medfør af ligningslovens § 9 B (bilag nr. 1, side 9 og 10), der i øvrigt både kvalitativt og kvantitativt må anses for helt sædvanlige. Der er i øvrigt ikke andre lovhjemler som fx DL 5-1-2 til regulering heraf. …” Klagerens yderligere bemærkninger til sagen Repræsentanten har den 3. oktober 2024 udtalt sig på møde med Skatteankestyrelsen. Af mødereferatet fremgår bl.a. følgende: ”… Klagerens repræsentant indledte mødet med en kort indflyvning til hvordan han så praksis, og hvordan hans vinkel på denne klage afvej herfra. Klagerens repræsentant forklarede, at det ikke bestrides, at der kan ske beskatning af både personligt og af selskabet, men gentog argumentationen fra den foreløbige klage om juridisk dobbelt beskatning og økonomisk trippel beskatning. Klagerens repræsentant forklarede, at det var ønsket at føre sagen med det perspektiv, at juridisk dobbelt beskatning og økonomisk trippel beskatning er ekspropriativt efter EMRK TP 1, art 1, jf. EUC art. 17, jf. art. 52, stk. 3, som beskrevet i den foreløbige klage. Klagerens repræsentant fortalte om sin opfattelse om, at afgørelsen fra Højesteret, SKM2022.431.HR, ikke er fuldt behandlet, da forholdet om ekspropriativ beskatning ikke prøvet ved EU-domstolen. Det blev aftalt, at den endelige klage ville blive fremsendt inden for 14 dage, ligesom den endelige klage ville indeholde en anmodning om, at Landsskatteretten skal forelægge forholdet, om at beskatningen i sagen er ekspropriativ, ved EU-domstolen. Klagerens repræsentant forklarede, at Landsskatteretten som ret har mulighed for at gøre dette, men at det ikke er prøvet før. Repræsentanten henviste til en række domme og kendelser fra andre europæiske lande, en kommenteret version af EMRK samt videnskabelige artikler, som behandler ekspropriativ beskatning. Endvidere oplyste klagerens repræsentant, at der i den endelige klage formentligt vil indgå en påstand om, at hævningerne er udbytte og ikke løn til klageren. …” Landsskatterettens afgørelse Landsskatteretten skal tage stilling, hvorvidt klageren er skattepligtig af lån over mellemregningskontiene for indkomstårene 2019, 2020 og 2021, samt om den modtagne kørselsgodtgørelse fra selskabet i indkomståret 2020 er skattepligtig. Endvidere skal Landsskatteretten bl.a. tage stilling, hvorvidt ligningslovens § 16 E i det her foreliggende tilfælde udgør et indgreb i ejendomsretten i strid med EMRK TP 1, artikel 1, og EUC artikel 17 Retsgrundlaget Lån over mellemregningskonto Hvis et selskab omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet, direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af ligningslovens § 2. Det følger af ligningslovens § 16 E, stk. 1. 1. pkt. finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabslovens § 206, stk. 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed. Bestemmelsen er indsat ved lov nr. 926 af 18. september 2012 og har virkning for lån, der er ydet fra og med den 14. august 2012. Enhver postering på mellemregningskontoen, hvorved der opstår et lån til klageren eller et lån til klageren forøges, anses for et lån omfattet af ligningslovens § 16 E. Der kan henvises til Højesterets dom af 8. februar 2023, offentliggjort som SKM2023.124.HR og Højesterets dom af 30. august 2022, offentliggjort som SKM2022.431.HR. En kreditering på mellemregningskontoen, når selskabet har et tilgodehavende, anses for en tilbagebetaling, der ikke har betydning for opgørelse af lånet. Der kan henvises til Landsskatterettens afgørelse af 18. december 2017, offentliggjort som SKM2018.23.LSR, og Landsskatterettens afgørelse af 9. juli 2018, offentliggjort som SKM2018.364.LSR. Det fremgår af bilagene til lovforslaget, herunder det af Skatteministeriet udarbejdede høringsskema til brug for lovforslagets behandling i Folketinget, at det var en forudset og accepteret konsekvens af ligningslovens § 16 E, stk. 1, at aktionærer, som optager aktionærlån, vil kunne risikere dobbeltbeskatning. Der kan henvises til Højesterets dom af 30. august 2022, offentliggjort som SKM2022.431.HR og Østre Landsrets dom af 21. maj 2021, offentliggjort som SKM2021.357.ØLR. Det fremgår af bogføringslovens § 7 stk. 1, at virksomheder skal registrere alle transaktioner nøjagtigt og snarest muligt efter at de forhold, der danner grundlag for registreringerne, foreligger. Det fremgår af bogføringslovens § 9, stk. 1, at virksomheder har pligt til at sikre kontrolsporet ved at registreringer efter § 7, stk. 1 kan dokumenteres, samt at hver registrering skal indeholde oplysning om sin tidsmæssige placering i bogføringen. Udlodning af ekstraordinært udbytte Hvis et lån er omfattet af ligningslovens § 16 E, vil det i alle skattemæssige relationer blive lagt til grund, at der hverken hos långiver eller låntager foreligger et lån, jf. lovforslag til ligningslovens § 16 E (L199, Folketinget 2011-12). Hvis fordringen selskabsretligt udloddes til hovedaktionæren, er der således ikke skatteretligt udloddet en fordring. Det fremgår af Erhvervsstyrelsens notat af den 8. september 2017 (opdateret 27. januar 2022) at både ordinært og ekstraordinært udbytte kan udloddes i andre værdier end kontanter. Hertil er der et selskabsretligt krav om, at udlodningen vedtages på generalforsamlingen, at der er udarbejdet en vurderingsberetning og at udlodningen kan indeholdes i selskabets frie reserver. Betingelserne for udlodningerne fremgår af selskabslovens §§ 180 og 181 for ordinært udbytte og § 183, stk. 5, for ekstraordinært udbytte. Skatteretligt er der ifølge den foreliggende praksis lagt vægt på ordlyden af generalforsamlingsbeslutningen. Det skal således fremgå af generalforsamlingsreferatet, at der er vedtaget en udlodning af en fordring, og at fordringen skal kunne identificeres. Derudover skal der være bogført i overensstemmelse med generalforsamlingsbeslutningen. Der kan henvises til byrettens dom af 19. august 2020, offentliggjort som SKM2022.460.BR. Af Landsskatterettens afgørelse af 2. november 2020, offentliggjort som SKM2020.505.LSR, udtalte Landsskatteretten følgende vedrørende udlodning af en fordrings betydning for opgørelse af hævninger på mellemregningskontoen: ”… Selskabets udlodning af udbytte i 2015, hvorved der ifølge klageren skulle være udloddet selskabets fordring på klageren, er uden betydning for opgørelsen af aktionærlånene i denne sag. Udlodningen kan ikke medføre, at aktionærlånene i form af de foretagne hævninger på mellemregningskontiene ikke skal beskattes. En eventuel udlodning af fordringen, der opfylder betingelserne herfor, kan alene medføre, at selve udlodningen ikke skal beskattes. …” Af Landsskatterettens afgørelse af 6. februar 2018, offentliggjort som SKM2018.87.LSR, fremgår bl.a., at et krediteret beløb vedrørende udloddet udbytte fra selskabet ikke kunne modregnes i opgørelsen af klagerens aktieindkomst efter ligningslovens § 16 E, stk. 1, da der ikke var sket udlodning af en fordring. Befordringsgodtgørelse Følgende fremgår af ligningslovens § 9, stk. 4: ”Godtgørelse, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, som lønmodtageren påføres som følge af arbejdet, medregnes ved indkomstopgørelsen. Dette gælder dog ikke godtgørelse for rejseudgifter mv. omfattet af § 9 A eller § 31, stk. 4, og befordringsudgifter omfattet af § 9 B eller § 31, stk. 5. Godtgørelsen skal dog medregnes ved indkomstopgørelsen, hvis lønmodtageren ved lønomlægning har kompenseret arbejdsgiveren m.v. for at få godtgørelsen. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler om kontrol og administrationen af godtgørelsesreglerne. (...)” Det er modtageren af godtgørelsen, som har bevisbyrden for, at betingelserne for skattefri udbetaling er opfyldt, jf. f.eks. byrettens dom af 29. oktober 2012, offentliggjort som SKM2013.136.BR. I Vestre Landsrets dom af 12. september 2022, offentliggjort som SKM2022.493.VLR, har landsretten fastslået, at der stilles skærpede krav til dokumentationen for, at betingelserne for skattefri udbetaling af godtgørelse er opfyldt, såfremt der foreligger et interessefællesskab mellem modtageren og det udbetalende selskab. Af Højesterets dom af 22. juni 2009, offentliggjort som SKM2009.430.HR, fremgår bl.a., at en hovedaktionær, der ikke modtager løn for sit arbejde, ikke kan anses for at være lønmodtager. Lovstridighed I byrettens dom af 30. marts 2020, offentliggjort som SKM2020.184.BR, tog retten bl.a. stilling til, at beskatning efter ligningslovens § 16 E ikke er i strid med grundloven, EU-retten eller Den Europæiske Menneskerettighedskonvention (EMRK). Af byrettens dom af 28. maj 2024, offentliggjort som SKM2024.531.BR, fremgår bl.a., at beskatning efter ligningslovens § 16 E ikke er i strid med artikel 1 i tillægsprotokol 1 (TP1) til EMRK. I Østre Landsrets dom af 22. maj 2023 traf landsretten afgørelse om beskatning af et anpartshaverlån ikke udgør en straf efter EMRK. Landsretten udtalte i sine præmisser herom: ”… På den baggrund finder landsretten ikke grundlag for sagsøgers synspunkt om, at beskatning efter ligningslovens § 16 E, stk. 1, på grund af den skattemæssige behandling af tilbagebetalinger, udgør en straf i den i artikel 6 i Den Europæiske Menneskerettighedskonventions forudsatte betydning. Artikel 6 og artikel 7 i Den Europæiske Menneskerettighedskonvention og artikel 4 i 7. tillægsprotokol finder derfor ikke anvendelse. …” Dommen blev anket til Højesteret. Højesteret afsagde dom i sagen den 18. januar 2024, offentliggjort som SKM2024.44.HR. Højesteret kom frem til samme resultat. Landsskatterettens begrundelse og resultat Lån over mellemregningskonto Klageren og selskabet er omfattet af personkredsen i ligningsloven § 16 E, stk. 1. Skattestyrelsen har opgjort klagerens lån i selskabet over mellemregningskonto for indkomstårene 2019, 2020 og 2021 til henholdsvis 26.600 kr., 650.360 kr. og 264.000 kr. Landsskatteretten tiltræder de beløbsmæssige opgørelser for indkomstårene 2019 og 2021 og finder som følge heraf, at klageren er skattepligtig af lån på henholdsvis 26.600 kr. og 264.000 kr. for indkomstårene 2019 og 2021 som udbytte, jf. ligningslovens § 16 E og ligningslovens § 16 A. I Skattestyrelsens opgørelse for indkomståret 2020 har Skattestyrelsen undladt en debitering med teksten ”Ovf. [klager]” på 110.000 kr., der er bogført den 8. april 2020. Posteringen medfører, at selskabet har et tilgodehavende hos klageren på 109.360,10 kr. Det følger af bogføringslovens § 7, stk. 1, at transaktioner skal registreres nøjagtigt og snarest muligt. Derudover skal enhver registrering efter § 7, stk. 1, indeholde oplysning om sin tidsmæssige placering i bogføringen, jf. bogføringslovens § 9, stk. 1. Da debiteringen på 110.000 kr. er bogført før en kreditering på 146.000 kr., hvorfor Landsskatteretten finder, at debiteringen udgør et lån til klageren, som er omfattet af ligningslovens § 16 E. Det forhold, at der samme dag efterfølgende er bogført en kreditering på 146.000 kr. med teksten ”Ekstraordinært udbytte” på mellemregningskontoen, påvirker ikke opgørelsen af klagerens lån, idet dette må anses for en tilbagebetaling, der ikke har betydning for opgørelsen af lånet. Klagerens lån for indkomståret 2020 kan herefter opgøres til 759.720 kr., og klageren er skattepligtig af lånet som udbytte, jf. ligningslovens § 16 E og ligningslovens § 16 A. Landsskatteretten stadfæster således på dette punkt Skattestyrelsens afgørelse for indkomstårene 2019 og 2021, mens retten ændrer Skattestyrelsens afgørelse for indkomståret 2020, således klagerens aktieindkomst forhøjes fra 650.360 kr. til 759.720 kr., svarende til en forhøjelse på 109.360 kr. Udlodning af ekstraordinært udbytte Klageren har gjort gældende, at de omhandlende aktionærlån er indfriet og beskattet som udbytte i overensstemmelse med SKM2014.825.SKAT. En udlodning af en fordring som udbytte kan ikke medføre, at aktionærlånene i form af de foretagne hævninger på mellemregningskontoerne ikke skal beskattes. En eventuel udlodning af en fordring som udbytte, der opfylder betingelserne herfor, kan alene medføre, at selve udlodningen ikke skal beskattes. Der kan henvises til Landsskatterettens afgørelse af 2. november 2020, offentliggjort som SKM2020.505.LSR Det fremgår af sagens oplysninger, at der blev vedtaget en udlodning af udbytte på 838.658 kr. på en ekstraordinær generalforsamling den 24. marts 2021. Af generalforsamlingsreferatet af den 24. marts 2021 fremgår, at 634.120 kr. heraf er til dækning af selskabets ydede lån til anpartshaveren. Det fremgår ikke, at udbyttet skulle udloddes som en fordring i andre værdier end kontanter. Af vurderingsberetningen af den 24. marts 2021 fremgår, at den foreslåede udlodning af udbytte har en værdi på mindst 634.120 kr. Vurderingsberetningen er underskrevet af revisoren den 25. marts 2021 kl. 15:50. Det er i vurderingsberetningen beskrevet, at udbyttet udgør selskabets fordring på klageren, som pr. 16 marts 2021 udgjorde 634.120 kr. Det bemærkes i den forbindelse, at saldoen på mellemregningskontoen den 4. marts udgjorde et tilgodehavende til selskabet på 647.010 kr., og at saldoen forinden generalforsamlingen den 24. marts udgjorde et tilgodehavende til selskabet på 672.010 kr. Selskabet har desuden indberettet et udbytte på 838.658 til klageren og indeholdt en udbytteskat på 226.437 kr. den 24. marts 2021. Der er samme dag krediteret et beløb på mellemregningskontoen, konto ”6125 Tilgodehavende ved anpartshaver” på 612.221 kr. Landsskatteretten bemærker, at en fordring omfattet af ligningslovens § 16 E ikke eksisterer skattemæssigt, hvorfor der ikke skal indeholdes udbytteskat ved udlodningen af sådan en fordring som udbytte. På baggrund af sagens samlede oplysninger, anses det ikke for godtgjort, at der ved selskabets udlodning af ekstraordinært udbytte den 24. marts 2021 er tale om udlodning af en fordring som udbytte. De selskabsretlige betingelser for at foretage en udlodning i andre værdier end kontanter er ikke opfyldt, da der på tidspunktet for vedtagelse af udbyttet ikke forelå en underskrevet vurderingsberetning, ligesom det af referatet fra den ekstraordinære generalforsamling ikke kan konstateres, at der er vedtaget udlodning af en fordring som udbytte. Landsskatteretten har samtidig lagt særlig vægt på, at selskabet har indberettet og indeholdt skat af udbyttet, og den beløbsmæssige ansættelse af tilgodehavendet i henholdsvis generalforsamlingsreferatet og vurderingsberetningen ikke er i overensstemmelse med bogføringen henholdsvis den 16. marts 2021 og den 24. marts 2021. Udlodningen kan derfor ikke foretages uden beskatning af klageren. Der kan herved også henvises til Landsskatterettens afgørelse af 6. februar 2018, offentliggjort som SKM2018.87.LSR. Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse vedrørende dette punkt. Befordringsgodtgørelse for indkomståret 2020 Skattestyrelsen har anset den af klageren modtagne kørselsgodtgørelse for at være skattepligtig efter ligningslovens § 9, stk. 4. Det fremgår af den fremlagte mellemregningskonto, at klageren har modtaget 67.739 kr. i kørselsgodtgørelse for indkomståret 2020. Det fremgår samtidig af klagerens R75 kontrol og udsøgningsoplysninger, at klageren ikke har modtaget løn fra selskabet i indkomståret 2020. Da klageren ikke har modtaget løn fra selskabet, og dermed ikke har haft personlig indtægtsgivende arbejde fra selskabet, kan klageren ikke anses som lønmodtager i selskabet. Klageren kan dermed ikke anses for at opfylde betingelserne for udbetaling af skattefri kørselsgodtgørelse efter ligningslovens § 9, stk. 4, jf. ligningslovens 9 B. Der kan herved henvises til SKM2009.430.HR. Landsskatteretten finder derfor, at klageren er skattepligtig af den udbetalte kørselsgodtgørelse, jf. statsskattelovens § 4. Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse om, at der er tale om skattepligtig godtgørelse. Indsigelser vedrørende lovstridighed For så vidt angår indsigelserne om, at forhøjelsen af klagerens aktieindkomst er i strid med grundloven, finder Landsskatteretten ikke grundlag for at anse bestemmelsen i ligningslovens § 16 E for at være i strid med grundloven. Det er også gjort gældende, at forhøjelsen af klagerens aktieindkomst udgør en krænkelse af EMRK TP 1, artikel 1, og EUC artikel 17 om ejendomsretten. Landsskatteretten finder, at der ikke er grundlag for at anse beskatning efter ligningslovens § 16 E for at være omfattet af bestemmelsen om ejendomsretten i EMRK TP 1, artikel 1, eller tilsvarende bestemmelse i EUC artikel 17. Retten finder således, at der ikke ved beskatningen sker et indgreb af sådan karakter, som er relevant i forhold til disse bestemmelser, men der er tale om indkomstbeskatning. Der kan herved også henvises til SKM2024.531.BR. Retten finder i øvrigt, at der heller ikke er grundlag for at anse beskatning af efter ligningslovens § 16 E for at udgøre en straf i EMRK’s forstand, hvorfor f.eks. EMRK artikel 6 ikke finder anvendelse. Der kan herved også henvises til SKM2024.44.HR. Endelig finder retten, at der på baggrund heraf heller ikke er grundlag for at imødekomme den tidligere fremsatte anmodning om præjudiciel forelæggelse af spørgsmålet om forholdet til EUC artikel 17 for EU-domstolen.