Konsolideringsfradrag nægtet brancheforening uden positiv indkomst

Journalnr. 22-0109434 Skattestyrelsen har på klagerens anmodning genoptaget skatteansættelserne for indkomstårene 2018 og 2020 uden ændring, da Skattestyrelsen ikke har imødekommet anmodningen om konsolideringsfradrag efter fondsbeskatningslovens § 5, stk. 2. Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse. Faktiske oplysninger [klager] er pr. 1. november 2005 stiftet som en forening med begrænset ansvar. Foreningen er pr. samme dato registreret som skattepligtig efter fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 2. Foreningens regnskabsår følger kalenderåret. Repræsentanten har den 27. april 2022 på vegne af foreningen anmodet om genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, af skatteansættelserne for indkomstårene 2018 og 2020. Af anmodningen fremgår det: ”Det følger af reglerne i fondsbeskatningslovens § 5, stk. 2, at [klager] er berettiget til at foretage fradrag for hensættelserne til konsolidering af foreningsformuen. Og videre af samme stykke, at fradraget beregnes med en procentandel af foreningsformuen. Konsolideringsfradraget beregnes af foreningsformuen ved indkomstårets begyndelse; hvilket i praksis vil sige af foreningsformuen ultimo det forudgående indkomstår. Der er ikke ved indgivelsen af selvangivelsen for indkomstårene 2018 - 2020 foretaget konsolideringsfradrag, og vi skal derfor anmode om ændring af skatteansættelserne med henblik på, at der indrømmes [klager] konsolideringsfradrag. Det er desuden oplyst: Indkomståret 2018 Der er for indkomståret 2018 selvangivet en indkomst på DKK 0. Som det fremgår af den vedlagte oversigt, kan der opgøres et konsolideringsfradrag på DKK 1.139.299. Heri fragår dog foreningens skattefrie indtægter, hvorfor fradraget skal reduceres med DKK 200.000 i bundfradrag og DKK 787.000 i skattefrie udbytteindtægter. Samlet set skal vi derfor anmode om en nedsættelse af skatteansættelsen med DKK 152.299. Indkomståret 2020 Der er for indkomståret 2020 selvangivet en indkomst på DKK 877.272 før brug af underskud fra tidligere indkomstår. Som det fremgår af den vedlagte oversigt, kan der opgøres et konsolideringsfradrag på DKK 888.420. Heri fragår dog foreningens skattefrie indtægter, hvorfor fradraget skal reduceres med DKK 200.000 i bundfradrag og DKK 37.000 i skattefrie udbytteindtægter. Samlet set skal vi derfor anmode om en nedsættelse af skatteansættelsen med DKK 651.420.” Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har genoptaget skatteansættelserne for indkomstårene 2018 og 2020 i henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, uden ændring, da Skattestyrelsen ikke har imødekommet anmodningen om konsolideringsfradrag efter fondsbeskatningslovens § 5, stk. 2. Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: ”Anmodningen om genoptagelse af indkomstårene 2018 og 2020 er modtaget rettidigt, da anmodningen er modtaget den 27. april 2022. Af anmodningen er det oplyst, at der ikke ved indgivelsen af selvangivelsen for indkomstårene 2018 - 2020 er foretaget konsolideringsfradrag. Ifølge fondsbeskatningslovens § 5, stk. 2 kan foreninger som nævnt i § 1, stk. 1, nr. 2 foretage fradrag for hensættelser til konsolidering af foreningsformuen. Når der kan indrømmes fradrag for konsolidering, kan der kun tages fradrag i det omfang, det kan rummes i positiv indkomst. Indkomsten kan således ikke blive negativ som følge af fradrag for konsolidering. Dette fremgår ligeledes af Den juridiske vejledning afsnit C.D.9.10.4. Af det indtastede oplysningsskema for indkomståret 2018 ses det, at foreningen har anmodet om en ændring af felt 016 fra 0 kr. til -152.299 kr. Det ses desuden, at foreningen har anmodet om ændring af felt 226 (fradrag for hensættelse til konsolidering af forenings formue) samt felt 229 (sum af skattefrit udbytte og udlodninger. Dette resulterer i at felt 231 giver 152.299 kr. hvilket svarer til beløbet, som foreningen ønsker at nedsætte den skattepligtige indkomst med. Af det indtastede oplysningsskema for indkomståret 2020 ses det, at foreningen har anmodet om en ændring af felt 016 fra 0 kr. til -651.420 kr. Det ses desuden, at foreningen har anmodet om ændring af felt 226 (fradrag for hensættelse til konsolidering af forenings formue) samt felt 229 (sum af skattefrit udbytte og udlodninger. Dette resulterer i at felt 231 giver 651.420 kr., hvilket svarer til beløbet, som foreningen ønsker at nedsætte den skattepligtige indkomst med. Foreningen har ikke en positiv indkomst i 2018 efter bundfradrag, hvorfor der ikke kan opnås fradrag for hensættelser til konsolidering af forenings formue for indkomståret. For indkomståret 2020 har foreningen en positiv indkomst i felt 076. Indkomsten dækkes dog af underskud efter selskabsskattelovens § 12 fra tidligere indkomstår, hvorfor der ikke kan opnås fradrag for hensættelser til konsolidering af forenings formue i dette indkomstår. Anmodningen om genoptagelse kan således ikke accepteres. Det skal bemærkes, at der ikke i øvrigt er taget stilling til rigtigheden af opgørelsen af konsolideringsfradrag til foreningens formue efter fondsbeskatningslovens § 5, stk. 2.” I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 12. januar 2023 udtalt: ”Indledningsvist skal det bemærkes, at klager har ret i, at henvisningen til brancheforeningers mulighed for fradrag for uddelinger og hensættelser beskrives i afsnit C.D.9.11.3 i Den juridiske vejledning, og ikke afsnit C.D.9.10.4 som der er henvist til i afgørelsen af 22. september 2022. Klager har anført, at der kan indrømmes fradrag for hensættelser til konsolidering af foreningsformuen efter fondsbeskatningslovens § 5, stk. 2, uanset at indkomsten i forvejen er negativ, eller indkomsten ved fradraget bliver negativ. Det anføres, at prioriteringsreglen i fondsbeskatningsloven § 6 ikke begrænser muligheden for fradrag efter fondsbeskatningslovens § 5, stk. 2 men alene begrænser fradrag for uddelinger eller hensættelser til senere uddeling der ikke overstiger skattefritagne indtægtsarter. Ved fondsbeskatningslovens tilblivelse (L 1986-03-19 nr. 145) var brancheforeninger omfattet af loven på samme måde som i dag: §1 Skattepligt i henhold til denne lov omfatter: [...] 2) Foreninger, der er registreringspligtige i henhold til lov om fonde og visse foreninger, for så vidt foreningen ikke er skattepligtig efter nr. 3. Det følger af den dagældende § 5, stk. 3. som er videreført i fondsbeskatningslovs § 5. stk. 2, 1. pkt. at: Foreninger som nævnt i § 1, nr. 2, kan i den efter § 3 opgjorte indkomst foretage fradrag for hensæt- telser til konsolidering af foreningsformuen. Ved det lovforberedende arbejde (LFB § 1986-02-20 nr. 108), blev hensættelser til konsolidering af foreningsformuen uddybet ved besvarelse af spørgsmål 26: ”Kan en hensættelse til konsolidering medføre et underskud, der kan fremføres efter ligningslovens § 15?” Svar: Efter forslagets § 3 er fonde og foreninger som nævnt i § 1, nr. 2, skattepligtige af de samme indkomstarter som aktieselskaber, idet anden indkomst end erhvervsmæssig indkomst dog kun beskattes, i det omfang den overstiger 25.000 kr., respektive 200.000 kr. Driftsomkostninger og renteudgifter kan fradrages i normalt omfang, jfr. Nærmere om drifts- omkostningsbegrebet besvarelsen af spørgsmål 21-23 (L 108). Fremkommer der herved et underskud, kan dette fremføres til modregning i senere års positive indkomst. Et underskud hidrørende fra tidligere år kan fradrages i den efter § 3 opgjorte indkomst. Såfremt der herefter resterer et positivt beløb, kan uddelinger og hensættelser som nævnt i forslagets §§ 4 og 5 fradrages heri. Både uddelinger, hensættelser som nævnt i § 4, stk. 3, og konsolideringshensættelser som nævnt i § 5 kan tilsammen højst udgøre et beløb svarende til størrelsen af den efter § 3 opgjorte indkomst. Herefter kan hverken uddelinger eller hensættelser af den i §§ 4 og 5 nævnte art bevirke et underskud, der kan fremføres. (vores understregning): Af det ovenstående svar fremgår det, at hverken uddelinger eller hensættelser af den i §§ 4 og 5 nævnte art kan medføre et underskud, der kan fremføres efter den dagældende ligningslov § 15 (nuværende selskabsskattelovens §§ 12-12D). Det er således fortsat vores vurdering, at foreningen ikke som følge af hensættelse til konsolidering af foreningsformuen kan opnå et underskud til fremførsel. (…).” Klagerens opfattelse Foreningens repræsentant har fremsat påstand om, at Skattestyrelsens afgørelse ændres, således at der ved opgørelse af foreningens skattepligtige indkomst for indkomstårene 2018 og 2020 medregnes konsolideringsfradrag efter fondsbeskatningslovens § 5, stk. 2, med 152.299 kr. for 2018 og med 651.400 kr. for 2020. Til støtte for påstanden er bl.a. anført: ”2.0 Indledning [klager] er en brancheforening (landboforening), der er skattepligtig efter fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 2. Det følger af reglerne i fondsbeskatningslovens § 5, stk. 2, at sådanne brancheforeninger er berettiget til ved indkomstopgørelsen at foretage såkaldt konsolideringsfradrag. I forbindelse med udarbejdelse og indgivelse af oplysningsskema for indkomstårene 2018 og 2020 blev der ikke foretaget konsolideringsfradrag. Vi har derfor i brev af 27. april 2022 anmodet Skattestyrelsen om genoptagelse af skatteansættelserne med henblik på, at der netop blev givet fradrag efter reglerne for konsolideringsfradrag i fondsbeskatningslovens § 5, stk. 2. Skattestyrelsen har i afgørelse af 22 september ikke godkendt genoptagelsen, hvorfor denne afgørelse nu påklages. 3.0 Baggrund Det følger af fondsbeskatningslovens § 5, stk. 2, at: "Foreninger som nævnt i § 1, nr. 2, kan i den efter § 3 opgjorte indkomst foretage fradrag for hensæt- telser til konsolidering af foreningsformuen. Fradraget kan dog højst udgøre en andel af forenings- formuen svarende til den procent, hvormed reguleringstallet for indkomståret efter personskattelovens § 20 er ændret i forhold til reguleringstallet for det foregående indkomstår. Procenten beregnes med én decimal." Det følger videre af fodbeskatningslovens § 6, stk. 1, at: "Indtægter, som i henhold til § 3, stk. 2, og § 10 ikke skal medregnes til den skattepligtige indkomst, anses i størst muligt omfang for medgået til de i §§ 4 og 5 nævnte uddelinger og hensættelser, forinden nogen del af den efter § 3 opgjorte indkomst anses for medgået hertil." Den såkaldte prioriteringsregel i § 6, stk. 1, er i Karnovs noter omtalt således: "Prioriteringsreglen går ud på, at fonde mv. ikke har fradragsret efter §§ 4-5, før de skattefrie indtægter fuldt ud er benyttet til uddelinger og hensættelser. Formålet med bestemmelsen er at sikre, at fonden eller foreningen ikke foretager opsparing på grundlag af skattefrie indtægter, medens de fradragsberettigede dispositioner alene foretages på grundlag af skattepligtig indkomst. Reglen indebærer, at fradrag for uddelinger og hensættelser efter §§ 4 og 5 kun opnås i det omfang, uddelingerne og hensættelserne overstiger bundfradraget og eventuelle helt eller delvis skattefri aktieudbytter. Andre fradrag, herunder fradraget for driftsudgifter, omfattes ikke af prioriteringsreglen. Desuden gælder reglen kun de udtrykkeligt nævnte (skattefrie) indtægter, og ikke f.eks. skattefrie avancer på datterselskabsaktier, koncernselskabsaktier eller porteføljeaktier omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 4 C (såkaldte »iværksætter-aktier«) eller gaver. Indtægter, som i henhold til § 3, stk. 2, (om det skattefrie bundfradrag), og § 10 (om skattefrie udbytter) ikke skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, anses således i størst muligt omfang for medgået til uddelinger og hensættelser, forinden nogen del af den skattepligtige indkomst anses for medgået hertil. Der kan med andre ord kun foretages fradrag for uddelinger og hensættelser, i det omfang de pågældende uddelinger og hensættelser overstiger bundfradraget og skattefri udbytter. Den skattefrie del af udbyttet (30 pct. af udbyttet) på unoterede porteføljeaktier omfattet af selskabsskattelovens § 13, stk. 2, jf. aktieavancebeskatningslovens § 4 C, medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, og er således omfattet som en skattefri indtægt af denne prioriteringsregel." (vores understregning) Skattestyrelsen har i afgørelsen nægtet genoptagelse for de to pågældende indkomstår med den begrundelse, at der kun kan indrømmes konsolideringsfradrag i det omfang, at fradraget kan rummes i positiv indkomst. Det anføres videre i afgørelsen, at indkomsten ikke kan blive negativ som følge af et indrømmet konsolideringsfradrag (afgørelsen øverst side 4). 4.0 Anbringender og skattemæssig vurdering Det er vores opfattelse, at der godt kan indrømmes konsolideringsfradrag efter fondsbeskatningslovens § 5, stk. 2, uanset om indkomsten i forvejen er negativ, eller indkomsten ved fradraget bliver negativ. Som det fremgår af den refererede note fra Karnov, så begrænses et muligt konsolideringsfradrag alene af skattefrit bundfradrag på DKK 200.000 (jf. FBL § 3, stk. 2, 2. pkt.) og eventuelle skattefrie udbytter (FBL § 10). Skattestyrelsen har i afgørelsen henvist til den juridiske vejledning afsnit C.D.9.10.4, hvoraf fremgår, at: "Konsolideringsfradrag Arbejdsmarkedssammenslutninger kan fradrage hensættelser til konsolidering af foreningsformuen. Se FBL § 5, stk. 3, og § 9, stk. 1. Fradraget kan højst udgøre en andel af foreningsformuen svarende til den procent, hvormed reguleringstallet for indkomståret efter PSL § 20 er ændret i forhold til reguleringstallet for det foregående indkomstår. Konsolideringsfradraget udgjorde i 2009: 3,4 pct. Reguleringstallet udgør 100,0 for indkomstårene 2009-2013. Det betyder, at der ikke kan foretages fradrag for konsolidering i årene 2010-2013. Konsolideringsfradraget udgør i 2014: 1,8 pct. I 2015 udgør konsolideringsfradraget 1,5 pct., i 2016 udgør det 1,4 pct. og i årene 2017, 2018, 2019 og 2020 udgør det 2,2 pct. For 2021 udgjorde konsolideringsfradraget 2,3 pct., mens det for 2022 udgør 1,2 pct. Når der kan indrømmes fradrag for konsolidering, kan der kun tages fradrag i det omfang, det kan rummes i positiv indkomst. Indkomsten kan således ikke blive negativ som følge af fradrag for konsolidering." Dette afsnit i den juridiske vejledning er imidlertid kun gældende for arbejdsmarkedssammenslutninger, der er skattepligtige efter fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 3. Det tilsvarende afsnit i den juridiske vejledning for brancheforeninger, der er skattepligtige efter fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 2, findes i afsnittet C.D.9.11.3. Heri anføres det: "Konsolideringsfradrag Foreninger omfattet af fondsbeskatningsloven kan fradrage hensættelser til konsolidering af forenings- formuen. Dette gælder både for arbejdsmarkedssammenslutninger og andre foreninger. Se FBL § 5, stk. 3 og § 9, stk. 1. Fradraget kan højst udgøre en andel af foreningsformuen svarende til den procent, hvormed reguleringstallet for indkomståret efter PSL § 20, er ændret i forhold til reguleringstallet for det foregående indkomstår. Konsolideringsfradraget udgjorde i 2009: 3,4 pct. Reguleringstallet udgør 100,0 for indkomstårene 2009 - 2013. Det betyder, at der ikke kan fortages fradrag for konsolidering i årene 2010-2013. Konsolideringsfradraget udgør i 2014: 1,8 pct. I 2015 udgør konsolideringsfradraget 1,5 pct., i 2016 udgør det 1,4 pct. og i årene 2017, 2018, 2019 og 2020 udgør det 2,2 pct." Som det fremgår, så er det netop den afgørende passage om manglende konsolideringsfradrag ved negative indkomster, der mangler i det rigtige afsnit i den juridiske vejledning. Prioriteringsreglen er for skattepligtige omfattet af fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 2 omtalt i den juridiske vejledning i afsnittet C.D.9.11.4. Heri anføres, at: "Prioriteringsreglen Et beløb svarende til skattefrie udbytter og anvendt bundfradrag skal anses for uddelt eller hensat før nogen del af den skattepligtige indkomst. Dette indebærer, at foreninger ved indkomstopgørelsen kun kan foretage fradrag for uddelinger og hensættelser, som nævnt i FBL §§ 4 og 5, i det omfang disse uddelinger m.v., tilsammen over- stiger disse skattefritagne indtægtsarter. Se FBL § 6. Denne prioriteringsregel omfatter kun indtægter, der ikke medregnes til den skattepligtige indkomst efter FBL § 3, stk. 2 og FBL § 10. Skattefri avancer mv. og gaver, der ikke medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter FBL § 3, stk. 3, er derimod ikke omfattet af prioriteringsreglen og skal derfor ikke anses for uddelt før nogen anden del af indkomsten. Det er desuden kun fradrag efter FBL §§ 4 og 5, der skal reduceres med de nævnte skattefrie indtægter. Dermed skal den skattefrie del af udbyttet på unoterede porteføljeaktier (30 pct. af udbyttet) ikke medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, og er således omfattet som en skattefri indtægt af prioriteringsreglen. Se FBL § 6. Fradrag for driftsomkostninger og fremført underskud skal derimod ikke reduceres." Som det fremgår af beskrivelsen, så medfører prioriteringsreglen alene, at der kan ske begrænsninger i fradraget for uddelingerne eller hensættelser til senere uddelinger. Det anføres ingen steder, at prioriteringsreglen også skulle kunne medføre begrænsninger i konsolideringsfradraget. På denne baggrund er det vores opfattelse, at [klager] er berettiget til konsolideringsfradragene, jf. genoptagelsesanmodningen.” Klagerens yderligere bemærkninger til sagen Repræsentanten har i indlæg af 16. januar 2026 anført: ”Vi har ikke bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse af 12. januar 2023, men skal – som også anført under kontormødet den 2. december 2025 – forsat fastholde vores oprindelige fremsatte påstand. Dette med henvisning til, at Skattestyrelsen i den påklagede afgørelse, som hjemmel til, at et konsolideringsfradrag kræver en positiv indkomst, henviste til et afsnit i Den juridiske vejledning – C.D.9.10.4 – der omfattede arbejdsmarkedssammenslutningers ret til konsolideringsfradrag og dermed ikke var relevant for [klager]. Konsolideringsfradraget for foreninger med begrænset ansvar (som [klager]) fremgik derimod af et helt andet afsnit i Den juridiske vejledning, nemlig afsnit C.D.9.11.3. På tidspunktet for genoptagelsesanmodningen fremgik det ikke af dette afsnit, at konsolideringsfradraget kun indrømmes i de tilfælde, der er positiv indkomst. Det er først i en nyere version af Den juridiske vejledning – og efter genoptagelsesanmodningens afgørelse – at det i afsnit C.D.9.11.3 er indskrevet, at man ikke kan få konsolideringsfradrag, hvis man ikke har positiv indkomst. Praksis på tidspunktet for [klager]s genoptagelsesanmodning var således, at det ikke var et krav, at man havde positiv indkomst, og ændringen i Den juridiske vejledning skal anses for en fremadrettet praksisændring. Det ministersvar, som Skattestyrelsen i deres udtalelse af 12. januar 2023 henviser til, ændrer ikke på Skattestyrelsens praksis og Den juridiske vejlednings beskrivelse af reglerne på tidspunktet for indsendelse af genoptagelsesanmodningen. Skattestyrelsens praksis og Den juridiske vejledning skal derfor konkret tillægges større retskildeværdi end ministersvaret. Bemærkninger til mødereferat De ønskede konsolideringsfradrag – DKK 152.299 i 2018 og DKK 651.400 i 2020 – er opgjort under hensyntagen til prioriteringsreglen i lovens § 6, stk. 1, hvorefter skattefrie indtægter (bundfradragsbeløbet på DKK 200.000, jf. lovens § 3, stk. 2, 2. pkt., samt skattefrie udbytter, jf. lovens § 10) anses for henlagt først. Vedlagt er en oversigt over opgørelsen af de i 2018 og 2020 opgjorte konsolideringsfradrag. Indkomståret 2018 Der er for indkomståret 2018 selvangivet en indkomst på DKK 0. Som det fremgår af den vedlagte oversigt, kan der opgøres et konsolideringsfradrag på DKK 1.139.299. Heri fragår dog foreningens skattefrie indtægter, hvorfor fradraget skal reduceres med DKK 200.000 i bundfradrag og DKK 787.000 i skattefrie udbytteindtægter. Herved fremkommer et konsolideringsfradrag på DKK 152.299. Indkomståret 2020 Der er for indkomståret 2020 selvangivet en indkomst på DKK 877.272 før brug af underskud fra tidligere indkomstår, herunder fra indkomståret 2019. Som det fremgår af den vedlagte oversigt, kan der opgøres et konsolideringsfradrag på DKK 888.420. Heri fragår dog foreningens skattefrie indtægter, hvorfor fradraget skal reduceres med DKK 200.000 i bundfradrag og DKK 37.000 i skattefrie udbytteindtægter. Herved fremkommer et konsolideringsfradrag på DKK 651.420.” Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling Skattestyrelsen har i indlæg af den 11. maj 2026 udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling: ” Skattestyrelsen har gennemgået klagesagen og er enig i Skatteankestyrelsens indstilling samt de anførte begrundelser. Dermed fastholder Skattestyrelsen, at der ikke er grundlag for at ændre foreningens skatteansættelser for indkomstårene 2018 og 2020 henset til manglende lovhjemmel for foretagelse af konsolideringsfradrag, når der ikke foreligger positiv indkomst. Manglende notering eller præcisering af ovenstående forhold i Den juridisk vejledning i afsnit C.D.9.11.3 for de påklagede indkomstår ændrer ikke på, at fondsbeskatningslovens § 5, herunder forarbejderne til bestemmelsen, ikke hjemler en foretagelse af konsolideringsfradrag, såfremt der ikke foreligger positiv indkomst. Undladelse af omhandlende sætning i Den juridiske vejledning kan derfor ikke påberåbes af foreningen til gunst for foreningen, henset til denne er i strid med bestemmelsen.” Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse Klagerens repræsentant har i indlæg af 26. maj 2026 fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse: ”(…) Vi skal forsat fastholde de bemærkninger, vi har indsendt i forbindelse med vores klageskrivelse af 21. december 2022 og vores bemærkninger af 16. januar 2026, herunder særligt henvisningen til beskrivelsen af konsolideringsfradragsreglerne i Den juridiske vejledning i de aktuelle indkomstår. Som tidligere anført indeholdte Den juridiske vejledning, afsnit C.D.9.11.3, ikke på daværende tidspunkt krav om, at konsolideringsfradraget kun kunne indrømmes i de tilfælde, der var positiv indkomst. Dette krav er først indskrevet i afsnittet i Den juridiske vejledning senere. Efter praksis tilsidesættes beskrivelserne i Den juridiske vejledning i de tilfælde, at beskrivelsen er åbenbar forkert, jf. bl.a. Højesterets dom af 8. marts 2023 (SKM2023.146.HR), hvor beskrivelsen var ”klart ikke (…) forenelig med det overordnede retsgrundlag”. Dette synspunkt er også efterfølgende fulgt af Landsskatteretten i dennes afgørelse af 1. september 2025 (SKM2025.515.LSR), hvor Landsskatteretten udtalte: ”Skattepligtige kan efter lighedsgrundsætningen støtte ret på indholdet af Den juridiske vejledning som udtryk for skattemyndighedernes praksis, medmindre indholdet af Den juridiske vejledning klart ikke er i overensstemmelse med højere rangerende retskilder som f.eks. loven. Da (…) har udsagnet i Den juridiske vejledning (…) åbenbart ikke været i overensstemmelse med selve lovbestemmelsen og lovbemærkningerne hertil”. I nærværende klagesag er der ikke tale om, at beskrivelsen i Den juridiske vejledning, afsnit C.D.9.11.3, har været åbenbar forkert. Som følge heraf må beskrivelsen anses for at være gældende praksis i de i klagesagen omhandlende indkomstår og en tilsidesættelse heraf vil således være i strid med lighedsgrundsætningen (…).” Landsskatterettens afgørelse Sagen angår, om det er med rette, at Skattestyrelsen ikke har godkendt konsolideringsfradrag ved opgørelsen af foreningens skattepligtige indkomst for indkomstårene 2018 og 2020. Retsgrundlaget Af fondsbeskatningslovens § 1 fremgår: ”Skattepligt i henhold til denne lov omfatter: (...) 2) Foreninger, der er registreringspligtige i henhold til lov om fonde og visse foreninger, for så vidt foreningen ikke er skattepligtig efter nr. 3. Om opgørelsen af den skattepligtige indkomst fremgår det af fondsbeskatningslovens § 3 bl.a.: ”Den skattepligtige indkomst for de i § 1, stk. 1, nr. 1, 2 og 4, nævnte fonde m.v. og foreninger opgøres efter skattelovgivningens almindelige for indregistrerede aktieselskaber gældende regler med de undtagelser, der følger af stk. 2-6 samt §§ 4-6. Stk. 2. Indkomst ved erhvervsmæssig virksomhed medregnes i sin helhed ved opgørelsen efter stk. 1. Den øvrige samlede indkomst beskattes derimod alene i det omfang, den overstiger 25.000 kr., for foreninger som nævnt i § 1, stk. 1, nr. 2, dog 200.000 kr. Fradrag som nævnt i 2. pkt. foretages inden fradrag efter §§ 4-6. Såfremt indkomsten, efter at der er foretaget fradrag efter § 4, udviser underskud, kan den del af underskuddet, som svarer til det fradragsberettigede nettotab efter kursgevinstloven og aktieavancebeskatningsloven, fradrages i den skattepligtige indkomst i de følgende indkomstår. Fradraget kan kun overføres til et senere indkomstår, i det omfang det ikke kan rummes i et tidligere års skattepligtige indkomst. (…)” Om konsolideringsfradrag fremgår det af fondsbeskatningslovens § 5: ”I den efter § 3 opgjorte indkomst kan de i § 1, stk. 1, nr. 1 og 4, nævnte fonde m.v. desuden foretage fradrag for hensættelser til konsolidering af fondskapital eller anden tilsvarende kapital. Fradraget kan ikke overstige 4 pct. af de i indkomståret foretagne uddelinger til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, jf. § 4, stk. 1. Stk. 2. Foreninger som nævnt i § 1, stk. 1, nr. 2, kan i den efter § 3 opgjorte indkomst foretage fradrag for hensættelser til konsolidering af foreningsformuen. Fradraget kan dog højst udgøre en andel af foreningsformuen svarende til den procent, hvormed reguleringstallet for indkomståret efter personskattelovens § 20 er ændret i forhold til reguleringstallet for det foregående indkomstår. Procenten beregnes med én decimal. Stk. 3. Ved beregningen af fradraget efter stk. 2 opgøres værdien af foreningsformuen efter reglerne i selskabsskattelovens § 14, stk. 2, 1. og 2. pkt., og stk. 3-7. (…).” Af prioriteringsreglen i fondsbeskatningslovens § 6, stk. 1, fremgår: ”Indtægter, som i henhold til § 3, stk. 2, og § 10 ikke skal medregnes til den skattepligtige indkomst, anses i størst muligt omfang for medgået til først de i § 4 nævnte uddelinger og de i § 5 nævnte hensættelser og dernæst de i § 4 nævnte hensættelser, forinden nogen del af den efter § 3 opgjorte indkomst anses for medgået hertil.” Det fremgår af selskabsskattelovens § 12 (tidligere ligningslovens § 15) om adgang til fremførsel af underskud, bl.a.: ”Hvis den skattepligtige indkomst udviser underskud, kan dette underskud fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for de følgende indkomstår efter reglerne i stk. 2 og 3. (…) Stk. 3. Underskud kan kun fremføres til fradrag i et senere indkomstår, i det omfang det ikke efter reglerne i stk. 2 kan rummes i tidligere års indkomst. (…)” Af forarbejderne til fondsbeskatningsloven ved dens tilblivelse (Lov nr. 145 af 19. marts 1986) fremgår det i relation til dagældende fondsbeskatningslovs § 5, stk. 3, som ved Lov nr. 651 af 8. juni 2016 om ændring af fondsbeskatningsloven, at § 1 blev videreført i fondsbeskatningslovens § 5, stk. 2, om hensættelser til konsolidering af foreningsformuen for foreninger som nævnt i § 1, stk. 1, nr. 2, jf. LFB 1986-02-20 nr. 108, af besvarelsen af spørgsmål 26: ”Spørgsmål 26: »Kan en hensættelse til konsolidering medføre et underskud, der kan fremføres efter ligningslovens § 15?» Svar: Efter forslagets § 3 er fonde og foreninger som nævnt i § 1, nr. 2, skattepligtige af de samme indkomstarter som aktieselskaber, idet anden indkomst end erhvervsmæssig indkomst dog kun beskattes, i det omfang den overstiger 25.000 kr., respektive 200.000 kr. Driftsomkostninger og renteudgifter kan fradrages i normalt omfang, jfr. nærmere om driftsomkostningsbegrebet besvarelsen af spørgsmål 21-23 (L 108). Fremkommer der herved et underskud, kan dette fremføres til modregning i senere års positive indkomst. Et underskud hidrørende fra tidligere år kan fradrages i den efter § 3 opgjorte indkomst. Såfremt der herefter resterer et positivt beløb, kan uddelinger og hensættelser som nævnt i forslagets §§ 4 og 5 fradrages heri. Både uddelinger, hensættelser som nævnt i § 4, stk. 3, og konsolideringshensættelser som nævnt i § 5 kan tilsammen højst udgøre et beløb svarende til størrelsen af den efter § 3 opgjorte indkomst. Herefter kan hverken uddelinger eller hensættelser af den i §§ 4 og 5 nævnte art bevirke et underskud, der kan fremføres.” Landsskatterettens begrundelse og resultat Foreningen er en brancheforening, der er skattepligtig efter fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 2. Foreninger, nævnt i fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 2, kan i den efter fondsbeskatningslovens § 3 opgjorte skattepligtige indkomst foretage fradrag for hensættelser til konsolidering af foreningsformuen, jf. fondsbeskatningslovens § 5, stk. 2. Det fremgår af forarbejderne til denne bestemmelse, LFB 1986-02-20 nr. 108 til Lov nr. 145 af 19. marts 1986, at der ved opgørelsen af foreningens skattepligtige indkomst i henhold til fondsbeskatningslovens § 3 kan fratrækkes et bundfradrag på 200.000 kr. Det fremgår videre, at et underskud hidrørende fra tidligere år kan fradrages i den efter § 3 opgjorte indkomst. Såfremt der herefter resterer et positivt beløb, kan uddelinger og hensættelser som nævnt i forslagets §§ 4 og 5 fradrages heri. Både uddelinger, hensættelser som nævnt i § 4, stk. 3, og konsolideringshensættelser som nævnt i § 5 kan tilsammen højst udgøre et beløb svarende til størrelsen af den efter § 3 opgjorte indkomst. Herefter kan hverken uddelinger eller hensættelser af den i §§ 4 og 5 nævnte art bevirke et underskud, der kan fremføres. Foreningens skattepligtige indkomst for indkomståret 2018 udgør i henhold til selvangivelsen 0 kr. Der er således ikke hjemmel til at foretage konsolideringsfradrag efter fondsbeskatningslovens § 5, stk. 2, når der ikke foreligger positiv indkomst. For indkomståret 2020 har foreningen selvangivet en skattepligtig indkomst på 877.272 kr. Konsolideringsfradrag forudsætter efter ovennævnte forarbejder, at der efter fremførsel af underskud fra tidligere år, resterer positiv indkomst. Foreningens skattepligtige indkomst er 0 kr. efter fremførsel af underskud fra tidligere år. Der er således ikke for indkomståret 2020 hjemmel til konsolideringsfradrag efter fondsbeskatningslovens § 5, stk. 2. Afsnittet i Den juridiske vejledning, afsnit C.D.9.11.3, om, at der ved indrømmelse af fradrag for konsolidering, kun kan tages fradrag i det omfang, det kan rummes i positiv indkomst, og at indkomsten således ikke kan blive negativ som følge af fradrag for konsolidering, blev indsat i Den juridiske vejledning 2025-1 af 31. januar 2025. Dette forhold findes ikke at kunne medføre, at foreningen kan påberåbe sig adgang til konsolideringsfradrag ud fra en retsbeskyttet forventning allerede fordi, lovforarbejderne tager stilling til det sagen omhandlede spørgsmål, og at der ikke ved Skattestyrelsens undladelse af at anføre i Den juridiske vejledning, at konsolideringsfradrag forudsætter, at der er tale om positiv indkomst, foreligger en positiv tilkendegivelse om retsstillingen. Skattestyrelsens afgørelse stadfæstes.