Fuld skattepligt bevaret under udstationering i Hong Kong – aktieavancer beskattes i Danmark

Journalnr. 22-0108671 Klagepunkt Skattestyrelsens afgørelse Klagerens opfattelse Landsskatterettens afgørelse Skattepligt Danmark Hong Kong/USA Stadfæstelse Aktiegevinst indkomståret 2018 714.843 kr. 0 kr. Stadfæstelse Aktiegevinst Indkomståret 2019 102.763 kr. 0 kr. Stadfæstelse Skattestyrelsen har anset klageren for fuldt skattepligtig til og hjemmehørende i Danmark i indkomstårene 2018 og 2019 og forhøjet klagerens skattepligtige aktieindkomst med 714.843 kr. for indkomståret 2018 og 102.763 kr. for indkomståret 2019. Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse. Faktiske oplysninger Klageren er amerikansk statsborger. Det fremgår af Det Centrale Personregister, CPR, at klageren indrejste til Danmark fra Singapore den 14. juni 2013 på adressen [adresse1], [by1]. Klageren udrejste den 16. oktober 2015 til Kina. Klageren indrejste igen til Danmark den 13. marts 2020 på samme adresse. Det fremgår af den påklagede afgørelse, at klagerens ægtefælle og børn fortsatte med at bo på adressen i Danmark under klagerens udlandsophold. Klageren og hans ægtefælle står ikke som ejere af boligen i Danmark. I en mail af 20. juni 2018 oplyste klagerens ægtefælle, at klageren forsørgede ægtefællen og deres to fælles børn i Danmark under hans ophold i Hong Kong. Skattestyrelsen modtog Money Transfer oplysninger på klagerens ægtefælle, som viste, at hun modtog henholdsvis 2.185.990,72 kr. og 2.464.365,03 kr. i 2018 og 2019. Klagerens repræsentant har oplyst, at det var klageren og hans ægtefælles hensigt, at de på sigt skulle flytte sammen i Hong Kong. Klagerens ægtefælle skrev i en henvendelse til Skattestyrelsen den 6. april 2016 således: ”Vores børn og jeg er indtil videre blevet i Danmark”. Til støtte for dette er yderligere fremlagt en e-mailkorrespondance af 18. april 2017, hvor klagerens ægtefælle har kontaktet en skole i Hong Kong til parrets børn. Heraf fremgår bl.a.: ”…[person1] forwarded your email inquiry to me about a school search for your children when you relocate from Denmark to Hong Kong in July. How exciting ... although I imagine a bit overwhelming right now too!…” Det fremgår af Udlændingestyrelsens afgørelse af 13. september 2017, at klageren ikke længere kunne dispenseres fra bortfald af hans opholdstilladelse. Af afgørelsens begrundelse fremgår det, at Udlændingestyrelsen anser klageren for at have opgivet sin bopæl i Danmark. Klageren har herefter ikke haft gyldig opholdstilladelse efter den 13. september 2017, men med mulighed for ophold i Schengen-området, herunder Danmark, som visumfri statsborger, i op til 90 dage ad gangen, maximalt 180 dage i løbet af et år. Det fremgår af klagerens depotoversigt ved [finans1] ([...] Account), at klageren havde et indestående på 200.000 [virksomhed1] INC aktier, klassificeret som Short Term – Noncovered Securities. Det fremgår, at bruttoværdien inden kommisionsgebyr af de indestående aktier var 372.780,33 USD. Det fremgår yderligere, at salgsdatoen var den 14. juni 2019. Klageren har over for Skattestyrelsen fremlagt ”Employers return of remuneration and Pensions” fra Hong Kong i perioden 2015-2019. Det fremgår heraf, at klageren har solgt 200 medarbejderaktier den 14. juni 2018 og de resterende 200 aktier den 14. juni 2019. Det fremgår af klagerens ”Federal Income Tax Summary”, at klageren i 2019 er blevet beskattet af en aktieavance på 13.703 USD i USA. Det fremgår, at klageren i 2018 ikke er blevet beskattet af en aktieavance i USA. Det fremgår af Skattestyrelsens systemer, at klageren har oplyst, at han i indkomstårene 2018 og 2019 forventede at overholde betingelserne i ligningslovens § 33 A. Klageren har i hans selvangivelse svaret ”ja” i rubrik 403C, der angår, hvorvidt klageren opfylder betingelserne i ligningslovens § 33 A. Det fremgår af klagerens årsopgørelser for indkomstårene 2018 og 2019, at klageren har fået lempelse efter ligningslovens § 33 A for sin indkomst i Hong Kong. Klagerens ægtefælle rettede den 20. juni 2018 henvendelse til Skattestyrelsen omkring aktier og værdipapirer. Af Skattestyrelsens svar af 3. juli 2018 fremgår følgende: ”Da din mand er skattepligtig af hans lønindkomst i Hong Kong, skal han ikke betale skat i Danmark af hans share Awards. De skal dog noteres på din mands selvangivelse, som et tillæg til hans lønindkomst, så du skal tillægge beløbet det allerede selvangivet lønindkomst under ret årsopgørelsen” Af “Leaving Hong Kong Case – By an employer of an employee who is about to depart from Hong Kong” fremgår, at klageren ville forlade Hong Kong omkring den 30. november 2019, og at klagerens ansættelsesforhold ophørte den 16. november 2019. Klagerens korrespondanceadresse er anført som [adresse1] [by1], Denmark. Det fremgår af 11. (g), at klageren ikke har ”Gain realized under share option Scheme”. Det fremgår af 11. (h), at i opsigelsesperioden fra den 1. april til den 16. november 2019 optjente klageren indkomst i form af ”Other Rewards” herunder ”Shares” på i alt 2.832.885 HK$. Det fremgår under 18., at klageren ikke ejede aktieoptioner fra hans ansættelse, som endnu ikke var udnyttet. Dokumentet er noteret og stemplet den 7. november 2019. Skattestyrelsen har anført, at der foreligger tvivl om klagerens faktiske hjemrejsetidspunkt. Skattestyrelsen har herved oplyst, at klagerens ægtefælle den 18. maj 2021 i en henvendelse til Skattestyrelsen skrev, at klageren flyttede tilbage til Danmark i november 2019. Klageren har indsendt erklæring fra hans arbejdsgiver til Skattestyrelsen, hvoraf det fremgår, at klageren var fuldtidsansat i [virksomhed2] indtil den 16. november 2019. Klageren har indsendt flytningsmeddelelse til Skattestyrelsen, hvoraf fremgår, at klageren ville forlade Hong Kong omkring den 30. november 2019. Klageren har udarbejdet sin egen opgørelse over opholdsdage i 2017, 2018 og 2019. Der fremgår følgende af opgørelsen: 2017 - dage 2018 – dage 2019 – dage I alt Hong Kong 314 329 333 976 USA 21 21 21 63 Danmark 9 15 5 29 Andre lande 21 0 6 27 Klageren har sine forældre, søskende og øvrige familie i USA og bor hos sin amerikanske familie, når han opholder sig i USA. Det fremgår af klagerens amerikanske selvangivelse, at klagerens adresse i Hong Kong var [Hong Kong1]. Der fremgår yderligere: ” USD 1. Wages, salaries, tips, etc. Attach Form(s) W2 496,151 3b. ordinary dividends 100 6. Total income. Add lines 1 through 5. Add any amount form schedule1, line 22 -130,740 365,511 7. Adjusted gross income (…) 365,511 8. Standard deduction for *single or married filing separately $ 12,000 12,000 10. Taxable income 353,511 11a. Tax (…) 119,495 12a. Child tax credit (…) 23,819 13. Subtract line 12 from line 11 (…) 95,676 14. Other taxes 4 15. Total tax. Add lines 13 and 14 95,680 22. Amount you owe 96,005 23. Estimated tax penalty (…) 325” Af mail af 24. marts 2022 fra klageren til Skattestyrelsen fremgår det, at klageren mener, såfremt hans ægtefælle på nogen måde havde tilkendegivet overfor de danske skattemyndigheder, at klageren havde opretholdt sin bopælsstatus til Danmark, var dette gjort ved en fejl. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har anset klageren for at have opretholdt sin fulde skattepligt til Danmark efter fraflytning til Hong Kong og for at være skattemæssigt hjemmehørende i Danmark i forholdet mellem Danmark og USA. Skattestyrelsen har endvidere anset klageren for skattepligtig af aktieavancer realiseret i indkomstårene 2018 og 2019. Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: “1. Skattepligt til Danmark … 1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse Fuld dansk skattepligt: Det fremgår af folkeregisteret, at du flyttede til Danmark den 14. juni 2013. Du boede på adressen [adresse1], [by1] sammen med din ægtefælle og børn. Det fremgår af Skattestyrelsens systemer, at din skattepligt til Danmark indtrådte den 14. juni 2013. Ifølge folkeregisteret flyttede du til Kina den 16. oktober 2015, og flyttede tilbage til Danmark den 13. marts 2020. Da du flyttede fra Danmark til Hong Kong, var du fortsat registreret som fuldt skattepligtig til Danmark. Du / din ægtefælle har selvangivet /oplyst som fuldt skattepligtig i årene 2016-2019 for dig og oplyst, at du forventer at overholde betingelserne i ligningslovens § 33 A om exemptionlempelse. Din lønindkomst er beskattet som omfattet af ligningslovens § 33A. Ligningslovens § 33 A omfatter fuldt skattepligtige personer. Ifølge din arbejdsgivers oplysninger har du været ansat i Hong Kong til den 16. november 2019. Din ægtefælle har den 18. maj 2021 oplyst, at du igen er flyttet til Danmark i november 2019. I henhold til flytningsmeddelelse er du flyttet fra Hong Kong i november 2019 og har angivet [adresse1], [by1] som din "korrespondanceadresse". Der synes således at være uoverensstemmelse mellem din faktiske flyttedato tilbage til Danmark i november 2019 og registreringen af tilbageflytningen til Danmark i folkeregisteret den 13. marts 2020. Da din familie bibeholder jeres hidtidige bolig i Danmark, mens du arbejder i Hong Kong i perioden fra oktober 2015 til november 2019, og du flytter tilbage til samme bolig efter ophold i Hong Kong, er det vores vurdering, at du fortsat har boligen i Danmark til rådighed under dit ophold i Hong Kong. Dette understøttes desuden af, at du forsørger din familie. Se dertil Den juridiske vejledning 2022-2, afsnit C.F.1.2 og afsnit C.F.1.2.3. Din advokat og du har gjort gældende, at den skattemæssige bopæl i Danmark må anses for opgivet og den fulde danske skattepligt for ophørt, da Udlændingestyrelsen har afgjort, at din opholdstilladelse i Danmark var bortfaldet og bopælen opgivet. Skattestyrelsen bemærker, at sagen skal vurderes i henhold til den praksis, der gælder i en skattemæssig fraflytningssituation, idet du på tidspunktet for din udrejse til Hong Kong registreret den16. oktober 2015, var fuldt skattepligtig til Danmark. Ved udrejsen bevarede du rådigheden over helårsboligen hos din ægtefælle på [adresse1], [by1]. Dette ændres ikke ved, at din opholdstilladelses gyldighed ophørte efter den 8. februar 2015, dvs. før din udrejse. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at udlændingelovgivningen ikke skal tillægges betydning ved vurderingen af, om du i skattemæssig forstand skal anses for at have bevaret rådigheden over helårsbolig i Danmark. Vi forstår Udlændingestyrelsens vejledning således, at du, som visumfri amerikansk statsborger, må opholde dig 90 ud af 180 dage i Danmark. Ifølge sagens oplysninger har du faktisk opholdt dig i Danmark i flere perioder efter afgørelsen den 8. februar 2015. Det gælder for perioden indtil din udrejse i oktober 2015 og også ved din tilbagekomst til Danmark i november 2019. Du var herefter ikke fuldt ud afskåret fra at udnytte rådigheden over helårsboligen på [adresse1] og har faktisk også udnyttet denne rådighed. Endelig bemærker vi, at du har fået opholdstilladelse fra marts 2020 ifølge din ægtefælle. Da du fortsat havde helårsbolig til rådighed i Danmark under dit ophold i Hong Kong, er det vores vurdering, at din fulde danske skattepligt ikke er ophørt i forbindelse med din udrejse til Hong Kong. Dette betyder, at du fortsat er omfattet af fuld dansk skattepligt efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Din advokat bemærker, at Skattestyrelsen angiveligt har oplyst til din ægtefælle, at du ikke er fuldt skattepligtig til Danmark efter, at du bosatte dig i Hong Kong. Vi bemærker dertil, at der ikke foreligger noget notat herom. Vi henviser til indholdet af din ægtefælles henvendelse af den 6. April 2016 og Skattestyrelsens svar af den 23. maj 2016 hvoraf fremgår, at du er fuldt skattepligtig til og skattemæssigt hjemmehørende i Danmark. Dobbeltbeskatning - skattemæssigt hjemsted: Du har oplyst og dokumenteret, at du har arbejdet hos [virksomhed2] Limited i Hong Kong og har betalt indkomstskat til Hong Kong. Det skal herefter afgøres hvilket land, der har beskatningsretten til din indkomst samt hvilket land der eventuelt skal lempe skatten af din indkomst, da den er optjent i Hong Kong, og du fortsat er fuldt skattepligtig til Danmark. Da der ikke er nogen dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Hong Kong, gives der eventuelt nedslag for dobbeltbeskatning efter interne danske regler. Vi bemærker her, at du har fået fuldt nedslag i den danske skatteberegning efter exemptionprincippet i ligningslovens § 33 A, vedrørende din lønindkomst inkl. værdi af medarbejderaktier. Se nærmere om nedslag for eventuel dobbeltbeskatning i afsnit 2.4. Det er derudover relevant at se på forholdet mellem Danmark og USA, da du som amerikansk statsborger er fuldt skattepligtig til USA og har dokumenteret at være undergivet amerikansk beskatning. Da du er fuldt skattepligtig til både Danmark og USA — kaldet dobbeltdomicileret, skal det afgøres ud fra dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA, hvor du er skattemæssigt hjemmehørende. Af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4 fremgår det efter hvilke kriterier en persons skattemæssige hjemsted skal afgøres. I artikel 4 stk. 2, litra a fremgår det, at man er skattemæssigt hjemmehørende i den stat, hvor man har en fast bolig til rådighed. Hvis man har en fast bolig til rådighed i begge stater, er man skattemæssigt hjemmehørende i den stat, hvor man har sit midtpunkt for livsinteresser. Kan det skattemæssige hjemsted ikke afgøres efter kriteriet om centrum for livsinteresser, skal man anses for skattemæssigt hjemmehørende i den stat, hvor man sædvanligvis opholder sig. Se artikel 4, stk. 2, litra a — d for en fuldstændig gennemgang af kriterierne for at afgøre, hvor man er skattemæssigt hjemmehørende. Kan det skattemæssige hjemsted afgøres efter et kriterium, vurderer man ikke det skattemæssige hjemsted efter de efterfølgende kriterier. Det kaldes forrangskriteriet. Artikel 4, stk. 2, litra a i DBO'en med USA svarer indholdsmæssigt til artikel 4, stk. 2, litra a i OECDs Modeloverenskomst. Fortolkningsbidrag kan herefter hentes i Kommentarerne til OECDs Modeloverenskomst. Se punkt 12 og 13. Skattestyrelsen har om boligbegrebet desuden hentet fortolkningsbidrag i "Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, fourth edition", side 270-272. Heraf fremgår følgende om boligbegrebet i artikel 4, stk. 2, litra a — "Permanent home": "The taxpayer does not have to live in this home all the time, nor does it matter if he has another home available to him. In cases of doubt, it has to be assessed whether the intensity of the taxpayers use is of such quality that is has a place in the everyday life of the taxpayer. For that purpose, the taxpayers personal attachment to the home can be taken into account; (...). In short, the home must be of such quality that it is of vital interest for the individual. (...). Thus, the taxpayer must have arranged to retain it for his permanent use as opposed to staying at a particular place occasionally (travel for pleasure etc.). (...)" Vi oversætter citaterne således: Skatteyderen behøver ikke bo i sit hjem hele tiden, og det betyder ikke noget, at han har et andet hjem tilgængeligt for ham. I tvivlstilfælde skal det vurderes, om intensiteten af skatteyderens brug af boligen er af en sådan karakter, at boligen er en del af skatteyderens daglige liv. Man kan i den forbindelse lægge vægt på skatteyderens personlige tilknytning til hjemmet. (...). Kort sagt, skal hjemmet have en sådan karakter, at det er af vital interesse for skatteyderen. (...). Skatteyderen skal have arrangeret at beholde hjemmet til permanent brug, ikke kun til lejlighedsvis brug (ferie mv.). Ved vurderingen af, om du har en bolig af vedvarende karakter til rådighed i Danmark, lægger vi til grund, at [adresse1], [by1] udgør en lejebolig lejet af din ægtefælle og / eller dig. Det er vores opfattelse, at boligen i Danmark er af "vital interesse" for dig, da din ægtefælle og børn bor permanent på adressen i perioden fra juni 2013 til august 2021. I modsætning hertil står det faktum, at du, som følge af din ansættelse i Hong Kong, ikke har benyttet boligen med en sådan intensitet, at den har en plads i dit hverdagsliv i 2018 og 2019. I forhold til dine oplysninger om opholdsdage i Danmark i 2019 gengivet i afsnit 1.2 bemærker vi, at du har angivet de fem opholdsdage i Danmark i 2019 til at vedrøre perioden den 1. — 5. Januar 2019. Din opgørelse over opholdsdage i Danmark i 2019 levner således ikke plads til yderligere danske opholdsdage. Din ægtefælle oplyser dog, at du flytter tilbage til Danmark i november 2019. På den baggrund er det Skattestyrelsens opfattelse, at der foreligger usikkerhed omkring dine faktiske opholdsdage i Danmark. Da din ægtefælle og børn fortsatte med at bo i boligen på [adresse1], finder vi, at du havde en betydelig personlig tilknytning dertil uanset de få dages ophold i førnævnte indkomstår. Boligen var desuden blevet brugt permanent siden 2012. Boligen var ægtefællen og børnenes hjem hele året. Du boede der selv hele året i perioden fra den 14. juni 2013 til den 16. oktober 2015. Der var således ikke tale om et sted, du kun havde mulighed for at benytte lejlighedsvis. Vi finder på denne baggrund, at boligen i Danmark var af vedvarende karakter, da du har etableret og bibeholdt den til stadig brug ved din flytning tilbage til Danmark. Endvidere finder vi, at boligen var til din rådighed kontinuerligt til enhver tid. De ovenfor nævnte begrænsninger i tilladelsen til ophold i Danmark ændrer ikke herved. Det er derfor vores opfattelse, at du har en bolig til rådighed i Danmark i den omhandlede periode, jf. artikel 4, stk. 2, i DBO'en med USA. Ifølge sagens oplysninger bor du hos din familie under ophold USA. Du er hverken ejer eller lejer af en bolig i USA. Dine opholdsmuligheder og rådighed afhænger således af din families accept. På grundlag af indholdet af punkt 12 og 13 i kommentarerne til OECDs Modeloverenskomst og ovenstående fortolkningsbidrag finder vi, at dine opholdsmuligheder i din amerikanske families bolig(-er) i USA ikke udgør en bolig til rådighed af vedvarende karakter. Vi anser dig derfor for at være skattemæssigt hjemmehørende i Danmark i henhold til den dansk amerikanske DBO, artikel 4, stk. 2, litra a, da vi anser dig for kun at have en bolig af vedvarende karakter til rådighed i Danmark og ikke i USA. Som fuldt skattepligtig skal du oplyse din globale indkomst efter statsskattelovens § 4. Når du er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark i henhold til den dansk-amerikanske DBO, omfatte oplysningspligten den indkomst, som Danmark som bopælsland efter DBO'en har ret til at beskatte. Du har allerede oplyst din udenlandske lønindkomst, som du har modtaget under arbejde i Hong Kong, på det danske oplysningsskema. Forholdet behandles ikke yderligere, da du har dokumenteret, at du opfylder betingelserne i ligningslovens § 33 A, hvorfor du opnår exemptionlempelse af denne indkomst. … 2. Salg af medarbejderaktier … 2.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse Da du er fuldt skattepligtig til Danmark, vil personalegodet i form af markedsværdien af dine medarbejderaktier (RSU' er) indgå i din skattepligtige udenlandske personlige lønindkomst på tidspunktet for endelig retserhvervelse. Se ligningslovens § 16, stk. 1 og stk. 3. Du har selvangivet din udenlandske lønindkomst efter ligningslovens § 33A. Det er kun din udenlandske lønindkomst herunder den skattepligtige værdi af medarbejderaktierne påvesting/retserhvervelsestidspunktet, der gives fuldt nedslag for efter ligningslovens § 33 A. En efterfølgende stigning i aktiernes værdi fra retserhvervelsestidspunktet, som du realiserer ved dine aktiesalg, er ikke omfattet af lønindkomst, hvor der sker nedslag i den danske skat efter ligningslovens § 33 A. Ud fra de indsendte oplysninger kan vi konstatere, at medarbejderaktierne frigives på specifikke datoer (Release) i henholdsvis april og oktober. Du har indsendt et salgsbilag, hvor vi kan se, at medarbejderaktierne er vestet på frigivelsesdatoen, hvorfor det lægges til grund, at "release" datoen er vestingtidspunktet. Vi lægger her til grund, at vestingstidspunktet udgør retserhvervelsestidspunktet. Værdien af medarbejderaktierne fastsættes til markedsværdien på retserhvervelsestidspunktet. Du kan læse nærmere i Den juridiske vejledning 2022-2, afsnit C.A.5.17.1.1 Generelt om beskatning af medarbejderaktier omfattet af LL § 16. Det er således markedsværdien på retserhvervelsestidspunktet, som danner grundlag for beskatningen af det favørelement / personalegode, du har modtaget ved at få medarbejderaktierne gratis. Det er derudover også denne værdi, som danner grundlag for din skattemæssige anskaffelsessum, når der skal beregnes gevinst/tab ved efterfølgende salg af de erhvervede aktier. Se Den juridiske vejledning 2022-2, afsnit C.B.2.2.2. Du har indsendt dokumentation for, at medarbejderaktierne har "release" på nedenstående datoer. Vi anser "release" for at medføre vesting og endelig retserhvervelse af medarbejderaktierne: Du har ikke indsendt dokumentation for kursværdien af de vestede aktier forud for 2019. Du har dog oplyst, at værdien skal fastsættes til aktiens markedskurs. Skattestyrelsen har derfor aflæst markedskursen på vesting-/retserhvervelsestidspunktet for indkomstårene 2016-2018. For 2019 har vi lagt den kursværdi til grund, som er angivet på de indsendte "Release Confirmation" for så vidt angår værdien på vestingtidspunktet / retserhvervelsestidspunktet. De anførte aktiekurser er 20 gange større end de historiske aktiekurser, der pt. kan aflæses via fodnoten angivet i afsnit 2.1. Det skyldes aktiesplittet i [...] 2022, hvor aktionærer for hver [virksomhed1]aktie fik 20 [virksomhed1]-aktier. Da du er fuldt skattepligtig til Danmark, skal salgene af medarbejderaktier beskattes efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven. I den forbindelse skal den skattemæssige anskaffelsessum fastsættes til den skattepligtige markedsværdi efter ligningslovens § 16 på retserhvervelsestidspunktet. Vi opgør gevinst og tab efter gennemsnitsmetoden. Det betyder, at de solgte aktiers købspris, er en forholdsmæssig andel af den samlede købspris for din samlede beholdning af aktierne før hvert salg. Reglerne står i aktieavancebeskatningslovens § 24 og § 26, stk. 1 og stk. 6. 2.4.1. Beregning af anskaffelsessummerne på medarbejderaktierne. Dine aktier er beregnet til følgende markedsværdi ved brug af kursen mellem USD og DKK på retserhvervelsestidspunktet. Kursen er aflæst efter Nationalbankens officielle valutakurs. Vi henviser i øvrigt til beregningerne i vedlagte bilag 1. Vi har beregnet din anskaffelsessum ud fra de beskattede beløb, som står på din årsopgørelse fra Hong Kong sammenholdt med markedsværdierne for dine medarbejderaktier på vesting-/retserhvervelsestidspunktet. Det fremgår af din årsopgørelse 2016-2017 fra Hong Kong, at dine 25 medarbejderaktier havde en værdi af 159.344 HKD, der omregnes til 138.979,84 DKK ved brug af kurs 87,22, der er den officielle valutakurs aflæst på Nationalbanken mellem HKD/DKK pr. 17. oktober 2016. Ved opgørelse af værdien af medarbejderaktierne på baggrund af den officielle markedskurs på vestingtidspunktet beregnes værdien af de 25 aktier til kurs 812,95 USD. Omregnet fra USD til DKK bliver anskaffelsessummen 137.536,91 kr., hvorfor der er en difference på 1.442,92 kr., ved brug af den officielle markeds-/valutakurs på vestingtidspunktet ved brug af "Share awards"-beløbet, som fremgår på din årsopgørelse fra Hong Kong Beløbet på 159.344 HKD, som fremgår af din årsopgørelse fra Hong Kong, lægges til grund som anskaffelsessummen, da du er blevet personalegodebeskattet af dette beløb i Hong Kong. Anskaffelsessummen på de 25 medarbejderaktier tildelt den 17. oktober 2016 fastsættes til: 138.979.84 kr. Det fremgår af din årsopgørelse fra Hong Kong for perioden 2017-2018, at dine 75 medarbejderaktier har en værdi af 590.497 HKD, der omregnes til 476.885,38 kr. ved brug af kurs 80,76, der er den officielle valutakurs aflæst på Nationalbanken mellem HKD/DKK pr. 16. oktober 2017. Ved opgørelse af værdien af medarbejderaktierne på baggrund af den officielle markedskurs på vesting-/retserhvervelsestidspunktet beregnes følgende værdi: 75 aktier til kurs 1.006,34 USD. Omregnet fra USD til DICK bliver anskaffelsessummen 476.008,88 kr., hvorfor der er en difference på 876,49 kr., ved brug af den officielle markeds-/valutakurs på vestingtidspunktet set i forhold til beløbet, som fremgår på din årsopgørelse fra Hong Kong Beløbet på 590.497 HKD, som fremgår af din årsopgørelse fra Hong Kong, lægges til grund for anskaffelsessummen, da du er blevet beskattet af dette beløb i Hong Kong. Anskaffelsessummen på de 75 medarbejderaktier tildelt den 16. oktober 2017 fastsættes til: 476.885.38 kr. Du har i skatteåret 2018-2019 modtaget i alt 200 medarbejderaktier fordelt ligeligt på henholdsvis vesting den 16. april 2018 og den 15. oktober 2018. Da vi ikke har modtaget dokumentation for den skattepligtige værdi i Hong Kong på hver af de to vestingtidspunkter, men udelukkende har modtaget et samlet beløb angivet som "Share Awards" i årsopgørelsen fra Hong Kong, har vi foretaget en forholdsmæssig fordeling af denne samlede skattepligtige værdi angivet på årsopgørelsen fra Hong Kong. Vi har foretaget fordelingen af den samlede anskaffelsessum ud fra følgende principper. Vi tager udgangspunkt i den offentliggjorte aktiekurs på hvert vestingtidspunkt. Nedenstående er angivet i USD. Fordeling af den samlede værdi af "share awards" i henhold til din årsopgørelse fra Hong Kong til brug for beregning af din anskaffelsessum sker ud fra en procentberegning, hvor det beregnes, hvor stor en andel af summen af aktiekurserne, der kan henføres til hver vesting i henholdsvis april og oktober 2018: Beregning af forholdsmæssig andel af "share awards" / anskaffelsessum henført til anskaffelse 16. april 2018 på grundlag af aktiekurserne den 16. april og den 15. oktober 2018: Herefter beregnes den beskattede værdi af dine "share awards" fordelt med procentberegningen. Din anskaffelsessum på de tildelte 100 medarbejderaktier den 16. april 2018 fastsættes til: 877.041.49 kr. Samme metode bruges til beregning af anskaffelsessummen på den næste vesting på de 100 medarbejderaktier den 15. oktober 2018. Se vedlagte bilag 1. Din anskaffelsessum for medarbejderaktierne tildelt den 15. oktober 2018 fastsættes til: 1.148.379.94 kr. Du har i 2019 modtaget 200 medarbejderaktier fordelt med 100 stk. hver den 15. april og den 15. oktober 2019. Fordeling af din anskaffelsessum sker ud fra en procentberegning, som svarer til den forholdsmæssige fordeling anført ovenfor vedrørende aktierne med vesting den 16. april og 15. Oktober 2018. Beregning af forholdsmæssige del af anskaffelsessummen henført til anskaffelse den 15. April 2019: Herefter beregnes den beskattede værdi af dine "share awards" fordelt med procentberegningen: Herefter omregnes beløbet til DKK ved brug af kurs 84,16 pr. den 15. april 2019: Din anskaffelsessum for medarbejderaktierne med vesting den 15. april 2019 fastsættes til: 1.219.967.69 kr. Samme metode bruges til beregning af anskaffelsessummen på den næste vesting på de 100 medarbejderaktier af den 15. oktober 2019. Se vedlagte bilag 1. Din anskaffelsessum for medarbejderaktierne tildelt den 15. oktober 2019 fastsættes til: 1.196.695,96 kr. 2.4.2. Beregning af gevinst ved salg af aktier Nedenfor har vi beregnet gevinst ved salg af dine medarbejderaktier på grundlag af de foreliggende oplysninger og ud fra de forudsætninger for fastsættelse af anskaffelsessummen som anført ovenfor. Vi er enige i, at skattekontrollovens § 55, stk. 1, stk. 3 samt § 74, stk. 1-2 ikke skal anvendes. Vi kan imidlertid korrigere din skatteansættelse i forbindelse med vores kontrol. Det følger af skattekontrollovens § 1, stk. 1. Vi opgør gevinst og tab efter gennemsnitsmetoden. Det betyder, at de solgte aktiers anskaffelsessum, udgør en forholdsmæssig andel af den samlede anskaffelsessum for din beholdning af aktier før salg. Reglerne står i aktieavancebeskatningslovens § 24 og § 26, stk. 1 og stk. 6. Du har indsendt dokumentation for, at du har solgt 200 af dine medarbejderaktier den 14. Juni 2018. Det fremgår endvidere af det indsendte kontoudtog, at din ægtefælle har modtaget afståelsessummen. Ud fra det indsendte kontoudtog kan vi konstatere, at du har modtaget 2.207.750,47 kr. for salget af dine aktier. Beløbet er indsat på din ægtefælles konto den 19. juni 2018. Ved hvert salg af medarbejderaktier har du solgt hele din beholdning på salgstidspunktet. Frem til den 14. juni 2018 har du modtaget 200 aktier, som du har solgt. Det samme gør sig gældende for salget i 2019. Dette betyder, at anskaffelsessummen for medarbejderaktierne, som du har erhvervet den 17. Oktober 2016, 16. oktober 2017 og den 16. april 2018 indgår i beregningen af din gevinst ved salget i indkomståret 2018. Dine anskaffelsessummer trækkes fra afståelsessummen på 2.207.750,47 kr. for at beregne din gevinst for salget af den 14. juni 2018. Vedrørende dit salg af medarbejderaktier i 2019: Du har indsendt dokumentation for dit salg den 14. juni 2019, hvor det kan aflæses, at du har solgt 200 medarbejderaktier til en stykpris på 1.864 USD, hvilket giver en afståelsessum på 372.800,00 USD. Hertil har du haft handelsomkostninger for 27,17 USD, som fratrækkes afståelsessum. Du kan læse nærmere herom i Den juridiske vejledning 2022-2, afsnit C.B.2.1.5.1 Tillæg og fradrag af omkostninger. Dette giver en afståelsessum pr. aktie på 1.863,86 USD eller samlet afståelsessum på 372.772,83 USD. Det fremgår af salgsbilaget, at handelsdagen er den 14. juni 2019, hvor kursen mellem USD og DKK var 662,90. Din afståelsessum omregnes på følgende måde: Herefter trækkes din anskaffelsessum fra afståelsessummen (salgssummen), hvorved der beregnes en gevinst: Gevinst ved salg af aktier, der er optaget til handel på et reguleret marked, er skattepligtig. Det står i aktieavancebeskatningslovens § 1 og § 12. 2.4.3 Nedslag for eventuel dobbeltbeskatning — Hong Kong Din advokat gør gældende, at du er blevet beskattet af gevinst ved salg af medarbejderaktierne i Hong Kong i form af en "notional gain". Vi bemærker hertil, at de citerede skatteregler vedrører aktieoptioner, men de vedrører ikke betingede medarbejderaktier (RSU'er). Som vi forstår citatet vedrører "notional gain" den eventuelle gevinst, der kan beregnes som forskellen mellem aktiernes markedsværdi på tidspunktet for udnyttelse af aktieoptioner og den aftalte købspris for aktierne. I sagen her har Hong Kong beskattet markedsværdien af medarbejderaktierne på vesting /retserhvervelsestidspunkterne som en del af din samlede skattepligtige lønindkomst. Se ovenfor i afsnit 2.4.1, hvor vi for erhvervelserne i oktober 2016 og 2017 har sammenholdt den skattepligtige værdi - "share awards" - med markedskursen på aktierne. For denne indkomst har du som anført ovenfor fået fuldt nedslag i den danske indkomstskat efter ligningslovens § 33 A. Ud fra de indsendte dokumenter fra Hong Kong foreligger det ikke dokumenteret, at du er blevet beskattet af den aktiegevinst, der er realiseret i form af stigningen i aktiernes værdi fra vesting- /retserhvervelsestidspunkterne til salgstidspunkterne. Du er derfor ikke berettiget til nedslag i din danske indkomstskat efter ligningslovens § 33, stk. 1. 2.4.4 Nedslag for eventuel dobbeltbeskatning - USA Din advokat gør gældende, at du i USA er blevet beskattet af den fulde lønindkomst inklusiv gevinst ved salg af aktier på 103.382,62 USD. Hun har i den forbindelse indsendt din amerikanske selvangivelse for 2018. Det fremgår af DBO'en mellem Danmark og USA, artikel 13, stk. 6, at beskatningsretten til kapitalgevinster, herunder aktiegevinst, kun tilkommer det land, hvor du er skattemæssigt hjemmehørende, dvs. Danmark. Vi henviser i den forbindelse til uddrag af punkt 12.2 i kommentarerne til OECDs Modeloverenskomst, artikel 15. Hvis du har betalt indkomstskat i USA af dine aktiegevinster i strid med DBO'en, kan du muligvis tilbagesøge den betalte skat hos de amerikanske skattemyndigheder. Se under "Øvrige punkter" vejledning vedrørende "gensidig aftaleproceduvre (MAP)", hvis de amerikanske skattemyndigheder ikke er enige i, at du er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark. 2.4.5 Skattestyrelsens vejledning af den 3. juli 2018 - forventningsprincippet Som følge af din advokats henvisning til notater vedrørende din ægtefælles henvendelser til Skattestyrelsen, har vi foretaget en vurdering af konsekvensen af Skattestyrelsens vejledning citeret i afsnit 2.1. Vi bemærker i den forbindelse, at vejledningen ikke beskriver de skattemæssige konsekvenser ved et efterfølgende salg af dine medarbejderaktier. På tidspunktet for Skattestyrelsens svar den 3. juli 2018 havde du den 14. juni 2018 foretaget dit første salg af medarbejderaktierne. Du har således ikke disponeret i tillid til Skattestyrelsens svar, og du kan derfor ikke påberåbe dig forventningsprincippet. Efter Skattestyrelsens opfattelse gælder det også dit efterfølgende salg den 14. juni 2019. Se Den juridiske vejledning 2022-2, afsnit A.A.4 ff. 2.4.6 Konklusion Samlet konkluderer Skattestyrelsen følgende: For indkomståret 2018 forhøjer vi din aktieindkomst med 714.843 kr. For indkomståret 2019 forhøjer vi din aktieindkomst med 102.763 kr. Gevinsten beskatter vi som aktieindkomst. Det står i personskattelovens § 4a, stk. 1, nr. 4. Hvis du sælger de resterende 100 medarbejderaktier, som du fik tildelt den 15. oktober 2019, skal du anvende den beregnede anskaffelsessum, som af Skattestyrelsen har udregnet til: 1.196.695.96 kr. …” Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling, har Skattestyrelsen den 4. januar 2023 udtalt følgende: ”… Klagen indeholder ikke nye oplysninger. Hvis der kommer yderligere oplysninger i sagen, ønsker Skattestyrelsen at blive hørt igen, inden der træffes afgørelse i sagen. Skattestyrelsen ønsker imidlertid at komme med bemærkninger til klagen indsendt af [person2] (advokaten) suppleret med henvisninger til Skattestyrelsens afgørelse af den 8. Oktober 2022 (afgørelsen): Ad indledningen: Under henvisning til advokatens henvisning til afgørelsen, lægger Skattestyrelsen til grund, at der ikke er uenighed om sagens faktum. Se dog senere vedrørende uenighed om, hvornår klager på ny bosætter sig i Danmark. Ad påstand om beskatning af gevinst i både Hong Kong og USA: Hong Kong: Skattestyrelsen henviser til afgørelsens side 23 og 24 og gør gældende, at aktiegevinst i form af de betingede aktiers værdistigning fra retserhvervelsen (vesting) til klagers salg af aktierne ikke er blevet beskattet i Hong Kong. USA: Advokaten påstår, at klager i USA er blevet beskattet af en gevinst på 103.382,62 USD. Skattestyrelsen gør i første række gældende, at USA ikke har ret til at beskatte gevinst fra salg af aktier, når klager er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark i henhold til artikel 13, stk. 6, jf. artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem USA og Danmark (DBO’en). Derudover bemærker Skattestyrelsen, at advokatens anførte gevinst ikke fremgår på den amerikanske selvangivelse for 2018. Den ses kun at indeholde en skattepligtig lønindkomst på 496.151 USD (wages, salaries …). Se afgørelsens side 15 for gengivelse af indholdet af den amerikanske selvangivelse. Vi har lavet en skønsmæssig afstemning mellem denne indkomst og den selvangivelse lønindkomst for skatteårene 2017/2018 og 2018/2019 i Hong Kong. Ved brug af en gennemsnitlig valutakurs på USD (631,74) i 2018, kan den selvangivne lønindkomst til USA beregnes til 3.134.384 kr. Ved den skønnede beregning af selvangivet lønindkomst til Hong Kong for kalenderåret 2018 har vi henført 1/4 af den selvangivne kontantløn inkl. bonus for 2017/2018 ((1.334.744 HKD + 280.000 HKD) * 1/4) og 3/4 af den selvangivne kontantløn for 2018/2019 (1.340.466 HKD*3/4) til kalenderåret 2018. Det svarer til 1.409.035,50 HKD omregnet til 1.135.753,92 kr. ved brug af en gennemsnitlig valutakurs på HKD på 80,61. Værdien af ”share awards” i april og oktober 2018 udgør henholdsvis 877.041,49 kr. og 1.148.379,94 kr. Samlede skønnede skattepligtige løn selvangivet til Hong Kong for kalenderåret 2018 udgør herefter 3.161.175,36 kr. Som anført ovenfor omfatter skatteoplysningerne fra Hong Kong kun skattepligtig lønindkomst inkl. skattepligtig værdi af RSU’erne. Da der kun er en forskel på ca. 27.000 kr. mellem den skønnede skattepligtige lønindkomst i Hong Kong og den selvangivne indkomst i USA, er det Skattestyrelsens vurdering, at gevinsten i form af stigningen i aktiernes kursværdi fra vesting / retserhvervelse til salg heller ikke er selvangivet i USA, og der foreligger ingen dobbeltbeskatning af den konkrete gevinst i forhold til USA. Ad fuld skattepligt: Advokaten anfører i andet afsnit, side 2, at klager arbejdede og var bosat i Hong Kong til den 13. marts 2020. På grundlag af erklæring fra [virksomhed2] af den 3. september 2021, flytningsmeddelelse fra Hong Kong og oplysninger fra klagers ægtefælle af den 18. maj 2021 gør Skattestyrelsen gældende, at klager har opholdt sig i Danmark fra november 2019. Der verserer således usikkerhed omkring advokatens opgørelse af klagers opholdsdage, som fremgår af afgørelsens side 8. Skattestyrelsen henviser til afgørelsens afsnit 1.4 i forhold til, at klager havde mulighed for, som visumfri statsborger, at opholde sig i Danmark uanset Udlændingestyrelsens afgørelse af den 13. september 2017, og at klager faktisk har haft ophold i Danmark. Bopælsbegrebet i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 beror i henhold til langstrakt praksis primært på en vurdering af, om en person har helårsbolig til rådighed, idet en sådan rådighed vil være en nødvendig og samtidig en tilstrækkelig betingelse for at statuere bopæl. Også kaldet det objektive bopælsbegreb. Undtagelsesvist kan den fulde skattepligt anses for ophørt, uanset personen har en helårsbolig til sin rådighed, hvis personen via objektivt konstaterbare forhold kan påvise, at personen har haft til hensigt varigt at bosætte sig uden for Danmark, kaldet det subjektive bopælsbegreb. I den konkrete sag har klager efter Skattestyrelsens opfattelse rådighed over helårsbolig i Danmark og har rent faktisk udnyttet denne i forbindelse med sine kortvarige ophold i Danmark. Som det fremgår af afgørelsens afsnit 1.4, er det Skattestyrelsens opfattelse, at udlændingelovgivningen ikke skal tillægges betydning i forhold til det skatteretlige bopælsbegreb. I forhold til det subjektive bopælsbegreb er det Skattestyrelsens opfattelse, at følgende faktiske forhold skal tillægges betydning: • Klager vælger for sagens indkomstår at oplyse sin lønindkomst fra Hong Kong efter reglerne i ligningslovens § 33 A. En betingelse herfor er, at klager er fuldt skattepligtig til Danmark. Desuden er det en betingelse, at klager maksimalt opholder sig i Danmark i 42 dage i enhver 6 måneders periode. Reglen indebærer således, at den fulde skattepligt bevares, uanset reglens begrænsning i opholdsdage i Danmark. Begrænsningen for ophold i henhold til ligningslovens § 33 A er således mere restriktiv, end begrænsningen for ophold som visumfri statsborger i henhold til udlændingelovgivningen. • Den subjektive tilknytning til Danmark består desuden i, at klagers ægtefælle og børn bliver boende i Danmark, og at klager forsørger disse. Klager tager ved hjemkomsten til Danmark desuden ophold i samme bolig, som han hele tiden har haft rådighed over. Disse forhold understøtter efter Skattestyrelsens opfattelse det faktum, at klager havde til hensigt at bevare bopælen i Danmark. Ad formalia: Skattestyrelsen henviser til afgørelsens afsnit 2.4.5. Sagens afgørelse: Som det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse og vores argumentation ovenfor, skal klager anses for at være fuldt skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, primært i henhold til det objektive bopælsbegreb men også det subjektive bopælsbegreb. Han skal desuden anses for at være skattemæssigt hjemmehørende i Danmark i henhold til DBO’en, artikel 4, stk. 2, litra a. Se afsnit 1.4 i afgørelsen. Klager eller dennes advokat ses ikke at have dokumenteret, at gevinsten fra salg af medarbejderaktierne er undergivet beskatning i hverken Hong Kong eller i USA. I forhold til denne konkrete sag, er det Skattestyrelsens opfattelse, at Danmark både har intern hjemmel til at beskatte gevinst fra salg af medarbejderaktier, og at det kun er Danmark, der har beskatningsretten dertil i henhold til DBO’ens artikel 13, stk. 6. I forhold til dobbeltbeskatningen af klagers lønindkomst inkl. værdi af medarbejderaktier i ansættelsesforhold fra både Hong Kong og USA’s side, er det Skattestyrelsens opfattelse, at problemstillingen skal løses via den gensidige aftaleprocedure i henhold til artikel 25 i DBO’en. Efter Skattestyrelsens opfattelse skal aftaleproceduren indebære, at USA anerkender, at klager er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark jf. ovenfor. Det vil medføre, at USA ikke havde ret til at beskatte klagers lønindkomst inkl. værdi af medarbejderaktier, for klagers arbejde udført i Hong Kong, og heller ikke har ret til at beskatte aktiegevinsterne. …” Klagerens opfattelse Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klagerens fulde skattepligt til Danmark ophørte ved fraflytning til Hong Kong den 13. marts 2015, og at klagerens realiserede aktieavancer i indkomstårene 2018 og 2019 ikke skal beskattes i Danmark. Til støtte for påstanden har repræsentanten bl.a. anført: ”… Skattestyrelsen har i afgørelsen anset min klient for skattepligtig af aktieavance opgjort til 714.844 kr. i 2018 og 102.763 kr. i 2019. Der er tale om salg af medarbejderaktier, som klageren har modtaget i forbindelse med sin ansættelse i [virksomhed2] i Hong Kong. Det gøres i den forbindelse først og fremmest gældende, at min klient ikke har været fuldt skattepligtig til Danmark i de pågældende indkomstår. Det gøres endvidere gældende, at min klient er beskattet af både løn og gevinst i både HK og USA. Fuld skattepligt Klageren er amerikansk statsborger, og han er født og opvokset i USA, hvor hans familie bor, og hvor han har rådighed over en bolig hos familien. Han er i overensstemmelse med amerikanske regler fuldt skattepligtig i USA. Han har boet i USA fra 1969 til 1995, i Taiwan fra 1995 til 1999, i Hong Kong(HK) fra 2000 til 2002 og i Singapore fra 2002 til 2012. Klageren har været bosat i Danmark og fuldt skattepligtig hertil i perioden fra 14. juni 2013 til 16. oktober 2015, hvorefter han bosatte sig i Hong Kong, hvor han tidligere har boet. Fra oktober 2015 og til 13. marts 2020 arbejdede han og var bosat og fuldt skattepligtig i HK. Klageres ægtefælle, der er dansk statsborger blev boende i Danmark. Det var oprindeligt hensigten, at klagerens ægtefælle og børn skulle flytte med til HK. I den pågældende periode har klageren ikke haft opholdstilladelse i Danmark, jf. brev af 13. september 2017 fra Udlændingestyrelsen (bilag 2), hvor styrelsen har truffet afgørelse om, at klageren ikke kan få forlænget sin opholdstilladelse i Danmark da han må anses for at have opgivet sin bopæl (min fremhævning) i Danmark på grund af sit langvarige ophold i HK. Det følger ligeledes af afgørelsen, at afgørelsen medfører, at klageren i de omhandlede indkomstår kun havde mulighed for at opholde sig kortvarigt i Danmark som turist. Det gøres gældende, at klagerens fulde skattepligt ophørte, da han fraflyttede Danmark i 2015. Det var på dette tidspunkt klagerens hensigt at bosætte sig i Hong Kong for at arbejde der i en længere periode. Efter praksis anses en skatteborger for at være fraflyttet Danmark, når den hidtidige bopæl er opgivet. Det beror på en konkret afgørelse, om en person har bopæl her i landet. Som udgangspunkt anses bopælen for bevaret, hvis ægtefællen bliver boende her i landet Jf. følgende fra Den Juridiske Vejledning: ”Familieforhold Ægtefæller Hvis en ægtefælle flytter til udlandet, uden at dette sker i forbindelse med en egentlig ophævelse af samlivet, anses den pågældende ægtefælle i skattemæssig henseende sædvanligvis for at have bevaret bopælen her, hvis den tilbageværende ægtefælle opretholder det fælles hjem.” Der er tale om en formodningsregel begrundet i praksis. Der er således ikke tale om en lovregel. Udgangspunktet er derfor, at skattemyndighederne skal foretage en konkret vurdering i den enkelte sag, om den pågældende skatteyder har bevaret bopæl i Danmark. Der er i den konkrete situation en række forhold, der må medføre, at min klient ikke kan anses for at have bevaret bopæl i Danmark efter fraflytningen til HK. Han er fraflyttet sin ægtefælle her i Danmark for at bosætte sig og arbejde i udlandet i en længere periode. Det er på fraflytningstidspunktet ikke hensigten, at han i den 5 årige periode skal opholde sig i Danmark og dermed bevare sin bopæl i Danmark. Først og fremmest har det afgørende betydning, at Udlændingestyrelsen har truffet afgørelse om, at klageren har opgivet sin bopæl i Danmark. Det har medført, at klageren efter fraflytningstidspunktet ikke længere frit og lovligt kan opholde sig i Danmark, idet hans ophold er begrænset af visum-reglerne. Denne situation kan sidestilles med praksis for sommerboliger, der ved fraflytning fra Danmark ikke anses for at kunne udgøre en bolig, da et sommerhus efter planlovens bestemmelser ikke lovligt kan anvendes til beboelse. Således udgør et sommerhus ikke en bopæl ved fraflytning med mindre sommerhuset rent faktisk anvendes til helårsbeboelse af de pågældende. I nærværende situation har klageren reelt haft bopæl i HK og kun opholdt sig i kortere periode hos familien i Danmark. Det vil sige, at han rent faktisk ikke har været bosat i Danmark i de omhandlede indkomstår. Han har således kun opholdt sig i Danmark i ganske få dage hvert år i den periode, han var bosat i HK. Det har ligeledes betydning, at klageren ikke har mulighed for at få lovligt ophold i Danmark ved ansøgning så længe, han bor, opholder sig og arbejder i HK. Det er i den konkrete situation opholdets varighed og karakter, der har medført, at klageren i Udlændingestyrelsens afgørelse er anset for at have opgivet sin bopæl i Danmark. Udlændingestyrelsen har udtalt følgende i afgørelsen: ”...ville vi ikke kunne dispensere fra bortfald, da du må anses for at have opgivet din bopæl i Danmark, ligesom det må anses, at du har været udrejst i mere end 12 på hinanden følgende måneder, og i denne periode heller ikke har opfyldt betingelsen for din opholdstilladelse, om at bo på fælles bopæl med din ægtefælle. I vurderingen af, at du har været udrejst i mere end 12 måneder og har opgivet din bopæl har vi lagt vægt på, at det af din ansættelsesaftale fremgår, at din ansættelse startede den 1. april 2016, at du i dit pas har et visum til en enkeltindrejse i Hong Kong med gyldighed fra den 6. januar 2016 og at din ægtefælle, den 27. juni 2017 har oplyst os om, at du har været udrejst i 1 ½ år uden hende.” Det gøres således gældende, at skattemyndighederne ikke kan fastholde en skattepligt i den pågældende situation, hvor den pågældende ikke lovligt kan opholde sig og være bosat i Danmark. Den fulde skattepligt er begrundet i en bopælsmulighed – men denne mulighed har ikke eksisteret i klagerens situation på grund af inddragelsen af opholdstilladelsen. Det har endvidere betydning, at klageren er amerikansk statsborger og kun har boet i DK i en 2 årig periode fra 14. juni 2013 til 16. oktober 2015, inden han bosætter sig i HK, hvor han har boet tidligere. Han er ikke dansk statsborger. Det bør endvidere have betydning for de danske skattemyndigheders afgørelse om skattepligten, at de amerikanske skattemyndigheder ikke har anset ham for fuldt skattepligtig og hjemmehørende i Danmark men derimod anset ham for fuldt skattepligtig og hjemmehørende i HK. De amerikanske myndigheder har derfor ikke ophævet den amerikanske beskatning af aktieavancen i medfør af den dansk-amerikanske dobbeltbeskatningsaftale men fastholdt beskatningen med henvisning til, at USA ikke har indgået en dobbeltbeskatningsaftale med HK. Endelig skal henvises til, at klageren har været fuldt skattepligtig og rent faktisk betalt skat i 2 lande – USA og HK ud over Danmark, der er derfor ikke tale om en situation, hvor klageren er fraflyttet Danmark for at undgå beskatning. USA har anset min klient for fuld skattepligtig i HK og USA. Da der ikke foreligger en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem HK og USA, er min klient beskattet fuldt ud i USA. Formalia Det gøres i anden række gældende, at skattemyndighederne er bundet af deres udtalelse af 3. juli 2018, hvor de skriver til klagerens ægtefælle, at klageren ikke er skattepligtig af aktieavancen. Klagerens ægtefælle har henvendt sig til Skattestyrelsen løbende fra 2016 for at få afklaret klagerens skattepligt og selvangivelse. I den forbindelse har Skattestyrelsen udtalt i 2018, at han ikke er skattepligtig til Danmark af salg af medarbejderaktierne. Det gøres gældende, at udtalelsen fra Skattestyrelsen opfylder betingelserne for at have bindende virkning, idet den er afgivet af den skatteansættende myndighed og er konkret rettet til klagerens og dennes skattemæssige situation, ligesom Skat testyrelsen var bekendt med sagens oplysninger. Såfremt Skattestyrelsen dengang havde oplyst, at der kunne opstå en dobbeltbeskatning på grund af den manglende dobbeltbeskatningsoverenskomst, kunne klageren have disponeret anerledes, og ventet med at sælge aktierne. Klageren har således disponeret i tiltro til myndighedernes udtalelse. Således er betingelserne for, at klageren kan støtte ret på skattemyndighedernes udtalelse opfyldt. Afsluttende bemærkninger Der er samtidig med nærværende klage fremsendt anmodning til den kompetente myndighed om ophævelse af dobbeltbeskatningen. …” Klagerens yderligere bemærkninger til sagen Klagerens repræsentant har den 13. juni 2022 fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens forslag af 9. marts 2022: ”… Min klient har oplyst, at han er blevet beskattet af både aktiernes værdi og en fiktiv gevinst ved salg. Der vedlægges en kopi beskatningsreglerne i Hong Kong, og der henvises endvidere til SKM2007.478.SR, hvor reglerne for beskatning af medarbejderaktier i Hong Kong ligeledes er beskrevet. Jeg vender tilbage med en mere udførlig beskrivelse heraf. Skattestyrelsen bør således indrømme min klient 33 A lempelse på aktieavancen, idet denne er beskattet som lønindkomst i Hong Kong. Skat betalt i USA De omhandlede aktier er ligeledes beskattet i USA, som er depotland. Min klient er amerikansk statsborger og således fuldt skattepligtig i USA. Aktiegevinsten er således også beskattet i USA. …” Klagerens repræsentant har den 28. juni 2022 fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens forslag af 9. marts 2022: ”… Fuld skattepligt Min klient er amerikansk statsborger og har i de pågældende indkomstår ikke haft opholdstilladelse i Danmark, jf. brev af 13. september 2017 fra Udlændingestyrelsen. Efter praksis anses en skatteborger for at være fraflyttet Danmark, når den hidtidige bopæl er opgivet. Det beror på en konkret afgørelse, om en person har bopæl her i landet. Som udgangspunkt anses bopælen for bevaret, hvis ægtefællen bliver boende her i landet. Jf. følgende fra Den juridiske vejledning: ”Familieforhold Ægtefæller Hvis en ægtefælle flytter til udlandet, uden at dette sker i forbindelse med en egentlig ophævelse af samlivet, anses den pågældende ægtefælle i skattemæssig henseende sædvanligvis for at have bevaret bopælen her, hvis den tilbageværende ægtefælle opretholder det fælles hjem.” Der er dog tale om en konkret vurdering i den enkelte sag. I nærværende sag, hvor min klient er amerikansk statsborger og kun har boet i DK i en kort periode fra 14. juni 2013 til 16. oktober 2015, inden han bosætter sig i HK, hvor han har boet tidligere, kan han ikke anses for at have bevaret sin bopæl her. Han er ikke dansk statsborger og har ikke haft opholdstilladelse i Danmark i de omhandlede indkomstår og har derfor ikke haft mulighed for lovligt at være bosat her. Det gøres i den forbindelse gældende, at skattemyndighederne ikke kan fastholde en skattepligt i en situation, hvor den pågældende ikke lovligt kan opholde sig og være bosat i Danmark. Min klient har reelt haft bopæl i HK og har kun opholdt sig i kortere periode hos familien i Danmark. Min klient har desuden være bosat i HK i en længere periode på i alt 5 år, og de amerikanske skattemyndigheder har derfor ikke anset ham for fuldt skattepligtig og hjemmehørende i Danmark, og således ikke anvendt den dansk-amerikanske dobbeltbeskatningsaftale i forbindelse med den amerikanske beskatning. Min klient har desuden bolig til rådighed i USA, hvor også hans øvrige familie bor. I forbindelse med fraflytningen kontaktede min klients ægtefælle Skattestyrelsen, der dengang telefonisk oplyste, at min klient efter fraflytningen ikke var fuldt skattepligtig til Danmark. Der må foreligge et telefonnotat i Skattestyrelsen vedrørende dette. Skat betalt i Hong Kong Min klient hat betalt følgende skat i HK: April 1, 2018 - March 31, 2019 Salary HKD1,340,466 Share awards HKD2,540,675 Tax paid HKD556,113 Min klient har oplyst, at han er blevet beskattet af både aktiernes værdi og en gevinst. Der vedlægges en kopi beskatningsreglerne i Hong Kong, hvoraf fremgår følgende: ” If you are granted a right to acquire shares within a period of time in the future (i.e., a share option), you will be assessed to tax under section 9(1)(d) of the In-land Revenue Ordinance (IRO) on a notional gain, not when the option is granted to you, but when you exercise, assign or release that option.” Med henvisning til, at min klient således efter reglerne i HK må anses for at være beskattet af en ”notional gain” bør Skattestyrelsen indrømme min klient 33 A lem-pelse på aktieavancen, der må anses at vedrøre vederlag for arbejde i HK. Skat betalt i USA Min klient er amerikansk statsborger og således fuldt skattepligtig i USA. Min klient har betalt følgende skat i USA: 2018 Total income $ 496,151.00 2018 Salary $ 365,411.00 2018 Share gains $ 103,382.62 US marginal tax rate 35% 2018 US tax paid $ 96,005.00 Således er min klient beskattet af den fulde lønindkomst inklusive gevinst ved salg af aktier i USA. USA har anset min klient for fuld skattepligtig i HK og USA. Da der ikke foreligger en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem HK og USA, er min klient beskattet fuldt ud i USA. …” Klagerens repræsentant har den 25. august 2022 fremsat følgende bemærkninger: ”… Min klient har i den omhandlede periode været fuldt skattepligtig i USA, hvor han er statsborger, og hvor hans familie (forældre, søskende øvrige familie) er bosat. Han bor hos familien, når han er i USA. Han har endvidere en konto i [finans1] med et indestående på 1.400.000 kr. Min klient har udarbejdet følgende opgørelse over sit ophold i de omhandlede år: 2017 - dage 2018 - dage 2019 - dage I alt Hong Kong 314 329 333 976 USA 21 21 21 63 Danmark 9 15 5 29 Andre Lande 21 0 6 27 …” Klagerens yderligere bemærkninger til sagen Klagerens repræsentant har den 18. august 2025 fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling: “… I anledning af Skatteankestyrelsens fremsendelse af sagsfremstilling og forslag til afgørelse skal jeg fremkomme med følgende bemærkninger: Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse kan ikke tiltrædes, og de tidligere fremsendte anbringender fastholdes. Ud over det tidligere fremførte skal jeg bemærke følgende: Ad fuld skattepligt: Det fastholdes, at klageren ikke kan anses at have rådighed over en bolig her, når han ikke lovligt kan opholde sig i DK bortset fra ophold som turist. Lovgivningen indeholder ikke nogen definition af ”bopæl” – men i OECD´s modeloverenskomst fremgår det af kommentarerne til art. 4, følgende (oversat til dansk): ”…boligens varige karakter er væsentlig. Dette betyder, at personen skal have arrangeret det således, at boligen er til vedkommendes rådighed kontinuerligt til enhver tid, og ikke lejlighedsvis med henblik på et ophold, som efter årsagen til det i sagens natur er af kort varighed (ferierejse, forretningsrejse, uddannelsesrejse, deltagelse i kursus på en skole osv.). Et hus, som ejes af en fysisk person, kan f.eks. ikke anses for at være til rådighed for den fysiske person, når huset er udlejet og reelt overdraget til en udenforstående part, således at den fysiske person ikke længere er i besiddelse af eller har mulighed for at bebo huset.” I klagerens situation har han ikke mulighed for frit at kunne opholde sig i boligen i Danmark, idet han kun kan opholde sig i DK som turist. Han har derfor ikke reel mulighed for at bebo ejendommen. Det er derfor ikke korrekt, såfremt retten lægger til grund, at klageren har haft mulighed for at tage ophold i boligen på ethvert givet tidspunkt. Dette vil kræve, at klageren har fået opholdstilladelse i DK, og en sådan tilladelse kan ikke gives, når klageren er bosat og arbejder i HK. Dette svarer til reglerne for sommerhuse, hvor et sommerhus ikke umiddelbart kan udgøre bopæl i Danmark, da et sommerhus efter planloven ikke kan anvendes til helårsbeboelse. Men i de situationer, hvor et sommerhus rent faktisk anvendes som helårsbeboelse, vil der kunne statueres bopæl efter kildeskattelovens regler. Det bemærkes i den forbindelse, at klageren ikke har opholdt sig i DK udover meget kortvarige ophold. Det kan desuden lægges til grund, at klageren havde til hensigt at bosætte sig i HK og opholde sig der i en længere periode. Da det ikke var muligt for klageren at finde et arbejde i DK, var han nødsaget til at fraflytte Danmark. Familien havde på daværende tidspunkt kun boet i Danmark i en kort periode i en lejet lejlighed, de har tidligere har været bosat i Asien, og det har endvidere betydning, at han rent faktisk var bosat og arbejdede i HK i mere end 4 år. Øvrige bemærkninger: Det fremgår af indstillingen til afgørelse, at det ikke kan lægges til grund, at klageren er beskattet af aktieavance i USA i 2018. Dette er ikke korrekt. Klageren har dokumenteret, at aktieavancen indgår i det samlede skattepligtige beløb på den amerikanske selvangivelse i 2018. Da klageren har været bosat og arbejdet i HK, er han blevet beskattet efter særlige amerikanske regler, hvorefter det ikke har betydning for opgørelsen af den amerikanske indkomst om, der er tale om kapital indkomst eller almindelig indkomst. Dette forhold har desuden ikke betydning for den danske beskatning. …” Retsmøde Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling Skattestyrelsen har den 3. september 2025 udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling: ”… Skattestyrelsens vurdering Skattestyrelsen har i afgørelse af 8. oktober 2022, anset klager for at have bevaret sin fulde skattepligt til Danmark efter sin fraflytning til Hong Kong den 16. oktober 2015, da han fortsat havde rådighed over en bolig i Danmark hos sin ægtefælle og børn - en bolig han flyttede tilbage til efter endt ophold i Hong Kong. Klager har selvangivet sig som fuldt skattepligtig i årene 2016-2019 og oplyst, at han forventede at overholde betingelserne i ligningslovens § 33 A om exemptionlempelse, lønindkomsten er herefter blevet beskattet efter ligningslovens § 33A, som kun omfatter fuldt skattepligtige personer. Ifølge arbejdsgiverens oplysninger har klager været ansat i Hong Kong til den 16. november 2019. Ægtefællen har til Skattestyrelsen oplyst, at klager flyttede tilbage til Danmark i november 2019. Skattestyrelsen har endvidere anset klager for at være skattemæssigt hjemmehørende i Danmark i henhold til artikel 4 i den dansk/amerikanske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Endelig har Skattestyrelsen anset påstanden om at klager er blevet beskattet af aktieavancen i Hong Kong og USA for udokumenteret. Skattestyrelsen har vurderet sagen, herunder gennemgået klagers bemærkninger, og er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse. Skattepligt På grundlag af erklæring fra [virksomhed2] af 3. september 2021, flytningsmeddelelse fra Hong Kong og oplysninger fra klagers ægtefælle af 18. maj 2021 er det fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at klager har opholdt sig i Danmark fra november 2019. Det er endvidere fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at klagers fulde skattepligt til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 ikke kan anses ophørt i forbindelse med fraflytningen til Hong Kong. Ved den vurdering har Skattestyrelsen lagt vægt på følgende: • At klager under sin fraflytning opretholdt sin bopælsmulighed i Danmark, han flyttede således tilbage på samme adresse, som han oprindeligt fraflyttede, og hvor hans ægtefælle fortsat havde opholdt sig sammen med parrets fælles børn. • At klager har forsørget sin ægtefælle og deres fælles børn i Danmark. • At klager ikke har godtgjort, at han havde til hensigt varigt at bosætte sig i udlandet. • At klager har valgt at oplyse sin lønindkomst fra Hong Kong efter reglerne i • ligningslovens § 33 A, hvor betingelsen herfor er fuld skattepligtigt til Danmark. Klagers manglende danske opholdstilladelse i Danmark, hans opholdsmønster, opholdets længde og den fremlagte dokumentation i til støtte for familiens hensigt om at bosætte sig i Hong Kong i form af en e-mailkorrespondance af 18. april 2017, hvor ægtefællen har kontaktet en skole i Hong Kong til parrets børn, kan ikke føre til et andet resultat. Skattemæssigt hjemsted Det er Skattestyrelsens opfattelse, at klager er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark i henhold til artikel 4, stk. 2, litra a, da han har en fast bolig til rådighed i Danmark. Ægtefællen opretholdt bopælen i Danmark således at klager kunne tage ophold i boligen, på ethvert givet tidspunkt, en bolig klager også flytter tilbage til efter udlandsopholdets afslutning. Boligen anses herefter at have stået til rådighed for klager og ikke blot med henblik på kortere ophold. I USA har klager derimod ingen bolig til rådighed, da han efter det oplyste boede hos familie under sine ophold i USA. Klagers manglende opholdstilladelse, udlandsopholdet længde og den fremlagte dokumentation om familiens hensigt om at flytte til Hong Kong, kan ikke ændre herved. Gevinst ved salg af medarbejderaktier Da klager er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, har Danmark derfor i henhold til artikel 13, stk. 6 i den dansk/amerikanske dobbeltbeskatningsoverenskomstbeskatningsretten til klagers gevinst fra salg af medarbejderaktier i indkomstårene 2018 og 2019. Skattestyrelsen kan tilslutte sig, at klager ved fremlæggelsen af hans ”Federal Income Tax Summary” i 2019 må anses for at have dokumenteret at være blevet be- skattet af aktieavancen vedrørende medarbejderaktierne solgt den 14. juni 2019, i USA. Skattestyrelsen finder det fortsat ikke for dokumenteret, at klager er blevet beskattet af aktieavance i USA i 2018. Berettigede forventninger Forventningsprincippet indebærer, at en borger under visse betingelser kan støtte ret på en forhåndstilkendegivelse fra en myndighed, selvom dette vil indebære, at borgeren får en retsstilling, der ikke er i overensstemmelse med skattereglerne. Borgeren har i så fald en retsbeskyttet forventning. Det er dog en betingelse for, at en forhåndstilkendegivelse bliver bindende for myndigheden, at denne har en tilstrækkelig klarhed. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at styrelsens svar til ægtefællen den 3. marts 2018, vedrører beskatningen af medarbejderaktiernes værdi på frigivelsestidspunktet, og ikke avancefortjenesten ved et efterfølgende salg. Skattestyrelsen forholder sig udelukkende til klagers skattepligtige lønindkomst til Hong Kong, og hvordan denne skal selvangives som tillæg til lønindkomst i Danmark. Klager har derfor ikke opnået en retsbeskyttet forventning om fortjenesten ved salg af medarbejderaktierne, som er bindende for Skattestyrelsen. …” Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil Klagerens repræsentant har ikke haft yderligere bemærkninger til sagen. Indlæg under retsmødet Klagerens repræsentant fastholdt den nedlagte påstand om, at klagerens realiserede aktieavancer i indkomstårene 2018 og 2019 ikke skal beskattes i Danmark, og gjorde til støtte herfor overordnet gældende, at klagerens fulde skattepligt til Danmark ophørte ved fraflytning til Hong Kong i 2015, ligesom Skattestyrelsen er bundet af udtalelse af 3. juli 2018 angående beskatningen af aktieindkomsten. Repræsentanten gennemgik herefter sine anbringender vedrørende spørgsmålet om fuld skattepligt og fraflytning i 2015 i overensstemmelse med det i de skriftlige indlæg anførte. Repræsentanten fremhævede, at det er rigtigt, at klageren ved fraflytning i en situation, hvor ægtefællen bliver tilbage i Danmark, som hovedregel bevarer den fulde skattepligt. Det er dog kun en hovedregel, og i situationen her fraviges hovedreglen. Repræsentanten henviste også til SKM2018.290.BR og bemærkede, at situationen i den sag periodemæssigt svarer til situationen i nærværende sag, men i sagen her, har klageren boet i Hong Kong og betalt skat i både Hong Kong og USA. Klageren har godtgjort hensigten om at være bosat i Hong Kong, klageren har ikke rejst rundt og klageren har kun været få dage i Danmark hvert år. Bopælen er opgivet, og klageren har kun haft mulighed for at opholde sig i Danmark som turist, og det skal tillægges betydning i skattemæssig henseende. Repræsentanten understregede også, at OECDs bopælsbegreb taler om af varig karakter og til rådighed til enhver tid, og klageren har ikke kunnet råde over boligen grundet manglende opholdsgrundlag. Derfor er der i sagen her tale om særlige forhold, og derfor er klageren efter en konkret bedømmelse ikke skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at klageren ved fraflytning til Hong Kong ikke havde opgivet sin danske skattepligt, eftersom klageren under hele opholdet i udlandet fortsat havde adgang til sin ægtefælles bolig i Danmark, at han efter udlandsopholdet flyttede tilbage til samme bolig, og at hans ægtefælle havde oplyst Skattestyrelsen om at være skattepligtig til Danmark og modtaget lempelse efter ligningslovens § 33 A under opholdet i udlandet. Landsskatterettens afgørelse Sagen angår, om klageren ved fraflytning fra Danmark vedblev med at være fuldt skattepligtig til Danmark, og herefter om Danmark har beskatningsretten til realiserede aktieavancer ved salg af medarbejderaktier i indkomstårene 2018 og 2019. Sagen angår desuden, om klageren som følge af Skattestyrelsens besvarelse af klagerens ægtefælles henvendelsr blev bibragt en retsbeskyttet forventning om, at de realiserede aktieavancer ikke ville blive beskattet i Danmark. Retsgrundlaget Af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, fremgår følgende: ”Pligt til at svare indkomstskat til staten i overensstemmelse med reglerne i denne lov påhviler: 1. personer, der har bopæl her i landet,” Det fremgår af statsskattelovens § 4: ”Som skattepligtig indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi…” Af ligningslovens § 33, stk. 1, fremgår følgende: ”Skat, der er betalt til fremmed stat, til Grønland eller til Færøerne og opkrævet af indkomst fra kilder dér, det være sig ved direkte påligning eller ved indeholdelse, kan fradrages i de indkomstskatter til stat og kommune, der skal svares af denne indkomst i Danmark. Fradragsbeløbet skal dog ikke kunne overstige den del af den samlede danske skat, der efter forholdet mellem den i fremmed stat, i Grønland eller på Færøerne beskattede del af indkomsten og hele den i Danmark beskattede indkomst falder på førstnævnte del af indkomsten. …” Det fremgår af ligningslovens § 33 A, stk. 1: ”Har en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, under ophold uden for riget i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser af opholdet end nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie el.lign. af en sammenlagt varighed på højst 42 dage erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst. Nedsættelsen omfatter ikke den del af lønindkomsten, der kan henføres til arbejde her i landet. Ved opgørelsen af den nævnte 6-månedersperiode anses ophold om bord på et dansk skib, der er registreret i Dansk Internationalt Skibsregister, jf. lov om beskatning af søfolk, for at være ophold uden for riget. Ophører skattepligten efter kildeskattelovens § 1 inden udløbet af 6-månedersperioden, finder reglerne i denne bestemmelse tilsvarende anvendelse på lønindkomst erhvervet i den periode, hvor skattepligten bestod, såfremt betingelserne i 1. pkt. i øvrigt er opfyldt. …” Det fremgår af Den juridiske vejledning, C.F.1.2.3., at hvor en ægtefælle flytter til udlandet, uden at dette sker i forbindelse med en egentlig ophævelse af samlivet, anses den pågældende ægtefælle i skattemæssig henseende sædvanligvis for at have bevaret bopæl her, hvis den tilbageværende ægtefælle opretholder et fælles hjem. Følgende fremgår af artikel 4, stk. 1 og 2, litra a, b og c, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA af 19. august 1999: ” Art. 4 Skattemæssigt hjemsted Stk. 1. Medmindre andet fremgår af dette stykke, betyder i denne overenskomst udtrykket »en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat« enhver person, som i henhold til lovgivningen i denne stat er skattepligtig dér på grund af hjemsted, bopæl, statsborgerskab, ledelsens sæde, registrering eller ethvert andet lignende kriterium. … Stk. 2. I tilfælde, hvor en fysisk person efter bestemmelserne i stykke 1 er hjemmehørende i begge de kontraherende stater, bestemmes den pågældendes status således: a) personen skal anses for at være hjemmehørende i den stat, i hvilken han har en fast bolig til sin rådighed; såfremt en sådan person har en fast bolig til sin rådighed i begge stater, skal han anses for at være hjemmehørende i den stat, med hvilken han har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (midtpunkt for sine livsinteresser); b) såfremt det ikke kan afgøres, i hvilken af staterne personen har midtpunktet for sine livsinteresser, eller hvis han ikke har en fast bolig til sin rådighed i nogen af staterne, skal han anses for at være hjemmehørende i den stat, i hvilken han sædvanligvis har ophold; c) såfremt personen sædvanligvis har ophold i begge stater, eller hvis han ikke sædvanligvis har ophold i nogen af dem, skal han anses for at være hjemmehørende i den stat, i hvilken han er statsborger; …” Af artikel 13 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA af 19. august 1999 fremgår: ”Stk. 1. Fortjeneste, som oppebæres af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, og som kan henføres til afhændelse af fast ejendom, der er beliggende i den anden kontraherende stat, kan beskattes i denne anden stat. Stk. 2.Udtrykket »fast ejendom beliggende i den anden kontraherende stat« skal i denne artikel omfatte: a) fast ejendom som omhandlet i artikel 6 (Indkomst af fast ejendom); b) deltagelse i fast ejendom i USA (United States real property interest); og c) en tilsvarende deltagelse i fast ejendom beliggende i Danmark. Stk. 3.Fortjeneste ved afhændelse af formuegoder bortset fra fast ejendom, der kan henføres til et fast driftssted, som et foretagende i en kontraherende stat har i den anden kontraherende stat, eller som kan henføres til et fast sted, som en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, har til rådighed ved udøvelse af frit erhverv i den anden kontraherende stat, samt fortjeneste ved afhændelse af et sådant fast driftssted (særskilt eller sammen med hele foretagendet) eller af et sådant fast sted, kan beskattes i denne anden stat. Stk. 4.Uanset bestemmelserne i stykke 3 kan fortjeneste, der erhverves af et foretagende i en kontraherende stat ved afhændelse af skibe, både, luftfartøjer eller containere drevet eller anvendt i international trafik eller formuegoder bortset fra fast ejendom, der hører til driften eller anvendelsen af sådanne skibe, både, luftfartøjer eller containere, kun beskattes i denne stat. Stk. 5.Fortjeneste, som et foretagende, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, erhverver i tilfælde, hvor en installation, borerig eller et skib anvendt i den anden kontraherende stat ved efterforskning eller udnyttelse af olie- og gasforekomster anses for afhændet, kan beskattes i denne anden stat i overensstemmelse med denne stats lovgivning, men kun i et omfang svarende til afskrivninger foretaget i denne anden stat. Stk. 6.Fortjeneste ved afhændelse af alle andre aktiver end de i stykke 1-5 omhandlede kan kun beskattes i den kontraherende stat, i hvilken afhænderen er hjemmehørende. …” Følgende fremgår af kommentarerne til OECD’s artikel 4 om skattemæssigt hjemsted, punkt 12., 13. og 19.: ”… 12. Litra a) betyder derfor, at ved anvendelse af overenskomsten (dvs. hvor der er en konflikt mellem lovene i de to stater) anses bopælen for at være det sted, hvor den fysiske person ejer eller råder over en bolig. Denne bolig skal være af vedvarende karakter, dvs. den fysiske person skal have etableret og bibeholdt den til stadig brug, i modsætning til det at opholde sig et bestemt sted under sådanne vilkår, at det er åbenbart, at opholdet er tilsigtet at være af kort varighed. 13. Med hensyn til begrebet “bolig” skal det bemærkes, at enhver form for bolig kan tages i betragtning (hus eller lejlighed, som tilhører eller er lejet af den fysiske person, lejet møbleret værelse). Men boligens varige karakter er væsentlig. Dette betyder, at personen skal have arrangeret det således, at boligen er til vedkommendes rådighed kontinuerligt til enhver tid, og ikke lejlighedsvis med henblik på et ophold, som efter årsagen til det i sagens natur er af kort varighed (ferierejse, forretningsrejse, uddannelsesrejse, deltagelse i kursus på en skole osv.). Et hus, som ejes af en fysisk person, kan f.eks. ikke anses for at være til rådighed for den fysiske person, når huset er udlejet og reelt overdraget til en udenforstående part, således at den fysiske person ikke længere er i besiddelse af eller har mulighed for at bebo huset. 19. Anvendelsen af det i litra b) nævnte kriterium forudsætter, at det fastslås, hvorvidt den fysiske person har haft sædvanligt ophold, dvs. sædvanligvis eller normalt har opholdt sig, i den ene af de to stater frem for i den anden i en given periode. Dette spørgsmål kan ikke besvares alene ved at fastslå, i hvilken af de to kontraherende stater den fysiske person har tilbragt flest dage i den pågældende periode. Udtrykket “séjourne de façon habituelle”, som er anvendt i den franske version af litra b), giver en god forståelse af, hvorledes “sædvanligt ophold” skal forstås – et begreb, som henviser til hyppigheden, varigheden og regelmæssigheden af ophold, som udgør en del af en fysisk persons fastlagte livsvaner og dermed ikke blot er forbigående. Som det fremgår af litra c), er det muligt for en fysisk person at have sædvanligt ophold i begge stater, hvilket ville være tilfældet, hvis personen sædvanligvis eller normalt har opholdt sig i de respektive stater i den pågældende periode, uanset at vedkommende har tilbragt flere dage i den ene stat end i den anden. Som eksempel antages det, at en fysisk person ejer et hus i både stat A og stat B over en femårig periode, men at omstændighederne ikke gør det muligt at fastslå, i hvilken stat personen har centrum for sine livsinteresser. Personen arbejder i stat A, hvor vedkommende sædvanligvis opholder sig, men rejser tilbage til stat B to dage om måneden og én gang om året på tre ugers ferie. I dette tilfælde har personen sædvanligt ophold i stat A, men ikke i stat B. Det antages imidlertid, at personen i løbet af samme femårige periode arbejder i stat A i korte perioder på to uger 15 gange om året, men resten af tiden opholder sig i stat B (det antages også, at omstændighederne ikke gør det muligt at fastslå, i hvilken stat personen har centrum for sine livsinteresser). I dette tilfælde har personen sædvanligt ophold i både stat A og stat B. …” I Højesterets dom offentliggjort som SKM2001.388.HR fandt Højesteret, at skatteyderen i en fraflytningssituation ikke havde godtgjort at have opgivet bopæl i Danmark. Klagerens midtpunkt for livsinteresser blev herefter anset for at være i Danmark og ikke i Spanien. I byrettens dom offentliggjort som SKM2016.367.BR fandt byretten, at i en fraflytningssituation er det skatteyderen, der skal bevise, at han har opgivet sin bopæl i Danmark. Retten anførte endvidere, at denne bevisbyrde skærpes, hvis skatteyderen senere flytter tilbage til den samme bolig i Danmark, som han angav, at han opgav ved sin udrejse. Bevisbyrden skærpes også, hvis skatteyderen ikke kan anvise noget andet land, hvor han efter udrejse fra Danmark har etableret ny bopæl på en sådan måde, at han er blevet skattepligtig dertil. Da sagsøgeren igen tilmeldte sig en adresse i Danmark, var det på samme adresse, som han tidligere havde været tilmeldt, og hvor hans kæreste gennem mange år havde bopæl. Sagsøgeren havde endvidere løbende indbetalt en del af sin løn til sin og kærestens fælles konto, hvorfra almindelige leveomkostninger, herunder omkostningerne til boligen, blev betalt. Retten lagde endvidere til grund, at sagsøgeren ikke havde etableret nogen egentlig bopæl i udlandet eller havde haft ønske om dette. I landsrettens dom offentliggjort som SKM2013.163.ØLR fandt landsretten, at sagsøgeren ikke havde opnået en retsbeskyttet forventning om at være berettiget til skattefri rejsegodtgørelse. Landsretten lagde herved vægt på, at skattemyndighedernes tilkendegivelser efter sit indhold vedrørte et tidligere indkomstår og ikke var af en sådan klarhed, at sagsøgeren kunne have fået en berettiget og beskyttet forventning, ligesom skattemyndighedernes tilkendegivelser ikke havde været bestemmende for sagsøgerens dispositioner. Landsskatterettens begrundelse og resultat Skattepligt Klageren flyttede til Danmark den 14. juni 2013 sammen med sin ægtefælle og deres to børn. Klageren flyttede den 16. oktober 2015 til Hong Kong i forbindelse med, at han havde fået arbejde der. Klagerens repræsentant har anført, at klageren boede i Hong Kong indtil den 13. marts 2020. Af den fremlagte “Leaving Hong Kong Case – By an employer of an employee who is about to depart from Hong Kong” fremgår imidlertid, at klagerens ansættelsesforhold i Hong Kong ophørte medio/slut november 2019. Når dette sammenholdes med klagerens ægtefælles oplysning til Skattestyrelsen den 18. maj 2021 om, at klageren flyttede tilbage til Danmark i november 2019, lægger Landsskatteretten til grund, at klageren flyttede tilbage til Danmark i november 2019. Klageren flyttede tilbage på samme adresse i Danmark, som han oprindeligt fraflyttede, og hvor hans ægtefælle fortsat opholdt sig sammen med parrets fælles børn. Retten finder, at klageren ved fraflytningen til Hong Kong har opretholdt sin bopælsmulighed i Danmark, og at han ikke har godtgjort en hensigt om varigt at bosætte sig i udlandet. Retten har lagt særlig vægt på, at klageren efter opholdet i Hong Kong flyttede tilbage til den oprindelige adresse, hvorfra han fraflyttede, at klagerens ægtefælle har opretholdt bopælen i Danmark under udlandsopholdet, og at klageren har forsørget hans ægtefælle og deres fælles børn i Danmark. Retten har også lagt vægt på, at klageren under opholdet i Hong Kong har selvangivet sin lønindkomst herfra som omfattet af ligningslovens § 33 A. Klagerens manglende danske opholdstilladelse, hans opholdsmønster, opholdets længde og den fremlagte dokumentation til støtte for familiens hensigt om at bosætte sig i Hong Kong kan ikke føre til et andet resultat. Det forhold, at klageren ikke havde en opholdstilladelse, kan således ikke under de her foreliggende omstændigheder anses for at være afgørende for, hvorvidt klageren bevarede en bopælsmulighed i Danmark. Klageren kunne uanset den manglende opholdstilladelse opholde sig i Danmark på bopælen sammen med sin ægtefælle og sine børn i perioder af 90 dage i sammenhæng og maksimalt 180 dage om året, og klageren kunne dermed opholde sig på bopælen i perioder af ikke ubetydelig længde. Klageren kunne reelt til enhver tid også råde over, hvorvidt klageren ville opsige sit arbejde i Hong Kong og i stedet f.eks. søge beskæftigelse i Danmark og opnå ny opholdstilladelse her i landet. Retten finder derfor, at klagerens skattepligt til Danmark ikke ophørte i forbindelse med fraflytningen til Hong Kong, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse på dette punkt. Skattemæssigt hjemsted og lempelse Klageren har dokumenteret, at han har haft bolig i Hong Kong, og at skattemyndighederne der har anset ham for værende fuldt skattepligtig til Hong Kong. Eftersom Danmark og Hong Kong ikke har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst, er det ikke muligt at fordele beskatningsretten landene imellem. Landsskatteretten lægger herefter ved sagens afgørelse til grund, at klageren opfylder betingelserne for lempelse i ligningslovens § 33 A. Ligningslovens § 33 A omfatter lønindkomst, og klagerens opnåede aktieavancer ved salg er derfor ikke omfattet af bestemmelsen. Klageren har herefter kun mulighed for lempelse efter ligningslovens § 33, stk. 1, såfremt klageren kan dokumentere at være blevet beskattet af aktieavancerne i Hong Kong. Retten finder, at den af klageren fremlagte dokumentation påviser, at klageren er blevet beskattet af medarbejderaktiernes markedsværdi på retserhvervelsestidspunktet som en del af klagerens lønindkomst. For dette har klageren fået godkendt lempelse efter ligningslovens § 33 A. Retten finder det ikke dokumenteret, at de efterfølgende salg og de derved opnåede aktieavancer er blevet beskattet i Hong Kong. Aktieavancerne anses herefter at være omfattet af klagerens danske skattepligt efter globalindkomstprincippet uden mulighed for lempelse efter ligningslovens § 33, stk. 1, i forholdet imellem Danmark og Hong Kong. Klageren er amerikansk statsborger og er efter det oplyste efter intern amerikansk ret skattepligtig til USA. Eftersom klageren dermed er fuldt skattepligtig til både Danmark og USA, og da Danmark og USA har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst, skal retten herefter tage stilling til, hvor klageren i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten er skattemæssigt hjemmehørende, og hvilken stat der har beskatningsretten til klagerens realiserede aktieavancer. Klagerens skattemæssige hjemsted i forholdet mellem Danmark og USA skal herefter som udgangspunkt bestemmes ud fra, i hvilken stat klageren har en fast bolig til rådighed, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomsten imellem Danmark og USA, artikel 4, stk. 2, litra a. I kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst punkt 12. og 13 anses ”bopælen” for det sted, hvor personen ejer eller har rådighed over en bolig af vedvarende karakter og til vedkommendes rådighed kontinuerligt til enhver tid. Ud fra det oplyste har klageren mulighed for at opholde sig hos sin amerikanske familie, men han hverken ejer eller lejer en bolig i USA. Eftersom klageren i USA blot har mulighed for at opholde sig hos et familiemedlem, anser retten ikke denne bopælsmulighed for at udgøre nogen egentlig rådighed over en bolig. I Danmark lejede klageren en bolig sammen med sin ægtefælle på [adresse1], [by1]. Efter Udlændingestyrelsens afgørelse af 13. september 2017, hvorefter klageren mistede sin opholdstilladelse, havde klageren kun mulighed for at opholde sig i Danmark 90 dage i sammenhæng, og maksimalt 180 dage om året. Retten finder ud fra en samlet vurdering af sagens oplysninger, at klageren har en bopæl til rådighed i Danmark efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten imellem Danmark og USA. Der er lagt særlig vægt på, at klagerens ægtefælle opretholdt bopælen i Danmark, og at klageren dermed havde mulighed for at tage ophold i boligen på ethvert givet tidspunkt, jf. også herom ovenfor. Klageren flyttede da også tilbage til den samme bolig efter udlandsopholdets afslutning. Boligen anses herefter at stå til klagerens rådighed og ikke blot med henblik på kortere ophold. Klagerens manglende opholdstilladelse, udlandsopholdet længde og den fremlagte dokumentation om familiens hensigt om at flytte til Hong Kong kan ikke føre til et andet resultat, jf. igen også ovenfor herom. Retten finder herefter, at klageren er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten imellem Danmark og USA af 19. august 1999, artikel 4, stk. 2, litra a. Danmark har herefter beskatningsretten til klagerens kapitalgevinst fra salg af medarbejderaktier i indkomstårene 2018 og 2019 efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA, artikel 13, stk. 6. Klageren kan henvende sig til de amerikanske skattemyndigheder for at få ophævet beskatningen i USA, og hvis USA fastholder beskatningen, må klageren anmode Skattestyrelsen om gensidig aftaleprocedure (Mutual Agreement Procedure – MAP). Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens afgørelse på dette punkt. Retsbeskyttet forventning Forventningsprincippet indebærer, at en borger under visse betingelser kan støtte ret på en forhåndstilkendegivelse fra en myndighed, selvom dette vil indebære, at borgeren får en retsstilling, der ikke er i overensstemmelse med skattereglerne. Borgeren har i så fald en retsbeskyttet forventning. Det er en betingelse for, at en forhåndstilkendegivelse bliver bindende for myndigheden, at denne har en tilstrækkelig klarhed. Retten finder, at Skattestyrelsens svar til klagerens ægtefælle den 3. juli 2018 vedrører beskatningen af medarbejderaktiernes værdi på frigivelsestidspunktet og ikke aktieavancen ved et efterfølgende salg. Der er herved lagt vægt på, at Skattestyrelsen udelukkende forholder sig til klagerens skattepligtige lønindkomst til Hong Kong, og hvordan denne skal selvangives som tillæg til lønindkomst i Danmark. Retten finder herefter, at klageren ved Skattestyrelsens svar ikke har opnået en retsbeskyttet forventning om, at de realiserede aktieavancer ikke ville blive beskattet i Danmark. Landsskatteretten stadfæster således Skattestyrelsens afgørelse.