Udlodning af fordring på samlever og indirekte aktionærlån

Journalnr. 22-0104589 Klagepunkt Skattestyrelsens afgørelse Klagerens opfattelse Landsskatterettens afgørelse Indkomståret 2020: Lån over mellemregning anset for udbytte 325.735 kr. 323.310 kr. Forhøjes til 571.582 kr. Beskatning af udlodning af udbytte 921.139 kr. 0 kr. Nedsættes til 462.764 kr. Faktiske oplysninger Det fremgår af Det Centrale Virksomhedsregister, CVR, at klageren fra den 29. august 2017 til den 22. december 2023 har været registreret som eneanpartshaver i [virksomhed1] ApS (herefter selskabet) med CVR-nr. [...1]. Selskabets formål er at tilbyde fysioterapeutisk og medicinsk sportsskade diagnosticering og behandling samt hermed beslægtet virksomhed. Selskabets regnskabsår er fra den 1. januar til den 31. december. Selskabets revisor har anført følgende supplerende oplysninger i årsrapporten for 2020: ”… Overtrædelse af selskabslovens bestemmelser om udlån til direktionen Selskabet har i strid med selskabslovens § 210, stk. 1, ydet lån til selskabets direktion, hvorved ledelsen kan ifalde ansvar. Forholdet er bragt i orden i årets løb. …” Det fremgår endvidere af selskabets årsrapport for 2020, at der ikke er noget tilgodehavende hos virksomhedsdeltagere og ledelse, men at der i regnskabsåret er tilbagebetalt 367.432 kr. Det fremgår af den påklagede afgørelse, at Skattestyrelsen ved afgørelse af 2. december 2021 har opgjort klagerens skattepligtige udbytter fra selskabet for indkomstårene 2017-2019. Beskatningen af udbytte blev foretaget ud fra selskabets årsrapporter. Den 19. januar 2022 fremsendte selskabets revisor en anmodning om genoptagelse af indkomstårene 2017-2020, hvoraf følgende fremgår: ”… Skattestyrelsen har ved afgørelse af 2. december 2021 (sags id [sag1]) forhøjet de foretagne udbytteudlodninger i selskabet som følge af, at Skattestyrelsen – på baggrund af det materiale, der har været til rådighed – har vurderet, at udlodningerne er skattepligtige for hovedanpartshavere ([klager]). Afgørelsen af 2. december 2021 vedrører alene årene 2017-2019, men som en udløber af denne afgørelse anmodes der også om genoptagelse af 2020. Baggrund for genoptagelsen Indledningsvis skal vi på vores klients vegne beklage, at denne ikke har responderet på Skattestyrelsens henvendelser forud for afgørelsen. Der er ikke som antaget af Skattestyrelsen tale om lån til selskabets hovedanpartshaver, men udlån til selskabets direktør ([person1]). Selskabets hovedanpartshaver og direktør er samlevende, men ikke gift. Reglerne om hævning uden tilbagebetalingspligt er reguleret i LL § 16 E, der i relation til fastlæggelse af begrebet nærtstående henviser til LL § 2, der henviser til LL § H, stk. 6. og som har følgende ordlyd: ”Som nærtstående anses den skattepligtiges ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer. Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med ægte slægtskabsforhold.” Det fremgår således udtrykkeligt af lovens klare ordlyd, at samlevende ikke er omfattet af begrebsdannelse af ”nærtstående” i relation til LL § 16 E, ligesom vi skal bemærke, at de eksempler, der er givet i forarbejderne, netop er personer inden for lovens ordgrænse. I overensstemmelse med ordlyden af LL § 16 E sammenholdt med LL § 2 stk. 2 og 16 H, stk. 6 har selskabets ledelse derfor ikke tidligere vurderet, at lånene som værende i strid med LL § 16 E. Hertil kan bemærkes, at det også i årsrapporterne står anført, at der er tale om udlån til selskabets direktion. Derimod har lånene været i strid mod selskabslovens regler, hvorfor selskabets ledelse i samarbejde med selskabets revisor løbende har foretaget udlodning af de selskabsretlige ulovlige lån til selskabets hovedanpartshaver. Som dokumentation herfra er referater af generalforsamlinger samt oversigt over indeholdt udbytteskat fra tast-selv. Efter Skattestyrelsens afgørelse af 2. december 2021 og offentliggørelsen af SKM2021.19.BR (offentliggjort efter den seneste udlodning jf. ovenfor) er selskabets ledelse nu blevet opmærksomme på, at bestemmelsen i LL § 16 E skal fortolkes ud over lovens klare ordlyd. Af byrettens dom er det med andre ord nu præciseret, at også samlevende skal anses for nærtstående i relation til LL § 16 E. Med Skattestyrelsens afgørelse er der dog nu både sket beskatning hos hovedanpartshaveren ([klager]) af de oprindelige selskabsretlige udlån og de af Skattestyrelsen opgjorte udlån. Udlånene på selskabets direktør er derfor løbende blevet indberettet til Skattestyrelsen som udbytte til hovedanpartshaveren. Med udgangspunkt i LL § 16 E og SKM2021.19 BR skal hovedanpartshaveren beskattes af de af den samlevende direktør foretagne bruttohævninger i selskabet. Bruttohævningerne er højere end lånene anført i regnskaberne, idet disse lån er udtryk for nettomellemværender. Dette skyldes, at lånene i første omgang er behandlet som ledelseslån, hvor der godt kan ske modregning af indbetalinger i hævningerne. Dette er dog ikke tilfældet, når der er tale om lån omfattet af LL § 16 E. Til de enkelte år har vi nedenfor opgjort de foretagende ulovlige lån for [klager]. … 2020: Der har i 2020 været foretaget hævninger på i alt 323.309,63 kr. som udgør skattepligtige hævninger omfattet af LL § 16 E. Vi skal anmode om, at [klager] udbytteindkomst for indkomståret 2020 nedsættes fra 921.139 kr. til 323.310 kr. (i alt -597.829 kr.). Årsagen til nedsættelsen skyldes, at de to ledelseslån er indberettet i indkomståret 2020, og at de derved skal tilbageføres nu, hvor der sker indberetning af de retmæssige ulovlige kapitalejerlån. … Selskabet har indeholdt udbytteskat af de to udlodninger den 2. oktober 2020 og 31. december 2020 i alt 248.707 og imødeser herefter modtagelsen af dette beløb til selskabets NEM-konto. Afslutning Som det fremgår ovenfor, har selskabet indeholdt udbytteskat ved udlodningen af fordringerne helt efter gældende regler og håndteret situationen efter gældende regler og den på udlodningstidspunkterne gældende fortolkning af ordlyden af LL § 16 E. Selskabet har således på intet tidspunkt haft til hensigt ikke at efterleve sin indeholdelses- og indberetningspligt, hvilket naturligvis heller ikke gør sig gældende fremadrettet. Derfor anmoder selskabet om, at den pålagte fremtidige indeholdelses- og indberetningspligt trækkes tilbage, idet selskabet naturligvis vil efterleve denne pligt. …” Selskabets revisor har i forbindelse med anmodningen fremsendt en opgørelse af selskabets mellemregningskonto med direktionen for perioden 2017-2020. Selskabets revisor har derudover fremlagt generalforsamlingsreferater fra henholdsvis den 2. oktober 2020 og den 31. december 2020. Af generalforsamlingsreferatet fra den 2. oktober 2020 fremgår: ”… Den 2. oktober 2020 afholdtes ordinær generalforsamling på selskabets kontor. … Til dirigent valgtes [person1], der konstaterede at generalforsamlingen var lovlig og beslutningsdygtig i enhver henseende. … Dagsordenen for generalforsamlingen var følgende: Valg af dirigent Forelæggelse af årsrapport med revisionspåtegning og ledelsesberetning til godkendelse Beslutning om anvendelse af overskud eller dækning af tab i henhold til den godkendte årsrapport (…) Ad 2. Direktør [person1] fremlagde årsrapporten for 1. januar – 31. december 2019. Denne blev enstemmigt godkendt af generalforsamlingen. Ad 3. Forslag til fordeling af årets resultat i henhold til årsrapporten blev enstemmigt godkendt. Resultatet fremgår således: Forslag til resultatdisponering: Udbytte for regnskabsåret 417.808 Overføres til overført resultat 97.276 Disponeret i alt 515.084 Udbytte for regnskabsåret kr. 417.808 udloddes som fordringen på direktør [person1] inkl. renter og udbytteskat. …” Af ekstraordinær generalforsamlingsreferatet fra den 31. december 2020 fremgår: ”… Den 31. december 2020 afholdtes ekstraordinær generalforsamling på selskabets kontor. … Dagsordenen blev forelagt: Valg af dirigent Udlodning af ekstraordinært udbytte Ad.1 Til dirigent valgtes [person1], der konstaterede, at generalforsamlingen var lovlig og beslutningsdygtig i enhver henseende. Ad 2. Der forelå forslag om udlodning af ekstraordinært udbytte på kr. 503.331. Udbytte kr. 503.331 udloddes som fordring på direktør [person1] pr. 31. december 2020 inkl. renter og udbytteskat. Forslaget blev enstemmigt vedtaget. …” Klagerens repræsentant har i forbindelse med klagesagsbehandlingen fremsendt kontospecifikationer for konto 6850. Der er bogført følgende posteringer i perioden fra den 1. januar 2020 til den 31. december 2020: ” Dato Bilag Tekst Beløb (DKK) Saldo (DKK) 01.01.20 Primopostering 303.824,39 303.824,39 07.01.20 9999 Privat 7.069,88 310.894,27 08.01.20 9999 Privat 1.157,61 312.051,88 13.01.20 9999 Privat 541,09 312.592,97 13.01.20 9999 Privat 2.495,00 315.087,97 13.01.20 9999 Privat 2.495,00 317.582,97 13.01.20 9999 Privat 370 317.952,97 13.01.20 9999 Privat 370 318.322,97 13.01.20 9999 Privat 2.265,00 320.587,97 13.01.20 9999 Privat 5.325,00 325.912,97 15.01.20 9999 Privat 1.035,49 326.948,46 20.01.20 9999 Privat 499,95 327.448,41 21.01.20 9999 Privat 230 327.678,41 24.01.20 9999 Privat 25.000,00 352.678,41 27.01.20 9999 Privat 200 352.878,41 05.02.20 9999 Privat 1.143,37 354.021,78 07.02.20 9999 Privat 25.000,00 379.021,78 11.02.20 9999 Privat 1.199,60 380.221,38 18.02.20 9999 Privat 1.143,09 381.364,47 28.02.20 900 [virksomhed2] billeje 4.950,00 386.314,47 28.02.20 900 [virksomhed2] billeje 3.491,79 389.806,26 13.03.20 9999 Rest. Kurhotel / møde m [klager] 1.260,00 391.066,26 18.03.20 9999 Privat 25.000,00 416.066,26 20.03.20 9999 Privat 1.647,00 417.713,26 07.04.20 9999 Privat 50.000,00 467.713,26 14.04.20 9999 Privat 499,35 468.212,61 20.04.20 9999 Privat 2.033,55 470.246,16 22.04.20 9999 Privat 502,18 470.748,34 27.04.20 9999 Privat 96 470.844,34 30.04.20 9999 Privat 20.000,00 490.844,34 01.05.20 9999 Privat 500 491.344,34 04.05.20 9999 Privat 120 491.464,34 04.05.20 9999 Privat 476 491.940,34 04.05.20 9999 Privat 233 492.332,34 11.05.20 9999 Privat 159 492.332,34 18.05.20 9999 Privat 839,14 493.171,48 25.05.20 9999 Privat 10.000,00 503.171,48 25.05.20 9999 Privat 944,9 504.116,38 26.05.20 9999 Privat 71 504.187,38 02.06.20 9999 Privat - [virksomhed3] 4.200,00 508.387,38 15.06.20 9999 Privat 2.711,00 511.098,38 16.06.20 9999 Privat 795 511.893,38 22.06.20 9999 Privat 1.214,70 513.108,08 23.06.20 9999 Privat 7.414,86 520.522,94 25.06.20 789 [virksomhed4] 33.900,00 554.422,94 29.06.20 9999 Privat 656,6 555.079,54 29.06.20 9999 Privat 800 555.879,54 29.06.20 9999 Privat 800 556.679,54 29.06.20 9999 Privat 170,57 556.850,11 29.06.20 9999 Privat 2.984,60 559.834,71 01.07.20 9999 Privat 518,4 560.353,11 02.07.20 9999 Privat 130 560.483,11 03.07.20 9999 Privat 444 560.927,11 06.07.20 9999 Privat 150 561.077,11 14.07.20 9999 Privat 4.199,07 565.276,18 17.07.20 9999 Privat 119 565.395,18 22.07.20 9999 Privat 1.674,36 567.069,54 23.07.20 9999 Privat 1.861,73 568.931,27 23.07.20 9999 Privat 1.900,18 570.831,45 27.07.20 9999 Privat 814,53 571.645,98 27.07.20 9999 Privat 211,16 571.857,14 28.07.20 9999 Privat 359,7 572.216,84 28.07.20 9999 Privat 578,51 572.795,35 28.07.20 9999 Privat 1.112,87 573.908,22 03.08.20 9999 Privat 349 574.257,22 03.08.20 9999 Privat 141,95 574.399,17 13.08.20 9999 Privat 399 574.798,17 14.08.20 772 Privat 600 575.398,17 14.08.20 9999 [virksomhed3]arbejdstøj 7.100,00 582.498,17 18.08.20 9999 Privat 119 582.617,17 19.08.20 9999 Privat 2.407,28 585.024,45 28.08.20 9999 Privat 80 585.104,45 03.09.20 9999 Privat 601 585.705,45 07.09.20 9999 Privat 1.184,77 586.890,22 12.09.20 769 Fortæring 714 587.604,22 18.09.20 9999 Privat 119 587.723,22 21.09.20 785 Temadag [klager] - [virksomhed5] 2.440,00 590.163,22 29.09.20 9999 Privat 10.000,00 600.163,22 02.10.20 1 Udbytteskat 112.373,40 712.536,62 02.10.20 1 Fordring [person1] 31/12-19 (udbytte) -416.197,79 296.338,83 12.10.20 859 [virksomhed6]: På rejse 1.616,00 297.954,83 14.10.20 9999 Privat 99 298.053,83 14.10.20 9999 Privat 3.176,64 301.230,47 14.10.20 9999 Privat 429,99 301.660,46 19.10.20 9999 Privat 119 301.779,46 20.10.20 9999 Privat 630 302.409,46 23.10.20 9999 Privat 223,84 302.633,30 26.10.20 9999 Privat 217,45 302.850,75 10.11.20 9999 Privat 55,97 302.906,72 17.11.20 9999 Privat 38 302.944,72 17.11.20 9999 Privat 15.000,00 317.944,72 24.11.20 9999 Privat 48,88 317.993,60 24.11.20 9999 Privat 26 318.019,60 25.11.20 760 [virksomhed7]-møde ny medarbejder 2.635,00 320.654,60 01.12.20 9999 Privat 17 320.671,60 07.12.20 764 virksomhed8] - tøjrens 1.200,00 321.871,60 08.12.20 9999 Privat 22 321.893,60 15.12.20 9999 Privat 99 321.992,60 15.12.20 9999 Privat 52,9 322.475,49 15.12.20 9999 Privat 429,99 322.475,49 31.12.20 948 Udbytteskat ekstraord. Udbytte 311220 135.899 458.374,49 31.12.20 948 Fordring [person1] 31/12-20 (udbytte) -503.331 -44.956,51 31.12.20 9999 EP07 Omp. til mellemregning brændstof 507,58 -44.448,93 31.12.20 9999 EP08 Omp. til mellemregning brændstof 226,61 -44.222,32 31.12.20 9999 EP09 Omp. til mellemregning bilvask 99,95 -44,122,37 31.12.20 9999 EP10 Renter mellemregning [person1] 44.121,82 -0,55 ” Klagerens repræsentant har oplyst, at kontoen er en mellemregningskonto mellem selskabet og direktøren. Klagerens repræsentant har derudover fremlagt vurderingsberetninger fra henholdsvis den 2. oktober 2020 og den 31. december 2020. Af vurderingsberetningen fra den 2. oktober 2020 fremgår: ”… Vurderingsberetningen udarbejdes i forbindelse med udlodning af udbytte i andre værdier end kontanter. Udbytte udloddes til eneejeren [klager]. … Beskrivelse af udbyttet Udbyttet omfatter fordring på direktør [person1] på 417.808 kr. inkl. renter og udbytteskat. Den ansatte værdi Den udloddede fordring på direktør [person1] udgør et beløb på 417.808 kr. inkl. renter og udbytteskat. … Konklusion Det er vores opfattelse, at udbyttebeløbet mindst svarer til den ansatte værdi af fordringen på direktør [person1], der udloddes. …” Af vurderingsberetningen fra den 31. december 2020 fremgår: ”… Vurderingsberetningen udarbejdes i forbindelse med udlodning af udbytte i andre værdier end kontanter. Udbytte udloddes til eneejeren [klager]. … Beskrivelse af udbyttet Udbyttet omfatter fordring på direktør [person1] på 503.331 kr. inkl. renter og udbytteskat. Den ansatte værdi Den udloddede fordring på direktør [person1] udgør et beløb på 503.331 kr. inkl. renter og udbytteskat. … Konklusion Det er vores opfattelse, at udbyttebeløbet mindst svarer til den ansatte værdi af fordringen på direktør [person1], der udloddes. …” Klagerens repræsentant har ikke fremsendt særskilt aftale vedrørende kreditorskifte. Der er forgæves anmodet om kontospecifikationer vedrørende egenkapitalen. Repræsentanten har indsendt en saldobalance for perioden 01.01.20- 31.12.20: ”… Konto: 6100 – 6199 (NB! Indeholder muligvis ikke-bogførte posteringer i kassekladderne.) Nr. Navn Periode År til dato EGENKAPITAL 6110 Anpartskapital -50.000,00 -50.000,00 6130 Overført resultat fra tidligere år 921.139,00 -86.653,23 Periodens resultat efter skat -326.730,77 -326.730,77 EGENKAPITAL I ALT -594.408,23 -594.408,23 …” Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har forhøjet klagerens aktieindkomst med i alt 325.735 kr. for indkomståret 2020. Skattestyrelsen har ikke anset udlodninger med i alt 921.139 kr. for at være udlodninger af fordringer, hvorfor de ikke er anset at være skattefrie. Skattestyrelsen har begrundet afgørelsen med følgende: ” … Sagsfremstilling og begrundelse Skattepligtige hævninger – ulovligt aktionærlån … Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse Vi har gennemgået de indsendte opgørelser samt anmodningen og vi har i den forbindelse nedenstående bemærkninger: … Vedr. indkomståret 2020 Der er tilskrevet renter på 17.630,92 kr. for indkomståret 2019. Disse skulle således være betalt ved selskabets oplysningsfrist, svarende til den 2. september 2020. Der er i perioden 1. januar 2019 til 2. september 2020 foretaget følgende indbetalinger, som kan anses forlods at afdrage på renterne: Dato Beløb 14-01-2019 - 5.000,00 28-01-2019 - 78,70 31-01-2019 - 749,00 28-02-2019 - 78,70 31-03-2019 - 78,70 03-04-2019 - 459,70 01-05-2019 - 220,00 17-05-2019 - 521,60 07-06-2019 - 1.567,00 24-08-2019 - 692,99 24-10-2019 - 259,90 26-11-2019 - 5.499,00 - 15.205,29 Dermed er der 2.425,63 kr. (17.630,92 kr. – 15.205,59 kr.) af renterne, der ikke er betalt inden oplysningsfristens udløb. De 2.425,63 kr. anses derfor som yderligere hævet. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at de skattepligtige hævninger udgør 323.309,63 kr. (opgjort ved genoptagelsen) + 2.425,63 kr. Samlet skattepligtige hævninger udgør herefter 325.735 kr., jf. ligningslovens § 16 A og §16 E. Der var tidligere opgjort udlodning på 0 kr. Disse ændres til 325.735 kr. Modtaget skattepligtige udbytte forhøjes som følge af anmodningen med 325.725 kr. Beløbet beskattes som aktieindkomst, jf. personskattelovens § 4a, stk. 1. Skattestyrelsen er enig i at selskabet har foretaget de to udbytteangivelser og at du er blevet beskattet af udlodningen på samlet 921.139 kr. Nettoudlodningen er bogført på mellemregningskontoen og dermed anvendt som afdrag på det ulovlige aktionærlån. Det er således Skattestyrelsens opfattelse at selskabets indberetninger er korrekte, da udlodningerne er foretaget og gennemførte, jf. ligningslovens § 16 A. Den omstændighed at der er foretaget en udbytteudlodning i perioden til afdrag/indfrielse af aktionærlånet ændrer ikke ved, at du skal beskattes af hævningerne i det aktuelle indkomstår, hvor hævningerne er foretaget, da der er indtrådt skattepligt på det tidspunkt, hvor lånet er ydet. Det er ikke muligt at undgå beskatning af hævningerne, ved tilbagebetaling af det selskabsretlige lån (ifølge ligningslovens § 16 E eksisterer der ikke noget lån skattemæssigt). Der kan i den forbindelse bemærkes, at indbetalinger/krediteringer på mellemregningskontoen anses for afdrag på den selskabsretlige gæld til selskabet, jf. SKM2021.357.ØLR. Det er ikke muligt at undgå beskatning af hævningerne, ved tilbagebetaling af det selskabsretlige lån, jf. SKM2021.422.VLR. Først skal hævningerne skatteretligt beskattes i de korrekte indkomstår og derefter kan den selskabsretlige fordring udloddes/indfries efter gældende regler. En beskatning af hævningerne på hævetidspunktet er et skattemæssigt mellemværende og denne skatteretlige behandling af aktionærlånet skal ikke bogføres på mellemregningskontoen, idet lånet fortsat eksisterer selskabsretligt. Det fremgår af selskabets referat af generalforsamlingen, at der foretages ekstraordinært udbytte på 503.331 kr. Der er tale om vedtagelse af et almindeligt udbytte og ikke en udlodning af fordring i andre værdier en kontanter. Det er Skattestyrelsens opfattelse at der ikke er mulighed for at ændre en generalforsamlingsbeslutning om udlodning af udbytte, herunder ændre en beslutning om udlodning af et kontant udbytte til en beslutning om udlodning af en fordring. Kapitalejeren erhverver ret til udlodningen, på det tidspunkt generalforsamlingen har besluttet udbyttet. Dermed anses de af selskabet foretaget indberetninger er udbytte at være korrekt. Det forhold, at Byretten i SKM2021.19.BR, har fastslået, at samlever også er en del af personkredsen, der er om fattet af ligningslovens § 16E, ses ikke at have indflydelse på de valg, der er foretaget på generalforsamlingen. Du anses derfor som skattepligtige af udlodningerne, jf. statsskattelovens § 4. Skattestyrelsen fastholder derfor beskatningen af udlodningen. Betingelserne for, at du kan få ændret din skatteansættelse, står i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2 og § 26, stk. 5. … ” Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 21. december 2022 udtalt følgende: ”… Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen: Faktiske oplysninger Der er foretaget beskatning af hævninger i selskabet, [virksomhed1] aps (herefter benævnt selskabet). Direktør, [person1] ejer ikke anpart i selskabet og er derved ikke aktionær i selskabet. Selskabet ejes 100 % af [klager]. Det er i sagen oplyst at [klager] og [person1] er samlevende. Selskabet har ikke under behandlingen af sagen oplyst at der forelå vurderingsberetninger, ligesom disse ikke tidligere har været indsendt. Det er Skattestyrelsens opfattelse af bogføringen er bindende for selskabet og udtryk for selskabets faktiske beslutning. Det er Skattestyrelsens opfattelse at udlodning af fordringen samt udlodning af udbytte alene kan foretages til selskabets aktionærer. Vedr. udlodning den 2. oktober 2020 Der er afholdt generalforsamling, hvoraf det af referatet fremgår at ”Udbytte for regnskabsåret kr. 417.808 udloddes som fordring på direktør [person1] inkl. renter og udbytteskat. Selskabet indberetter udloddet udbytte på eneanpartshaver [klager]. Der indberettes udbytte med 417.808 kr. og indeholdt udbytteskat på 112.808 kr. En nettoudlodning på 305.331 kr. Det udloddet udbytte og udbytteskat bogføres samtidig på mellemregningskontoen den 2. oktober 2022, med teksten ”udbytteskat” og ”Fordring [...] 31/12-19 (udbytte)”. Vedr. udlodning den 31. december 2020 Der er afholdt ekstraordinær generalforsamling, hvor det af referatet fremgår at ”der forelå forslag om udlodning af ekstraordinært udbytte på kr. 503.331. Udbytte kr. 503.331 kr. udloddes som fordring på direktør [person1] pr. 31. december 2020 inkl. renter og udbytteskat. ” Selskabet indberetter udloddet udbytte på eneanpartshaver [klager]. Der indberettes udbytte med 503.331 kr. og indeholdt udbytteskat på 135.899 kr. En nettoudlodning på 367.432 kr. Nettoudbyttet på de 367.432 kr. bogføres samtidig på mellemregningskontoen den 31. december 2022 med teksten ”udlodning d. 31.12.2020”. Vurdering af indberettede udbytter Selskabet anfører i deres skrivelse af den 19. januar 2022, at ”I overensstemmelse med ordlyden af LL § 16E sammenholdt med LL § 2, stk. 2 og 16 H, stk. 6 har selskabet ledelse derfor ikke tidligere vurderet, at lånene som værende i strid med LL § 16E. Hertil kan bemærkes, at der også i årsrapporterne står anført, at der er tale om udlån med selskabets direktion. Derimod har lånene været i strid med selskabslovens regler, hvorfor selskabets ledelse i samarbejde med selskabets revisor løbende har foretaget udlodning af de selskabsretlige ulovlige lån til selskabets hovedanpartshaver. Som dokumentation herfra er referater af generalforsamlinger samt oversigt over indeholdt udbytteskat fra tast-selv………. Som det fremgår ovenfor, har selskabet indeholdt udbytteskat ved udlodningen af fordringerne helt efter gældende regler og håndteret situationen efter fælgende regler og den på udlodningstidspunktet gældende fortolkning af ordlyden af Ll § 16E” Selskabet anfører i deres skrivelse af den 3. maj 2020, at der med SKM2021.19.BR er sket en praksis ændring og at ”Denne ændring af praksis skal anses at medføre mulighed for dispensation/omgørelse i relation til den måde, man oprindeligt har behandlet lånet på. Henset til ændringen i praksis, jf. ovenfor, er det derfor en fejl, at der er sket indberetning af de selskabsretlige udlodninger, og der vil derfor være tale om, at der således civilretligt er foretaget en skattefri udlodning, jf. Den Juridiske Vejledning (2022-1), afsnit C.B.3.5.3.3 Aktionærlån” Det er på den baggrund skattestyrelsens opfattelse, at der ikke på udlodningstidspunktet var sket en selskabsretlig udlodning af fordringen i andre værdier end kontanter og at selskabets foretaget udbytteindberetninger på udlodningstidspunkterne var/er korrekte. Hvormed selskabet har anvendt nettoudlodningen til delvis indfrielse af mellemregningen. Selskabet har ikke tidligere anført at det på generalforsamlingen var besluttet at udlodde fordringen i andre værdier end kontakter – tværtimod. Skattestyrelsen hæfter sig også ved, at udlodninger alene kan ske til selskabets aktionærer. Dernæst ville selskabet ikke bogføre en udbytteskat på mellemregning i forbindelse med udlodningen, hvis der var tale om en udlodning af fordringen. Bogføringen ses således at afspejle beslutningen på generalforsamlingen og selve indeholdelsen af udbytteskatten. Det er på den baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke er tale om fejlposteringer. Det er herefter ikke muligt for selskabet at omgøre deres beslutning fra generalforsamlingen. Når der opstår et ulovligt aktionærlån efter selskabsskatteloven, foreligger der selskabsretligt et lån der skal tilbagebetales. Skatteretligt foreligger der ikke et lån, men hævningerne anses som skattepligtige hævninger. Det forhold at udlodningerne bogføres på mellemregningskontoen medfører at der sker afdrag på det selskabsretlige lån. Hævningerne ses herefter fortsat ikke at være beskattet. Hvorfor Skattestyrelsen i afgørelsen har foretaget beskatning efter ligningslovens § 16 E. Skattestyrelsen henviser i øvrige til de i afgørelsen anførte bemærkninger og fastholder derfor sin afgørelse. …” Klagerens opfattelse Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at de udloddede fordringer skal anses for at være skattefrie, og at klagerens aktieindkomst for indkomståret 2020 derfor skal nedsættes med 921.139 kr. Til støtte herfor har repræsentanten anført: ”… Begrundelse Af ligningslovens § 16 E fremgår følgende: ”Hvis et selskab m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2.” Ud fra en ordlydsfortolkning af ligningslovens § 2, stk. 2 er det alene personer med bestemmende indflydelse eller nærtstående til disse personer, som anses for omfattet af reglerne. Som nærtstående anses følgende personer: ægtefælle, forældre, bedsteforældre, børn og børnebørn samt disses ægtefæller, eller dødsboer efter de nævnte personer Endvidere fremgår, at stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med oprindeligt slægtskabsforhold. Det bemærkes, at ”samlever” ikke positivt er nævnt i bestemmelsen. Dette kunne heller ikke udledes af hverken Den Juridiske Vejledning eller praksis på tidspunktet for udlodningerne. Da lånet er opstået mellem [virksomhed1] ApS og selskabets direktør samt hovedanpartshaverens samlever, var der derfor umiddelbart ikke tale om hævninger omfattet af ligningslovens § 16 E. Efter offentliggørelsen af SKM2021.19.BR ses samlevere nu også for omfattet af reglerne. Det er dog vigtigt i denne forbindelse at understrege, at dette tidligere ikke fremgik af hverken forarbejder, loven eller praksis, hvorfor parternes forståelse af reglerne ikke kan bebrejdes. Da der alligevel var en risiko for, at samlevere kunne anses for omfattet af reglerne, besluttede man sig for at foretage en selskabsretlig udlodning i andre værdier end kontanter. Selvom en sådan udlodning som udgangspunkt er et skattepligtigt udbytte, er det modsatte tilfældet, hvis den udloddede fordring i skattemæssig henseende er opstået ved hævninger omfattet af ligningslovens § 16 E. Dette synspunkt er fastslået i praksis, og endvidere gengivet i Den Juridiske Vejledning, hvor følgende anføres (vores fremhævning): ”Det fremgår dog af bemærkningerne til LL § 16 E om aktionærlån, at: "Hvis et lån er omfattet af den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 16 E, vil det i alle skattemæssige relationer blive lagt til grund, at der hverken hos långiver eller låntager foreligger et lån. Udover at lånebeløbet beskattes som en hævning, betyder det, at låntager ikke vil kunne fradrage sine eventuelle renteudgifter på lånet, ligesom eventuelle renteindtægter vil blive beskattet som et skattepligtigt tilskud hos selskabet." Hvis fordringen selskabsretligt udloddes til den ansatte hovedaktionær, er der således ikke skatteretligt udloddet en fordring. Den ansatte hovedaktionær er derfor ikke skattepligtig af en selskabsretlig udlodning af fordringen.” Af Skattestyrelsens afgørelse fremgår følgende (vores fremhævning): ”Det fremgår af selskabets referat af generalforsamlingen, at der foretages ekstraordinært udbytte på 503.331 kr. Der er tale om vedtagelse af et almindeligt udbytte og ikke en udlodning af fordring i andre værdier end kontanter. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke er mulighed for at ændre en generalforsamlingsbeslutning om udlodning af udbytte, herunder ændre en beslutning om udlodning af et kontant udbytte til en beslutning om udlodning af en fordring. Kapitalejeren erhverver ret til udlodningen, på det tidspunkt generalforsamlingen har besluttet udbyttet.” Vi henviser i denne forbindelse til de under Skattestyrelsens genoptagelse fremlagte generalforsamlingsreferater (bilag 1). Generalforsamlingsreferatet vedrørende udlodningen af 2. oktober 2020 indeholder følgende (vores fremhævning): ”Ad 3. Forslag til fordeling af årets resultat i henhold til årsrapporten blev enstemmigt godkendt. [...] Udbytte for regnskabsåret kr. 417.808 udloddes som fordringen på direktør [person1] inkl. renter og udbytteskat.” Generalforsamlingsreferatet vedrørende udlodningen af 31. december 2020 indeholder følgende (vores fremhævning): ”Ad 2. Der forelå forslag om udlodning af ekstraordinært udbytte på kr. 503.331. Udbytte kr. 503.331 udloddes som fordringen på direktør [person1] pr. 31. december 2020 inkl. renter og udbytteskat. Forslaget blev enstemmigt vedtaget.” Vi vedlægger som bilag 2 og 3 de af revisor udarbejdede vurderingsberetninger, som ifølge selskabslovens bestemmelser skal foreligge på tidspunktet for en gyldig selskabsretlig beslutning om udlodning i andre værdier end kontanter. Men henvisning til ovenstående bestrider vi derfor Skattestyrelsens beskrivelse af faktum og i overensstemmelse med indholdet af de fremlagte dokumenter, at der civilretligt er truffet beslutning om og foretaget udlodning af den fordring, der er opstået ved skattepligtige hævninger, jf. ligningslovens § 16 E. Allerede af denne årsag er de to udlodninger skattefrie, jf. ovenstående. At Skattestyrelsen anser udlodningerne skattepligtige, er derfor uden hjemmel, jf. ovenstående. Vi beder derfor Skatteankestyrelsen om at nedsætte [klager] aktieindkomst i overensstemmelse med vores påstand. …” Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse Klagerens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse: ” … Skattestyrelsen anfører i deres udtalelser: ”Selskabet har ikke tidligere anført at det på generalforsamlingen var besluttet at udlodde fordringen i andre værdier end kontakter – tværtimod. Skattestyrelsen hæfter sig også ved, at udlodninger alene kan ske til selskabets aktionærer. Dernæst ville selskabet ikke bogføre en udbytteskat på mellemregning i forbindelse med udlodningen, hvis der var tale om en udlodning af fordringen.” ”Da de selskabsretlige betingelser for udlodning af fordringerne ses opfyldt, er det således vores opfattelse, at skatteansættelserne for indkomståret 2020 skal nedsættes svarende til det ved en fejl indberettede udbytte, herunder henset til ændringen i praksis jf. SKM2021.19.BR.” Skattestyrelsen har tillige indarbejdet dette i teksten på afgørelsens side 3. Således er det af Skattestyrelsen anførte om, at det ikke tidligere er anført, at det på generalforsamlingen var besluttet at udlodde fordringen i andre værdier end kontakter, ikke korrekt. Skattestyrelsen har desuden haf referaterne fra generalforsamlingerne, hvor der er udloddet udbytte til selskabets hovedanpartshaver, [klager]. Det fremgår klart af disse, at ”Udbytte for regnskabsåret kr. 417.808 udloddes som fordring på direktør [person1]” og ”Udbytte kr. 503.331 kr. udloddes som fordring på direktør [person1] pr. 31. december 2020”. Skattestyrelsen er derfor ikke ubekendt med, at udbytterne vedtaget på generalforsamlingerne er i andre værdier end kontanter. Det bemærkes, at vi er enige i, at udlodningerne af fordringerne alene kan foretages til selskabets hovedanpartshaver, [klager]. Dette er tillige i overensstemmelse med, hvad der faktisk er sket, idet [klager] af to omgange har fået udloddet udbytte i andre værdier end kontanter i form af fordringen på selskabets direktør, som er hendes samlever. Skattestyrelsen anfører endvidere: ”Selskabet har ikke under behandlingen af sagen oplyst at der forelå vurderingsberetninger, ligesom disse ikke tidligere har været indsendt.” Vi bemærker i denne forbindelse, at Skattestyrelsen på trods af de fremlagte referater frageneralforsamlingerne, hvor der utvetydigt udloddes fordringer i andre værdier end kontanter, ikke har udbedt sig disse vurderingsberetninger. Dette især på trods af at være underlagt officialmaksimen. Skattestyrelsen havde derfor, hvis de fandt vurderingsberetningerne relevante for deres sagsbehandling, haft pligt til at indhente disse, før der blev truffet afgørelse. Vurderingsberetningerne understøtter, sammen med generalforsamlingsreferaterne, at der civilretligt er truffet beslutning om og foretaget udlodning af den fordring, der er opstået ved skattepligtige hævninger, jf. ligningslovens § 16 E. …” Klagerens yderligere bemærkninger til sagen Repræsentanten har fremsat følgende bemærkninger i forbindelse med Skatteankestyrelsens anmodning om fremsendelse af evt. materiale vedrørende kreditorskifte. ”… Jeg skal som sagt gerne undersøge forholdet nærmere, men skal i denne forbindelse også bede jer om at konkretisere årsagen til jeres forespørgsel idet vi har svært ved at se relevansen for sagens genstand. Vi henviser i denne forbindelse til bl.a. kapitel 12, afsnit 1.1. i Lærebog i obligationsret II (3. udgave), af Bo von Eyben, Peter Mortensen og Ivan Sørensen, hvor følgende anføres: Fri overførlighed Som anført i kap. 11.2.1. er udgangspunktet, at pligtsiden i et skyldforhold ikke kan overdrages (debitorskifte). For så vidt angår rettighedssiden er udgangspunktet derimod det modsatte: En fordringshaver (kreditor) kan uden debitors accept overdrage sin fordring til tredjemand (erhververen) til eje (transportere) eller til sikkerhed (pantsætning). Ovenstående udgangspunkt understøttes også i UfR1985.694 Ø, hvor en patients fordring mod kommunen til behandling af en fysioterapeut blev overdraget (transporteret) til samme fysioterapeut. Landsretten fandt i denne sag, at patienten var berettiget i at afvise kommunens direkte betaling til patienten, idet patienten forudgående havde overdraget fordringen til fysioterapeuten. Det er således alene i de tilfælde, hvor en overdragelse af fordringen kan have betydning for debitor, at der i praksis kan anses for at være visse begrænsninger i den frie overførlighed, som nævnt straks ovenfor. Dette kan fx være en lovbestemt begrænsning eller reguleret ved særskilt aftale, testamente eller hvis kreditors personlige egenskaber har afgørende betydning for debitor. Sidstnævnte kan fx være en fordring på en personlig arbejdsindsats eller i forhold til en kreditorforfølgning. Se hertil kapitel 12, afsnit 1.2.2.1 i Lærebog i obligationsret II (3. udgave), af Bo von Eyben, Peter Mortensen og Ivan Sørensen. I nærværende sag er der ingen holdepunkter for at dette skulle være tilfældet. Ovenstående understøttes således også af SKM2022.553.SKTST. Styresignalet var foranlediget af SKM2022.206.DEP, hvor Skatteministeriet tog bekræftende til genmæle i en sag om overdragelse mellem et datterselskab og moder af en fordring på hovedanpartshaveren. Det bemærkes, at hverken i SKM2022.553.SKTST eller SKM2022.206.DEP nævnes et krav om en særskilt aftale om kreditskifte. Det samme er tilfældet ved en gennemgang af erhvervsstyrelsens notat om udlodning i andre værdier end kontanter. Vi gør særligt opmærksom på, at Landsskatteretten i SKM2024.289.LSR konkluderede, at en i bogholderiet foretaget ompostering af et lån omfattet af LL § 16 E mellem datter og moder var udtryk for et kreditorskifte. Dette selvom det ifølge sagens faktum var ubestridt, at der ingen skriftlige aftaler var herom. Vi er ikke bekendt med en eneste afgørelse, herunder fra Landsskatteretten, hvor en eventuel aftale om kreditorskifte har været af betydning for gyldigheden af en efterfølgende selskabsretlig udlodning af en fordring omfattet af LL § 16 E. Hvis I, med henvisning til ovenstående og imod forventning, fortsat ønsker en aftale om kreditorerklæring fremsendt, skal vi derfor bede jer konkret at angive årsagen herfor.” Retsmøde Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling: ”… Skattestyrelsen tilslutter sig Skatteankestyrelsens kontorindstillinger. …” Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil Klagerens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil: ”… Helt overordnet foreslår Skatteankestyrelsen medhold i vores påstande for så vidt angår skattefriheden af den foretagne selskabsretlige udlodning af 31. december 2020. Vi er naturligvis enige i dette og vil således ikke kommentere dette forhold yderligere. Derimod bemærker vi, at Skatteankestyrelsen i modsætning til ovennævnt udlodning ikke anser den tilsvarende udlodning, foretaget den 2. oktober 2020 for skattefri. Herudover foreslår Skatteankestyrelsen en forhøjelse af de skattepligtige hævninger, selvom disse ikke er påklaget idet vi bemærker, at opgørelsen afspejler klagers anmodning om genoptagelse. Der er således enighed mellem Skattestyrelsen og klager om de opgjorte skattepligtige hævninger. Skatteankestyrelsens forslag vedrørende de straks ovenfor nævnte forhold bestrides, se nedenstående uddybning. 1. Udlodning af fordring af 2. oktober 2020 Ifølge det oplyste er der på generalforsamling den 2. oktober 2020, truffet beslutning om udlodning i andre værdier end kontanter. Det bemærkes, at udlodningen er foretaget på samme vis som den af Skatteankestyrelsen godkendte udlodning af 31. december 2020. Skatteankestyrelsen foreslår på trods af dette, og i modsætning til den efterfølgende udlodning, at der ikke er sket udlodning i andre værdier end kontanter. Som begrundelse herfor bemærker Skatteankestyrelsen, at bogføringen ikke ”afspejler den beslutning, der er truffet på generalforsamlingen og som fremgår af vurderingsberetningen […]”. Det bemærkes hertil, at bogføringen udgør en kreditering på 416.197,79 kr. hvorimod fordringen ifølge vurderingsberetningen er opgjort til 417.808 kr. Der er altså tale om en difference på blot 1.610,21 kr. Det er vores opfattelse, at denne afvigelse helt åbenlyst må bero på en fejl i forbindelse med bogføringen, idet beløbet samt datoen for posteringen begge klart understøtter, at bogføringen har til formål at effektuere den vedtagne beslutning om udlodning af fordringen. Vigtigere er dog, som også bemærket af Skatteankestyrelsen, at bogføringen afviger fra den selskabsretlige lovlige og gyldige beslutning om udlodning i andre værdier end kontanter. Hvis Skatteankestyrelsen ikke anser bogføringen/den skattemæssige behandling for at være i overensstemmelse med denne beslutning, synes dette næppe at have som konsekvens, at den selskabsretlige beslutning er ugyldig. Dette især grundet en helt og aldeles ubetydelig talmæssig difference. Herudover synes dette ej heller at harmonere med Erhvervsstyrelsens notat om selskabsretlige udlodninger i andre værdier end kontanter, hvor bogføringen ikke nævnes som et krav for en selskabsretlig gyldig udlodning i andre værdier end kontanter. Hvis situationen i stedet havde været, at der på generalforsamlingen var truffet beslutning om udlodning af et udbytte, som derimod ikke var bogført, ville Skatteankestyrelsen i så fald ikke anerkende udlodningen skattemæssigt? Hvor ofte tilsidesætter Skatteankestyrelsen regnskaber og selvangivelser/indberetninger alene på baggrund af, at disse ikke understøttes af de faktiske forhold i øvrigt? Hvorfor skulle tilsvarende ikke gælde i en situation, hvor Skatteankestyrelsen selv bemærker, at bogføringen afviger fra de faktiske beslutninger truffet på generalforsamlingen? Henset til ovenstående er det således vores opfattelse, at det er bogføringen der må tilsidesættes, og ikke, som Skatteankestyrelsen foreslår, den i øvrigt bindende selskabsretlige beslutning om udlodning af fordringen, understøttet med generalforsamlingsreferater og vurderingsberetninger. Til ovenstående er det værd at understrege, at aktionæren civilretligt har erhvervet ret til en fordring. Klager kan således gøre dette krav gældende ved retsligt skridt mod selskabet. Allerede af denne årsag, synes der ikke at være hjemmel til den forslåede omkvalifikation. 2. Foreslået forhøjelse af de skattepligtige hævninger Skatteankestyrelsen foreslår at forhøje summen af de skattepligtige hævninger med følgende beløb: • 112.373,40 kr. debiteret den 2. oktober 2020 • 135.899,00 kr. debiteret den 31. december 2020 Begge beløb er debiteret samme dag/tidspunkt som den tilsvarende kreditering af udlodningen af fordringen og udgør kildeskatten af disse udlodninger. Først og fremmest er vi uforstående overfor hvorfor Skatteankestyrelsen foreslår en forhøjelse af de skattepligtige hævninger, når disse ikke ses påklaget. Det bemærkes i øvrigt, at de af Skattestyrelen opgjorte skattepligtige hævninger er i overensstemmelse med klagerens egen opgørelse, fremsendt i forbindelse med genoptagelsessagen. Nærværende klage vedrører således alene spørgsmålet om den skattemæssige behandling af de i sagen anførte selskabsretlige udlodning af fordringerne. I andet led bemærker vi, at Skatteankestyrelsens forhøjelse beror på en misforståelse af bogføringen. Der er reelt ikke tale om en hævning men blot en bogføring af nettoudbyttet, idet bogføringen blot illustrerer hovedanpartshaverens forpligtelse til at godtgøre selskabets indeholdelse af udbytteskatten. Dette er i overensstemmelse med kildeskattelovens § 65, stk. 1, som netop beskriver selskabets pligt til at indeholde aktionærens udbytteskat. Ved selskabets indeholdelse skal selskabet naturligvis godtgøres indbetalingen – dette kan gøres op to måder, (1) ved at selskabet alene udbetaler et nettoudbytte eller (2) ved at udbetale et bruttoudbytte til aktionæren, der samtidig skal tilbagebetale udbytteskatten til selskabet. Herudover synes forhøjelsen af netop kildeskatten også at gå direkte imod fast administrativ praksis. Vi henviser i denne forbindelse til bl.a. Den juridiske vejledning, afsnit C.B.3.5.3.3, hvor følgende anføres: ”Lånet beskattes som løn eller udbytte, og selskabet skal derfor indeholde og indbetale kildeskat. Herved får selskabet som udgangspunkt et regreskrav mod den ansatte hovedaktionær for den kildeskat, som selskabet har indbetalt. Selskabets regreskrav mod den ansatte hovedaktionær for kildeskatten udgør imidlertid som udgangspunkt ikke et nyt, skattepligtigt aktionærlån, jf. bilag L199 om LL § 16 E. Hvis den ansatte hovedaktionær ikke tilbagebetaler kildeskatten til selskabet inden udløbet af selskabets oplysningsfrist for det indkomstår, hvor aktionærlånet blev udbetalt, må kildeskatten dog anses for et nyt, skattepligtigt aktionærlån.” Ovenstående anfører således klart og tydeligt, at i tilfælde, hvor et bruttoudbytte udbetales til aktionæren (fx ved skattepligtige hævninger uden tilbagebetalingspligt), så skal aktionæren godtgøre selskabets udgift inden udløbet af oplysningsfristen. I nærværende sag har bogholderen blot bogført ”nettoudbyttet” ved to på hinanden efterfølgende posteringer på mellemregningen, altså en kreditering, svarende til bruttoudbyttet og en debitering, svarende til udbytteskatten. Ved denne bogføring har aktionæren netop i overensstemmelse med ovenstående ”tilbagebetalt” kildeskatten til selskabet inden udløbet af selskabets oplysningsfrist for det relevante indkomstår. Skatteankestyrelsens foreslåede forhøjelse kan derfor ikke tiltrædes. Det bemærkes i øvrigt, at Skattestyrelsen oprindeligt har været fremlagt samme materiale, som heller ikke har anset debiteringerne som udtryk for nye skattepligtige hævninger. Vi skal slutteligt henlede opmærksomheden på, at det omhandlede forhøjelser netop vedrører udbytteskatten af de selskabsretlige udlodninger, der som konsekvens af Skattestyrelsens afgørelse bør bortfalde, idet disse udlodninger er skattefrie. Dette accepterer Skatteankestyrelsen også for så vidt angår udlodningen af 31. december 2020, hvorfor en forhøjelse af den udbytteskat, der som konsekvens heraf må bortfalde, synes at stride imod enhver sund fornuft. …” Indlæg under retsmødet Repræsentanten ændrede den oprindelig nedlagte påstand med 44.122,37 kr., og var enig i, at 44.122,37 kr. af det udloddede beløb den 31. december 2020 er skattepligtigt. Repræsentanten gennemgik i øvrigt sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg. Skattestyrelsen ændrede deres indstilling i forhold til tidligere udtalelse, og indstillede at Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse delvist følges. Skattestyrelsen indstillede således, at den bogførte udbytteskat på 112.373,40 kr. ikke skal anses for at udgøre yderligere udlån, og at der derfor ikke skal ske yderligere beskatning af beløbet. For så vidt angår det resterende indstillede Skattestyrelsen i overensstemmelse med tidligere udtalelse, at der træffes afgørelse i overensstemmelse med Skatteankestyrelsens indstilling. Landsskatterettens afgørelse Sagen angår opgørelsen af klagerens aktionærlån, og om der ved de to udlodninger henholdsvis den 2. oktober 2020 og den 31. december 2020 er sket udlodning af fordringer på i alt 921.139 kr. Retsgrundlaget Alt, hvad der af selskabet udloddes til anpartshavere, medregnes som udgangspunkt til den skattepligtige indkomst som udbytte af aktier. Det fremgår af ligningslovens § 16 A, stk. 1 og stk. 2, nr. 1. Hvis et selskab omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet, direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af ligningslovens § 2. Det følger af ligningslovens § 16 E, stk. 1. Bestemmelsen er indsat ved lov nr. 926 af 18. september 2012 og har virkning for lån, der er ydet fra og med den 14. august 2012. Enhver postering på mellemregningskontoen, hvorved der opstår et lån til klageren, eller et lån til klageren forøges, anses for et lån omfattet af ligningslovens § 16 E. Der kan henvises til Højesterets dom af 8. februar 2023, offentliggjort som SKM2023.124.HR, og Højesterets dom af 30. august 2022, offentliggjort som SKM2022.431.HR. Beskatningen af et lån omfattet af ligningslovens § 16 E, stk. 1, medfører ikke, at lånet anses for tilbagebetalt, idet lånet fortsat eksisterer civilretligt. Der kan henvises til Landsskatterettens afgørelse af 19. november 2018, offentliggjort som SKM2019.40.LSR. Det fremgår af bilagene til lovforslaget, herunder det af Skatteministeriet udarbejdede høringsskema til brug for lovforslagets behandling i Folketinget, at det var en forudset og accepteret konsekvens af ligningslovens § 16 E, stk. 1, at aktionærer, som optager aktionærlån, vil kunne risikere dobbeltbeskatning. Der kan henvises til Højesterets dom af 30. august 2022, offentliggjort som SKM2022.431.HR, og Østre Landsrets dom af 21. maj 2021, offentliggjort som SKM2021.357.ØLR. Indirekte lån er ifølge ordlyden også omfattet af bestemmelsen. Af bemærkningerne til lovforslag til ligningslovens § 16 E (L199, Folketingsåret 2011-12) fremgår: ”En låntager, som ikke selv har bestemmende indflydelse i selskabet, men er nærtstående – f.eks. ægtefælle – til en aktionær med bestemmende indflydelse omfattes i kraft af henvisningen til ligningslovens § 2 også af forslaget. Hvis en sådan låntager hverken er aktionær eller ansat i selskabet, kan vedkommende ikke beskattes af maskeret udbytte eller løn. En hævning uden tilbagebetalingspligt til en sådan person kan efter praksis anses for at have passeret den nærtstående aktionær med bestemmende indflydelse. I en sådan situation vil der skulle ske beskatning hos aktionæren af udbytte eller løn...” Det fremgår af byretsdom af 24. november 2020, offentliggjort som SKM2021.19.BR, at ”nærtstående” i forarbejderne er eksemplificeret som ægtefæller eller børn, men efter rettens opfattelse omfatter begrebet også samlevende på grund af interesseforbindelsen. Et lån må antages at komme en samlever til gode på samme måde som f.eks. en ægtefælle. Det fremgår endvidere af Højesterets dom af 24. maj 2023, offentliggjort som SKM2023.273.HR, at Højesteret tiltrådte, at de i forarbejderne angivne eksempler på nærtstående (ægtefæller og børn) ikke kunne anses for at være udtømmende, og at der hverken i ordlyden eller forarbejderne var støtte for en antagelse om, at indirekte lån til en hovedanpartshaver alene kunne ske ved, at der blev ydet et lån til den pågældendes nærtstående som omhandlet i ligningslovens § 2, stk. 2, 5. og 6. pkt. Såfremt der er tilskrevet renter på mellemregningskontoen, skal det afklares, om der derved opstår et nyt lån til aktionæren, eller om aktionærens lån øges. Når et aktionærlån anses for omfattet af ligningslovens § 16 E, skal det afdækkes, hvordan renter på lånet skattemæssigt skal behandles, da der skatteretligt ikke er tale om et lån. Under lovforslagets behandling blev skatteministeren spurgt, om en rentetilskrivning til et ulovligt aktionærlån også skal behandles som en hævning uden tilbagebetalingspligt. Skatteministeren svarede, at der ikke vil være tale om et nyt skattepligtigt aktionærlån, hvis de tilskrevne renter betales på sædvanlige vilkår, jf. bilag 16 til L199 i folketingsåret 2011-2012. Heraf følger, at hvis renterne ikke betales på sædvanlige vilkår, anses de tilskrevne renter for et nyt skattepligtigt aktionærlån omfattet af ligningslovens § 16 E. Ifølge Skattestyrelsen er renter betalt på sædvanlige vilkår, hvis de er betalt inden for selskabets selvangivelsesfrist for det indkomstår, som rentetilskrivningen vedrører, jf. SKM2017.402.SKAT. Styresignalet er efterfølgende indarbejdet i Den juridiske vejledning, afsnit C.B.3.5.3.3. Oprindeligt var fristen selskabets selvangivelsesfrist. Selvangivelsesfristen er dog erstattet af selskabet oplysningspligt fra indkomståret 2018, dog ikke for selskaber, som skal selvangive for indkomståret 2018 i kalenderåret 2018, jf. skattekontrollovens § 90, stk. 4. For sådanne selskaber finder skattekontrollovens § 2 (L1535 af 19. december 2017, hvor oplysningspligt erstatter selvangivelsespligt) anvendelse fra indkomståret 2019. Det følger også af Landsskatterettens praksis, at renter er betalt på sædvanlige vilkår, hvis de er betalt inden for selskabets selvangivelsesfrist for det indkomstår, som rentetilskrivningen vedrører, jf. f.eks. Landsskatterettens afgørelse af 19. november 2018, offentliggjort som SKM2019.40.LSR. Når en aktionær betaler beløb til selskabet, kan der opstå tvivl om, hvorvidt beløbet vedrører det oprindelig lån eller de tilskrevne renter. Hvis aktionæren ikke har angivet, hvad betalingen dækker, anses en sådan betaling efter praksis at dække renterne forlods, jf. Landsskatterettens afgørelse af 7. januar 1988, offentliggjort i TfS1988.109.LSR, og Landsskatterettens afgørelse af 27. februar 2001, offentliggjort som SKM2001.246.LSR. Vedrørende kildeskat fremgår følgende af bilag 16 til lovforslag til ligningslovens § 16 E (L199, Folketingsåret 2011-12). ”… Kan det bekræftes, at der i det anvendte eksempel ikke umiddelbart opstår en gældsforpligtelse for selskabet i forhold til SKAT, men at selskabet i medfør af bestemmelsen i kildeskattelovens § 69 hæfter for den ikke indeholdte kildeskat … Kommentar Virkningen af manglende indeholdelse af foreløbig skat skal praktiseres på samme måde, som ved en tilsvarende manglende indeholdelse af A-skat eller udbytteskat. Kan det bekræftes, at det regreskrav, som selskabet erhverver mod hovedaktionæren når og hvis SKAT gør hæftelsen gældende overfor selskabet, udgør et nyt aktionærlån og derfor bliver omfattet af den foreslåede § 16 E? Kommentar Idet aktionærens gæld til selskabet er afhængig af, hvorledes opkrævningen af den ikke indeholdte skat gennemføres, er udgangspunktet, at der i det nævnte tilfælde ikke vil være tale om et nyt skattepligtige aktionærlån. Kan selskabets ledelse ifalde nogen form for straf efter kildeskatteloven eller efter lov om inddrivelse af skatter og afgifter for den manglende indeholdelse eller rettes eventuelle sanktioner mod selskabet som sådan? Kommentar Virkningen af manglende indeholdelse af foreløbig skat skal praktiseres på samme måde som ved en tilsvarende manglende indeholdelse af A-skat eller udbytteskat. Skal en rentetilskrivning til et ulovligt aktionærlån – nyt eller gammelt – også behandles som en hævning uden tilbagebetalingspligt, fordi det øger størrelsen af mellemværendet? Kommentar Der vil ikke være tale om et nyt skattepligtigt aktionærlån, hvis de tilskrevne renter betales på sædvanlige vilkår. …” Hvis et lån er omfattet af ligningslovens § 16 E, vil det i alle skattemæssige relationer blive lagt til grund, at der hverken hos låntager eller långiver foreligger et lån, jf. lovforslag til ligningslovens § 16 E (L199, Folketingsåret 2011-12). Hvis fordringen selskabsretligt udloddes til hovedaktionæren, er der således ikke udloddet en fordring. Det fremgår af Landsskatterettens afgørelse af 6. februar 2018, offentliggjort som SKM2018.87.LSR, at en udlodning af en fordring alene kan anses for gennemført i det indkomstår, hvor der er truffet en gyldig selskabsretlig beslutning herom. Det fremgår af Erhvervsstyrelsens notat af 8. september 2017 (opdateret den 27. januar 2022), at både ordinært og ekstraordinært udbytte kan udloddes i andre værdier end kontanter. Hertil er der et selskabsretligt krav om, at udlodningen vedtages på generalforsamlingen, og at der er udarbejdet en vurderingsberetning. Betingelserne for udlodningerne fremgår af selskabslovens § 181 for ordinært udbytte og § 183, stk. 5, for ekstraordinært udbytte. Ifølge den skatteretlige praksis bliver der desuden lagt vægt på, at der er bogført i overensstemmelse med generalforsamlingsbeslutningen. Selskabets bogføring skal således klart afspejle, at selskabets fordring på hovedanpartshaveren er udloddet som udbytte. Der kan f.eks. henvises til Højesterets dom af 18. januar 2024, offentliggjort i U2024.1701, byrets dom af 19. august 2020, offentliggjort som SKM2022.460.BR, og byrets dom af 25. april 2025, offentliggjort som SKM2025.332.BR. Der kan ikke udloddes et beløb i andre værdier end kontanter, som er større end fordringen på udlodningstidspunktet. Hvis der vedtages en udlodning af et beløb, som er større end værdien af den fordring, der udloddes, vil den del af udlodningen, som overstiger fordringens værdi, være en udlodning af kontanter eller andre aktiver efter Erhvervsstyrelsens opfattelse, hvis kravene hertil er opfyldt. Landsskatterettens begrundelse og resultat Opgørelse af aktionærlån Ifølge klagerens repræsentant er selskabets mellemregningskonto med direktionen, dvs. selskabets direktør. Selskabets direktør er klagerens samlevende. Klageren har i anmodningen om genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2020 opgjort de skattepligtige hævninger på mellemregningskontoen til i alt 323.309,63 kr. Skattestyrelsen har for indkomståret 2020 opgjort klagerens lån over mellemregning med selskabet til i alt 325.735 kr. Klagerens opgørelse af aktionærlån til i alt 323.309,63 kr. er af Skattestyrelsen tillagt 2.425,63 kr., som udgør renter vedrørende indkomståret 2019, der ikke er betalt inden udløbet af oplysningsfristen for indkomståret 2019, som var den 1. september 2020. Landsskatteretten lægger til grund, at mellemregningskontoen er en mellemregning mellem selskabets direktør og selskabet. Direktøren er klagerens samlever, hvorfor han anses som nærtstående til klageren i relation til ligningslovens § 16 E. Der kan bl.a. henvises til byretsdom af 24. november 2020, offentliggjort som SKM2021.19.BR, og Højesterets dom af 24. maj 2023, offentliggjort som SKM2023.273.HR. Landsskatteretten finder derfor, at klageren er skattepligtig, da direktørens hævninger på selskabets mellemregningskonto anses for et indirekte lån til klageren. De af Skattestyrelsen tillagte renter på 2.425,63 kr. vedrører indkomståret 2019, hvorfor klageren ikke kan beskattes heraf i indkomståret 2020. Ud fra klagerens opgørelse af aktionærlånet for indkomståret 2020 fremgår det ikke, at der er medregnet en forøgelse af aktionærlånet ved en debitering på mellemregningskontoen på 112.373,40 kr. den 2. oktober 2020 med posteringsteksten ”Udbytteskat”. Debiteringen på mellemregningskontoen den 31. december 2020 på 135.899 kr. med posteringsteksten ”Udbytteskat ekstraord. Udbytte 311220” er heller ikke medtaget i klagerens opgørelse af aktionærlånet for 2020. Udbytteskatten er debiteret på selskabets mellemregningskonto med selskabets direktør i forbindelse med udlodning af udbytte til klageren, jf. yderligere nedenfor. Selskabet har således afholdt udbytteskatten på vegne af klageren. Et selskabs regreskrav vedrørende kildeskat mod en hovedanpartshaver udgør som udgangspunkt ikke et nyt, skattepligtigt aktionærlån, jf. bilag 16 til lovforslag til ligningslovens § 16 E (L199, Folketingsåret 2011-12). På det foreliggende grundlag er det ikke tilstrækkeligt godtgjort, at kildeskatten er tilbagebetalt til selskabet inden udløbet af selskabets oplysningsfrist for indkomståret 2020. Da klagerens aktionærlån øges ved debiteringen, anses den af selskabet betalte kildeskat derfor for at udgøre et nyt, skattepligtigt aktionærlån. Klageren er derfor skattepligtig af hævningerne på 112.373,40 kr. og 135.899 kr. i indkomståret 2020. Klagerens er således skattepligtig af hævninger på mellemregningskontoen med i alt 571.582 kr. (323.309,63 kr. + 112.373,40 kr. + 135.899 kr.), jf. ligningslovens § 16 E. Udlodninger Landsskatteretten lægger til grund, at der er tale om et indirekte lån til klageren, som klageren skal beskattes af i henhold til ligningslovens § 16 E, uanset at det er oplyst, at mellemregningskontoen er med selskabets direktør, og at de to udlodninger i 2020 er oplyst at være udlodninger af disse fordringer på direktøren. Udbytte vedtaget den 2. oktober 2020 Det fremgår af generalforsamlingsreferat af 2. oktober 2020, at der på generalforsamlingen blev vedtaget en udlodning af en fordring på 417.808 kr. inkl. renter og udbytteskat vedrørende indkomståret 2019. Den egentlige fordring er ikke nærmere specificeret. Da det er angivet, at der er tale om udlodning af udbytte vedrørende indkomståret 2019, har klageren ikke godtgjort, at generalforsamlingsbeslutningen vedrører aktionærlånet i indkomståret 2020. Landsskatteretten bemærker, at beslutningen om udlodning den 2. oktober 2020 foreligger efter udløbet af oplysningsfristen for indkomståret 2019. Ved udlodningen har selskabet indeholdt og betalt udbytteskat, og selskabets bogføring afspejler ikke, at der er truffet en beslutning om udlodning af en fordring. Allerede fordi udlodningen er besluttet og foretaget efter oplysningsfristen for indkomståret 2019, er klageren skattepligtig af udlodningen på 417.808 kr. den 2. oktober 2020 i indkomståret 2020, jf. ligningslovens § 16 A. Derudover finder Landsskatteretten, at betingelserne for udlodning af en fordring ikke er opfyldt ved udlodningen den 2. oktober 2020. Udbytte vedtaget den 31. december 2020 Selskabets tilgodehavende over mellemregningskontoen udgjorde 458.374 kr. (afrundet) inden krediteringen af udbyttet den 31. december 2020. Landsskatteretten finder det tilstrækkeligt godtgjort, at der ved selskabets udlodning af udbytte på 503.331 kr. den 31. december 2020 er tale om udlodning af en fordring. Der er henset til, at de selskabsretlige betingelser er opfyldt, jf. selskabslovens § 183, stk. 5, og at selskabets bogføring afspejler beslutningen. Der kan ikke udloddes et større beløb end fordringen. I forbindelse med udlodningen er mellemregningskontoen krediteret med 503.331 kr. Der er derfor udloddet et større beløb end fordringen, hvorfor klageren er skattepligtig af differencen, svarende til 44.956 kr., som anses at være udlodning af kontanter og dermed er skattepligtig i henhold til ligningslovens § 16 A. De resterende 458.374 kr. kan udloddes skattefrit. Landsskatteretten finder herefter, at klagerens aktionærlån kan opgøres til 571.582 kr. i indkomståret 2020. Landsskatteretten forhøjer derfor klagerens aktionærlån med 245.847 kr. (571.582 kr. – 325.735 kr.) Klageren er blevet beskattet af 921.139 kr. i forbindelse med beslutningerne om udlodning henholdsvis den 2. oktober 2020 og 31. december 2020. Landsskatteretten finder, at udlodningen af 458.375 kr. er skattefri for klageren, da der anses at være tale om udlodning af en fordring. Beskatningen af klageren skal derfor nedsættes med 458.375 kr. fra 921.139 kr. til 462.765 kr. Landsskatteretten nedsætter derfor samlet set klagerens aktieindkomst for indkomståret 2020 med 212.528 kr. (458.375 kr. - 245.847 kr.) Formalitet Da der er tale om kontrollerede transaktioner, er forhøjelsen af klagerens skatteansættelse i de påklagede indkomstår foretaget rettidigt, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.