Selskabs anmodning om nedsættelse af indberettet udbytte afvist

Journalnr. 22-0104588 Skattestyrelsen har ikke ændret selskabets skattepligtige indkomst for indkomståret 2020. Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse. Faktiske oplysninger [person1] er eneanpartshaver i selskabet. Selskabets formål er at tilbyde fysioterapeutisk og medicinsk sportsskade diagnosticering og behandling samt hermed beslægtet virksomhed. Selskabets regnskabsår er fra den 1. januar til den 31. december. Selskabets revisor har anført følgende supplerende oplysninger i årsrapporten for 2020: ”… Overtrædelse af selskabslovens bestemmelser om udlån til direktionen Selskabet har i strid med selskabslovens § 210, stk. 1, ydet lån til selskabets direktion, hvorved ledelsen kan ifalde ansvar. Forholdet er bragt i orden i årets løb. …” Det fremgår endvidere af selskabets årsrapport for 2020, at der ikke er noget tilgodehavende hos virksomhedsdeltagere og ledelse, men at der i regnskabsåret er tilbagebetalt 367.432 kr. Det fremgår af den påklagede afgørelse, at Skattestyrelsen ved afgørelse af 2. december 2021 har opgjort hovedanpartshaverens skattepligtige udbytter fra selskabet for indkomstårene 2017-2019 på baggrund af selskabets årsrapporter. Den 19. januar 2022 fremsendte selskabets revisor en anmodning om genoptagelse af indkomstårene 2017-2020, hvoraf følgende fremgår: ”… Skattestyrelsen har ved afgørelse af 2. december 2021 (sags id [sag1]) forhøjet de foretagne udbytteudlodninger i selskabet som følge af, at Skattestyrelsen – på baggrund af det materiale, der har været til rådighed – har vurderet, at udlodningerne er skattepligtige for hovedanpartshavere ([person1]). Afgørelsen af 2. december 2021 vedrører alene årene 2017-2019, men som en udløber af denne afgørelse anmodes der også om genoptagelse af 2020. Baggrund for genoptagelsen Indledningsvis skal vi på vores klients vegne beklage, at denne ikke har responderet på Skattestyrelsens henvendelser forud for afgørelsen. Der er ikke som antaget af Skattestyrelsen tale om lån til selskabets hovedanpartshaver, men udlån til selskabets direktør ([person2]). Selskabets hovedanpartshaver og direktør er samlevende, men ikke gift. Reglerne om hævning uden tilbagebetalingspligt er reguleret i LL § 16 E, der i relation til fastlæggelse af begrebet nærtstående henviser til LL § 2, der henviser til LL § H, stk. 6. og som har følgende ordlyd: ”Som nærtstående anses den skattepligtiges ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer. Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med ægte slægtskabsforhold.” Det fremgår således udtrykkeligt af lovens klare ordlyd, at samlevende ikke er omfattet af begrebsdannelse af ”nærtstående” i relation til LL § 16 E, ligesom vi skal bemærke, at de eksempler, der er givet i forarbejderne, netop er personer inden for lovens ordgrænse. I overensstemmelse med ordlyden af LL § 16 E sammenholdt med LL § 2 stk. 2 og 16 H, stk. 6 har selskabets ledelse derfor ikke tidligere vurderet, at lånene som værende i strid med LL § 16 E. Hertil kan bemærkes, at det også i årsrapporterne står anført, at der er tale om udlån til selskabets direktion. Derimod har lånene været i strid mod selskabslovens regler, hvorfor selskabets ledelse i samarbejde med selskabets revisor løbende har foretaget udlodning af de selskabsretlige ulovlige lån til selskabets hovedanpartshaver. Som dokumentation herfra er referater af generalforsamlinger samt oversigt over indeholdt udbytteskat fra tast-selv. Efter Skattestyrelsens afgørelse af 2. december 2021 og offentliggørelsen af SKM2021.19.BR (offentliggjort efter den seneste udlodning jf. ovenfor) er selskabets ledelse nu blevet opmærksomme på, at bestemmelsen i LL § 16 E skal fortolkes ud over lovens klare ordlyd. Af byrettens dom er det med andre ord nu præciseret, at også samlevende skal anses for nærtstående i relation til LL § 16 E. Med Skattestyrelsens afgørelse er der dog nu både sket beskatning hos hovedanpartshaveren ([person1]) af de oprindelige selskabsretlige udlån og de af Skattestyrelsen opgjorte udlån. Udlånene på selskabets direktør er derfor løbende blevet indberettet til Skattestyrelsen som udbytte til hovedanpartshaveren. Med udgangspunkt i LL § 16 E og SKM2021.19 BR skal hovedanpartshaveren beskattes af de af den samlevende direktør foretagne bruttohævninger i selskabet. Bruttohævningerne er højere end lånene anført i regnskaberne, idet disse lån er udtryk for nettomellemværender. Dette skyldes, at lånene i første omgang er behandlet som ledelseslån, hvor der godt kan ske modregning af indbetalinger i hævningerne. Dette er dog ikke tilfældet, når der er tale om lån omfattet af LL § 16 E. Til de enkelte år har vi nedenfor opgjort de foretagende ulovlige lån for [person1]. … 2020: Der har i 2020 været foretaget hævninger på i alt 323.309,63 kr. som udgør skattepligtige hævninger omfattet af LL § 16 E. Vi skal anmode om, at [person1]s udbytteindkomst for indkomståret 2020 nedsættes fra 921.139 kr. til 323.310 kr. (i alt -597.829 kr.). Årsagen til nedsættelsen skyldes, at de to ledelseslån er indberettet i indkomståret 2020, og at de derved skal tilbageføres nu, hvor der sker indberetning af de retmæssige ulovlige kapitalejerlån. … Selskabet har indeholdt udbytteskat af de to udlodninger den 2. oktober 2020 og 31. december 2020 i alt 248.707 og imødeser herefter modtagelsen af dette beløb til selskabets NEM-konto. Afslutning Som det fremgår ovenfor, har selskabet indeholdt udbytteskat ved udlodningen af fordringerne helt efter gældende regler og håndteret situationen efter gældende regler og den på udlodningstidspunkterne gældende fortolkning af ordlyden af LL § 16 E. Selskabet har således på intet tidspunkt haft til hensigt ikke at efterleve sin indeholdelses- og indberetningspligt, hvilket naturligvis heller ikke gør sig gældende fremadrettet. Derfor anmoder selskabet om, at den pålagte fremtidige indeholdelses- og indberetningspligt trækkes tilbage, idet selskabet naturligvis vil efterleve denne pligt. …” Selskabets revisor har i forbindelse med anmodningen fremsendt en opgørelse af selskabets mellemregningskonto med direktionen for perioden 2017-2020. Selskabets revisor har derudover fremlagt generalforsamlingsreferater fra henholdsvis den 2. oktober 2020 og den 31. december 2020. Af generalforsamlingsreferatet fra den 2. oktober 2020 fremgår: ”… Den 2. oktober 2020 afholdtes ordinær generalforsamling på selskabets kontor. … Til dirigent valgtes [person2], der konstaterede at generalforsamlingen var lovlig og beslutningsdygtig i enhver henseende. … Dagsordenen for generalforsamlingen var følgende: Valg af dirigent Forelæggelse af årsrapport med revisionspåtegning og ledelsesberetning til godkendelse Beslutning om anvendelse af overskud eller dækning af tab i henhold til den godkendte årsrapport (…) Ad 2. Direktør [person2] fremlagde årsrapporten for 1. januar – 31. december 2019. Denne blev enstemmigt godkendt af generalforsamlingen. Ad 3. Forslag til fordeling af årets resultat i henhold til årsrapporten blev enstemmigt godkendt. Resultatet fremgår således: Forslag til resultatdisponering: Udbytte for regnskabsåret 417.808 Overføres til overført resultat 97.276 Disponeret i alt 515.084 Udbytte for regnskabsåret kr. 417.808 udloddes som fordringen på direktør [person2] inkl. renter og udbytteskat. …” Af ekstraordinær generalforsamlingsreferatet fra den 21. december 2020 fremgår: ”… Den 31. december 2020 afholdtes ekstraordinær generalforsamling på selskabets kontor. … Dagsordenen blev forelagt: Valg af dirigent Udlodning af ekstraordinært udbytte Ad.1 Til dirigent valgtes [person2], der konstaterede, at generalforsamlingen var lovlig og beslutningsdygtig i enhver henseende. Ad 2. Der forelå forslag om udlodning af ekstraordinært udbytte på kr. 503.331. Udbytte kr. 503.331 udloddes som fordring på direktør [person2] pr. 31. december 2020 inkl. renter og udbytteskat. Forslaget blev enstemmigt vedtaget. …” Selskabets repræsentant har i forbindelse med klagesagsbehandlingen fremsendt kontospecifikationer for konto 6850. Der er bogført følgende posteringer i perioden fra den 1. januar 2020 til den 31. december 2020: ” Dato Bilag Tekst Beløb (DKK) Saldo (DKK) 01.01.20 Primopostering 303.824,39 303.824,39 07.01.20 9999 Privat 7.069,88 310.894,27 08.01.20 9999 Privat 1.157,61 312.051,88 13.01.20 9999 Privat 541,09 312.592,97 13.01.20 9999 Privat 2.495,00 315.087,97 13.01.20 9999 Privat 2.495,00 317.582,97 13.01.20 9999 Privat 370 317.952,97 13.01.20 9999 Privat 370 318.322,97 13.01.20 9999 Privat 2.265,00 320.587,97 13.01.20 9999 Privat 5.325,00 325.912,97 15.01.20 9999 Privat 1.035,49 326.948,46 20.01.20 9999 Privat 499,95 327.448,41 21.01.20 9999 Privat 230 327.678,41 24.01.20 9999 Privat 25.000,00 352.678,41 27.01.20 9999 Privat 200 352.878,41 05.02.20 9999 Privat 1.143,37 354.021,78 07.02.20 9999 Privat 25.000,00 379.021,78 11.02.20 9999 Privat 1.199,60 380.221,38 18.02.20 9999 Privat 1.143,09 381.364,47 28.02.20 900 [virksomhed1] billeje 4.950,00 386.314,47 28.02.20 900 [virksomhed1] billeje 3.491,79 389.806,26 13.03.20 9999 Rest. Kurhotel / møde m [person1] 1.260,00 391.066,26 18.03.20 9999 Privat 25.000,00 416.066,26 20.03.20 9999 Privat 1.647,00 417.713,26 07.04.20 9999 Privat 50.000,00 467.713,26 14.04.20 9999 Privat 499,35 468.212,61 20.04.20 9999 Privat 2.033,55 470.246,16 22.04.20 9999 Privat 502,18 470.748,34 27.04.20 9999 Privat 96 470.844,34 30.04.20 9999 Privat 20.000,00 490.844,34 01.05.20 9999 Privat 500 491.344,34 04.05.20 9999 Privat 120 491.464,34 04.05.20 9999 Privat 476 491.940,34 04.05.20 9999 Privat 233 492.332,34 11.05.20 9999 Privat 159 492.332,34 18.05.20 9999 Privat 839,14 493.171,48 25.05.20 9999 Privat 10.000,00 503.171,48 25.05.20 9999 Privat 944,9 504.116,38 26.05.20 9999 Privat 71 504.187,38 02.06.20 9999 Privat - [virksomhed7] 4.200,00 508.387,38 15.06.20 9999 Privat 2.711,00 511.098,38 16.06.20 9999 Privat 795 511.893,38 22.06.20 9999 Privat 1.214,70 513.108,08 23.06.20 9999 Privat 7.414,86 520.522,94 25.06.20 789 [virksomhed2] 33.900,00 554.422,94 29.06.20 9999 Privat 656,6 555.079,54 29.06.20 9999 Privat 800 555.879,54 29.06.20 9999 Privat 800 556.679,54 29.06.20 9999 Privat 170,57 556.850,11 29.06.20 9999 Privat 2.984,60 559.834,71 01.07.20 9999 Privat 518,4 560.353,11 02.07.20 9999 Privat 130 560.483,11 03.07.20 9999 Privat 444 560.927,11 06.07.20 9999 Privat 150 561.077,11 14.07.20 9999 Privat 4.199,07 565.276,18 17.07.20 9999 Privat 119 565.395,18 22.07.20 9999 Privat 1.674,36 567.069,54 23.07.20 9999 Privat 1.861,73 568.931,27 23.07.20 9999 Privat 1.900,18 570.831,45 27.07.20 9999 Privat 814,53 571.645,98 27.07.20 9999 Privat 211,16 571.857,14 28.07.20 9999 Privat 359,7 572.216,84 28.07.20 9999 Privat 578,51 572.795,35 28.07.20 9999 Privat 1.112,87 573.908,22 03.08.20 9999 Privat 349 574.257,22 03.08.20 9999 Privat 141,95 574.399,17 13.08.20 9999 Privat 399 574.798,17 14.08.20 772 Privat 600 575.398,17 14.08.20 9999 [virksomhed7]arbejdstøj 7.100,00 582.498,17 18.08.20 9999 Privat 119 582.617,17 19.08.20 9999 Privat 2.407,28 585.024,45 28.08.20 9999 Privat 80 585.104,45 03.09.20 9999 Privat 601 585.705,45 07.09.20 9999 Privat 1.184,77 586.890,22 12.09.20 769 Fortæring 714 587.604,22 18.09.20 9999 Privat 119 587.723,22 21.09.20 785 Temadag [person1] - [virksomhed3] 2.440,00 590.163,22 29.09.20 9999 Privat 10.000,00 600.163,22 02.10.20 1 Udbytteskat 112.373,40 712.536,62 02.10.20 1 Fordring [person2] 31/12-19 (udbytte) -416.197,79 296.338,83 12.10.20 859 [virksomhed4]: På rejse 1.616,00 297.954,83 14.10.20 9999 Privat 99 298.053,83 14.10.20 9999 Privat 3.176,64 301.230,47 14.10.20 9999 Privat 429,99 301.660,46 19.10.20 9999 Privat 119 301.779,46 20.10.20 9999 Privat 630 302.409,46 23.10.20 9999 Privat 223,84 302.633,30 26.10.20 9999 Privat 217,45 302.850,75 10.11.20 9999 Privat 55,97 302.906,72 17.11.20 9999 Privat 38 302.944,72 17.11.20 9999 Privat 15.000,00 317.944,72 24.11.20 9999 Privat 48,88 317.993,60 24.11.20 9999 Privat 26 318.019,60 25.11.20 760 [virksomhed5]-møde ny medarbejder 2.635,00 320.654,60 01.12.20 9999 Privat 17 320.671,60 07.12.20 764 [virksomhed6] - tøjrens 1.200,00 321.871,60 08.12.20 9999 Privat 22 321.893,60 15.12.20 9999 Privat 99 321.992,60 15.12.20 9999 Privat 52,9 322.475,49 15.12.20 9999 Privat 429,99 322.475,49 31.12.20 948 Udbytteskat ekstraord. Udbytte 311220 135.899 458.374,49 31.12.20 948 Fordring [person2] 31/12-20 (udbytte) -503.331 -44.956,51 31.12.20 9999 EP07 Omp. til mellemregning brændstof 507,58 -44.448,93 31.12.20 9999 EP08 Omp. til mellemregning brændstof 226,61 -44.222,32 31.12.20 9999 EP09 Omp. til mellemregning bilvask 99,95 -44,122,37 31.12.20 9999 EP10 Renter mellemregning [person2] 44.121,82 -0,55 ” Selskabets repræsentant har oplyst, at kontoen er en mellemregningskonto mellem selskabet og direktøren. Selskabets repræsentant har derudover fremlagt vurderingsberetninger fra henholdsvis den 2. oktober 2020 og den 31. december 2020. Af vurderingsberetningen fra den 2. oktober 2020 fremgår: ”… Vurderingsberetningen udarbejdes i forbindelse med udlodning af udbytte i andre værdier end kontanter. Udbytte udloddes til eneejeren [person1]. … Beskrivelse af udbyttet Udbyttet omfatter fordring på direktør [person2] på 417.808 kr. inkl. renter og udbytteskat. Den ansatte værdi Den udloddede fordring på direktør [person2] udgør et beløb på 417.808 kr. inkl. renter og udbytteskat. … Konklusion Det er vores opfattelse, at udbyttebeløbet mindst svarer til den ansatte værdi af fordringen på direktør [person2], der udloddes. …” Af vurderingsberetningen fra den 31. december 2020 fremgår: ”… Vurderingsberetningen udarbejdes i forbindelse med udlodning af udbytte i andre værdier end kontanter. Udbytte udloddes til eneejeren [person1]. … Beskrivelse af udbyttet Udbyttet omfatter fordring på direktør [person2] på 503.331 kr. inkl. renter og udbytteskat. Den ansatte værdi Den udloddede fordring på direktør [person2] udgør et beløb på 503.331 kr. inkl. renter og udbytteskat. … Konklusion Det er vores opfattelse, at udbyttebeløbet mindst svarer til den ansatte værdi af fordringen på direktør [person2], der udloddes. …” Selskabets repræsentant har ikke fremsendt særskilt aftale vedrørende kreditorskifte. Der er forgæves anmodet om kontospecifikationer vedrørende egenkapitalen. Repræsentanten har indsendt en saldobalance for perioden 01.01.20- 31.12.20: ”… Konto: 6100 – 6199 (NB! Indeholder muligvis ikke-bogførte posteringer i kassekladderne.) Nr. Navn Periode År til dato EGENKAPITAL 6110 Anpartskapital -50.000,00 -50.000,00 6130 Overført resultat fra tidligere år 921.139,00 -86.653,23 Periodens resultat efter skat -326.730,77 -326.730,77 EGENKAPITAL I ALT -594.408,23 -594.408,23 …” Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har i forbindelse med genoptagelsesanmodningen ikke imødekommet selskabets anmodning om at nedsætte selskabets indberettede udbytte med 921.139 kr. Skattestyrelsen har som begrundelse herfor anført: ”… Sagsfremstilling og begrundelse Ulovligt aktionærlån […] Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse Vi har gennemgået de indsendte opgørelser samt anmodningen og vi har i den forbindelse nedenstående bemærkninger: … vedr. indkomståret 2020 Der er tilskrevet renter på 17.630,92 kr. for indkomståret 2019. Disse skulle således være betalt ved selskabets oplysningsfrist, svarende til den 2. september 2020. Der er i perioden 1. januar 2019 til 2. september 2020 foretaget følgende indbetalinger, som kan anses forlods at afdrage på renterne: Dato Beløb 14-01-2019 - 5.000,00 28-01-2019 - 78,70 31-01-2019 - 749,00 28-02-2019 - 78,70 31-03-2019 - 78,70 03-04-2019 - 459,70 01-05-2019 - 220,00 17-05-2019 - 521,60 07-06-2019 - 1.567,00 24-08-2019 - 692,99 24-10-2019 - 259,90 26-11-2019 - 5.499,00 - 15.205,29 Dermed er der 2.425,63 kr. (17.630,92 kr. – 15.205,59 kr.) af renterne, der ikke er betalt inden oplysningsfristens udløb. De 2.425,63 kr. anses derfor som yderligere hævet. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse at de skattepligtige hævninger udgør 323.309,63 kr. (opgjort ved genoptagelsen) + 2.425,63 kr. Samlet skattepligtige hævninger udgør herefter 325.735 kr., jf. ligningslovens § 16A og §16 E. Der var tidligere opgjort udlodning på 0 kr. Disse ændres til 325.735 kr. Selskabet udloddet udbytte forhøjes som følge af anmodningen med 325.735 kr. Selskabet har ikke haft indberettet udlodningen til Skattestyrelsen og derved heller ikke indeholdt udbytteskat af udlodningen. Ændringen har derfor ikke indflydelse på selskabets skattebetaling. Skattestyrelsen er enig i at selskabet har foretaget de to udbytteangivelser. Nettoudlodningen er bogført på mellemregningskontoen og dermed anvendt som afdrag på det ulovlige aktionærlån. Den omstændighed at der er foretaget en udbytteudlodninger i perioden til afdrag/indfrielse af aktionærlånet ændrer ikke ved, at hovedaktionær skal beskattes af hævningerne i det aktuelle indkomstår, hvor hævningerne er foretaget, da der er indtrådt skattepligt på det tidspunkt, hvor lånet er ydet. Det er ikke muligt at undgå beskatning af hævningerne ved tilbagebetaling af det selskabsretlige lån (ifølge ligningslovens § 16 E eksisterer der ikke noget lån skattemæssigt). Der kan i den forbindelse bemærkes, at indbetalinger/krediteringer på mellemregningskontoen anses for afdrag på den selskabsretlige gæld til selskabet, jf. SKM2021.357.ØLR. Det er ikke muligt, at undgå beskatning af hævningerne ved tilbagebetaling af det selskabsretlige lån, jf. SKM2021.422.VLR. Først skal hævningerne skatteretligt beskattes i de korrekte indkomstår og derefter kan den selskabsretlige fordring udloddes/indfries efter gældende regler. En beskatning af hævningerne på hævetidspunktet er et skattemæssigt mellemværende og denne skatteretlige behandling af aktionærlånet skal ikke bogføres på mellemregningskontoen, idet lånet fortsat eksisterer selskabsretligt. Det fremgår af selskabets referat af generalforsamlingen, at der foretages ekstraordinært udbytte på 503.331 kr. Der er tale om vedtagelse af et almindeligt udbytte og ikke en udlodning af fordring i andre værdier en kontanter. Det er Skattestyrelsens opfattelse at der ikke er mulighed for at ændre en generalforsamlingsbeslutning om udlodning af udbytte, herunder ændre en beslutning om udlodning af et kontant udbytte til en beslutning om udlodning af en fordring. Kapitalejeren erhverver ret til udlodningen, på det tidspunkt generalforsamlingen har besluttet udbyttet. Dermed anses de af selskabet foretaget indberetninger er udbytte at være korrekt. Det forhold, at Byretten i SKM2021.19.BR, har fastslået, at samlever også er en del af personkredsen, der er om fattet af ligningslovens § 16E, ses ikke at have indflydelse på de valg, der er foretaget på generalforsamlingen. Det er således Skattestyrelsens opfattelse at selskabets indberetninger er korrekte, da udlodningerne er foretaget og gennemførte, jf. ligningslovens § 16A. Skattestyrelsen fastholder derfor selskabets indberetning og udlodning af udbytte på 921.139 kr. og indeholdt udbytteskat på 248.707 kr. Skattestyrelsen foretaget de afledte ændringer på hovedaktionær, [person1]. Selskabets pligter fremover Selskabet skal fremadrettet være opmærksom på at alt hvad der udloddes til selskabets hovedanpartshaver som udgangspunkt vil være udbytte for modtageren, jf. ligningslovens § 16 A. Selskabet har i den forbindelse pligt til at oplyse tildelingen af udbyttet til Skattestyrelsen og indeholde udbytteskat på tidspunktet for tildelingen af udbyttet, jf. skatteindberetningslovens § 29 og kildeskattelovens § 65. Det kan være forbundet med bødeansvar ikke at foretage indberetning og ikke at indeholde udbytteskatten. Anser selskabet de foretagne hævninger som yderligere løn, har selskabet ligeledes pligt til at oplyse beløbet til Skattestyrelsen, jf. skatteindberetningslovens § 1, og indeholde A-skat og am-bidrag på hævetidspunktet, jf. kildeskattelovens § 46 og 49A. Det kan være forbundet med straffeansvar ikke at foretage indberetning af hævningen og indeholdelse i hævningerne. …” Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 21. december 2022 udtalt følgende: ”Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen: Faktiske oplysninger Direktør, [person2] ejer ikke anpart i selskabet og er derved ikke aktionær i selskabet. Selskabet ejes 100 % af [person1]. Det er i sagen oplyst at [person1] og [person2] er samlevende. Selskabet har ikke under behandlingen af sagen oplyst at der forelå vurderingsberetninger, ligesom disse ikke tidligere har været indsendt. Det er Skattestyrelsens opfattelse af bogføringen er bindende for selskabet og udtryk for selskabets faktiske beslutning. Det er Skattestyrelsens opfattelse at udlodning af fordringen samt udlodning af udbytte alene kan foretages til selskabets aktionærer. Vedr. udlodning den 2. oktober 2020 Der er afholdt generalforsamling, hvoraf det af referatet fremgår at ”Udbytte for regnskabsåret kr. 417.808 udloddes som fordring på direktør [person2] inkl. renter og udbytteskat. Selskabet indberetter udloddet udbytte på eneanpartshaver [person1]. Der indberettes udbytte med 417.808 kr. og indeholdt udbytteskat på 112.808 kr. En nettoudlodning på 305.331 kr. Det udloddet udbytte og udbytteskat bogføres samtidig på mellemregningskontoen den 2. oktober 2022, med teksten ”udbytteskat” og ”Fordring [...] 31/12-19 (udbytte)”. Vedr. udlodning den 31. december 2020 Der er afholdt ekstraordinær generalforsamling, hvor det af referatet fremgår at ”der forelå forslag om udlodning af ekstraordinært udbytte på kr. 503.331. Udbytte kr. 503.331 kr. udloddes som fordring på direktør [person2] pr. 31. december 2020 inkl. renter og udbytteskat. ” Selskabet indberetter udloddet udbytte på eneanpartshaver [person1]. Der indberettes udbytte med 503.331 kr. og indeholdt udbytteskat på 135.899 kr. En nettoudlodning på 367.432 kr. Nettoudbyttet på de 367.432 kr. bogføres samtidig på mellemregningskontoen den 31. december 2022 med teksten ”udlodning d. 31.12.2020”. Vurdering af indberettede udbytter Selskabet anfører i deres skrivelse af den 19. januar 2022, at ”I overensstemmelse med ordlyden af LL § 16E sammenholdt med LL § 2, stk. 2 og 16 H, stk. 6 har selskabet ledelse derfor ikke tidligere vurderet, at lånene som værende i strid med LL § 16E. Hertil kan bemærkes, at der også i årsrapporterne står anført, at der er tale om udlån med selskabets direktion. Derimod har lånene været i strid med selskabslovens regler, hvorfor selskabets ledelse i samarbejde med selskabets revisor løbende har foretaget udlodning af de selskabsretlige ulovlige lån til selskabets hovedanpartshaver. Som dokumentation herfra er referater af generalforsamlinger samt oversigt over indeholdt udbytteskat fra tast-selv………. Som det fremgår ovenfor, har selskabet indeholdt udbytteskat ved udlodningen af fordringerne helt efter gældende regler og håndteret situationen efter fælgende regler og den på udlodningstidspunktet gældende fortolkning af ordlyden af Ll § 16E” Selskabet anfører i deres skrivelse af den 3. maj 2020, at der med SKM2021.19.BR er sket en praksis ændring og at ”Denne ændring af praksis skal anses at medføre mulighed for dispensation/omgørelse i relation til den måde, man oprindeligt har behandlet lånet på. Henset til ændringen i praksis, jf. ovenfor, er det derfor en fejl, at der er sket indberetning af de selskabsretlige udlodninger, og der vil derfor være tale om, at der således civilretligt er foretaget en skattefri udlodning, jf. Den Juridiske Vejledning (2022-1), afsnit C.B.3.5.3.3 Aktionærlån” Det er på den baggrund skattestyrelsens opfattelse, at der ikke på udlodningstidspunktet var sket en selskabsretlig udlodning af fordringen i andre værdier end kontanter og at selskabets foretaget udbytteindberetninger på udlodningstidspunkterne var/er korrekte. Hvormed selskabet har anvendt nettoudlodningen til delvis indfrielse af mellemregningen. Selskabet har ikke tidligere anført at det på generalforsamlingen var besluttet at udlodde fordringen i andre værdier end kontakter – tværtimod. Skattestyrelsen hæfter sig også ved, at udlodninger alene kan ske til selskabets aktionærer. Dernæst ville selskabet ikke bogføre en udbytteskat på mellemregning i forbindelse med udlodningen, hvis der var tale om en udlodning af fordringen. Bogføringen ses således at afspejle beslutningen på generalforsamlingen og selve indeholdelsen af udbytteskatten. Det er på den baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke er tale om fejlposteringer. Det er herefter ikke muligt for selskabet at omgøre deres beslutning fra generalforsamlingen. Når der opstår et ulovligt aktionærlån efter selskabsskatteloven, foreligger der selskabsretligt et lån der skal tilbagebetales. Skatteretligt foreligger der ikke et lån, men hævningerne anses som skattepligtige hævninger. Det forhold at udlodningerne bogføres på mellemregningskontoen medfører at der sker afdrag på det selskabsretlige lån. Hævningerne ses herefter fortsat ikke at være beskattet. Hvorfor Skattestyrelsen i afgørelsen har foretaget beskatning efter ligningslovens § 16 E. Skattestyrelsen henviser i øvrige til de i afgørelsen anførte bemærkninger og fastholder derfor sin afgørelse.” Selskabets opfattelse Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at selskabets indberettede udbytte for indkomståret 2020 skal ændres og nedsættes med 921.139 kr. Til støtte herfor har repræsentanten anført: ”… Begrundelse Af ligningslovens § 16 E fremgår følgende: ”Hvis et selskab m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2.” Ud fra en ordlydsfortolkning af ligningslovens § 2, stk. 2 er det alene personer med bestemmende indflydelse eller nærtstående til disse personer, som anses for omfattet af reglerne. Som nærtstående anses følgende personer: ægtefælle, forældre, bedsteforældre, børn og børnebørn samt disses ægtefæller, eller dødsboer efter de nævnte personer Endvidere fremgår, at stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med oprindeligt slægtskabsforhold. Det bemærkes, at ”samlever” ikke positivt er nævnt i bestemmelsen. Dette kunne heller ikke udledes af hverken Den Juridiske Vejledning eller praksis på tidspunktet for udlodningerne. Da lånet er opstået mellem [klager] ApS og selskabets direktør samt hovedanpartshaverens samlever, var der derfor umiddelbart ikke tale om hævninger omfattet af ligningslovens § 16 E. Efter offentliggørelsen af SKM2021.19.BR ses samlevere nu også for omfattet af reglerne. Det er dog vigtigt i denne forbindelse at understrege, at dette tidligere ikke fremgik af hverken forarbejder, loven eller praksis, hvorfor parternes forståelse af reglerne ikke kan bebrejdes. Da der alligevel var en risiko for, at samlevere kunne anses for omfattet af reglerne, besluttede man sig for at foretage en selskabsretlig udlodning i andre værdier end kontanter. Selvom en sådan udlodning som udgangspunkt er et skattepligtigt udbytte, er det modsatte tilfældet, hvis den udloddede fordring i skattemæssig henseende er opstået ved hævninger omfattet af ligningslovens § 16 E. Dette synspunkt er fastslået i praksis, og endvidere gengivet i Den Juridiske Vejledning, hvor følgende anføres (vores fremhævning): ”Det fremgår dog af bemærkningerne til LL § 16 E om aktionærlån, at: "Hvis et lån er omfattet af den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 16 E, vil det i alle skattemæssige relationer blive lagt til grund, at der hverken hos långiver eller låntager foreligger et lån. Udover at lånebeløbet beskattes som en hævning, betyder det, at låntager ikke vil kunne fradrage sine eventuelle renteudgifter på lånet, ligesom eventuelle renteindtægter vil blive beskattet som et skattepligtigt tilskud hos selskabet." Hvis fordringen selskabsretligt udloddes til den ansatte hovedaktionær, er der således ikke skatteretligt udloddet en fordring. Den ansatte hovedaktionær er derfor ikke skattepligtig af en selskabsretlig udlodning af fordringen.” Af Skattestyrelsens afgørelse fremgår følgende (vores fremhævning): ”Det fremgår af selskabets referat af generalforsamlingen, at der foretages ekstraordinært udbytte på 503.331 kr. Der er tale om vedtagelse af et almindeligt udbytte og ikke en udlodning af fordring i andre værdier end kontanter. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke er mulighed for at ændre en generalforsamlingsbeslutning om udlodning af udbytte, herunder ændre en beslutning om udlodning af et kontant udbytte til en beslutning om udlodning af en fordring. Kapitalejeren erhverver ret til udlodningen, på det tidspunkt generalforsamlingen har besluttet udbyttet.” Vi henviser i denne forbindelse til de under Skattestyrelsens genoptagelse fremlagte generalforsamlingsreferater (bilag 1). Generalforsamlingsreferatet vedrørende udlodningen af 2. oktober 2020 indeholder følgende (vores fremhævning): ”Ad 3. Forslag til fordeling af årets resultat i henhold til årsrapporten blev enstemmigt godkendt. [...] Udbytte for regnskabsåret kr. 417.808 udloddes som fordringen på direktør [person2] inkl. renter og udbytteskat.” Generalforsamlingsreferatet vedrørende udlodningen af 31. december 2020 indeholder følgende (vores fremhævning): ”Ad 2. Der forelå forslag om udlodning af ekstraordinært udbytte på kr. 503.331. Udbytte kr. 503.331 udloddes som fordringen på direktør [person2] pr. 31. december 2020 inkl. renter og udbytteskat. Forslaget blev enstemmigt vedtaget.” Vi vedlægger som bilag 2 og 3 de af revisor udarbejdede vurderingsberetninger, som ifølge selskabslovens bestemmelser skal foreligge på tidspunktet for en gyldig selskabsretlig beslutning om udlodning i andre værdier end kontanter. Men henvisning til ovenstående bestrider vi derfor Skattestyrelsens beskrivelse af faktum og i overensstemmelse med indholdet af de fremlagte dokumenter, at der civilretligt er truffet beslutning om og foretaget udlodning af den fordring, der er opstået ved skattepligtige hævninger, jf. ligningslovens § 16 E. Allerede af denne årsag er de to udlodninger skattefrie, jf. ovenstående. At Skattestyrelsen anser udlodningerne skattepligtige, er derfor uden hjemmel, jf. ovenstående. Vi beder derfor Skatteankestyrelsen om at nedsætte [person1]s aktieindkomst i overensstemmelse med vores påstand.” Repræsentanten har fremsendt følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse til klagen: ”Vi har modtaget Skattestyrelsens udtalelser af 21. december 2022. Vi er ikke enige i Skattestyrelsens fremlæggelse af faktum i sagen. I denne forbindelse har vi nedenstående bemærkninger. Skattestyrelsen anfører i deres udtalelser: ”Selskabet har ikke tidligere anført at det på generalforsamlingen var besluttet at udlodde fordringen i andre værdier end kontakter – tværtimod. Skattestyrelsen hæfter sig også ved, at udlodninger alene kan ske til selskabets aktionærer. Dernæst ville selskabet ikke bogføre en udbytteskat på mellemregning i forbindelse med udlodningen, hvis der var tale om en udlodning af fordringen.” Vi bemærker, at vi i høringssvar af 6. maj 2022 til Skattestyrelsens forslag til afgørelse har skrevet følgende: ”Da de selskabsretlige betingelser for udlodning af fordringerne ses opfyldt, er det således vores opfattelse, at skatteansættelserne for indkomståret 2020 skal nedsættes svarende til det ved en fejl indberettede udbytte, herunder henset til ændringen i praksis jf. SKM2021.19.BR.” Skattestyrelsen har tillige indarbejdet dette i teksten på afgørelsens side 3. Således er det af Skattestyrelsen anførte om, at det ikke tidligere er anført, at det på generalforsamlingen var besluttet at udlodde fordringen i andre værdier end kontakter, ikke korrekt. Skattestyrelsen har desuden haft referaterne fra generalforsamlingerne, hvor der er udloddet udbytte til selskabets hovedanpartshaver, [person1]. Det fremgår klart af disse, at ” Udbytte for regnskabsåret kr. 417.808 udloddes som fordring på direktør [person2]” og ” Udbytte kr. 503.331 kr. udloddes som fordring på direktør [person2] pr. 31. december 2020”. Skattestyrelsen er derfor ikke ubekendt med, at udbytterne vedtaget på generalforsamlingerne er i andre værdier end kontanter. Der er således heller ikke tale om, at selskabet ønsker at omgøre beslutningen fra generalforsamlingen, da der civilretligt er truffet beslutning om udlodning i andre værdier end kontanter. Det bemærkes, at vi er enige i, at udlodningerne af fordringerne alene kan foretages til selskabets hovedanpartshaver, [person1]. Dette er tillige i overensstemmelse med, hvad der faktisk er sket, idet [person1] af to omgange har fået udloddet udbytte i andre værdier end kontanter i form af fordringen på selskabets direktør, som er hendes samlever. Skattestyrelsen anfører endvidere: ”Selskabet har ikke under behandlingen af sagen oplyst at der forelå vurderingsberetninger, ligesom disse ikke tidligere har været indsendt.” Vi bemærker i denne forbindelse, at Skattestyrelsen på trods af de fremlagte referater fra generalforsamlingerne, hvor der utvetydigt udloddes fordringer i andre værdier end kontanter, ikke har udbedt sig disse vurderingsberetninger. Dette især på trods af at være underlagt officialmaksimen. Skattestyrelsen havde derfor, hvis de fandt vurderingsberetningerne relevante for deres sagsbehandling, haft pligt til at indhente disse, før der blev truffet afgørelse. Vurderingsberetningerne understøtter, sammen med generalforsamlingsreferaterne, at der civilretligt er truffet beslutning om og foretaget udlodning af den fordring, der er opstået ved skattepligtige hævninger, jf. ligningslovens § 16 E.” Selskabets bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse Selskabets repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse: ” … Skattestyrelsen anfører i deres udtalelser: ”Selskabet har ikke tidligere anført at det på generalforsamlingen var besluttet at udlodde fordringen i andre værdier end kontakter – tværtimod. Skattestyrelsen hæfter sig også ved, at udlodninger alene kan ske til selskabets aktionærer. Dernæst ville selskabet ikke bogføre en udbytteskat på mellemregning i forbindelse med udlodningen, hvis der var tale om en udlodning af fordringen.” ”Da de selskabsretlige betingelser for udlodning af fordringerne ses opfyldt, er det således vores opfattelse, at skatteansættelserne for indkomståret 2020 skal nedsættes svarende til det ved en fejl indberettede udbytte, herunder henset til ændringen i praksis jf. SKM2021.19.BR.” Skattestyrelsen har tillige indarbejdet dette i teksten på afgørelsens side 3. Således er det af Skattestyrelsen anførte om, at det ikke tidligere er anført, at det på generalforsamlingen var besluttet at udlodde fordringen i andre værdier end kontakter, ikke korrekt. Skattestyrelsen har desuden haft referaterne fra generalforsamlingerne, hvor der er udloddet udbytte til selskabets hovedanpartshaver, [person1]. Det fremgår klart af disse, at ”Udbytte for regnskabsåret kr. 417.808 udloddes som fordring på direktør [person2]” og ”Udbytte kr. 503.331 kr. udloddes som fordring på direktør [person2] pr. 31. december 2020”. Skattestyrelsen er derfor ikke ubekendt med, at udbytterne vedtaget på generalforsamlingerne er i andre værdier end kontanter. Det bemærkes, at vi er enige i, at udlodningerne af fordringerne alene kan foretages til selskabets hovedanpartshaver, [person1]. Dette er tillige i overensstemmelse med, hvad der faktisk er sket, idet [person1] af to omgange har fået udloddet udbytte i andre værdier end kontanter i form af fordringen på selskabets direktør, som er hendes samlever. Skattestyrelsen anfører endvidere: ”Selskabet har ikke under behandlingen af sagen oplyst at der forelå vurderingsberetninger, ligesom disse ikke tidligere har været indsendt.” Vi bemærker i denne forbindelse, at Skattestyrelsen på trods af de fremlagte referater frageneralforsamlingerne, hvor der utvetydigt udloddes fordringer i andre værdier end kontanter, ikke har udbedt sig disse vurderingsberetninger. Dette især på trods af at være underlagt officialmaksimen. Skattestyrelsen havde derfor, hvis de fandt vurderingsberetningerne relevante for deres sagsbehandling, haft pligt til at indhente disse, før der blev truffet afgørelse. Vurderingsberetningerne understøtter, sammen med generalforsamlingsreferaterne, at der civilretligt er truffet beslutning om og foretaget udlodning af den fordring, der er opstået ved skattepligtige hævninger, jf. ligningslovens § 16 E. …” Indlæg under retsmødet Repræsentanten ændrede den oprindeligt nedlagte påstand med 44.122,37 kr., og var enig i, at 44.122,37 kr. af det udloddede beløb den 31. december 2020 er skattepligtigt. Repræsentanten gennemgik i øvrigt sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg. Skattestyrelsen ændrede deres indstilling i forhold til tidligere udtalelse, og indstillede at Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse delvist følges. Skattestyrelsen indstillede således, at den bogførte udbytteskat på 112.373,40 kr. ikke skal anses for at udgøre yderligere udlån, og at der derfor ikke skal ske yderligere beskatning af beløbet. For så vidt angår det resterende indstillede Skattestyrelsen i overensstemmelse med tidligere udtalelse, at der træffes afgørelse i overensstemmelse med Skatteankestyrelsens indstilling. Landsskatterettens afgørelse Landsskatteretten skal tage stilling til, om det er med rette, at Skattestyrelsen for indkomståret 2020 ikke har imødekommet selskabets anmodning om at ændre selskabets indberettede udbytte og nedsætte indberetningen med 921.139 kr. Landsskatterettens begrundelse og resultat Landsskatteretten har i afgørelsen af klagesagen med sagsnr. 22-0104588 vedrørende selskabets hovedanpartshaver, [person1], fastslået, at [person1]s aktieindkomst skal nedsættes med 212.527 kr. Ved afgørelsen blev [person1]s aktionærlån forhøjet med 245.847 kr. Derudover fandt Landsskatteretten, at 458.374 kr. af den samlede udlodning på 921.139 kr. i indkomståret 2020 var skattefri for klageren. Nedsættelsen har ikke betydning for selskabets skattepligtige indkomst. Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens afgørelse.