Momsfradrag for due diligence nægtet – selskab ikke rette omkostningsbærer

Journalnr. 22-0082986 Klagen skyldes, at Skattestyrelsen har forhøjet selskabets momstilsvar for perioden 1. juli 2021 til 30. september 2021 med 1.225.694 kr., idet Skattestyrelsen ikke har indrømmet selskabet fradrag for købsmoms af to udgifter, hvor selskabet ikke er anset for at være rette omkostningsbærer. Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse. Faktiske oplysninger [klager] ApS (herefter selskabet) blev ifølge oplysninger i Det Centrale Virksomhedsregister (CVR) stiftet den 7. juni 2021. Selskabet blev stiftet under navnet [virksomhed1] ApS, men skiftede den 19. juli 2021 navn til det nuværende. Selskabets direktion består af [person1] og [person2]. Selskabet har i perioden været registreret under branchekode 702200 ”Virksomhedsrådgivning og anden rådgivning om driftsledelse” og bibranchekode 642120 ”Ikke-finansielle holdingselskaber”. Selskabet har til formål at eje kapitalandele i andre selskaber og levere managementydelser eller andre momspligtige ydelser til disse selskaber samt al virksomhed, som efter direktionens skøn er beslægtet hermed. Selskabet blev stiftet den 7. juni 2021 af [virksomhed2] ApS (herefter moderselskabet). Moderselskabet blev samme dato stiftet af [virksomhed3] ApS, som på dette tidspunkt var ejet 100 % af [virksomhed4] SCSp (herefter moder-moderselskabet), som er hjemmehørende i Luxembourg. Moder-moderselskabet og moderselskabet har ifølge Skattestyrelsen ikke været registreret for moms. Selskabet har for momsperioden 3. kvartal 2021 angivet 0 kr. i salgsmoms og 2.249.623 kr. i købsmoms. Ifølge selskabet relaterer den angivne købsmoms sig til afholdte omkostninger i forbindelse med ”[projekt]”, som er betegnelsen for selskabets opkøb af [virksomhed5] A/S (herefter datterselskabet) fra [virksomhed6] ApS. Det fremgår af aktieoverdragelsesaftalen, at den er indgået mellem [virksomhed6] ApS som sælger og selskabet som køber. Skattestyrelsen har nægtet selskabet ret til fradrag for købsmoms vedrørende disse omkostninger og forhøjet selskabets momstilsvar med 2.249.623 kr. for perioden 1. juli 2021 til 30. september 2021. Selskabet har anerkendt en del af forhøjelsen, og sagen omfatter derfor alene to udgifter på i alt 1.225.694 kr. (afrundet) faktureret fra [virksomhed7] (herefter [virksomhed7]). Der er i relation til begge udgifter fremlagt aftalebreve underskrevet den 12. maj 2021 udarbejdet af [virksomhed7] til [virksomhed8] S.á.r.l. i Luxembourg. Den ene udgift kan henføres til fakturanr. [...15] af 6. august 2021 udstedt til selskabet. Fakturaen indeholder beskrivelsen “Fee for support with financial & tax due diligence, WI and SPA”. Fakturaen er bogført som bilag 35471 den 1. september 2021. Fakturabeløbet udgør 2.385.292 kr. ekskl. moms. Moms heraf udgør 596.323 kr. Følgende fremgår af aftalebrevet af 4. maj 2021 (uddrag): ”Proposed acquisition of [virksomhed5] A/S (the “Target”) [virksomhed3] ApS in its capacity as adviser to [virksomhed9] S.à r.l., the Alternative Investment Manager of [virksomhed4] SCSp, has requested [virksomhed7] for assistance to evaluate the investment opportunity [projekt]. Thank you for choosing [virksomhed7] (“we” or “[virksomhed7]”) to perform certain due diligence services (the “Services”) for [virksomhed3] ApS (“you” or “Client”). We understand that you are contemplating an acquisition of [virksomhed5] A/S (the “Target”) (the “Transaction”). (…) Novation If approved by the GP of [virksomhed8] Sarl, [virksomhed3] ApS acting in it’s capacity as advisor to [virksomhed4] SCSp, can at any point in time novate this agreement to either a new company formed in connection with the potential Transaction (Newco) or [virksomhed4] SCSp, byt its signature hereto. As from that point in time, [virksomhed3] ApS is no longer party to this agreement. (…) Recipient of the service Each Party may assign its rights and obligations under this Engagement Letter subject to the prior written approval of the other Party. The approval by [virksomhed7] to any assignment of the rights and obligations of the Fund to any affiliated entity (including, for the avoidance of doubt, any entity forming part of the Fund Transaction structure) shall not be unreasonably withheld by [virksomhed7]. (…)” Den anden udgift kan henføres til fakturanr. [...86] af 2. juli 2021 udstedt til selskabet, bogført som bilag 35472. Fakturaen indeholder beskrivelsen ”Commercial due diligence”. Fakturabeløbet udgør 335.665 EUR ekskl. moms. Momsbeløbet udgør 83.916,25 EUR. Det fremgår af fakturaen, at momsbeløbet i danske kroner udgør 624.143,53 kr., mens der ifølge selskabets kontokort er bogført et momsbeløb i relation til den afholdte udgift på 629.371,88 kr. den 1. september 2021. Følgende fremgår af aftalebrevet af 9. maj 2021 (uddrag): ”[projekt] – Commercial due diligence Thank you for choosing [virksomhed10] (“we” or “[virksomhed10]”) to perform certain buy-side due diligence, services (the “Services”) for [virksomhed3] ApS (“you” or “Client”). [virksomhed3] ApS in its capacity as adviser to [virksomhed9] S.à r.l., the Alternative Investment Manager of [virksomhed4] SCSp, has requested [virksomhed10] for assistance to evaluate the investment opportunity of [virksomhed5] A/S (the “Target”). (…)” Selskabets repræsentant har oplyst, at selskabet den 18. juni 2021 i henhold til fremlagt e-mailkorrespondance er indtrådt i aftaleforholdet med [virksomhed7] ved novation. I forbindelse med selskabets opkøb af datterselskabet er der den 20. juli 2021 indgået en managementaftale mellem selskabet og datterselskabet. Der er i relation hertil fremlagt salgsfakturaer, der vedrører management fee fra 21. juli 2021 og frem. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har ikke indrømmet selskabet ret til fradrag for købsmoms på i alt 1.225.694 kr., idet Skattestyrelsen ikke har anset selskabet for at være rette omkostningsbærer. Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: ”(…) 1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse Registrerede selskaber, der ønsker fradrag for købsmoms efter momslovens fradragsregler i § 37 - § 41a, skal dokumentere købsmomsen med faktura, afregningsbilag eller lignende. Selskabets ret til at udøve retten til fradrag for købsmoms efter momslovens fradragsregler forudsætter således, at selskabet fremlægger dokumentation efter momsbekendtgørelsens § 83. Bilagene skal opfylde fakturakravene efter momsbekendtgørelsens § 57. Efter momslovens § 55 skal registrerede selskaber føre et regnskab, der kan danne grundlag for opgørelsen af momstilsvaret for hver afgiftsperiode, og for vores kontrol med afgiftens berigtigelse. Selskabet skal for hver momsperiode opgøre momstilsvaret som forskellen mellem periodens salgsmoms og købsmoms, og angive momsbeløbene til Skattestyrelsen i medfør af momslovens §56 og § 57. Skattestyrelsen kan ikke godkende fradrag for nedenstående købsfakturaer: (skema) For ovenstående køb har Skattestyrelsen modtaget købsfaktura samt aftalebrev undtagen til bilag 35470 hvor ydelserne er specificeret. Der henvises til afsnit 1.1. for faktiske forhold, hvor det fremgår, hvilke ydelser der er leveret ifølge aftalebrevene. (…) Bilagsnr. 35471 og 35472. Selskabet er af den opfattelse, at de er rette omkostningsbærer af disse fakturaer. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at selskabet ikke er rette omkostningsbærer af disse udgifter. Det fremgår af aftalebrev vedr. bilag 35471, at det ikke er indgået med selskabet med i stedet med [virksomhed3] ApS, og at den leverede ydelse vedrører [virksomhed3] ApS´s mulige opkøb af [virksomhed5] A/S. Det fremgår af aftalebrev vedr. bilag 35472, at det også er udstedt til [virksomhed4] og at den leverede ydelse vedrører [virksomhed3] ApS´s mulige opkøb af [virksomhed5] A/S. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at selskabet ikke har fradrag for udgifter afholdt for andre selskaber, som det fremgår af modtagne aftalebreve. Skattestyrelsens har konstateret at alle fakturaer for ovenstående køb er udstedt til selskabet. I forbindelse med gennemgang af aftalebreve for ovenstående køb, er det identificeret, at de leverede ydelser ikke vedrører selskabet hvorfor vi ej betragter selskabet som rette omkostningsbærer. Det fremgår af de modtagne aftalebreve udstedt til [virksomhed8] S.à r.l, at de leverede ydelser vedrører dette selskabs mulige opkøb af [virksomhed5] A/S. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke er fradrag for disse bilag eftersom aftale om indgåelse af dette arbejde er indgået før selskabet [klager] A/S har eksisteret. Det er [virksomhed4] SCS P, der får foretaget due diligence på selskabet [virksomhed5] A/S med henblik på køb af selskabet. Der fremgår også, at aktieoverdragelsesaftale, at køber har foretaget en due diligenceundersøgelse inden underskrivelse af aftalen om overdragelse af aktier. Denne undersøgelse af således ikke foretaget af [klager] A/S. Det er således [virksomhed4] SCSP, der er rette omkostningsbærer. Det er vores opfattelse, at [klager] ApS således ikke kan have forbrugt ydelserne til at vurdere, hvorvidt de ønsker at købe [virksomhed5] A/S. Denne vurdering er foretaget af Investor: [virksomhed4] SCSP. Det faktum, at [virksomhed2] A/S stifter et nyt selskab [virksomhed11] ApS, medfører ikke, at det nystiftede selskab, der ikke har indgået aftale om køb af ydelser og som heller ikke har ”brugt” ydelsen til momspligtige leverancer, kan opnå fradrag for udgiften. Såvel [virksomhed2] A/S som [klager] ApS er først stiftet den 7. juni 2021. Vedrørende novation af aftaler Det er [virksomhed4] SCSP, der har fået foretaget due diligence og har ”forbrugt” denne undersøgelse til at beslutte, at de ønsker at købe [virksomhed5] A/S. Det vedrører ikke [klager] A/S, som først stiftes, da beslutning om at købe træffes. Udgiften til due diligence anses derfor for at vedrøre en aktivitet i [virksomhed4] SCSP. Det er efter Skattestyrelsens opfattelse ud fra et momsmæssigt synspunkt ikke noget til hinder for, at man kan lade et andet selskab i koncernen betale en faktura for noget, som vedrører et andet selskab i koncernen. Det er et økonomisk mellemværende mellem selskaberne, som ikke har betydning for hvilket selskab, der har ret til fradrag iht. momslovens § 37. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at denne novation er udtryk for forsøg på en omgørelse (og dermed uden momsmæssige konsekvenser). Momsloven rummer ikke mulighed for omgørelse, og selskabet nægtes derfor fradragsret jf. momslovens § 37. Der er heller ikke efter Skatteforvaltningsloven hjemmel til omgørelse på momsområdet. Skattestyrelsen skal bemærke, at der mellem interesseforbundne parter er skærpet bevisbyrde. Der henvises til: SKM2005.228.ØLR, hvor det fremgår, at bevisbyrden for at der forelå fradragsberettigede driftsomkostninger påhvilede selskabet fordi parterne var interesseforbundne. SKM2016.304.ØLR., hvor Landsretten fandt, at der ikke forelå oplysninger som understøttede, at selskabet havde udført arbejde, henset til, at der var interessefælleskab og at der var skærpet bevisbyrde for at udgifterne var fradragsberettigede. På baggrund af ovenstående opfylder selskabet ikke momslovens krav til dokumentation for at udøve retten til fradrag for købsmoms. Skattestyrelsen kan ikke godkende fradrag for købsmoms på 2.249.623 kr., idet selskabet ikke er rette omkostningsbærer af udgifterne efter momslovens § 37 og Den juridiske vejledning afsnit D.A.11.1.2.3 Rette omkostningsbærer. Skattestyrelsen finder derfor grundlag for at ændre selskabets købsmoms, efter opkrævningslovens § 5, stk. 1. for perioden 1. juli – 30. september 2021 fra 2.249.623 kr. til 0 kr. Andet Eftersom Skattestyrelsen ikke anser selskabet for rette omkostningsbærer, har vi ikke efterprøvet om selskabet kan dokumentere en hensigt om indgriben i datterselskab. (…)” Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 28. oktober 2022 fastholdt den påklagede afgørelse. Selskabets opfattelse Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at selskabet skal indrømmes fradrag for købsmoms for i alt 1.225.694 kr. vedrørende de to udgifter bogført som bilag 35471 og 35472. Til støtte for påstanden har repræsentanten i den foreløbige klage af 27. september 2022 bl.a. anført: ”Da vi mener selskabet er rette omkostningsbærer for hovedparten af omkostningerne, og selskabet i øvrigt opfylder alle kriterier for fuld momsfradragsret, nedlægger vi påstand om, at Skattestyrelsens afgørelse delvist ændres, således selskabet får tilkendt fradrag for købsmomsen for i alt 1.225.694,88 kr. vedrørende fakturanr. 35471 og 35472.” Følgende fremgår af repræsentantens endelige klage af 1. februar 2023: ”(…) På baggrund af ovenstående nedlægger vi påstand om, at Skattestyrelsens afgørelse delvist ændres, således selskabet får tilkendt fradrag for købsmomsen for i alt 1.225.694,88 kr. vedrørende fakturanr. 35471 og 35472, jf. nærmere klagens afsnit 2. Nærværende klage vedrører derfor alene fakturanr. 35471 og 35472. 2. Sagens faktiske omstændigheder 2.1. Baggrundsinformation Selskabet er et dansk selskab stiftet den 07. juni 2021. Selskabet er registreret under branchekoderne 70.22.00 (primær) – Virksomhedsrådgivning og anden rådgivning om driftsledelse og 64.20.20 (sekundær) – Ikke-finansielle holdingselskaber. Selskabet er registreret for kvartalsvis moms med virkning fra den 07. juni 2021. [virksomhed3] ApS og [virksomhed4] indgår aftale med [virksomhed7] (herefter [virksomhed7]) med henblik på levering af ydelser i forbindelse med det mulige køb af selskabsandelene af [virksomhed5] A/S. Det bliver den 18. Juni 2021 aftalt, at selskabet bliver aftalepart (selskabet indtræder således i aftalen pr. den 18. Juni 2021) i aftalen med [virksomhed7] ved novation, jf. bilag 3. [virksomhed7] udsteder fakturaerne med nr. 35471 og 35472 direkte til selskabet den 2. juli 2021 og 6. august 2021, jf. bilag 7 og 6. Selskabet leverer momspligtig virksomhedsrådgivning til sit direkte ejede selskab [virksomhed5] A/S (cvr-nr. [...1]). Denne aktivitet stemmer overens med den branchekode, som selskabet er registreret under. Det er sædvanlig praksis ved opkøb af selskaber, at man etablerer et opkøbsselskab (i dette tilfælde [klager] ApS) ovenover et operationelt selskab ([virksomhed5] A/S) ved opkøb af aktier. Dette gøres for at have muligheden for at vælge dansk værneting ved opkøbet af aktierne. Ligeledes giver strukturen det danske opkøbsselskab mulighed for at etablere en gældsfinansieret struktur i Danmark, som kan matches med koncernens generelle gearing mellem egenkapital og finansiering ved gæld. Denne ændring af koncernstrukturen ændrer ikke på det faktum, at det er hensigten, at det operationelle selskab skal fortsætte med den operationelle drift. Formålet med opkøbsselskabet er at samle centrale kompetencer for [virksomhed5] koncernen i opkøbsselskabet, og gribe ind i driften af det operationelle selskab der købes (samt evt. nyinvesteringer i samme branche), ved at levere momspligtige ledelsesydelser dertil. I forbindelse med de forberedende skridt har selskabet afholdt omkostninger i forbindelse med opkøbet af det operationelle selskab [virksomhed5] A/S. [virksomhed5] A/S er et (100%) direkte ejet datterselskab. Til illustration af baggrund for selskabet og dets aktivitet kan vi henvise til følgende: ► Selskabets momspligtige aktiviteter, navnlig levering af ledelsesydelser (management services) til [virksomhed5] A/S, fremgår direkte af selskabets vedtægter. ► Selskabet af registreret for moms. ► Selskabet har de nødvendige menneskelige og tekniske ressourcer til at drive ovennævnte momspligtige aktivitet, herunder: ► Selskabet har ansat [person2] pr. 20. juli 2021, jf. bilag 1 ► Selskabet har ansat [person1] pr. 20. juli 2021, jf. bilag 2 ► Med henblik på leveringen af førnævnte management services, har selskabet pr. 20. juli 2021 indgået kontrakt med [virksomhed5] A/S, jf. bilag 4. ► Selskabet fakturerer [virksomhed5] A/S med 25% dansk moms på de ydelser, som selskabet leverer. Selskabet har fremsendt en negativ momsindberetning i tredje kvartal 2021. Momsangivelsen er herefter blevet udtaget til kontrol af Skattestyrelsen. 2.2. Skattestyrelsens afgørelse af 28. juni 2022 Skattestyrelsens har ved afgørelse af 28. juni 2022 nægtet selskabet momsfradrag for i alt 2.249.623 kr. vedrørende følgende fakturaer: (skema) For så vidt angår de påklagede fakturaer med nr. 35471 og 35472, har Skattestyrelsen modtaget de relevante købsfakturaer og aftalebreve. Det følger af afgørelsen, at Skattestyrelsen nægter selskabet momsfradrag for ovenstående køb, idet selskabet ikke er rette omkostningsbærer for disse udgifter. Skattestyrelsen uddyber, at aftalebrevene vedrørende det mulige opkøb af [virksomhed5] A/S, ikke er indgået mellem [virksomhed7] og selskabet, men derimod mellem [virksomhed7] og henholdsvis [virksomhed3] ApS og [virksomhed4]. Videre er det Skattestyrelsens opfattelse, at selskabet ikke kan have forbrugt de leverede ydelser, men det derimod er [virksomhed4] der har forbrugt disse. Med henblik på novation af aftalebrevene er det Skattestyrelsens holdning, at dette alene kan anses som et forsøg på omgørelse (og dermed uden momsmæssige konsekvenser). Afslutningsvis bemærker Skattestyrelsen, at der mellem interesseforbundne parter er skærpet bevisbyrde. På baggrund heraf er det Skattestyrelsens opfattelse, at selskabet ikke har fradrag for ovennævnte udgifter, idet selskabet ikke er rette omkostningsbærer. 3. Anbringender I det følgende vil der indledningsvist blive redegjort for den momsmæssige behandling af fradrag for transaktionsomkostninger efter momslovens §§ 37 og 38. Herunder vil række domme fra EU-Domstolen og Den Juridiske vejledning blive inddraget. Herefter vil redegørelsen blive anvendt direkte på nærværende sag, med henblik på at belyse, hvorfor selskabet er berettiget til fradrag for købsmomsen vedrørende fakturanr. 35471 og 35472. 3.1. Den momsmæssige behandling I henhold til momslovens §§ 37 og 38, kan en afgiftspligtig person få fradrag for de omkostninger, der er direkte forbundet til en afgiftspligtig persons momspligtige aktivitet. Efter dansk praksis kan et holdingselskab ikke få fradrag for de omkostninger, der er forbundet med dets aktiviteter som passiv aktionær i et driftsselskab. Skattestyrelsens synspunkt følger bl.a. EU-Domstolens afgørelse C-108/14, Larentia + Minerva, præmis 33, hvor Domstolen bekræfter, at et holdingselskab kun er berettiget til fuldt (100%) momsmæssigt fradrag for omkostninger forbundet med erhvervelsens af andele i datterselskaber, herunder generelle virksomhedsomkostninger (såsom udgifter til revisor, advokater etc.), såfremt en række betingelser er opfyldt. Hovedbetingelsen for fuldt momsmæssigt fradrag i sådanne situationer er, at holdingselskabet aktivt deltager / indgriber i administrationen af datterselskabet, og i forbindelse hermed modtager et økonomisk vederlag. Herudover er det yderligere en betingelse, at der iværksættes transaktioner, der er undergivet moms. Det følger af retspraksis, at et holdingselskab ”aktivt indgriber” i administrationen, såfremt det leverer momspligtige ydelser, såsom administrative, finansielle, kommercielle eller tekniske tjenesteydelser til dets datterselskaber mod vederlag. Ovennævnte følger af Larentia + Minerva, samt C-249/17, Ryan Air, C-502/17, C&D Foods og C-42/19, Sonaecom. På nuværende tidspunkt, er der ikke en egentlig juridisk definition i momsloven på ”aktiv indgriben” i administrationen. Skattestyrelsen har tidligere anerkendt, at levering af administrative tjenesteydelser er nok til at konstatere aktiv indgriben i forbindelse med momsmæssigt fradrag for holdingselskabet. Retspraksis fra EU-Domstolen har også udviklet sig. I C-320/17 Marle Participations fremgår blandt andet: (…) … momsdirektivet skal fortolkes således, at et holdingselskabs udlejning af en fast ejendom til sit datterselskab udgør en »indgriben i administrationen« heraf, som skal anses for at være økonomisk virksomhed som omhandlet i dette direktivs artikel 9, stk. 1, som giver ret til fradrag af moms på udgifter, som selskabet har afholdt til erhvervelse af andele i dette datterselskab, for så vidt som denne tjenesteydelse har en permanent karakter, foretages mod vederlag og er afgiftsbelagt, hvilket indebærer, at denne udlejning ikke er fritaget, og at der består en direkte sammenhæng mellem den leverede tjenesteydelse og den modværdi, der er modtaget fra den begunstigede. (Præmis 45, vores understregning) (…) EU-Domstolen bekræfter således, at tjenesteydelser mindre indgribende end ”management ydelser” - i dette tilfælde momspligtig udlejning af fast ejendom - også er tilstrækkeligt til at opfylde betingelsen om aktiv indgriben, og som følge heraf berettiger virksomheden til fuldt momsfradrag for (transaktions)omkostninger afholdt med henblik på at erhverve aktier i datterselskabet. EU-Domstolen bekræfter i den ovenfor nævnte dom Marle Participations herudover, at moms-fradraget på omkostninger ikke er afhængig af, at holdingselskabets skattepligtige omsætning opnår en nærmere bestemt bagatelgrænse, jf. præmis 44. Som følge heraf, behøver der ikke at være en direkte (1:1) forbindelse mellem de afholdte omkostninger og de leverancer der er foretaget, for at retfærdiggøre et momsfradrag. Det følger af Den Juridiske Vejledning (D.A.11.1.3.2.3 – Selskabsandele – 2021-2), at to betingelser skal være opfyldt, før et holdingselskab er berettiget til momsfradrag: 1. Der skal foreligge en indgriben i administrationen, 2. Der skal iværksættes transaktioner, der er undergivet moms. Skattemyndighederne har konstateret, at direkte eller indirekte indgriben i administrationen foreligger, når et holdingselskab opnår kontrollerende indflydelse i datterselskabet og rent faktisk udnytter denne kontrollerende indflydelse, ved at påvirke datterselskabets beslutninger. Herudover har skattemyndighederne konstatereret, at med henblik på at få fuldt (100%) momsfradrag, skal de iværksatte transaktioner, der er undergivet moms: a. Være permanente af natur, b. ske mod vederlag, c. rent faktisk blive faktureret, og d. medføre en betaling til holdingselskabet. Det er samtidig vigtigt, at holdingselskabet er rette omkostningsbærer for de omkostninger der er afholdt. Moms afholdt på omkostninger hvor et andet retssubjekt end holdingselskabet opnår en fordel (økonomisk eller anden fordel), er ikke fradragsberettiget for holdingselskabet. 3.2. Nærværende sag I nærværende sag nægter Skattestyrelsen at tilkende selskabet momsfradrag på i alt 1.225.694,88 kr. for de to påklagede fakturaer med nr. 35471 og 35472. I sin afgørelse tager Skattestyrelsen umiddelbart ikke stilling til hvorvidt selskabet aktivt ind-griber i administrationen af det opkøbte selskab, [virksomhed5] A/S, men nægter udelukkende fradraget på baggrund af, at selskabet ikke er rette omkostningsbærer, og at der ved interesseforbundne parter er en skærpet bevisbyrde. Tillige anser Skattestyrelsen novationen af aftalen som omgørelse. I det følgende vil der blive taget stilling til ovennævnte. 3.2.1. Rette omkostningsbærer / novation I Skattestyrelsens afgørelse nægtes fradrag for købsmomsen vedrørende fakturanr. 35471 og 35472, idet Skattestyrelsen ikke opfatter selskabet som rette omkostningsbærer af disse udgifter. Skattestyrelsen begrunder dette med, at aftalebrevene er indgået mellem [virksomhed3] ApS og [virksomhed4], og ikke selskabet. Som nævnt ovenfor bliver der er i nærværende sag foretaget en novation af aftaleforholdet, således at selskabet indtræder i det kontraktuelle grundlag. En novation skal forstås som et ophør af det oprindelig skyldforhold, enten ved at der stiftes et nyt kontraktuelt forhold mellem de samme parter, eller ved at en kreditor eller debitor indtræder. Novation kan også foreligge, såfremt der mellem de samme parter skabes et nyt grundlag for skyldforholdet. Det følger af dansk ret, at der er aftalefrihed, hvorfor der ikke er krav til formen vedrørende en novation af aftalebrevet. I nærværende sag er det aftalt mellem parterne, at novationen skal foretages skriftligt. Det er vores vurdering, at parterne har gennemført en novation i overensstemmelse med ovenstående betingelser. Dette understøttes af bilag 3, som vedrører novation af due diligenceassistance. Det fremgår direkte af mailen fra [person3], af 18. juni 2021 (15.54), at novationen skal gennemføres. Dette accepteres af [person4] i mailen af 18. juni 2021 (15.57). Af denne mailkorrespondance fremgår blandt andet følgende, jf. bilag 3: (…) vi ønsker å flytte EL vår til BidCo og således fakturere direkte dit… … Selvfølgelig, vi laver en endelig opgørelse og fremsender snarest… (…) For forståelsens skyld, refereres der i ovenstående til EL og BidCo. EL betyder i denne sammenhæng aftalebrev, og BidCo refererer til [klager] ApS (selskabet). Gennem novationen bliver selskabet de facto det retssubjekt, der har erhvervet aktierne i [virksomhed5] A/S. Som følge heraf, er det selskabet, der har gjort brug af den momspligtige rådgivning i forbindelse med transaktionen, og gjort brug af rådgivningen i forbindelse med den efterfølgende aktive indgriben i [virksomhed5] A/S. Ved overdragelsen af aftaleforholdet, novationen, er selskabet rette omkostningsbærer af fakturaerne med bilagsnr. 35471 og 35472. I relation til ovennævnte skal det bemærkes, at processen med oprettelse af et BidCo i forbindelse med et succesfuldt virksomhedskøb, er almindelig kutyme inden for branchen, samt for [virksomhed4] som opkøbsvirksomhed. [virksomhed4] og tilsvarende fonde har typisk ikke BidCos ”liggende klar” til brug straks der opstår en købsmulighed. BidCos oprettes typisk først, når man har en klar forventning om, at opkøbet bliver en realitet. Novation af aftalerne er således ikke sket af hensyn til momsmæssige forhold, men for at afspejle realiteten i hvilken enhed der kan udnytte den rådgivning, som bliver ydet i en opkøbsproces. Dette finder ligeledes støtte i dansk administrativ praksis. I afgørelsen SKM2021.506.LSR, nægtede Landsskatteretten et datterselskab fradrag for udgifterne til due diligence ydelser, idet ydelserne oprindeligt blev faktureret af rådgiverne til investorerne, og derefter viderefaktureret til datterselskabet. Landsskatteretten anså derfor ikke ydelserne som leveret til datterselskabet. Landsskatteretten bemærkede dog videre, at selskabet var berettiget til fradrag for købsmomsen for fakturaerne udstedt af advokatfirmaerne benævnt R1 og R6 i afgørelsen. Landsskatteretten tillagde det ikke vægt, at de underliggende aftaler ikke blev fremlagt under sagsbehandlingen. Landsskatteretten gav klageren medhold i, at klageren var berettiget til at fradrage omkostningerne, idet fakturaerne var udstedt af rådgiverne direkte til selskabet. I nærværende sag er novationen foretaget den 18. juni 2021, jf. bilag 3. Faktura 35471 og 35472 er herefter udstedt af [virksomhed7] direkte til selskabet den 2. juli 2021 og 6. august 2021, jf. bilag 7 og 6. I overensstemmelse med SKM2021.506.LSR, er det vores vurdering, at selskabet ligeledes er berettiget til fradrag for købsmomsen. På baggrund af ovenstående, er det derfor vores opfattelse, at det ikke kan bestrides, at selskabet er rette omkostningsbærer af fakturaerne med bilagsnr. 35471 og 35472. 3.2.2. Aktiv indgriben i administrationen / økonomisk aktivitet I Skattestyrelsens afgørelse tages der ikke stilling til, hvorvidt selskabet har hensigten om aktivt at gribe ind i administrationen af [virksomhed5] A/S, idet Skattestyrelsen alene ikke anser selskabet for at være rette omkostningsbærer, jf. ovenfor afsnit 3.2.1. I henhold til Den Juridiske Vejledning og C-320/17 Marle Participations, foreligger der direkte eller indirekte indgriben i administrationen, og dermed fradragsret, såfremt de leverede tjenesteydelser har en permanent karakter, foretages mod vederlag og er afgiftsbelagt. I nærværende sag, er det vores opfattelse, at selskabet opfylder ovennævnte materielle betingelser for aktiv indgriben i administrationen og dermed ret til fuldt (100%) fradrag for købs-momsen i forbindelse med selskabets erhvervelse af selskabsandelene i [virksomhed5] A/S. Selskabets hensigt om at levere management ydelser, og dermed aktivt gribe ind i administrationen, fremgår blandt andet af den indgåede aftale mellem selskabet og [virksomhed5] A/S kaldet Management Agreement, jf. bilag 4. Af pkt. 3 i aftalen fremgår blandt andet følgende: (…) 3.DELIVERY OF THE SERVICES 3.1 The Parties agree that the Company is entitled and obligated to deliver the below services to [virksomhed5] (the "Services"): 3.1.1 Corporate strategy; 3.1.2 Budgeting of future corporate investments; 3.1.3 Advisory and consulting services in relation to the selection, retention and supervision of independent auditors, outside legal counselor other professional advisors or consultants as needed from time to time; 3.1.4 Assisting the management with review and consideration of strategic transactions, new product development, marketing plans etc.; 3.1.5 Review and consultation with respect to R&D expenditures, staffing levels, marketing expenditures, capital expenditures etc.; and 3.1.6 Structuring and implementation of equity participation plans, employee benefit plans and other incentive arrangements. 3.1.7 Participation in [virksomhed5]'s board meetings (in Danish: bestyrelsesmøder) and executive board meetings (in Danish: direktionsmøder), as the case may be. 3.2 As an integrated part of the Services, the Company shall, to the extent necessary, provide competent persons to serve as board members (in Danish: bestyrelsesmedlemmer) and executive officers (in Danish: direktionsmedlemmer) of [virksomhed5]. These persons must be registered as board members and executive officers with the Danish Business Authority. 3.3 The Company shall deliver the Services conscientiously and in consideration of [virksomhed5]'s objectives and interests. (…) Af pkt. 4 I aftalen fremgår blandt andet følgende: (…) 4. REMUNERATION AND EXPENSES 4.1 The remuneration for the Services provided by the Company (the "Remuneration") is determined on the basis of: (i) the cost base (the "Cost Base") plus (ii) a mark-up of 5 per cent on the direct costs encompassed by the Cost Base (the "Mark Up"). 4.2 The "Cost Base" means all the Company's direct and indirect costs related to the performance of the Services, including but not limited to salary costs and rental costs, however disregarding expenses, see clause 4.4. 4.3 If an obligation to charge VAT or any other similar consumption taxes (collectively referred to as "VAT") exists, the Remuneration shall be added VAT in line with applicable tax law. (…) Som det fremgår af ovenstående uddrag, bekræfter aftalen, at selskabet har intentionen om at levere momspligtige management ydelser til [virksomhed5] A/S mod vederlag. Ligeledes skal leveringen af disse ydelser anses som værende af løbende natur, idet aftalen ikke indeholder en slutdato. Det bemærkes, at selskabet er registreret under branchekoderne 70.22.00 – Virksomhedsrådgivning og anden rådgivning om driftsledelse og 64.20.20 – Ikke-finansielle holdingselskaber. Herudover, har selskabet været momsregistreret med virkning fra den 7. juni 2021, hvilket stemmer overens med selskabets stiftelsesdato. Dette understøtter ydermere, at selskabets formål er og altid har været fra dets stiftelse, at levere momspligtige management ydelser. Med henblik på at drive de ovennævnte momspligtige aktiviteter, har selskabet tillige de nødvendige menneskelige og tekniske ressourcer. Selskabet har ansat [person2] pr. 20 juli 2021, jf. bilag 1 og [person1] pr. 20. juli 2021, jf. bilag 2. På baggrund af ovenstående, er det således vores opfattelse, at der er tilstrækkelig dokumentation for, at selskabet har og altid har haft intentionen om at levere momspligtige management ydelser til sit direkte ejede datterselskab, [virksomhed5] A/S, og dermed aktivt indgriber i dettes administration. Selskabet er således berettiget til fradrag for købsmomsen vedrørende fakturanr. 35471 og 35472. 3.2.3. Skærpet bevisbyrde / interesseforbundne parter Skattestyrelsen bemærker i sin afgørelse, at der mellem interesseforbundne parter er skærpet bevisbyrde. I relation til dette vurderer vi, at der ikke foreligger interessefællesskab, og dermed skærpet bevisbyrde, idet aftaleforholdet udelukkende vedrører det kontraktuelle forhold mellem [virksomhed7] og selskabet, og altså ikke [virksomhed3] ApS / [virksomhed4] og selskabet. Det er således vores opfattelse, at Skattestyrelsens bemærkninger til dette er uden relevans for nærværende sag, som navnlig omhandler selskabets fradragsret og status som rette omkostningsbærer. 3.2.4. Omgørelse Skattestyrelsen bemærker i sin afgørelse, at novationen i denne sag er udtryk for forsøg på en omgørelse. Skattestyrelsen påstand synes at give udtryk for, at der ved forsøg på omgørelse er opstået en situation, der kan sidestilles med ”forsøg på omgåelse” i momsmæssig forstand. Det bemærkes i den forbindelse, at novationen ingenlunde kan kvalificeres som forsøg på en omgørelse. Novationen er tidsmæssigt gennemført længe inden en udstedelse af en faktura og er alene udtryk for overdragelsen af forpligtelser af en aftale. Hertil henvises ligeledes til EU-Domstolens afgørelse refereret i C-255/02, Halifax. Følgende fremgår af præmis 75 i sagen: ” (…) følger af retspraksis, at en erhvervsdrivendes valg mellem fritagne og afgiftspligtige transaktioner kan begrundes ved en flerhed af elementer, herunder navnlig overvejelser af fiskal karakter angående momsordningens objektive art … . Når den afgiftspligtige person kan vælge mellem to transaktioner, påbyder 6. direktiv ikke den pågældende at vælge den transaktion, der medfører betaling af den højeste moms. Således som generaladvokaten har anført i forslagets pkt. 85, har afgiftspligtige personer tværtimod ret til at vælge en sådan struktur for virksomhedsdriften, at deres afgiftstilsvar reduceres. ” Halifax sagen omhandler med andre ord spørgsmålet om, hvornår der kan ske en konstatering af misbrug. Betingelserne vedrørende konstateringen af misbrug fremgår af præmis 74 sammenholdt med præmis 80 i sagen. Det fremgår af disse, at der for det første (1) skal være tale om, at der er opnået en momsfordel, som strider imod det formål bestemmelserne har haft. For det andet (2) kræves der, at hovedformålet med den gennemførte transaktion skal være at opnå en momsfordel. Der er tale om to kumulative betingelser, som ikke vurderes opfyldt i denne sag. Selskabet har ikke gennemført ovennævnte dispositioner (herunder novationen, som Skattestyrelsen påtaler som forsøg på omgørelse) for at opnå momsfordele, men for at sikre at aftaleforholdet afspejler realiteten i den rolle, som selskabet har i opkøbssituationen. Hvis aftaleforholdet med rådgiverne lå hos et andet selskab, end det selskab (selskabet), som faktisk gennemfører opkøbet, og efter transaktionen er moderselskab og griber ind i driften af datterselskabet, ville vi kunne forstå, hvorfor Skattestyrelsen kunne finde på at stille spørgsmål, om et sådan andet selskab (end det købende selskab), kunne anses som rette omkostningsbærer. Med andre ord har vi svært ved at se, hvilket selskab Skattestyrelsen mener mere korrekt bør kunne ses som aftager af rådgivningsydelser vedrørende et selskabsopkøb end selve det opkøbende selskab. Vi henviser i den forbindelse også til praksis på området for direkte skatter, hvor der findes en del mere praksis omkring rette omkostningsbærer, end der gør indenfor indirekte skatter. Herudover skal vi igen fremhæve, at rådgivningen der er leveret af de forskellige rådgivere, er udnyttet i forbindelse med opkøbet – af det opkøbende selskab. Momsfradragsretten, som selskabet efter vores klare opfattelse er berettiget til, er således blot en konsekvens af selskabets momspligtige aktivitet, jf. de tidligere nævnte betingelser og praksis i afsnit 3.1. På den baggrund må Skattestyrelsens bemærkning om forsøg på omgørelse afvises. 4. Konklusion Formålet med selskabet er og har altid været at drive forretning med levering af momspligtige rådgivningsydelser til sit direkte ejede datterselskab [virksomhed5] A/S. Selskabet er endvidere oprettet (timingmæssigt m.v.) helt i tråd med den praksis som [virksomhed4] og tilsvarende fonde har, hvor BidCos ikke blot ”ligger klar” til brug, blot i tilfælde af at der måtte opstå en købsmulighed. I forlængelse af oprettelsen har selskabet grebet ind i driften af [virksomhed5] A/S og udstedt fakturaer herfor, hvilket er helt i overensstemmelse med praksis i branchen generelt, og ikke mindst helt i overensstemmelse med den momspligtige aktivitet, som det konkrete selskab fra start har påtænkt. Vi vurderer, at selskabet opfylder de materielle betingelser for tilbagesøgningen af moms vedrørende ydelserne, der danner baggrund for fakturaerne med bilagsnr. 35471 og 35472 udstedt af [virksomhed7]. Det er ligeledes vores vurdering, at selskabet har ret til fradrag for moms vedrørende ydelserne, der danner baggrund for fakturaen med bilagsnr. 35470, denne er dog ikke behandlet specifikt i klagen her grundet beløbets størrelse. Vi er enige i Skattestyrelsens vurdering af, at selskabet ikke er berettiget til at fradrage moms for omkostningerne afholdt i forbindelse med de ydelser, der danner baggrund for fakturaerne med bilagsnr. 35469 (udstedt af [virksomhed12] Statsautoriseret Revisionspartnerselskab) og 35473 (udstedt af [virksomhed13] Advokatpartnerselskab). (…)” Selskabets yderligere bemærkninger til sagen Repræsentanten har i forbindelse med mødet med Skatteankestyrelsen oplyst, at det luxembourgske selskab [virksomhed8] S.á.r.l. og det danske selskab [virksomhed3] ApS indgik en aftale med [virksomhed7] om udarbejdelse af en due diligence rapport i forbindelse med et muligt opkøb af selskabet [virksomhed5] A/S. I den forbindelse blev der stiftet et selskab, [klager] ApS, hvorigennem opkøbet af [virksomhed5] A/S skulle ske. Der er efterfølgende sket novation af rettigheder og forpligtelser, og fakturaerne fra [virksomhed7] er udstedt til [klager] ApS, der har angivet købsmoms heraf. Repræsentanten fremhævede, at novation blev gennemført efter stiftelsen af selskabet og inden opkøbet af [virksomhed5] A/S. Det blev endvidere fremhævet, at selskabet leverer momspligtige managementydelser til [virksomhed5] A/S, og derfor er berettiget til fradrag for købsmoms. Retsmøde Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling: ”Materielt Det følger af momslovens § 37, stk. 2, nr. 1, at der alene kan fradrages købsmoms for de udgifter, som er leveret til den virksomhed, der anmoder om fradraget. Klager har fremlagt købsfakturaer og aftalebreve som dokumentation på de bogførte udgifter, bilagsnr. 35471 og 35472. Aftalebrevene er indgået henholdsvis den 9. maj 2021 og den 4. maj 2021, og er udstedt af [virksomhed7] (herefter [virksomhed7]) med cvr-nr. [...2] til ydelsesmodtagerne henholdsvis [virksomhed4] og [virksomhed3] ApS. Det fremgår af begge aftalebreve, at de leverede ydelser vedrører muligt opkøb af datterselskabet, [virksomhed5] A/S med cvr-nr. [...1]. Klager er således ikke part i det kontraktuelle forhold ved indgåelsen af aftalerne, hvilket klager ej heller bestrider, jf. afgørelsen s.5. Ifølge købsfakturaerne udstedt henholdsvis den 2. juli 2021 og den 6. august 2021 vedrører udgifterne følgende ydelser: ”commercial due diligence” og ”support with financial & tax due diligence (…)”. Ydelserne er undersøgelser på et muligt opkøb af datterselskabet [virksomhed5] A/S med cvr. [...1]. Købsfakturaerne er udstedt af [virksomhed7] til [virksomhed1] ApS, som er klagers tidligere selskabsnavn. Skattestyrelsen bemærker, at købsfakturaerne er udstedt efter indgåelsen af aftalerne. Det er ubestridt, at klager ejer [virksomhed5] A/S med cvr. [...1] fra den 20. juli 2021. Selvom klager ikke bestrider, at klager ikke var oprindelig part i aftalerne, jf. aftalebrevene, mener klager imidlertid, at de alligevel er rette omkostningsbærer af disse udgifter, idet der er fortaget en novation af aftalerne. Klager gør gældende, at det har været hensigten fra indgåelsen af de oprindelige aftalebreve, at der skulle foretages en novation af aftalerne, således at aftalerne blev overdraget til klager som part i det kontraktuelle forhold, og at dette fremgår af aftalebreve. Skattestyrelsen fastholder, at klager ikke kan anses for at være rette omkostningsbærere af disse udgifter. Skattestyrelsen lægger vægt på, at aftalebrevene er indgået mellem [virksomhed7] og henholdsvis [virksomhed4] og [virksomhed3] ApS. I forhold til de fremlagte købsfakturaer, som er udstedt til klager, lægger Skattestyrelsen vægt på, at de leverede ydelser ikke vedrører klager, hvorfor Skattestyrelsen ikke betragter klager som rette omkostningsbærer. Skattestyrelsen lægger også vægt på, at klager blev stiftet den 7. juni 2021, dvs. at selskabet ikke eksisterede ved indgåelsen af aftalerne. Klager har under kontrolsagen den 12. maj 2022 også fremlagt en aktieoverdragelsesaftale. Aftalen er underskrevet den 7. juni 2021. Det fremgår heraf, at køberen har foretaget en due diligenceundersøgelse inden indgåelse af aftalen om aktieoverdragelse. Det kan således ikke være klager, der er rette omkostningsbærer af udgifterne til due diligence, idet klager først blev stiftet den 7. juni 2021. Skattestyrelsen er desuden enig med Skatteankestyrelsen i, at det forhold, at klager efter opkøbet af datterselskabet påbegynder levering af momspligtige managementydelser til datterselskabet, er uden betydning i relation til spørgsmålet om rette omkostningsbærer. De bogførte udgifter til due diligence vedrører ikke klagers managementydelser til datterselskabet, men et andet retssubjekts afholdte udgifter til et muligt opkøb af [virksomhed5] A/S. Situationen kan således ikke sammenlignes med EU-dommen C-320/17 Marle Participations, som klager ellers har gjort gældende i klagen af 1. februar 2023. På baggrund af ovenstående er det Skattestyrelsens vurdering, at klager ikke har løftet bevisbyrden for, at klager er rette omkostningsbærer af de omtalte udgifter. Klager opfylder således ikke betingelsen i momslovens § 37, stk. 2, nr. 1, og er dermed ikke berettiget til momsfradrag efter § 37, stk. 1. (…)” Selskabets bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse Selskabets repræsentant har ikke fremsat bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil. Indlæg under retsmødet Repræsentanten fastholdt den tidligere fremsatte påstand og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg. Det blev gjort gældende, at selskabet er rette omkostningsbærer af de omhandlede udgifter, i det udgifterne skal anses for at være aftalt med, brugt af, faktureret til og betalt af selskabet, hvilket ifølge repræsentanten er relevante betingelser efter engelsk praksis. Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes. Landsskatterettens afgørelse Sagen angår om selskabet skal anses for at være rette omkostningsbærer af de to afholdte udgifter bogført som bilag 35471 og 35471, således at selskabet er berettiget til fradrag for købsmoms på i alt 1.225.694 kr., jf. momslovens § 37, stk. 1. Retsgrundlaget Følgende fremgår bl.a. af momslovens § 37: ”§ 37. Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb mv. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6. Stk. 2. Den fradragsberettigede afgift er 1) afgiften af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden,” Bestemmelsen i momslovens § 37 implementerer bl.a. momssystemdirektivets artikel 168, hvoraf fremgår (uddrag): ”Artikel 168 I det omfang varer og ydelser anvendes i forbindelse med hans afgiftspligtige transaktioner, hvoraf der er betalt moms, har den afgiftspligtige person i den medlemsstat, hvor han foretager transaktionerne, ret til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb: den moms, som skal betales eller er betalt i nævnte medlemsstat for varer og ydelser, der er eller vil blive leveret til ham af en anden afgiftspligtig person.” Følgende fremgår af EU-Domstolens afgørelse i sag C-502/17, C&D Foods Acquisition ApS, præmis 23: ”23 Som generaladvokaten har anført i punkt 16 i forslaget til afgørelse, bemærkes det i denne forbindelse, at fradragsretten i henhold til artikel 168 i direktiv 2006/112 forudsætter, at den afgiftspligtige person er modtager af de omhandlede varer eller tjenesteydelser.” Landsskatterettens begrundelse og resultat Det fremgår af momslovens § 37, stk. 1, at momsregistrerede virksomheder ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift kan fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb mv. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens momspligtige leverancer. Det følger af bestemmelsen i § 37, stk. 2, nr. 1, at der alene kan fradrages købsmoms af udgifter, som er leveret til den virksomhed, der anmoder om fradraget. Det er således en forudsætning for fradrag for købsmoms, at den, der anmoder om fradraget også er den, der har fået leveret de pågældende varer eller ydelser og dermed kan anses for at være rette omkostningsbærer, jf. herved også præmis 23 i EU-Domstolens dom i C-502/17 (C&D Foods Acquisition ApS). Landsskatteretten finder, at selskabet ikke er rette omkostningsbærer af de to omtvistede udgifter og derfor ikke er berettiget til fradrag for købsmoms på i alt 1.225.694 kr., jf. momslovens § 37, stk. 1. Retten har herved lagt vægt på, at de indkøbte ydelser ifølge de fremlagte aftalebreve er leveret til [virksomhed8] S.á.r.l. i Luxembourg og [virksomhed3] ApS. Det fremgår af aftalerne, at de vedrører deres påtænkte opkøb af datterselskabet. Selskabet kan derfor ikke anses for at have modtaget de pågældende ydelser. Det forhold, at de to fakturaer fra [virksomhed7] er udstedt til selskabet kan ikke føre til et andet resultat. Den gennemførte novation af aftaleforholdet kan ikke føre til det resultat, at selskabet herved skal anses for at være rette omkostningsbærer af de afholdte udgifter med adgang til fradrag for købsmoms, idet ydelserne ikke herved anses for leveret til selskabet. Endelig må det anses for uden betydning i relation til spørgsmålet om rette omkostningsbærer efter momslovens § 37, stk. 1, at selskabet efter gennemførelsen af opkøbet af datterselskabet påbegynder levering af momspligtige managementydelser til datterselskabet. Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens afgørelse.