Fuld lempelse for fisker på britisk fartøj i internationalt farvand

Journalnr. 22-0081283 Skattestyrelsen har ansat lønindkomst fra udlandet i perioden 1. januar 2018 til 31. december 2020 til henholdsvis 1.517.000 kr., 1.555.000 kr. og 1.601.202 kr. og godkendt halv lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, jf. stk. 1. Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse og godkender fuldt lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, for lønindkomst optjent ombord på et britisk fiskefartøj for en britisk arbejdsgiver i internationalt farvand. Faktiske oplysninger Klageren var i indkomstårene 2018 til 2020 fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1 nr. 1. Klageren har i indkomstårene 2018 til 2020 arbejdet som fisker for en britisk arbejdsgiver, [virksomhed1] LTD, ombord på et britiskflaget fiskefartøj. Det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse, at klageren ikke har arbejdet i britisk territorialfarvand. Klagerens repræsentant har i klageren oplyst, at klageren har i indkomstårene 2018 til 2020 har arbejdet i internationalt farvand og britisk territorialfarvand. Det er videre oplyst, at klageren i indkomstårene 2018 og 2019 ligeledes har arbejdet i norsk territorialfarvand. Under punktet ”voyage to be undertaken” i klagerens ”fishermans’s work agreement” af 21. januar 2018, 6. januar 2019 og 25. maj 2020 fremgår: ” Fishing trip in North Atlantic and/or North Norway area.” Af en opgørelse fra [virksomhed1] LTD, over beløb klageren har modtaget i indkomståret 2020, fremgår det, klageren i perioden 31. oktober 2019 til 20. september 2020 har været på seks fisketure og modtaget i alt 190.953,66 GBP. Det fremgår ikke af opgørelsen, hvor fisketurene er foregået. Klageren har ikke betalt skat i Storbritannien eller i Norge af sin indkomst. De britiske skattemyndigheder har i et delsvar og et endeligt svar på en bistandsanmodning fra Skattestyrelsen i en tilsvarende sag oplyst, at skatteyderen ikke var ”UK resident for tax purpose” eller registreret som pligtig til at selvangive i Storbritannien. I sagen var de britiske skattemyndigheder bekendt med, at klageren havde modtaget indtægter for arbejde i internationalt farvand ombord på et britisk fiskefartøj for en britisk arbejdsgiver. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har ikke anset klageren for berettiget til fuld exemptionslempelse efter ligningslovens § 33A, stk.1, for udenlandsk lønindkomst optjent i perioden 1. januar 2018 til 31. december 2020, selvangivet med henholdsvis 1.517.000 kr., 1.555.000 kr. og 1.601.202 kr. Skattestyrelsen har i stedet anset klageren for berettiget til halv exemptionslempelse lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, for udenlandsk lønindkomst optjent i perioden 1. januar 2018 til 31. december 2020, opgjort til henholdsvis 1.517.000 kr., 1.555.000 kr. og 1.601.202 kr. Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: ”… Du er ansat af en britisk arbejdsgiver, arbejder som fisker på et skib med GB flag og arbejdet foregår i den nordlige del af Norge/Svalbard. Du arbejder ikke i britisk område. Du bor i Danmark, og er hjemmehørende i Danmark. Du skal medregne din globale indkomst i Danmark. Vi henviser til kildeskattelovens § 1 stk. 1 nr. 1, statsskattelovens § 4 og dobbeltbeskatnings aftalen mellem de nordiske lande artikel 4. For ansatte på luftfartøj og fartøj på vandet er der særregler i mange dobbeltbeskatnings overenskomster. Derfor skal man både i artikel 3 (typisk) for at finde definitionen på international trafik, og i artikel 15 om lønarbejde, for at afgøre beskatningsretten. Når der er tale om sejlende personel, skal man i dobbeltbeskatningsaftalen med det land hvor virksomheden der driver skibet hører hjemme. I nogle dobbeltbeskatningsaftaler betyder det noget hvilken flagstat skibe har. Virksomheden der driver skibet du sejler med, hører hjemme i Storbritannien, og flagstaten er også britisk. Derfor skal dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og Storbritannien anvendes. Beskatning i Storbritannien: Vi har ikke undersøgt nærmere hvorfor Storbritannien ikke beskatter din indkomst. Det er formentlig fordi dit arbejde ikke foregår i Storbritannien, og fordi du ikke er resident der i den periode du arbejder som fisker på et engelsk flaget skib og aflønnet af en engelsk arbejdsgiver. Det kan også være England ikke beskatter, fordi de betragter dig som selvstændig erhvervsdrivende. Da du formentlig ikke har et fast driftssted i GB, beskatter de derfor ikke din indkomst. Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien: Vi mener artikel 1, 2, 3, 4, 15 stk. 4, jf. artikel 15 stk. 1 og 2 samt artikel 22 stk. 2 er relevante. Det er artikler som omhandler hvem som er omfattet, hvilke skatter der er omfattet, definitioner i overenskomsten, hvor personen er hjemmehørende, beskatningsregel for borgere der arbejder på et skib og hvordan en indkomst skal lempes. I artikel 3 stk. 1 litra i, defineres international trafik: Udtrykket »international trafik« betyder enhver transport med skib eller luftfartøj, der anvendes af et foretagende i en kontraherende stat, bortset fra tilfælde, hvor skibet eller luftfartøjet udelukkende anvendes mellem pladser i den anden kontraherende stat. Der skal være tale om transport. Dette ord er defineret i nedenstående højesteretsdom som: Skibets hovedopgaver, efter en helhedsvurdering, er at transportere personer eller gods for en andens regning mellem pladser. Det fiskefartøj du, er påmønstret, opfylder ikke disse krav, så der er ikke tale om international trafik. Begrebet ”international trafik” nævnes igen i artikel 15 stk. 4 om løn. Da der ikke er tale om international trafik, falder man tilbage i hovedbestemmelsen i artiklen om løn som er artikel 15 stk. 1. Da arbejdet ikke er foregået i Storbritannien, tildeles Danmark beskatningsretten. Vi henviser til konklusionen i højesteretsdommen, jf. nedenfor. I sagen er en borger hjemmehørende i DK, og arbejder for et Norsk rederi, som udbetaler lønnen. Borger er påmønstret et norsk skib. Da der er tale om arbejde på et norsk skib er borger omfattet af trygde afgift, og betaler denne. Der var ikke tale om at skibet sejlede i international trafik. Der blev ikke betalt skat i Norge. Det nævnes DIREKTE i dommen, at hjemmelen til at Danmark tildeles beskatningsretten er artikel 15 stk. 1 og 2 i overenskomsten mellem de nordiske lande. … H.D. 4. januar 2018 i sag 8/2017 (2. afd.) En overstyrmand, der havde arbejdet på et norsk indregistreret skib udfor Angolas kyst, var ikke berettiget til lempelse af dansk indkomstskat, da skibet ikke var i »international trafik«, jf. den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst. A arbejdede i indkomståret 2012 på et norsk indregistreret skib ud for Angolas kyst og modtog vederlag, som af arbejdsgiveren blev indberettet til de norske skattemyndigheder som ikke skattepligtigt i Norge. A betalte herefter kun social sikring til Norge. A bestred ikke, at han i 2012 var fuldt skattepligtig til Danmark, herunder af vederlaget, og sagen angik, om A i henhold til den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst var berettiget til lempelse af den danske indkomstskat med et beløb svarende til den beregnede danske skat af vederlaget (lempelse efter eksemptionsmetode). Afgørende var i første række, om Norge efter overenskomstens artikel 15, stk. 3, om vederlag for arbejde på et norsk indregistreret skib i »international trafik« har beskatningsretten vedrørende vederlaget. Højesteret udtalte, at udtrykket »international trafik« i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 3, stk. 1, litra h, skal fortolkes således, at et skib er i international trafik, når dets hovedopgave efter en helhedsvurdering er at transportere personer eller gods for en andens regning mellem pladser (en definition vi er fuldstændig enige i). Efter bevisførelsen lagde Højesteret til grund, at skibet ikke havde været i international trafik, mens A arbejdede om bord. As vederlag var herefter ikke omfattet af artikel 15, stk. 3, og Danmark havde derfor, efter overenskomstens artikel 15, stk. 1, beskatningsretten vedrørende vederlaget (..), som gør at vi i dit tilfælde skal reducere din lempelse til halv, jf. ligningslovens § 33 a stk. 3. Højesteret stadfæstede på denne baggrund landsrettens dom om frifindelse af Skatteministeriet. Vi mener ovenstående situation direkte kan overføres til din situation. Du er hjemmehørende i Danmark (som klager), har engelsk arbejdsgiver (klager havde norsk), og du arbejder på et skib, som ikke sejler i international trafik. (identisk med højesteretsdommen) Du har på nuværende tidspunkt ikke betalt skat i nogen lande. Jf. dette i vores juridiske vejledning: Dobbelt ikke-beskatning Hvis der som følge af en kvalifikationskonflikt opstår tilfælde af dobbelt ikke-beskatning er bopælslandet ikke forpligtet til at give exemptionlempelse. Denne situation kan opstå, hvis kildelandet mener, at bestemmelserne i DBO'en forhindrer landet i at beskatte en indkomst, som landet ellers ville kunne beskatte. Hvis bopælslandet skulle give exemptionlempelse, ville det medføre dobbelt ikke-beskatning, som ikke er i overensstemmelse med DBO'ens bestemmelse om ophævelse af dobbeltbeskatning. Se punkt 32.6 og 32.7 i kommentaren til OECD`s modeloverenskomstens artikel 23. …” Udtalelse fra Skattestyrelsen Skattestyrelsen har i indlæg af den 2. juli 2024 anført følgende: ”… Når der skal træffes afgørelse om ovenstående fisker senest i januar 2025, mener jeg følgende domme er relevante for afgørelsen til understøttelse: SKM2024.333ØLR Hvor der sker halv lempelse efter LL § 33A, stk.3, i et land uden DBO (kan sammenlignes med internationalt farvand). Dommen fortæller også at den nordiske DBO kan anvendes, selvom arbejdet fysisk ikke er udført i Norden. SKM2024.311 VLR/SKM2023.125 Her fiskes i internationalt farvand, og det bestrides ikke, at den nordiske DBO skal anvendes. I den nordiske DBO findes endda en artikel on fiskeri. Her fra dommen: As vederlag for arbejdet om bord på skibet er derfor ikke omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15, stk. 3, og Danmark har derfor efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15, stk. 1, beskatningsretten vedrørende vederlaget. Det fremgår endvidere af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15, stk. 4 litra b, blandt andet, at uanset artikel 15, stk. 1, beskattes vederlag for arbejde, som udføres ombord på blandt andet et fiske-, sælfangst- eller hvalfangstfartøj kun i den kontraherende stat, hvor den der oppebærer vederlaget, er hjemmehørende. Pointen er at DBO´en anvendes når der er tale om fiskeri i internationalt farvand. Slutteligt denne dom: TfS1997.364ØLD Den fortæller at der ikke engang behøves opstå en dobbeltbeskatningssituation før at vi må anvende DBOen. Konklusionen er fortsat at DBO UK med udgangspunkt i ovenstående domme, skal anvendes til at undgå en dobbeltbeskatningssituation, og så bliver der tale om ½ lempelse i LL 33a stk. 3. Storbritanniens DBO er ikke valgt ud af den blå luft. Foretagendet til fiskefartøjet er hjemme i UK, hertil er flaget UK (som det er i skm2024.333.ØLR) …” Klagerens opfattelse Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at klageren er berettiget til fuld lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, for lønindkomst optjent ved fiskeri ombord på et britisk registreret fiskefartøj for [virksomhed1] LTD i internationalt farvand og britisk territorialfarvand i perioden 1. januar 2018 til 31. december 2020, opgjort til 1.486.861 kr. i indkomståret 2018, 1.531.558 kr. i indkomståret 2019 og 1.601.202 kr. i indkomståret 2020. Til støtte for påstanden er bl.a. anført: ”… Begrundelser til støtte for vores påstand LL § 33 A, stk. 3 skal fortolkes således, at kun DBO’en med arbejdslandet kan anvendes, og da der for klager ikke er en DBO med arbejdslandet, når hans arbejde udføres i internationalt farvand, skal der gives fuld lempelse, jf. LL § 33 A, stk. 1. For arbejde udført på norsk territorium er vi enige med Skattestyrelsen i, at der kun kan opnås halv lempelse, jf. LL § 33 A, stk. 3, da Danmark er tildelt beskatningsretten jf. DBO’en mellem de nordiske lande, art. 15, stk. 4b. For arbejde udført på britisk territorium gør vi gældende, at der kan opnås fuld lempelse, jf. LL § 33 A, stk. 1, da Storbritannien er tildelt beskatningsretten, jf. DBO mellem Danmark og Storbritannien, art. 15, stk. 1 og 2. Det bemærkes at den subsidiære beskatningsret i art. 28, stk. 1 kun omhandler tilfælde, hvor Danmark er kildeland, og ikke dette tilfælde, hvor Danmark ifølge DBO’en er domicilland. Det kan derfor ikke føre til et andet resultat, at Storbritannien ikke har intern hjemmel til at beskatte lønnen. For arbejde udført på britisk territorium gør vi gældende, at der kan opnås fuld lempelse, jf. LL § 33 A, stk. 1, da Storbritannien er tildelt beskatningsretten, jf. DBO mellem Danmark og Storbritannien, art. 15, stk. 1 og 2. Det bemærkes at den subsidiære beskatningsret i art. 28, stk. 1 kun omhandler tilfælde, hvor Danmark er kildeland, og ikke dette tilfælde, hvor Danmark ifølge DBO’en er domicilland. Det kan derfor ikke føre til et andet resultat, at Storbritannien ikke har intern hjemmel til at beskatte lønnen. Resten af denne klage vedrører den skattemæssige behandling af løn optjent ved arbejde udført i internationalt farvand. Anvendelse af DBO’er efter internationale skatteregler Hovedformålet med indgåelse af dobbeltbeskatningsoverenskomster (DBO’er) er at undgå dobbeltbeskatning. Derfor er anvendelsesområdet for DBO’er overordnet set ikke begrænset. Dette betyder i teorien, at alle de DBO’er Danmark har indgået, kan anvendes til at løse dobbeltbeskatningskonflikter, uanset om indkomsten stammer fra kilder i det pågældende land Når man konkret skal afgøre om en DBO er relevant at anvende vedrørende lønindkomst for så vidt angår de internationale skatteregler, så er alle DBO’er naturligvis ikke relevante at anvende, i stedet gælder følgende: En DBO er som udgangspunkt kun relevant at anvende, hvis arbejdet fysisk er udført i det pågældende kildeland. Selvom arbejdet ikke er udført i et land, kan det være relevant at anvende DBO’en med dette land, hvis landet har intern hjemmel, da der så opstår en dobbeltbeskatningskonflikt, som denne DBO skal løse. Alle andre DBO´er i praksis ikke relevante at anvende. For lønindkomst er det derfor som udgangspunkt ikke relevant at anvende arbejdsgiverlandets DBO. For klager betyder dette, at DBO’en med Storbritannien ikke er relevant at anvende, når klager fisker i internationalt farvand, da arbejdet ikke er udført i Storbritannien, og idet Storbritannien ikke har intern hjemmel. Anvendelse af DBO’er ved fortolkning af ligningslovens § 33 A, stk. 3 I modsætning til ovennævnte om lempelse efter international skatteret, så skal der ved fortolkning af ligningslovens (LL) § 33A, stk. 3, kun anvendes DBO’en med arbejdslandet, når det skal afgøres, om der skal gives halv eller fuld lempelse. Dette underbygges af følgende: Ovenfor er nævnt de generelle regler for anvendelse af DBO’er i international skatteret. Principperne i international skatteret kan af åbenlyse årsager ikke overføres til fortolkning af den interne danske hjemmel i LL § 33 A, stk. 3, hvor anvendelsesområdet af DBO’er er begrænset. Hvis alle DBO’er som Danmark har indgået finder anvendelse ved fortolkning af LL § 33A, stk. 3, vil der altid være en DBO, der tildeler Danmark beskatningsretten for en lønindkomst optjent af en person, som er hjemmehørende til Danmark. Dermed vil der aldrig kunne opnås fuld lempelse af den danske skat efter LL § 33 A, stk. 1, men kun halv lempelse efter LL § 33 A, stk. 3. Dette har naturligvis ikke været hensigten med LL § 33 A, stk. 3, da bestemmelsen så ikke ville have noget indhold. LL § 33 A, stk. 3 henviser til, hvorvidt en DBO har tildelt Danmark beskatningsretten til indkomsten. Dette er en henvisning til DBO’ens art. 15, som fordeler beskatningsretten til lønindkomst. Art. 15 fordeler beskatningsretten til en lønindkomst mellem det land, hvor personen er hjemmehørende, og det land hvor arbejdet er udført. Derfor er det kun overenskomsten indgået mellem disse lande (bopælsland og arbejdsland), som er relevant for LL § 33 A, stk. 3. DBO’en mellem lønmodtagerens bopælsland og arbejdsgiverens hjemland har således ingen relevans. Det følger af nedenstående henvisninger til ligningslovscirkulæret og Skattestyrelsens juridiske vejledning, at arbejde udført i internationalt farvand sidestilles med arbejde i et land, hvormed Danmark ikke har en DBO, og dermed berettiger arbejde udført i internationalt farvand til fuld lempelse efter LL § 33 A, stk. 1. Af ligningslovscirkulæret af 1996, note 5.2.9 fremgår følgende: ”For så vidt angår søfolk, der arbejder om bord på fartøjer, som benyttes af et dansk rederi, gælder endvidere, at Danmark efter indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster med fremmede stater typisk vil have beskatningsretten til denne lønindkomst fra første dag. Der vil derfor kun kunne opnås halvt nedslag på den del af lønindkomsten, som er oppebåret for arbejde om bord på fartøjet, mens dette befinder sig i en fremmed aftalestats territorialfarvand (omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomsten) eller havn. Den del af lønindkomsten, som er oppebåret for arbejde i internationalt farvand eller i en fremmed ikke-aftalestats farvand eller havn, vil derimod udløse fuldt nedslag (Vores markering).” Af Skattestyrelsens juridiske vejledning, afsnit C.F.4.2.1 fremgår tilsvarende: ”Der kan gives fuld lempelse efter LL § 33 A, stk. 1, for skatten på den del af lønindkomsten, som er optjent i internationalt farvand eller i farvand eller havn, der tilhører et land, som Danmark ikke har en DBO med. Her hviler dansk beskatning ikke på en DBO, men kun på interne regler. Se CIR nr. 72 af 17.4.1996, pkt. 5.2.9, hvoraf der fremgår, at dette vedrører søfolk, der arbejder om bord på fartøjer, som benyttes af et dansk rederi. Bemærk I mange tilfælde kan søfolk kun opnå halv skattelempelse efter LL § 33 A, stk. 3. Det vil typisk være tilfældet, når lønindkomsten er optjent ved sejlads i et fremmed lands farvand, og Danmark har beskatningsretten efter en DBO med det fremmede land.” Disse eksempler omhandler arbejde ombord på fartøjer, som bliver benyttet af et dansk rederi. Det fremgår helt tilbage fra forslaget om indsættelsen af LL § 33 A, at det ikke er af betydning, hvorvidt arbejdet udføres for en dansk eller udenlandsk arbejdsgiver, jf. Forslag til Lov om ændring af lov om påligningen af indkomst- og formueskat til staten af 26. november 1975, bemærkning ad § 1, nr. 2. Derfor må dette tilsvarende gælde for klageren. Som det fremgår af ligningslovscirkulæret og af Den juridiske vejledning, er det afgørende, hvorvidt der sejles i en aftalestats farvand. Klager har i den omhandlede periode udført arbejde i internationalt farvand. Internationalt farvand betyder farvand uden for noget lands søterritorium. Ifølge FN’s Havretskonvention af 1982 art. 3 kan hvert land fastsætte deres søterritorium op til 12 sømil ud fra landets kyster. Udføres der arbejde uden for 12 sømils grænsen, udføres der således arbejde i internationalt farvand. Der er således ingen DBO, som kan anvendes for klagers lønindkomst vedrørende løn optjent ved arbejde udført i internationalt farvand. Hvis der udføres arbejde i et land, som Danmark ikke har indgået en DBO med, kan der opnås fuld lempelse af den danske skat efter LL § 33 A, stk. 1. Dette fremgår bl.a. af SKM2019.536.LSR, hvor noget af arbejdet blev udført ved Ækvatorialguinea, som Danmark ikke har indgået en DBO med, hvorfor den skattepligtige person fik fuld lempelse af den danske skat for arbejde udført der. Arbejdsgiveren var norsk, men DBO’en med Norge (den nordiske DBO) blev naturligvis ikke anvendt, fordi arbejdet ikke var udført i Norge. DBO’en med Storbritannien kan derfor heller ikke anvendes for klager, blot fordi han udfører arbejde i internationalt farvand, og ikke i et land hvormed Danmark ikke har indgået en DBO. Tilbagevisning af Skattestyrelsens argumenter I Skattestyrelsens afgørelse fra 22. juni 2022 fremgår det på side 2, at Skattestyrelsen er enig i, at klager ikke har udført arbejde i Storbritannien, når klager fysisk udfører arbejde i internationalt farvand. Alligevel anvender Skattestyrelsen DBO’en indgået med Storbritannien til at vurdere, om Danmark skal give fuld eller halv lempelse efter LL § 33A. Heri henviser Skattestyrelsen til, at der ikke er tale om arbejde udført i international trafik, med henvisning til SKM.2018.437.VLR, hvorfor art. 15, stk. 4 ikke skal anvendes. Vi er enige i, at der ikke er tale om international trafik. Skattestyrelsen konkluderer derefter, at det derfor er hovedbestemmelsen i art. 15, stk. 1, der skal anvendes. Da denne tildeler Danmark beskatningsretten, fordi arbejdet ikke er udført i Storbritannien, mener Skattestyrelsen, at der kun kan gives halv lempelse af den danske skat, jf. ligningslovens § 33 A, stk. 3. Skattestyrelsen skriver på side to i deres afgørelse, at for sejlende personel skal man anvende DBO´en med det land, hvor virksomheden der driver skibet, hører hjemme. Dette er ikke korrekt, idet dette kun gælder, når der er tale om et skib, der sejler i international trafik. Der er enighed mellem Skattestyrelsen og os i, at klager ikke sejler i international trafik. At klager sejler i ”internationalt farvand” er et andet begreb end ”international trafik”. Hertil skal vi igen bemærke, at det kun er dobbeltbeskatningsoverenskomsten med arbejdslandet, som kan anvendes ved fortolkning af ligningslovens § 33 A, stk. 3, da anvendelse af dobbeltbeskatningsoverenskomster med lande, hvor arbejdet ikke er udført, altid vil tildele Danmark beskatningsretten efter art. 15, stk. 1, fordi beskatningsretten for lønindkomst fordeles mellem der, hvor personen er hjemmehørende, og der hvor arbejdet udføres. Det kan derfor ikke være hensigten med LL § 33 A, at DBO’en med arbejdsgiverens land anvendes ved vurdering af LL § 33A, når arbejdet ikke er udført der, idet dette ville medføre, at der aldrig kan gives fuld - men kun halv - lempelse efter LL § 33 A. Vi bemærker yderligere, at SKM.2018.437.VLR omhandler lempelse af den danske skat efter DBO’ens regler, og altså ikke lempelse efter LL § 33 A, hvorfor dommen ikke er sammenlignelig med nærværende sag. Skattestyrelsen henviser på side 3 til SKM.2018.60 HR, hvor den nordiske DBO anvendes. Hertil skal vi bemærke, at sagen handler om definitionen på international trafik, og om hvorvidt der kunne opnås lempelse af den danske skat efter DBO’ens regler. Sagen handler ikke om lempelse efter LL § 33 A, og har derfor ingen relevans for klagers/nærværende sag. Havde sagen omhandlet lempelse efter LL § 33 A, kunne den nordiske DBO ikke anvendes, eftersom arbejdet ikke var udført i Norge, og dermed ville der kunne opnås fuld lempelse efter § 33A, stk. 1, hvis betingelserne herfor i øvrigt var opfyldte. Skattestyrelsen henviser på side to i deres afgørelse til ”Beskatning i Storbritannien”. Skattestyrelsen har oplyst, at de er enige med os i, at Storbritannien ikke har intern hjemmel til at beskatte lønnen for arbejde udført i internationalt farvand og arbejde udført indenfor 12 sømilsgrænsen i Storbritannien. Afsnittet ”Beskatning i Storbritannien” på side 2 i Skattestyrelsens afgørelse har ikke nogen konklusion, og det er derfor uklart for os, hvad Skattestyrelsen vil med det afsnit. Hertil skal vi bemærke, at Skattestyrelsen har indsat forklaringen af en kvalifikationskonflikt, samt reglerne for løsning af dobbelt ikke-beskatning som følge af en kvalifikationskonflikt. Skattestyrelsen har ikke beskrevet yderligere, hvad de ønsker at opnå med indsættelsen af disse regler. Der foreligger ikke informationer om, at der skulle være tale om en kvalifikationskonflikt mellem Danmark og noget andet land i nærværende sag, eller at dette skulle have ført til dobbelt ikke-beskatning. Uanset dette mener vi, at dette er irrelevant, da det kun er DBO’en med arbejdslandet, der kan anvendes, ved fortolkning af ligningslovens § 33 A, stk. 3. Da klager har udført arbejde i internationalt farvand, er der ikke en DBO, der kan tildele Danmark beskatningsretten for denne del af indkomsten, og ligeledes ikke en DBO, som kan anvendes til at vurdere, om der er sket dobbelt ikke-beskatning som følge af kvalifikationskonflikt. Skulle landsskatteretten mod vores forventning vurdere, at der for årene 2018-2020 foreligger en kvalifikationskonflikt mellem Danmark og Storbritannien, gør vi gældende, at dette ikke fører til dobbelt ikke-beskatning efter DBO’ens regler. …” Klagerens yderligere bemærkninger til sagen Klagerens repræsentant har på mødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler fremført, at der efter hans opfattelse findes tre situationer, hvor en dobbeltbeskatningsoverenskomst bliver relevant at anvende: Når der er et bopælsland og et kildeland. Når arbejdet udføres i internationalt farvand, er der ikke noget kildeland. Hvis der er to lande, som har beskatningsretten til lønnen. I sagen er der ikke tale om en sådan situation, da Storbritannien ikke har hjemmel til at beskatte klagerens løn i internationalt farvand. Når der er tale om international trafik, hvilket ikke er tilfældet i nærværende sag. Repræsentanten fremførte herudover på mødet, at efter hans opfattelse finder alle dobbeltbeskatningsoverenskomster anvendelse, men når vi snakker om fortolkningen af ligningslovens § 33 A, så giver det kun mening at bruge den dobbeltbeskatningsoverenskomst, der finder anvendelse, og der findes ingen dobbeltbeskatningsoverenskomst i internationalt farvand. Klagerens repræsentant har den 7. november 2025 fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling: ”… Vi er ikke enige i Skatteankestyrelsens indstilling til Landsskatteretten. Overordnede bemærkninger: Baggrunden for, at vi fortsat mener, at klager er berettiget til fuld lempelse efter Ligningslovens (LL) § 33A, stk. 1, og at LL § 33A stk. 3 ikke finder anvendelse, er helt overordnet følgende: Sagen står og falder med fortolkningen af den interne regel i LL § 33 A, stk. 3, dvs. spørgsmålet er, om en ”dobbeltbeskatningsoverenskomst (DBO) for en person” har ”tillagt Danmark beskatningsretten til indkomsten”. Den dansk-britiske DBO finder ”anvendelse på personer, der er hjemmehørende i en af eller begge de kontraherende stater”, jf. artikel 1. Skatteyder er hjemmehørende i DK, jf. KSL § 1 og artikel 4 i DBO’en. Udgangspunktet er således, at den dansk-britisk dobbeltbeskatningsaftale finder anvendelse. Præcis ligesom udgangspunktet er, at alle andre dobbeltbeskatningsaftaler Danmark har indgået tillige gælder. Herefter er princippet, at man løber alle artiklerne i DBO’en mellem Danmark og Storbritannien igennem for at tjekke, om DBO’en har ”tillagt Danmark beskatningsretten til indkomsten”. Da det er løn, er det artikel 15, der kunne være relevant – men den bliver kun relevant, hvis ”arbejdet er udført i en anden kontraherende stat”. Arbejdet er hverken udført i Storbritannien eller i Danmark, og dermed er der ingen DBO-konflikt i den konkrete situation. Og da Storbritannien ikke har intern britisk hjemmel til at beskatte løn udført på en britiske fiskekutter, så finder den dansk-britiske DBO ikke anvendelse. Skattestyrelsens tanke må være, at man kan sige, at DBO’en i den forstand har ”tillagt Danmark beskatningsretten til indkomsten” – men det kan man jo så også sige om alle andre danske DBO’er. Så det er ikke meningsfuldt. Meningen må være, at LL § 33 A, stk. 3, finder anvendelse, når arbejdslandet konkret ikke kan beskatte lønindkomsten efter DBO’ens bestemmelser, da Danmark konkret er tillagt beskatningsretten. Vores argument er, at den dansk-britiske DBO (herunder artikel 15 eller nogen anden bestemmelse i DBO’en) slet ikke finder anvendelse. Hvis man skulle følge Skattestyrelsens tanke, så kunne man lige så godt kigge i den dansk-tyske DBO, eller den dansk-brasilianske. Allerede af den grund, at der ikke er en DBO, som tillægger Danmark beskatningsretten, så kan Ligningslovens § 33A, stk. 3 ikke finde anvendelse. Bemærkninger til de enkelte punkter i Skatteankestyrelsens indstilling: Det fremgår af sagsfremstillingen, at Skatteankestyrelsens sagsbehandler i sin indstilling til Landsskatteretten har lagt vægt på følgende domme: - Højesteretsdom af 4. januar 2018, offentliggjort som SKM2018.60.HR, - Østre Landsrets dom af 22. april 2024, offentliggjort som SKM2024.333.ØLR, og - Vestre Landsretsdom af 5. juli 2018, offentliggjort som SKM2018.437.VLR som begrundelse for, at den DBO’en mellem Danmark og Storbritannien skal finde anvendelse i nærværende sag. Hvormed ligningslovens § 33 A stk. 1 ikke finder anvendelse, men i stedet for ligningslovens § 33 A, stk. 3. Det er [revisionsfirma1] vurdering, at disse domme ikke er relevante i forhold til nærværende sag, hvilket vil blive gennemgået nedenfor: SKM2018.60.HR: Det er [revisionsfirma1] vurdering, at Højesteretsdommen har et andet sigte og således ikke er relevant for sagen, da dommen tager stilling til hvordan begrebet ”international trafik” i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomsts ark. 3, stk. 1 litra h, skal fortolkes. Det fremgår således af Højesteretsdom at: ”… Såvel artikel 3, stk. 1, litra h, i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst som artikel 3, stk. 1, litra e, i modeloverenskomsten, hvor begrebet »international trafik« defineres, gør brug af ordene »transport med skib … bortset fra [de] tilfælde, hvor skibet… anvendes mellem pladser«. Dette ordvalg må forstås således, at der skal være tale om transport af personer eller gods mellem pladser. Denne forståelse understøttes af OECD's kommentar til modeloverenskomstens artikel 3 og artikel 8 (om beskatning af bl.a. fortjeneste fra skibsvirksomhed i international trafik), hvor der tales om transport af passagerer eller gods. Det fremgår endvidere af OECD's kommentar til modeloverenskomstens artikel 8, at den fortjeneste, som kan beskattes efter bestemmelsen, også dækker aktiviteter, som ikke er direkte forbundet med den internationale skibsvirksomhed, men som kan betegnes som virksomhed af hjælpende karakter. Det er på den anførte baggrund Højesterets opfattelse, at udtrykket »international trafik« i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 3, stk. 1, litra h, skal fortolkes således, at et skib er i international trafik, når dets hovedopgave efter en helhedsvurdering er at transportere personer eller gods for en andens regning mellem pladser. … Efter bevisførelsen lægger Højesteret til grund, at [...] i langt den overvejende del af 2012 har befundet sig inden for de to blokke, og dér rent faktisk har fungeret som arbejdsskib for henholdsvis [virksomhed2]/[virksomhed3] og [virksomhed4]. Det lægges endvidere til grund, at [...] i 2012 har haft 19 havneanløb i Angola, og at skibet i forbindelse hermed har transporteret personel og gods for henholdsvis [virksomhed2]/[virksomhed3] og [virksomhed4] ud til områderne. Efter bevisførelsen må personel og gods dog anses for i vid udstrækning også at være blevet transporteret ud til [...] med andre skibe eller med helikopter. Højesteret finder på den anførte baggrund, at [...]'s hovedopgave i 2012 må anses for at have angået inspektion, vedligeholdelse, reparation og udbygning af og på olieinstallationer på havbunden inden for blokkene 18 og 31, og at skibet således ikke kan anses for at have været i international trafik, mens A arbejdede om bord. …” (Vores understregninger) Dommen er således ikke relevant, da dommen har fokus på, hvad der menes med begrebet ”international trafik” i dobbeltoverenskomsten og ikke hvorvidt en fisker, der sejler i internationalt farvand, er omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien. Landsskatteretten bør derfor tilsidesætte dommen, da den ikke besvarer sagens problemstilling, men har sit fokus på et andet område og således selv ikke behandler spørgsmålet om, hvorvidt en dobbeltbeskatningsoverenskomst skal benyttes, når lønindkomsten er oparbejdet i internationalt farvand. SKM2024.333.ØLR: [revisionsfirma1] vurderer yderligere, at Østre Landsretsdom ikke har sammenlignelige forhold til nærværende sag, da dommen omhandler en situation, hvor både Norge og Danmark efter deres interne regler har beskatningsretten til indkomsten. Det fremgår hertil af dommen, at: ”… Landsretten finder efter ordlyden af artikel 15 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst og formålet hermed ikke grundlag for at antage, at bestemmelsen er uanvendelig på indtægter fra arbejde udført uden for de nordiske lande i tilfælde, hvor to nordiske lande efter interne regler begge har beskatningsretten til indtægten. Bestemmelsen angiver alene, at en sådan dobbeltbeskatningssituation skal løses ved, at beskatningsretten, hvis arbejdet er udført i et af de nordiske lande omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomsten, tilkommer dette land og ellers det land, hvor skatteyderen er hjemmehørende. …” (Vores understregninger) Det fremgår således af dommen, at dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 15, skal finde anvendelse, hvor to nordiske lande, herunder Danmark og Norge efter begge landes interne regler har beskatningsretten. Dette er en afgørende forskel mellem dommen og nærværende sag, da Storbritannien i nærværende sag ikke har hjemmel til beskatning til lønindkomsten efter britisk intern ret. Landsretten har i dommen derimod oplyst, at dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 15 skal benyttes, hvis begge lande ønsker at beskatte indkomsten. Eftersom dette ikke er tilfældet I nærværende sag, er det [revisionsfirma1] vurdering, at det modsætningsvis kan udledes af Landsretsdommen, at dobbeltbeskatningsoverenskomsten ikke skal finde anvendelse, når der kun er et enkelt land, der efter interne regler har hjemmel til at beskattes lønindkomsten. Dommen kan således ikke benyttes som dokumentation for, at dobbeltbeskatningsoverenskomsten art. 15 finder anvendelse - tværtimod. SKM2018.437.VLR Skatteankestyrelsen har desuden henvist til SKM2018.437.VLR som retskilde for, hvorfor klageren kun skal have halv lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3. Landsretten har i SKM2018.437 ikke taget stilling til, om personen er berettiget til fuld lempelse eller ej efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, da dommen kun omhandler, hvorvidt der var tale om et fiskefartøj, og om der kunne opnås lempelse efter DBO´ens artikel 25, stk. 1, litra c. Landsretten konkluderer følgende: ”… Allerede fordi A alene er skattepligtig i Danmark af den indkomst, han i indkomstårene 2011 og 2012 tjente ombord på MS...L, opstår der ikke spørgsmål om dobbeltbeskatning eller anvendelse af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 25, stk. 1, litra c. ...” Landsrettens konkluderer således, at allerede fordi skattesubjektet alene er skattepligtigt til Danmark, så opstår der ikke et spørgsmål i forhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Landsrettens dom viser således, at når arbejdet ikke er udført i Storbritannien og når der ikke er intern britisk hjemmel til beskatning, så finder dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien ikke anvendelse. Landsrettens dom støtter således vores påstand om, at DBO’en ikke finder anvendelse. Skatteankestyrelsens indstilling er således i direkte modstrid med Landsrettens dom. Hvorfor dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien ikke finder anvendelse Som det fremgår af klagen, er det [revisionsfirma1] overbevisning, at nærværende situation ikke er omfattet af den dansk-britiske dobbeltbeskatningsoverenskomst. De primære årsager til det er, at Storbritannien efter intern ret ikke kan beskatte lønindkomsten, samt at skibe har befundet sig i internationalt farvand. Hertil fremgår det af formålet for modeloverenskomsten, at dobbeltbeskatningsoverenskomsterne har til hensigt at: ”… indgå en overenskomst om undgåelse af dobbeltbeskatning, for så vidt angår indkomst- og formueskatter, uden at skabe mulighed for at undgå beskatning eller reducere beskatningen gennem skatteunddragelse eller skatteomgåelse (herunder ordninger, der har til formål at bruge overenskomster mellem forskellige stater til at udnytte forskelle i skattelovgivningen (“treaty shopping”) med det formål at opnå lempelser, som følger af denne overenskomst, således at tredjelandsstatsborgere indirekte drager nytte heraf), …” (Vores understregninger) Formålet med dobbeltbeskatningsoverenskomster er således at undgå dobbeltbeskatning eller skatteunddragelse. Eftersom der er i nærværende sag, ikke er nogen dobbeltbeskatning, så finder dobbeltbeskatningsoverenskomsten ikke anvendelse. Desuden bemærkes det, at der heller ikke er tale om skatteunddragelse, da skattesubjektet efter intern dansk ret er berettiget til fuld lempelse, jf. ligningslovens § 33 A, stk.1. Skattesubjektet har således ingenlunde forsøgt at unddrage eller snyde i skat, men blot forholdt sig til de danske skatteregler på området. Ovenstående underbygges også af retslitteraturen, hvos Klaus Vogel har skrevet følgende: ”… The purpose of double taxation conventions is to promote, by elimination international double taxation, … True, taxpayers have the possibility, irrespective of double taxation conventions, to exploit difference in tax levels between states and the tax advantages provided by various countries’ taxation laws, but it is for the states concerned to adopt provisions in their domestic laws to counter such manoeuvres. …” Litteraturen har således også af den opfattelses, at det er op til de enkelte lande, selv at indrette lovgivningen således, at skattesubjekter ikke skatteunddrager. Dette stemmer også godt overens med de danske skatteregler, da de interne danske skatteregler i LL § 33A er udarbejdet således, at klager kan få fuld lempelse vedrørende lønindkomsten, selvom der for lovgivers side er vedtaget talrige regler med det formål at undgå skatteunddragelse. Hertil følger det af lov nr. 74 af 31. marts 1953 om indgåelse af overenskomster med fremmede stater til undgåelse af dobbeltbeskatnings mv. ændret i 1976 og dennes bemærkninger, at formålet med loven har været, at regering ved lov har er berettiget til at indgå dobbeltbeskatningsaftaler, men at disse aftaler i dansk ret kun kan lempe beskatningen. Det er således helt imod, formålet med Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomster, hvis disse medvirker til, at danske skattesubjekter beskattes i højere grad end, hvis vi kun benyttede de interne regler. Sammenholdes det med Storbritannien efter intern ret ikke har hjemmel til beskatning, så må det stå klart, at den dansk-britiske dobbeltbeskatningsoverenskomst ikke skal finde anvendelse, da de britiske skattemyndigheder selv oplyser, overfor Skattestyrelsen at de ikke har intern hjemmel til at beskatte klagerens løn for arbejde udført i internationalt farvand. Beskatningen af lønnen må således falde tilbage på de interne danske skatteregler i ligningslovens § 33 A, stk. 1 og ikke stk. 3. Formålet og fortolkning af ligningslovens § 33 A Skatteankestyrelsens sagsbehandler skriver: ”… Landsskatteretten finder i øvrigt, at det vil være modstridende med formålet med ligningslovens § 33 A, stk. 3, hvis klageren får fuld lempelse i den foreliggende situation, da 33 A, stk. 3 tilsigter at forhindre, at der opstår situationer, hvor lønindkomsten helt fritages for beskatning som følge af et udenlandsk beskatningsafkald i en dobbeltbeskatningsaftale eller efter interne lovregler, medens Danmark som følge af reglen i stk. 1 ikke kan udnytte den til beskatningsafkaldet svarende beskatningsret. …” For det første skal vi føre indsigelser mod, den tekst vi har understreget ovenfor, idet den understregede tekst ikke fremgår af lovforarbejderne. Halv lempelse kommer kun på tale, når en DBO tillægger Danmark beskatningsretten, hvilket også implicit fremgår af lovteksten i LL § 33 A, stk. 3. Vi må som repræsentant på sagen være uforstående overfor ovenstående, eftersom det aktivt fremgår af lovteksten til ligningslovens § 33 A, stk. 1, at erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst. Det må således stå klar efter ordlyden af ligningslovens § 33 A, skt. 1, at formålet med lovbestemmelsen har været, at sikre lønmodtageren netop denne skattemæssige fordel, hvis indkomsten ikke er oparbejdet i Danmark. Dette understøttes også af diverse fartøjer, der anvender DIS-ordningen og danskere, der arbejder i lange lande som Forenede Arabiske Emirater eller Ækvatorialguinea, se SKM2019.536.LSR. Disse personer er berettiget til fuld lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1. Formålet med ligningslovens § 33 A er at give personer med fuld dansk skattepligt konkurrencedygtige vilkår, når de arbejder udenfor det danske rige på f.eks. skibe i udlandet. Hertil bemærkes det, at [revisionsfirma1] fortsat er af den opfattelse, at klageren i nærværende sag kan få fuld lempelse efter LL § 33 A, stk. 1, da Danmark ikke er tildelt beskatningsretten efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, eftersom det kun er Danmark, der ønsker at beskattes indkomsten. Det skal hertil bemærkes, at det fremgår af forslag til lov om ændring af ligningslovens m.v. af 23. november 1994 nr. 73, at formålet med ligningslovens § 33 A, stk. 3. har været: ”… Formålet med reglen er at imødegå kritik fra aftalepartnere (og eventuelt også tredjelande) der kunne bebrejde Danmark for ikke at udnytte beskatningsretten, med henblik på at give private danske arbejdsgivere en konkurrencefordel i forhold til udenlandske arbejdsgivere. I relation til systemeksportfolk er formålet endvidere at undgå at det offentlige, der i denne forbindelse udfører en form for erhvervsvirksomhed, stilles bedre end private danske arbejdsgivere. …” Det fremgår desuden af lovforslaget, at reglen i § 33 A stk. 3 ”har et meget begrænset anvendelsesområde”, samt at reglen i praksis hovedsageligt finder anvendelse i forbindelse med udførelse af arbejde indenfor bygnings-, anlægs- eller installationsarbejde, der ikke etablerer fast driftssted. Det må således kunne udledes af lovforslaget, at formålet med lovreglen i § 33 A stk. 3 ikke har været, at denne skal omfatte fiskeri i internationalt farvand, da lovreglen for det første, har et meget snævert anvendelsesområde og ellers hovedsageligt er tiltænkt, at skulle anvendes ved håndværksmæssigt arbejde. Det har således aldrig været formålet med lovreglen, at forhindre, at der opstår situationer, hvor lønindkomsten helt fritages for beskatning efter interne regler som ellers fremgår af Skatteankestyrelsens indstilling. Det er således imod § 33 A stk. 3’s anvendelsesområde, at benytte reglen, når det udførte arbejde ikke har underlagt beskatning efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, og lovreglen ellers har et snævert anvendelsesområde, hvortil formålet med reglen aldrig har været at beskatte fiskeri i international farvand, men nærmere håndværksmæssigt arbejde udført i et kildeland, hvortil den dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem hvilket som helst kildelandet og Danmark tildeler Danmark beskatningsretten af den lønindkomst som hidrører fra kildelandet. Eftersom klageren i nærværende sag ikke har arbejdet i noget kildeland, men udført arbejdet i internationalt farvand, samt ikke har udført bygnings-, anlægs- eller installationsarbejde, men fiskeri, må det være den klare vurdering, at ligningslovens § 33 A, stk. 3 ikke finder anvendelse, da lovreglen formålet tydeligt anfører, at lovreglen ikke er tiltænkt at skulle finde anvendelse på nærværende situation. Ydermere fremgår det af bemærkningerne til lovforslag nr. 97 af 26. november 1975, at: ”… Reglen i stk. 3 tilsigter at forhindre, at der opstår situationer, hvor lønindkomsten helt fritages for beskatning som følge af et udenlandsk beskatningsafkald i en dobbeltbeskatningsaftale, medens Danmark som følge af reglen i stk. 1 ikke kan udnytte den til beskatningsafkaldet svarende beskatningsret.” (vores understregninger) Det fremgår således af bemærkningerne til lovforslaget, at ligningslovens § 33 A stk. 3, har til formål at sikre, at en lønmodtager fritages for beskatning, hvis kildelandet i henhold til en dobbeltbeskatningsaftale giver afkald på beskatning. Eftersom Storbritannien ikke giver afkald på beskatning efter DBO’en, men ikke har hjemmel til beskatning efter intern ret, så er betingelserne for bestemmelsens anvendelse ikke opfyldt, hvorfor bestemmelsen ikke finder anvendelse. Det er således [revisionsfirma1] uklart, hvoraf Skatteankestyrelsens sagsbehandler finder, at bestemmelsen også skal finde anvendelse ved afkald efter interne regler. Skatteforvaltningen har tidligere argumenteret for, at fiskeri i høj grad bygger på bilaterale og multilaterale fiskeriaftaler. Skattestyrelsen har i andre sager som dokumentation for dette henvist til en Faktablad fra Den Europæiske Union. Heri står der, at blandet andet, at en af målene for de internationale fiskeriaftaler er at: ”… • bidrage til bæredygtigt fiskeri, der er økonomisk levedygtigt og fremmer beskæftigelsen i Unionen …” Det fremgår således direkte af en af målsætningerne for de internationale fiskeriaftaler, at europæisk fiskeri, skal være økonomisk levedygtigt og fremme beskæftigelsen i Unionen. Dette må kunne forstås således, at disse aftaler er lavet for blandt andet at sikre, at europæiske fiksere, har konkurrencedygtige vilkår, når de fisker på verdenshavene. En af måder hvorpå dette kan sikres er gennem skatten, hvilket stemmer godt overens med, at Storbritannien ikke beskatter lønindkomst, der hidrører fra fiskeri i internationalt farvand, samt at der i dansk skatteret ligeså er mulighed for, at skattelempelse i forbindelse med arbejde udenfor riget. Skattestyrelsen argument med, at fiskeriaftalerne skulle underbygge, at dobbeltbeskatningsoverenskomsten finder anvendelse, ses derfor ikke som værende validt, eftersom det ikke fremgår, nærmere tværtimod, da en af de erklærede mål ved fiskeriaftalerne er, at EU skal være konkurrencedygtig på området. …” Klagerens repræsentant har den 21. maj 2026 fremsat følgende bemærkninger: ”… Generelle bemærkninger Vi har tidligere redegjort for, at for så vidt angår løn skal man anvende den dobbeltbeskatningsaftale, der er mellem lønmodtagerense bopælsland og det land, hvor arbejdet fysisk er udført. Dette følger af fast langvarig retspraksis. I nærværende sag er arbejdet udført i internationalt farvand, hvor der ikke gælder nogen dobbeltbeskatningsaftale. Kun I én anden situation skal man anvende en anden dobbeltbeskatningsaftale end den mellem bopælslandet og arbejdslandet, nemlig hvis to lande vil beskatte den samme indkomst. Hvis f.eks. en person bor i Danmark og udfører arbejde udenfor UK, så skal den dansk-britiske dobbeltbeskatningsaftale anvendes, selvom arbejdet ikke er udført i UK, men kun hvis Danmark og UK begge har intern hjemmel til at beskatte den samme indkomst. Vi henviser til vores brev af 9. januar 2026, hvoraf det fremgår, at Storbritannien ikke har intern hjemmel til at beskatte lønindkomsten. Dette supplerende indlæg tager udgangspunkt i følgende afgørelser: • Landsskatteretten afgørelse af 13. maj 2026, med journalnr: 23-0093860 • Landsskatterettens afgørelse LSR: 12-0253638 og den efterfulgte byretsdom SKM2017.234.BR Begge afgørelser viser, at Landsskatteretten tidligere har afgjort, at dobbeltbeskatningsoverenskomster kun skal finde anvendelse, hvis et skattesubjekt er skattepligtigt i mere end et land, hvilket vil blive gennemgået nedenfor. Landsskatteretten afgørelse af 13. maj 2026 (23-0093860) Denne afgørelses fakta er enslydende med nærværende klagesag, da der er tale om en lønmodtager, der er bosat i Danmark, men udfører arbejde på havet udenfor den britiske 12 sømils grænse. Klageren har siden november 2016 haft bopæl i Danmark og var fuldt skattepligtig til Danmark for indkomståret 2019. I perioden 28. august 2019 til 28. februar 2020 var klageren udstationeret til Storbritannien, hvor arbejdet bestod i opførelse af vindmøller uden for 12-sømilsgrænsen. Arbejdet blev udført på et skib, der ikke var registreret i Danmark. Klageren var i perioden ansat i Danmark og arbejdsudlejet til et koncernselskab i Storbritannien. Ifølge Skattestyrelsens opgørelse og klagerens Global Delegation Remuneration Breakdown (GDRB) udførte klageren arbejdet uden for 12 sømil af Storbritannien. Klageren blev anset for skattepligtig til Storbritannien fra dag 1, og arbejdsgiveren tilbageholdt acontoskat til betaling af skat i Storbritannien på klagerens vegne, men Storbritannien har efter interne regler ikke hjemmel til at beskatte klagerens indkomst for arbejde udført uden for 12-sømilegrænsen af Storbritannien. Skattestyrelsens påstand var, at klageren ikke var berettiget til fuld lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, men alene til halv lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3. Skattestyrelsen begrundelse var, at den dansk-britiske dobbeltbeskatningsoverenskomst finder anvendelse, fordi klageren er arbejdsudlejet til en britisk arbejdsgiver, og at Danmark herefter er tillagt beskatningsretten til lønnen efter overenskomstens artikel 15, stk. 1. Klagerens påstand var, at Klageren er berettiget til fuld lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, for lønindkomst optjent ved arbejde udført uden for 12-sømilegrænsen af Storbritannien i perioden 28. august 2019 til 28. februar 2020. Begrundelsen er, at arbejdet er udført i internationalt farvand, og at ingen dobbeltbeskatningsoverenskomst finder anvendelse, hvorfor Danmark ikke kan anses for tillagt beskatningsretten via en DBO, hvilket er en forudsætning for at LL § 33 A, stk. 3 om halv lempelse finder anvendelse. Sagen er derfor yderst sammenlignelig med nærværende sag, da den eneste faktuelle forskel i sagernes faktum er, at nærværende sag angår fiskeri, imens landsskatteretten afgørelse omhandler arbejde med vindmøller. Landsskatteretten fandt i deres afgørelse, at klageren var berettiget til fuld lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1. Landsskatteretten har begrundet deres afgørelse med følgende: “Landsskatteretten lægger til grund, at Storbritannien efter interne regler ikke har beskatningsretten til klagerens lønindkomst optjent uden for 12-sømilegrænsen af Storbritannien. Der er henset til opdelingen af klagerens lønindkomst i Skattestyrelsens opgørelse af klagerens løn optjent i Storbritannien i indkomståret 2019, klagerens GDRB fra Siemens for 2020, det af Skattestyrelsen oplyste om, at Storbritannien ikke beskatter indkomst uden for 12-sømilegrænsen samt det af repræsentanten oplyste om, at Storbritannien efter interne regler ikke har hjemmel til at beskatte klagerens indkomst for arbejde udført uden for 12-sømilegrænsen af Storbritannien, og at dette ikke skyldes en intern skattefritagelsesregel. Det er således alene Danmark, der efter interne regler har beskatningsretten til klagerens lønindkomst optjent uden for 12-sømile af Storbritannien, hvorfor dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien ikke finder anvendelse, jf. SKM 2024.333.ØLR. Klageren er dermed berettiget til fuld exemptionslempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1” Vi kan således udlede af Landsskatterettens afgørelse af 13. maj 2026, at Landsskatterettens praksis er, at et skattesubjekt er berettiget til fuld exemptionslempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, hvis arbejdet er udført udenfor 12-sømilsgrænsen, og kun Danmark her intern hjemmel til at beskatte lønindkomsten. Dette skyldes, at en dobbeltbeskatningsoverenskomst ikke finder anvendelse i sådanne situation. Landsskatteretsafgørelsen 12-0253638 og den efterfølgende byretsdom (SKM2017.234.BR) Klageren var i perioden maj 2004 til november 2008 administrerende direktør i et britisk selskab. Klageren tog i forbindelse med sit arbejde ophold i England, hvor selskabet afholdt alle klagerens udgifter. Klageren og dennes ægtefælle havde ejet en bolig i Danmark siden 1995, og ægtefællen og børne forblev boende i Danmark under klagerens ophold i England. Klageren var således fuldt skattepligtig til Danmark. Klageren havde ikke fremlagt dokumentation for, at han var skattepligtig til England. Det var klagerens påstand, at han var af sådan en tilknytning til England, at hans indkomst ikke skulle fuldt ud beskattes i Danmark. Landsskatteretten fandt i deres afgørelse, at klageren ikke var berettiget til lempelse af hans skattepligtige indkomst efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Storbritannien, da DBO kun fandt anvendelse, når klageren også var skattepligtig til England. Eftersom klageren ikke havde dokumenteret, at han var skattepligtig til England, fandt DBO’en således ikke anvendelse. Retten begrundende sin afgørelse med følgende: ”Det lægges til grund, at du i april 1995 købte bolig på adressen [adresse1], [by7], sammen med din ægtefælle, og at du siden maj 1995 har boet på adressen. I forbindelse med dit ophold i England blev din ægtefælle og dine børn boende på adressen, og boligen ses således ikke at være opgivet i de omhandlede indkomstår. Retten finder det endvidere ikke dokumenteret eller sandsynliggjort, at det har været din hensigt at ville fraflytte Danmark permanent. Der er henset til, at både den økonomiske tilknytning i form af dine selskaber, og den personlige tilknytning i form af din familie, har været stærkest til Danmark i alle årene. Landsskatteretten anser dig således for at have været fuldt skattepligtig til Danmark i indkomstårene 2007 og 2008. Da der ikke foreligger dokumentation for, at du i de omhandlede år har været skattepligtig til England, finder retten ikke, at dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien finder anvendelse.” (Vores understregninger) Det kan således klart udledes heraf, at Landsskatteretten har fundet, at en dobbeltbeskatningsaftale ikke kan finde anvendelse, hvis der ikke foreligger skattepligt i mere end et land. Dette må anses som værende direkte anvendeligt i nærværende sag, da Skattestyrelsen i deres afgørelse har påtænkt at hjemle deres beskatning i en dobbeltbeskatningsoverenskomst, selvom klageren ingenlunde er skattepligt andre steder i Danmark, hvilket vi tidligere har dokumenteret i vores klage og bemærkninger. Det må således stå klart ud fra Landsskatteretten egen praksis, at der ikke er nogen dobbeltbeskatningsaftale, der finder anvendelse, heller ikke den dansk-britiske vedr. lønindkomst, der er oparbejdet internationalt farvand, da klageren ikke har været skattepligtig af lønnen i andre lande end Danmark. Klageren er således fortsat berettiget til fuld lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1 og ikke kun halv lempelse efter stk. 3. Sagen blev herefter anket til Byretten, hvor der ved retten i [by1] den 27. januar 2017 blev afsagt dom, (SKM2017.234.BR). Det er afgørende at bemærke, at Byretten ikke forholdt sig til spørgsmålet om betingelserne for anvendelse af en DBO. Byrettens prøvelse omfattede alene spørgsmålene om skattepligt i forbindelse med en fraflytningssituation, ekstraordinær genoptagelse, lempelse efter ligningslovens § 33 A, og periodisering. Afsluttende bemærkninger Eftersom Landsskatteretten den 13. Maj 2026 skriver, at: ”Det er således alene Danmark, der efter interne regler har beskatningsretten til klagerens lønindkomst optjent uden for 12-sømile af Storbritannien, hvorfor dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien ikke finder anvendelse, jf. SKM 2024.333.ØLR.” må det stå klart, at man ikke skal benytte en DBO til at afgøre, hvorvidt Danmark har beskatningsretten til en indkomst eller ej, når det kun er Danmark, der kan beskatte efter landenes interne ret. Med det in mente må det stå Landsskatteretten klart, at skatteankestyrelsens indstilling om halv lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3 er forkert, og klageren i stedet er berettiget til fuld exemptionslempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, da halv lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3 kun finder anvendelse når en DBO har tildelt Danmark beskatningsretten. …” Retsmøde Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling: ”… Skattestyrelsens vurdering Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling. Materielt Skattestyrelsen fastholder, at Danmark er tillagt beskatningsretten til klagers vederlag for arbejde som udføres ombord på det britisk indregistreret fiskefartøj, og at klager alene er berettiget til, at den samlede indkomstskat nedsættes med halvdelen af det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst som klager oppebar i den påklagede periode, jf. ligningslovens § 33 A, stk. 3. Skattestyrelsen kan derfor tiltræde Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse i sin helhed, som indstiller til stadfæstelse af den påklagede afgørelse. Der henvises i øvrigt til begrundelsen i Skattestyrelsens afgørelse af 22. juni 2022 og Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse af 21. oktober 2025. …” Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse Klagerens repræsentant har den 9. januar 2026 yderligere fremsat følgende bemærkninger i forbindelse med Skattestyrelsens udtalelse og Skatteankestyrelsens indstilling: ”… Overordnede bemærkninger: Vi er ikke enige i Skatteankestyrelsens indstilling til Landsskatteretten. Det er fortsat vores påstand, at [klager] er berettiget til fuld lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, for den indkomst han har optjent ved arbejde ombord på det britiske fiskefartøj i internationalt farvand. Baggrunden herfor er helt overordnet følgende: At der ikke foreligger nogen dobbeltbeskatningssituation – hverken faktisk eller potentiel – efter den almindelige forståelse af begrebet, dobbeltbeskatning i Den Juridiske Vejledning og OECD-systematikken. Betingelsen i LL § 33 A. stk. 3 om, at “en dobbeltbeskatningsoverenskomst for en person har tillagt Danmark beskatningsretten til indkomsten”, er ikke opfyldt, når arbejdsstaten (Storbritannien) efter egen intern ret ikke har hjemmel til at beskatte den omhandlede indkomst. Se nærmere i afsnit 1 nedenfor. Skattestyrelsen har modtaget svar fra de britiske skattemyndigheder, som har lavet et fælles svar for [klager] og en anden person, som har sammenlignelige forhold med [klager]. Vi har via aktindsigt modtaget kopi fra Skattestyrelsen af vedlagte svar fra de britiske skattemyndigheder. Det fremgår klart af svaret, at Storbritannien ikke beskatter [klager]s indtægt. Ud fra svaret er det vores klare opfattelse, at dette skyldes, at Storbritannien ikke har intern hjemmel til at beskatte indtægten optjent ombord på det britiske fiskerfartøj, da de skriver følgende: ”According to HMRC’s systems, [overstreget] is not registered for self-Assessment and therefore has not submitted any tax returns”. Dette må anses som en forklaring af, at han ikke er skattepligt til Storbritannien og derfor ikke skal lave en engelsk selvangivelse. Vi er derfor helt uforstående overfor, hvordan Skatteankestyrelsen kan oplyse, at der ikke foreligger oplysninger fra de britiske skattemyndigheder om klagerens britiske skatteforhold, når disse er indgået i klagerens sag hos Skattestyrelsen som vi har fået aktindsigt i. Se nærmere i afsnit 2 nedenfor. Skatteankestyrelsen nævner i sin indstilling, at hjemlen til at anvende en dobbeltbeskatningsoverenskomst fremgår af de konkrete nævnte domme. Dette er vi ikke enige i, se nærmere i afsnit 3 nedenfor. Skatteankestyrelsen skriver i sin indstilling, at det vil være i modstrid med formålet i LL § 33 A, hvis klageren får fuld lempelse i den foreliggende situation. Det er vi helt uenige i, se vores uddybende bemærkninger hertil i afsnit 4 nedenfor Uddybende bemærkninger: 1) DBO’en mellem DK og UK finder ikke anvendelse Sagen står og falder med fortolkningen af den interne regel i LL § 33 A, stk. 3, dvs. spørgsmålet er, om en dobbeltbeskatningsoverenskomst (DBO) har "tillagt Danmark beskatningsretten til indkomsten". Helt grundlæggende for principperne i international skatteret gælder, at en DBO ikke i sig selv kan skabe en beskatningsret i et land, hvis landet ikke har intern hjemmel til beskatning. Da Storbritannien ikke har intern hjemmel til beskatning i nærværende sag, finder den dansk-britiske dobbeltbeskatningsaftale ikke anvendelse, og dermed finder LL § 33 A, stk. 3 ikke anvendelse. Den dansk-britiske DBO finder kun anvendelse på personer i de tilfælde, hvor begge stater efter internt ret har hjemmel til at beskatte den samme indkomst. Det er vores opfattelse, at det i nærværende sag kun er Danmark, der har intern hjemmel til at beskatte den oparbejdede indtægt, og DBO’en mellem Storbritannien og Danmark finder således ikke anvendelse. Dette underbygges af Den Juridiske Vejledning C.F.8.1.1, hvor af det fremgår, at der er tale om dobbeltbeskatning når: ”Når to eller flere lande beskatter en person af den samme indkomst”. 2) Der er ikke intern hjemmel i Storbritannien Jf. vedlagte brev, har Skattestyrelsen spurgt de britiske skattemyndigheder (HMCR) om en række forhold, herunder følgende: ” • Is a nonresident fisherman, who is employed in a UK Company and working on a British Vessel taxable of his income from the UK Company, including work performed outside British area (according to UK national legislation – and concerning an employee?) According to Danish tax law, an employee on a Danish registered Vessel is taxable in Denmark no matter where the work takes place In the world. • Is the paying company an LTD or PLC company or an independent business? • copy of annual tax assessment for 2018, 2019 and 2020 if such ones have been made The requested information is necessary in order for the Danish Tax Agency to decide how the income is taxable in Denmark and determine the right deduction when calculating tax.” De Britiske skattemyndigheder har den 15. juli 2022 i vedlagte brev besvaret Skattestyrelsens henvendelse med følgende: ”Further to my partial reply dated 11 January 2022, I am now able to provide a final reply as follows. According to HMRC's systems, [overstreget] is not registered for Self-Assessment and therefore has not submitted any tax returns. I have attached copies of share fisherman returns which were made by the operator of the vessels, [skib1] and [skib2]. These are for the years 2018/19 and 2020/21. No return has been submitted for the year 2019/20, this will be pursued by HMRC by way of a penalty notice. The [skib1] is owned by [virksomhed5] Ltd group, which is 50% owned by [virksomhed6] (Iceland). Please note, there is no further information, and my case is now closed. I hope the information provided will assist you to progress your case. This information is provided in accordance with the terms of Article 25 of our Double Taxation Agreement. I ask that its use and disclosure be governed accordingly.” Af dialogen mellem Skattestyrelsen og de britiske skattemyndigheder fremgår det, at [klager] ikke er registreret som skattepligtig i Storbritannien, og at Storbritannien ikke beskatter [klager] af den indkomst han har optjent ombord på det britiske fiskerfartøj i internationalt farvand. Skatteankestyrelsen oplyser i indstillingen til Landsskatteretten, at de ikke har fået oplysninger fra de britiske skattemyndigheder om [klager]s britiske skattepligt. Skatteankestyrelsen har dog selv vurderet, at [klager] er begrænset skattepligtig til Storbritannien efter interne britiske regler. Som det fremgår ovenfor, har de britiske skattemyndigheder udtalt sig skriftligt om de engelske skatteregler for [klager]. [revisionsfirma1] er derfor af den opfattelse, at Storbritanniens manglende beskatning af fiskerens indkomst er en klar tilkendegivelse af, at Storbritannien ikke har intern hjemmel til at beskatte [klager]. Det er hertil [revisionsfirma1]s vurdering, at hvis Skatteankestyrelsen måtte fastholde, at fiskerne er begrænset skattepligtige efter interne britiske skatteregler, så bedes Landsskatteretten venligst hjemvise nærværende klagesag til fornyet behandling, så Skattestyrelsen kan få genbekræftet fra HMCR, at Storbritannien ikke har intern hjemmel til at beskatte [klager]s indtægt. Dette med baggrund i, at Skatteforvaltningen i Danmark ikke har viden om de engelske skatteregler, og dermed ikke har overholdt officialmaksimen. Det er afgørende i nærværende klagesag, at fakta om hjemmel efter interne britiske skatteregler er korrekt. 3) Skatteankestyrelsens anvendelse af retspraksis er fejlagtig Skatteankestyrelsen har i deres indstilling taget udgangspunkt i følgende domme: SKM2018.60.HR, SKM2024.333.ØLR og SKM2017.162.ØLR. Det er vores opfattelse, at de af Skatteankestyrelsen anførte domme enten ikke er relevante i nærværende sag, eller er fortolket forkert af Skatteankestyrelsen. Her er en kort gennemgang af dommene: SKM2018.60.HR: Som vi tidligere har oplyst, så tager Højesteret stilling til, at der ikke er tale om international trafik. Derudover nævner Højesteret, at der ikke kan opnås DBO lempelse efter DBO. Herved har Højesteret taget udgangspunkt i, at Norge har intern lovhjemmel, og anvendt DBO artikel 15. Men selv hvis Norge ikke havde intern hjemmel, ville DK være afskåret fra beskatning, da DBO så ikke ville have fundet anvendelse. Dermed har Højesteretsdommen ingen relevans for den nærværende klagesag. Ydermere omhandler Højesteretsdommen ikke LL 33A. SKM 2024.333.ØLD Som oplyst i vores bemærkninger til sagsfremstillingen, så omhandler Landsretsdommen en situation, hvor både Danmark og Norge har intern hjemmel til beskatning af den samme indkomst, som er optjent udenfor Norden. Dommen kommer frem til, at da både Norge og Danmark har intern hjemmel, så skal den nordiske DBO anvendes. Modsætningsvis viser dommen, at hvis der ikke er intern hjemmel i to lande, så foreligger der ikke en dobbeltbeskatningskonflikt, og så skal DBO’en ikke anvendes. Allerede derfor adskiller Landsretsdommen sig fra nærværende klagesag. SKM2017.162.ØLR SKM2017.162.ØLR. er ikke sammenlignelig til nærværende klagesag, da Landsretsdommen omhandler arbejde på et skib i international trafik. Hertil fremgår det af dommen, at Danmark har beskatningsretten på baggrund af den nordiske DBOs art. 26, stk. 2. Der ikke er en tilsvarende bestemmelse om subsidiær beskatningsret i DBO’en mellem Storbritannien og Denmark, da DBO’ens subsidiær beskatningsret kun gælder, hvis personen er bosiddende i Storbritannien, jf. art. 28, stk. 1. Der er således ikke tale om sammenlignelige forhold i sagerne, da [klager] er bosiddende i Danmark og ikke har bolig til rådighed i Storbritannien. Derudover vil vi fremhæve følgende dom: TfS 1997.364.ØLR: Fakta i sagen er, at en dansker udfører arbejde i Singapore mv. for en hollandsk arbejdsgiver. Både DK og Singapore har intern hjemmel til beskatning. Dermed skal DBO´en mellem Danmark og Singapore anvendes, og den tillægger Danmark beskatningsretten, da arbejdsgiveren ikke har fastdriftssted i Singapore og medarbejderen opholder sig i Singapore mindre end 183 dage. Dette medfører, at der gives halv lempelse efter LL § 33A. Dette er en klassisk 33 A situation, hvor Landsretten fastslår følgende: • at anvendelse af LL § 33 A stk. 3 ikke kræver, at der rent faktisk er betalt skat i arbejdslandet. Det afgørende er, om en DBO tillægger Danmark beskatningsretten. • at DBO’en mellem DK (bopælslandet) og Singapore (arbejdslandet) skal anvendes, da begge stater efter interne regler kan beskatte indtægten, og der således opstår en dobbeltbeskatningssituation • at det selvfølgelig ikke er DBO´en mellem Danmark (bopælslandet) og Holland (arbejdsgivers hjemland), der skal anvendes Landsretten viser tydeligt, at DBO’en mellem bopælslandet og arbejdsgiverens hjemland, Holland ikke skal anvendes, når arbejdet ikke er udført i arbejdsgiverens hjemland. Derfor er det helt forkert, når Skatteankestyrelsen skriver i nærværende klagesag, at DBO’en med arbejdsgiverens hjemland, Storbritannien, skal anvendes. I nærværende klagesag er arbejdet udført i internationalt farvand. Eneste relation til Storbritannien er, at arbejdsgiveren er hjemmehørende i Storbritannien. Dermed er det åbenlyst, at DBO’en mellem Danmark og Storbritannien ikke skal anvendes, når Storbritannien ikke har intern hjemmel til beskatning. 4) Formålet med LL § 33 A, stk. 1 og stk. 3 Skatteankestyrelsen skriver i sin indstilling, at det vil være i modstrid med formålet i LL § 33 A, hvis klageren får fuld lempelse i den foreliggende situation. Det er vi uenige i, idet formålet med Ligningslovens § 33 A stk. 1 om fuld lempelse er at sikre, at personer, der er fuldt skattepligtige i Danmark, har konkurrencedygtige skattevilkår ved arbejde i udlandet, herunder på skibe. Det var således lovgivers hensigt, at lønnen ikke beskattes i Danmark, når betingelserne i LL 33 A er opfyldt, det vil sige at Danmark giver fuld lempelse. Det gælder i alle situationer, hvor arbejdet udføres i lande, hvormed Danmark ikke har en DBO. Det er således ikke korrekt, når Skatteankestyrelsen skriver, at fuld lempelse vil være modstridende med formålet i LL 33 A. Vedrørende formålet med LL § 33 A, stk. 3 om halv lempelse fremgår det af lovforarbejderne til loven (LFF 1975-11-26 nr. 97), at: ”Reglen i stk. 3 tilsigter at forhindre, at der opstår situationer, hvor lønindkomsten helt fritages for beskatning som følge af et udenlandsk beskatningsafkald i en dobbeltbeskatningsaftale, medens Danmark som følge af reglen i stk. 1 ikke kan udnytte den til beskatningsafkaldet svarende beskatningsret.” (Vores understregninger) Det fremgår således af forarbejderne til loven, at stk. 3, har til formål at hindre fuld fritagelse for skat grundet udenlandsk beskatningsafkald som følge af en DBO. Dette skal forstås modsætningsvist således, at stk. 3 ikke skal finde anvendelse, hvis en kontraherende stat ikke giver afkald på beskatning efter en DBO, men ikke beskatter indkomsten, der hidrører fra landet, som følge af at, der ikke er intern hjemmel hertil i arbejdslandet. Eftersom dette er tilfældet i nærværende sager, finder stk. 3 således ikke anvendelse. Anvendelsesområdet af LL § 33 A, stk. 3, er desuden ifølge LFF 1994-11-23 nr. 73: ”… meget begrænset anvendelsesområde. I praksis finder den hovedsageligt anvendelse på håndværkere m.m., udsendt af danske entreprenører, til udførelse af arbejde i forbindelse med bygnings-, anlægs- eller intallationsarbejde, der ikke etablerer fast driftssted. Endvidere finder den anvendelse for personer der udfører systemeksport. Formålet med reglen er at imødegå kritik fra aftalepartnere (og eventuelt også tredjelande) der kunne bebrejde Danmark for ikke at udnytte beskatningsretten, med henblik på at give private danske arbejdsgivere en konkurrencefordel i forhold til udenlandske arbejdsgivere.” (Vores understregninger) Det bestyrker yderligere, at [klager] er berettiget til fuld lempelse efter LL § 33 A, stk. 1, da LL § 33 A, stk. 3 ikke finder anvendelse. Afsluttende bemærkninger Det er således [revisionsfirma1]s opfattelse, at dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien ikke finder anvendelse, hvorfor klager er berettiget til fuld lempelse efter LL § 33 A, stk. 1. Det skal desuden bemærkes, at der i sin helhed henvises til de tidligere fremsendte indsigelser og klagen som begrundelse for, at ligningslovens § 33 A, stk. 1 finder anvendelse. Der tages forbehold til at frembringe yderligere indsigelser og bemærkninger. …” Indlæg under retsmødet Repræsentanten fastholdt påstanden om, at klageren er berettiget til fuld lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg. Adspurgt oplyste repræsentanten, at han ikke havde bemærkninger til, hvorvidt klageren havde udført arbejde i britisk farvand. Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes. Adspurgt oplyste Skattestyrelsen, at denne sag adskiller sig fra Landsskatterettens afgørelse af 13. maj 2026 (journalnr: 23-0093860) ved, at Landsskatteretten i den afgørelse lagde til grund, at Storbritannien ikke havde intern hjemmel til at beskatte indkomsten, hvilket ikke kan lægges til grund i nærværende sag, idet det ikke er bevist i svarene fra de britiske skattemyndigheder, at Storbritannien ikke har intern hjemmel til at beskatte indkomsten. Landsskatterettens afgørelse Sagen angår, om klageren er berettiget til fuld exemptionslempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, for løn op- tjent ved fiskeri ombord på et britisk registreret skib for en britisk arbejdsgiver i internationalt farvand og britisk territorialfarvand i perioden 1. januar 2018 til 31. december 2020. Retsgrundlaget Af ligningslovens § 33 A, stk. 1, og stk. 3, fremgår: ”Har en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, under ophold uden for riget i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser af opholdet end nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie el.lign. af en sammenlagt varighed på højst 42 dage erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst. Nedsættelsen omfatter ikke den del af lønindkomsten, der kan henføres til arbejde her i landet. Ved opgørelsen af den nævnte 6-månedersperiode anses ophold om bord på et dansk skib, der er registreret i Dansk Internationalt Skibsregister, jf. lov om beskatning af søfolk, for at være ophold uden for riget. Ophører skattepligten efter kildeskattelovens § 1 inden udløbet af 6-månedersperioden, finder reglerne i denne bestemmelse tilsvarende anvendelse på lønindkomst erhvervet i den periode, hvor skattepligten bestod, såfremt betingelserne i 1. pkt. i øvrigt er opfyldt. … Stk. 3. Har en dobbeltbeskatningsoverenskomst for en person, der ikke er udsendt af den danske stat eller en anden offentlig myndighed, tillagt Danmark beskatningsretten til indkomsten, nedsættes den samlede indkomstskat med halvdelen af det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst. Tilsvarende gælder for personer udsendt til udførelse af systemeksport for den danske stat eller anden dansk offentlig myndighed.” Følgende fremgår af bemærkningerne til indførelsen af ligningslovens § 33 A, jf. lovforslag nr. 97 af 26. november 1975 om ændring af lov om påligningen af indkomst- og formueskat til staten: ”… Reglen i stk. 3 tilsigter at forhindre, at der opstår situationer, hvor lønindkomsten helt fritages for beskatning som følge af et udenlandsk beskatningsafkald i en dobbeltbeskatningsaftale, medens Danmark som følge af reglen i stk. 1 ikke kan udnytte den til beskatningsafkaldet svarende beskatningsret. …” Af bemærkningerne til ændringerne af ligningslovens § 33 A, stk. 3, jf. lovforslag nr. 73 af 23. november 1994 om ændring af ligningsloven m.v. fremgår: ”… Formålet med reglen er at imødegå kritik fra aftalepartnere (og eventuelt også tredjelande) der kunne bebrejde Danmark for ikke at udnytte beskatningsretten, med henblik på at give private danske arbejdsgivere en konkurrencefordel i forhold til udenlandske arbejdsgivere. I relation til systemeksportfolk er formålet endvidere at undgå at det offentlige, der i denne forbindelse udfører en form for erhvervsvirksomhed, stilles bedre end private danske arbejdsgivere. …” Følgende fremgår af artikel 15, stk. 1 og stk. 4, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 11. november 1980 mellem Storbritannien og Danmark (herefter dobbeltbeskatningsoverenskomsten): Stk. 1. Såfremt bestemmelserne i artiklerne 16, 18, 19 og 20 i denne overenskomst ikke medfører andet, kan gage, løn og andet lignende vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold oppebåret af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, kun beskattes i denne stat, medmindre arbejdet er udført i den anden kontraherende stat. Er arbejdet udført der, kan det vederlag, som oppebæres herfor, beskattes i denne anden stat. … Stk. 4. Uanset de foranstående bestemmelser i denne artikel kan vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udøvet om bord på et skib eller luftfartøj, der anvendes i international trafik, kun beskattes i den kontraherende stat, hvor foretagendet, der driver skibet eller luftfartøjet, er hjemmehørende, under forudsætning af at sådant vederlag er skattepligtigt i denne kontraherende stat. I tilfælde hvor en person, der er hjemmehørende i Danmark, oppebærer vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udøvet om bord på et luftfartøj, der drives i international trafik af konsortiet Scandinavian Airlines System (SAS), kan sådant vederlag kun beskattes i Danmark.” Højesteretsdom af 4. januar 2018, offentliggjort som SKM2018.60.HR, handlede om en dansk fuldt skattepligtig person, som i indkomståret 2012 arbejdede ombord på et norsk indregistreret skib ud for Angola. Højesteret lagde til grund, at den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst fandt anvendelse, hvorefter Højesteret fandt, at skibet ikke var i ”international trafik” jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15, stk. 3, idet skibets hovedopgave ikke var at transportere personer eller gods for en andens regning mellem pladser. Danmark havde beskatningsretten til indkomsten efter den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 15, stk. 1. Af Østre Landsrets dom af 22. april 2024, offentliggjort som SKM2024.333.ØLR” fremgår: ” … Landsretten finder efter ordlyden af artikel 15 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst og formålet hermed ikke grundlag for at antage, at bestemmelsen er uanvendelig på indtægter fra arbejde udført uden for de nordiske lande i tilfælde, hvor to nordiske lande efter interne regler begge har beskatningsretten til indtægten. Bestemmelsen angiver alene, at en sådan dobbeltbeskatningssituation skal løses ved, at beskatningsretten, hvis arbejdet er udført i et af de nordiske lande omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomsten, tilkommer dette land og ellers det land, hvor skatteyderen er hjemmehørende. Denne forståelse er i overensstemmelse med Højesterets dom gengivet i UfR 2018.1385 H, hvor det i en helt tilsvarende situation som den foreliggende blev lagt til grund som ubestridt, at den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst fandt anvendelse, hvorefter Højesteret alene tog stilling til, om skibet var i »international trafik«, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15, stk. 3. …” Landsskatterettens begrundelse og resultat Der er mellem Skattestyrelsen og repræsentanten enighed om, at klageren i perioden 1. januar 2018 til 31. december 2020 har optjent lønindkomst ved arbejde ombord på et britisk registreret fiskefartøj for en britisk arbejdsgiver i internationalt farvand. Der er videre enighed om, at klageren i perioden har opfyldt opholdsbetingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1. Landsskatteretten lægger som følge af enigheden ovenstående til grund. Landsskatteretten lægger videre til grund, at klageren ikke har arbejdet i britisk territorialfarvand. Der er lagt vægt på, at det af klagerens ”fisherman’s work agreement” fra 2018 til 2020 ikke fremgår, i hvilket omfang klagerens arbejde er udført i internationalt farvand eller inden for en stats territorialfarvand. Der er videre lagt vægt på, at der ikke er fremlagt dokumentation for, at klageren har arbejdet i britisk territorialfarvand. Spørgsmålet er herefter, hvorvidt klageren er berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1 eller stk. 3, for lønindkomst optjent i internationalt farvand ombord på et britisk registreret fiskefartøj for en britisk arbejdsgiver. Skattestyrelsen og repræsentanten er enige om, at klageren i indkomstårene 2018 til 2020 var fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 Landsskatteretten lægger herefter til grund, at klageren var fuldt skattepligtig til Danmark i indkomstårene 2018 til 2020 efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Danmark har som følge heraf beskatningsretten til klagerens lønindkomst fra udlandet, jf. globalindkomstprincippet i statsskattelovens § 4, 1. led. Landsskatteretten lægger til grund, at Storbritannien efter interne regler ikke har beskatningsretten til klagerens lønindkomst optjent i internationalt farvand ombord på et britisk registreret fiskefartøj for en britisk arbejdsgiver. Der er henset, at Storbritannien ikke har beskattet klagerens lønindkomst, og at de britiske skattemyndigheder i en tilsvarende sag har oplyst, at skatteyderen ikke var ”UK resident for tax-purpose” og ikke var pligtig til at selvangive på trods af, at de britiske skattemyndigheder havde kendskab til klagerens indtægt ved fiskeri ombord på et britisk fiskefartøj for en britisk arbejdsgiver i internationalt farvand. Det er således alene Danmark, der efter interne regler har beskatningsretten til klagerens lønindkomst optjent i internationalt farvand, hvorfor dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien ikke finder anvendelse, jf. SKM 2024.333.ØLR. Klageren er derfor berettiget til fuld exemptionslempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, for den del af lønindkomsten, der er optjent i internationalt farvand ombord på et britisk fiskefartøj for en britisk arbejdsgiver i perioden 1. januar 2018 til 31. december 2020. Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse i overensstemmelse hermed. Landsskatteretten overlader det til Skattestyrelsen at træffe afgørelse om hvilken del af klagerens lønindkomst, der er optjent i internationalt farvand.