Udenlandsk el- og svejsearbejde anset for entreprise, ikke arbejdsudleje

Journalnr. 22-0079104 Skattestyrelsen har anset selskabets brug af udenlandsk arbejdskraft for 2018 og 2019 for arbejdsudleje. Klagepunkt Skattestyrelsens afgørelse Klagerens opfattelse Landsskatterettens afgørelse Perioden 2018 AM-bidrag – 8 % af 245.195 kr. 19.616 kr. 0 kr. Nedsættes til 0 kr. A-skat – 30 % af 245.195 kr. - 19.616 kr. 67.673 kr. 0 kr. Nedsættes til 0 kr. Perioden 2019 AM-bidrag – 8 % af 1.723.180 kr. 137.854 kr. 0 kr. Nedsættes til 0 kr. A-skat – 30 % af 1.723.180 kr. – 137.854 kr. 475.598 kr. 0 kr. Nedsættes til 0 kr. Faktiske oplysninger [klager] A/S (herefter selskabet) er ejet af [virksomhed1] AB. Selskabet blev stiftet den 1. januar 1990 med branchekoden 432100 - ”Elinstallation”. Selskabets bibrancher er ifølge CVR-registret: 432200 - ”VVS- og blikkenslagerforretninger”, 439990 - ”Anden bygge- og anlægsvirksomhed, som kræver specialisering” og 422100 - ”Anlæg af ledningsnet til væsker”. Ifølge selskabets hjemmeside beskæftiger det sig med […]. Selskabet havde i 2018 og 2019 mere end […] ansatte. Den 28. marts 2019 foretog Skattestyrelsen et uanmeldt kontrolbesøg på adressen [adresse1], [by1], hos [virksomhed2]. Kontrolbesøget blev foretaget, fordi det engelske firma [virksomhed3] Ltd havde oplyst selskabet som hvervgiver på adressen. Ifølge registreringen skulle [virksomhed3] Ltd udføre arbejde for selskabet i perioden 5. november 2018 til 30. april 2019. [virksomhed2] var ved at opføre en ny produktionsfabrik på adressen. Skattestyrelsen traf en dansk repræsentant fra selskabet ([person1]), der oplyste, at han var chef for arbejdspladsen, og at han denne dag havde danske og udenlandske folk til at arbejde på stedet. Omkring halvdelen var udlændinge. [person1] oplyste omkring samarbejdet med [virksomhed3] Ltd, at: der både var smede og elektrikere fra [virksomhed3] Ltd. de selv havde værktøj med, også specialværktøj, herunder svejseværker og arbejdsborde. de arbejdede ud fra udleverede tegninger, og at de gik selvstændigt og udførte dette arbejde. alt materiale blev leveret af selskabet. de blandt andet trak kabler. der var indgået en kontrakt med [virksomhed3] Ltd. Skattestyrelsen traf efterfølgende tre polakker ([person2], [person3] og [person4]), der arbejdede for [virksomhed3] Ltd. De udførte alle elarbejde. [person2] og [person3] oplyste, at: [person1] fra [klager] instruerede dem i deres arbejde sammen med [virksomhed3] Ltd’s supervisor. [person1] fra [klager] førte tilsyn med arbejdet sammen med [virksomhed3] Ltd’s supervisor. [person1] fra [klager] kontaktes, hvis der opstod problemer sammen med [virksomhed3] Ltd’s supervisor. [person1] fra [klager] godkendte deres arbejde sammen med [virksomhed3]s supervisor. det både var [virksomhed3] Ltd. og [klager], der stillede værktøj til rådighed. materialer blev leveret af [klager]. stillads blev leveret af [klager]. [virksomhed3] Ltd betalte for deres udgifter til rejse, kost og logi i Danmark, og at de også betalte deres arbejdstøj og sikkerhedsudstyr. [person4] oplyste at: han udførte elarbejde og var supervisor for polakkerne. de ikke arbejdede sammen med [klager]-folk, men delte information med dem. det færdige arbejde skulle godkendes af [klager]. [klager] leverede materialer. [virksomhed3] Ltd. stod for håndværktøj og eventuelle større værktøj. [virksomhed3] Ltd. betalte rejse, kost og logi til Danmark. der skulle udarbejdes timesedler, som skulle afleveres til supervisor og [klager]. Der er fremlagt en underskrevet kontrakt af 18. oktober 2018 mellem selskabet og [virksomhed3] Ltd om oplægning samt fastgørelse af kabler, opsætning og svejsning af rustfrie hhv. gitterbakker, luftrør, I/O tavler, asi-Bokse og sikkerhedsafbryder. Det fremgår af kontrakten, at [virksomhed3] Ltd skulle levere svejseværker og udsugning, svejsetråd og gas, og at arbejdet skulle udføres fra uge 44 i 2018 til uge 19 i 2019. Det fremgår også, at entreprisesummen udgør 1.500.000 kr., og at forsinkelser sanktioneres med dagbøder på 1.500 kr. Der er desuden fremlagt en underskrevet kontrakt af 12. februar 2019 mellem selskabet og [virksomhed3] Ltd om el-montage af 190 pumper, montage af forsyningskabler og motorkabler i sikkerhedsafbryder og montage af motorkabel pumpe samt montage af 35 I/O-tavler med 40 kabler i hver. Det fremgår, at arbejdet skulle udføres fra uge 8 i 2019 til uge 19 i 2019, og at entreprisesummen udgør 300.000 kr. Det fremgår af begge kontrakter, at [virksomhed3] Ltd forpligtede sig til at kvalitetssikre eget arbejde, samt til at styre og lede egne montører, og deltage i koordineringsmøder med hovedentreprenøren efter behov. Selskabet har oplyst, at kontrakten af 18. oktober 2018 indeholder svejseopgaver i et omfang, som selskabet ikke selv er i stand til at levere. Selskabet har hertil oplyst, at der ikke er medarbejdere i den region, som ville kunne udføre sådanne svejseopgaver, idet der er tale om svejseopgaver, der kræver særlige specifikationer og certifikater, som selskabets egne medarbejdere ikke har. Selskabet har også oplyst, at de ansatte fra [virksomhed3] Ltd gik for sig selv og medbragte det nødvendige værktøj, samt leverede alt materiale vedrørende svejsearbejdet. Selskabets repræsentant på byggepladsen havde alene en koordinerende rolle. Selskabet har derudover oplyst, at [virksomhed3] Ltd selv førte daglige tilsyn med deres ansattes arbejde. Bygherrens rådgiver havde derudover sammen med [virksomhed3] Ltd løbende taget stikprøver af svejsningerne for at kontrollere kvaliteten af det udførte arbejde. Selskabet har desuden oplyst, at årsagen til, at [virksomhed3] Ltd skulle foretage svejseopgaverne sammen med opgørelse og fastlæggelse af kabler, var, at det havde været ineffektivt og uhensigtsmæssigt at opdele disse opgaver, da der var synergi mellem opgaverne. [virksomhed3] Ltd har i perioden 30. november 2018 – 31. marts 2019 udstedt 11 fakturaer til selskabet. Fakturaerne er udstedt den sidste dag i måneden på nær to fakturaer af 7. januar 2019. Der er ifølge fakturanummer UK01, UK 02, UK05, UK07 og UK011 faktureret for mekanisk og elektrisk installation af transportsystem i uge 44 i 2018 til uge 13 i 2019. Der er alene faktureret for arbejdstimer. Der er i alt faktureret 6811 timer til en timesats på 290 kr. Der er fremlagt en kreditnota på 5.945 kr. vedrørende tilbageregulering af 20,5 fakturerede arbejdstimer vedrørende fakturanummer UK05. Fakturerede timer inklusiv tilbageregulering udgør ifølge Skattestyrelsens opgørelse 1.968.375 kr. (1.974.320 kr. – 5.945 kr.) Der er ifølge fakturanummer UK04 og UK09 faktureret materialeforbrug fra [virksomhed4]. Skattestyrelsen har opgjort de fakturerede forbrugsvarer til 9.429 kr. Der er ifølge fakturanummer UK03, UK06, UK08 og UK10 faktureret for svejsearbejde, som er foretaget af personale fra det danske selskab [virksomhed5] ApS, som [virksomhed3] Ltd har indlejet. Skattestyrelsen har opgjort den fakturerede svejseassistance til 667.740 kr. Skattestyrelsen har opgjort den samlede fakturasum til 2.645.544 kr. Skattestyrelsen har fastsat beregningsgrundlaget for 2018 og 2019 ud fra fakturasummen for hhv. 2018 og 2019 fratrukket fakturaerne for forbrugsvarer og indlejet personale. Skattestyrelsen har opgjort beregningsgrundlaget således: Beregningsgrundlag arbejdsudlejeskat 2018: 245.195 Beregningsgrundlag arbejdsudlejeskat 2019: 2.400.349 Reduceret med faktura UK 04 - forbrugsvarer 4.033,00 Reduceret med faktura UK 09 - forbrugsvarer 5.396,00 Reduceret med faktura UK 03 – svejsetimer 159.934,50 Reduceret med faktura UK 06 – svejsetimer 80.954,50 Reduceret med faktura UK 08 – svejsetimer 153.652,00 Reduceret med faktura UK 10 – svejsetimer 273.199,00 1.723.180 Samlet beregningsgrundlag 1.968.375 Repræsentanten har fremlagt kontrakter indgået mellem [virksomhed3] Ltd og nogle af de udenlandske ansatte. Der er fremlagt ”AGREEMENT FOR SERVICES” for [person4] og [person3]. Det fremgår bl.a. af kontrakten for [person3]: “I am pleased to confirm the terms on which the Company will retain your services as an Electrical Engineer 1. You will provide electrical installation including, installation of cable trays, pulling cables, cable tie cables, connections in panels/motors/switches ect. 2. Your charges for your services are as follows: £18.00 GBP per hour for all hours including travel time/overtime/bank holidays working hours. Additional to your hourly rate you will receive daily expense of £30 GBP per day for food expenses when working away from home for a period of 8 hours or more, (unless otherwise agreed in advance with the Company). All travel expenses including hotel accommodation, flights,ferries,trains and vehicle fuel will be funded by The Company but the costs must confirmed as acceptable by The Company in advance of any bookings. 3. You will invoice the Company for your charges on a monthly basis. Payment will be made at the agreed rates on receipt of a satisfactory invoice. 4. You are personally responsible for your own National Insurance and Income Taxes. 5. You are self-employed and are not governed by or entitled to any Terms and Conditions of Employment. You are not entitled to any additionsl payment for holiday leave and you warrant that you have incorporated such payment into your rates shown at 2. above.” Kontrakterne er enslydende bortset fra, at timelønnen for [person4] er 19 GBP. Der er fremlagt ”CONTRACT OF ENPLOYMENT TIE IN [virksomhed2] [...], [by1], DENMARK” af 1. november 2018 for [person4], [person3], [person5], [person6] og [person7]. Det fremgår bl.a. af kontrakten for [person3]: ”Site Address: [virksomhed2] Byggeplads, [adresse2]. [by1], Denmark. Start Date: 05-11-2018 Completion Date: 01-05-2019 Rate of Pay: Normal hourly rate of £18.00 GBP /+ night rate if applicable Daily Living Expense paid @ £30 GBP per day Terms of Payment: Monthly Overnight stay: [virksomhed3] will pay for Hotel/Apartments Travel Expenses: [virksomhed3] will pay for all travel costs — flights /ferries/trains. Main Contractor: [klager] A/s ([by2]) [adresse3]. [by3] NO. Danmark. [virksomhed3] Purchase Order Ref No: [klager] - Electrical — [...] Scope of job: Electrical installations at [virksomhed2], [by1].” Kontrakterne er enslydende bortset fra, at timelønnen for [person4] og [person6] udgør 19 GBP. Der er fremlagt faktura af 2. december 2018 fra [person5] til [virksomhed3] Ltd på 2.300 GBP. Følgende fremgår af fakturaen: “Site hours: 86hrs*18GBP = 1548GBP Travel time: 24hrs*18GBP = 432GBP Expenses:11 days *30GBP = 330GBP” Der er fremlagt faktura af 20. december 2018 fra [person4] til [virksomhed3] Ltd på 4.334 GBP for ”Electrical services”. Følgende fremgår af fakturaen: “Terms of payment: 2019-01-03 Note: REVERSE CHARGE, rate, 19 pounds per hour Totality = 183 hour 3477 pounds 20x 30 pounds diets = 600 63 pounds bonus christmes , 193 pounds- kilometers total = 4333” Der er fremlagt faktura af 20. december 2018 for [person7] til [virksomhed3] Ltd på 2602 GBP for ”wykonanie nowej instalacji elektrycznej”. Følgende fremgår af fakturaen: “CzynnoSci zwolnione z podatku na podstawie art.113 ust.1i9ustawy z dnia 11 marca 2004 r. od towar6w i uslug(DZ.U.2011.nr177poz.1054 ze zm.) site hrs115x18GBP/2070gbp,bonus 202GBP,dietat330GBP,total 2602GBP” Der er desuden fremlagt faktura af 4. januar 2019 fra [person6] til [virksomhed3] Ltd på 4.752 GBP for ”Electrical services”. Følgende fremgår af fakturaen: “Termin ptatnosci: 2019-01-18 Uwagi: REVERSE CHARGE SYSTEM Site hours: 152hrs*19GBP = 2888GBP Travel time: 42hrs*19GBP = 798GBP Expenses: 18 days*30GBP = 540GBP Fuel: = 326GBP Bonus: = 200GBP” De fire ansatte har i alt faktureret 536 arbejdstimer. Repræsentanten har anført, at lønnen ifølge kontrakterne på hhv. 18 GBP og 19 GBP, ud fra en gennemsnitskurs i 2018 og 2019, svarer til mellem 152 kr. og 162 kr. Repræsentanten har på den baggrund anført, at beregningsgrundlaget for 2018 og 2019 skal nedsættes til hhv. 137.344 kr. og 903.711 kr. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har anset selskabets brug af udenlandsk arbejdskraft for arbejdsudleje, og anset selskabet for indeholdelsespligtig af arbejdsudlejeskat og AM-bidrag i 2018 og 2019, ligesom selskabet er anset for at hæfte for den manglende indeholdelse af arbejdsudlejeskat og AM-bidrag. Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: ”(…) 1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse Skattestyrelsens bemærkninger til repræsentantens indsigelse af 19.4.2022: Repræsentantens afsnit 1 ”Generelt om [virksomhed3]s arbejde” – relevante uddrag: ”Hvad angår kontrakt nr. 1, indeholder denne kontrakt svejseopgaver i et omfang, som [klager] ikke selv er i stand til at levere, og som derfor ikke er en integreret del af [klager]s forretningsområde. Dette understøttes af, at [person8] har forklaret til mig, at [klager] ikke har nogen medarbejdere i den region, som ville kunne udføre sådanne svejseopgaver påkrævet af opgaven. Det er også forklaret, at svejseopgaverne udført af [virksomhed3] er højt specialiserede og er noget, som kræver særlige specifikationer og certifikater – noget som [klager]s egne medarbejdere ikke har. [person8] har endvidere forhørt sig hos [klager]s QHSE-koordinator (Quality, Health, Safety and Environment), som kan bekræfte, at [klager] ikke har nogen montører i den region, som kan udføre sådanne opgaver.” ”Forklaringerne om svejsearbejdet understøtter for det første, at der ikke er tale om en opgave in- den for [klager]s forretningsområde. Selv hvis Skattestyrelsen skulle nå til den konklusion, at kontrakt nr. 1 er inden for [klager]s forretningsområde, så er der her tale om en opgave, der er til- strækkeligt udskilt til en selvstændig udenlandsk virksomhed ([virksomhed3]), bl.a. fordi [klager]s med- arbejdere på byggepladsen ikke har kunnet instruere i en sådan opgave.” Det er først og fremmest Skattestyrelsens opfattelse, at bare fordi selskabet ikke er i stand til at levere den særlige type svejseopgaver, så er dette ikke ensbetydende med, at disse ydelser ikke ind- går som en integreret del af selskabets forretningsområde. Det er derimod Skattestyrelsens opfattelse, at når selskabet udfører alle former for tekniske løsninger inden for flere områder, herunder el, vvs, ventilation, køl mv., så anses relevante svejseopgaver i tilknytning hertil for at udgøre en integreret del af selskabets forretningsområde. Denne opfattelse bekræftes også af oplysninger fra selskabets egen hjemmeside, hvoraf det under afsnittet om vvs-ydelser fremgår, at der arbejdes med certifikatsvejsning. Det, at selskabet ikke har nogen svejsere til rådighed i den region af selskabet, som har udført arbejde for [virksomhed2], kan ikke føre til andet resultat. Skattestyrelsen vil også fortsat fastholde, at arbejdet i forbindelse med kontrakt nr. 1 ikke anses for at være tilstrækkeligt udskilt fra selskabet, først og fremmest fordi, [virksomhed3] ikke har noget væsentligt ansvar i forbindelse med udførelse af arbejdet og som følge heraf ingen økonomisk risiko. ”Skattestyrelsen har i forslaget til afgørelse side 13 givet udtryk for en anden opfattelse, idet Skattestyrelsen henviser til, ”at såfremt svejseopgaverne reelt var udskilt fra selskabet, så skulle denne arbejdsopgave være beskrevet i en særskilt kontrakt og ikke sammen med en helt anden arbejdsopgave, nemlig opgørelse og fastlæggelse af kabler. Til dette har [person9] (Finance manager i [klager]) forklaret, at man lod [virksomhed3] foretage svejseopgaverne sammen med opgørelse og fastlæggelse af kabler, idet det havde været ineffektivt og uhensigtsmæssigt at opdele disse opgaver. Der var en synergi mellem de to opgaver, hvorfor det var mere optimalt, at svejsning af rørbroer og trækning af kabler blev udført af de samme folk. At nogle af [klager]s medarbejdere i princippet kunne have forestået opgørelsen og fastlæggelse af elkablerne ændrer ikke på, at [klager]s medarbejdere ikke kunne have forestået de tilknyttede svejseopgaver. At nogle af [klager]s medarbejdere i princippet kunne have forestået en del af opgaverne ændrer heller ikke på, at kombinationen af de to opgaver (opgørelse og fastlæggelse af kabler i sammenhæng med svejsearbejdet) ikke er en del af [klager]s forretningsområde, men er en selvstændig ydelse, der er udskilt til en selvstændig underentreprenør. Det er vel i øvrigt ikke Skattestyrelsens faste opfattelse, at der er krav om selvstændig kontraktudskillelse i en sag som denne? I så fald vil det være udtryk for skøn under regel. ” Det er ikke Skattestyrelsens opfattelse, at det er et krav, at svejseopgaverne, som beskrevet i kontrakten, skulle have været beskrevet i en særskilt kontrakt, for at der overhovedet kunne være tale om en arbejdsopgave, der var udskilt til en selvstændig kontraktproducent. Det er mere Skattestyrelsens opfattelse, at det er usædvanligt, at to forskellige opgaver (svejseopgaver og oplægning af kabler til brug for efterfølgende montage) er indeholdt i den samme kontrakt uden, at der er fastsat en sum for hver arbejdsopgave. Det er dog ikke et punkt, som kan stå alene i forbindelse med den samlede vurdering af, om arbejdsopgaven er udskilt til en selvstændig udenlandsk virksomhed. ”For så vidt angår kontrakt nr. 2 vedrørende el-montage mv. anerkendes det, at dette er inden for [klager]s forretningsområde. Det fastholdes dog, at der her er tale om en opgave særligt udskilt til underentreprenøren [virksomhed3]. Sammenfattende er det derfor min opfattelse, at [virksomhed3] overvejende har leveret ydelser uden for [klager]s forretningsområde. Hvad angår arbejde inden for [klager]s forretningsområde, som er udført af [virksomhed3], er der tale om ydelser, der er tilstrækkeligt udskilt til en selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed.” Det er helt generelt Skattestyrelsens opfattelse, at det arbejde som [virksomhed3] har udført for selskabet, udgør en integreret del af selskabets forretningsområde. Dette gælder både kontrakt nr. 1 og kontrakt nr. 2 Det er ligeledes Skattestyrelsens opfattelse, at det udførte arbejde ikke har været udskilt til en selvstændig udenlandsk virksomhed, hovedsageligt fordi den udenlandske virksomhed ikke har haft nogen væsentlig økonomisk risiko i forbindelse ved leveringen af de arbejdsydelser, der fremgår af kontrakterne. Skattestyrelsen henviser til begrundelsen fremsat i forslaget af 23.2.2022. Det er henvises særligt til, at der er indgået to kontrakter på henholdsvis 1.500.000 kr. og 300.000 kr., men der modtages fakturaer på i alt 2.645.543,97 kr. En merfakturering på 845.543,97 kr., som med undtagelse af to fakturaer på tilsammen 9.429 kr., udelukkende vedrører fakturering af arbejdstimer til en given timesats. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at [virksomhed3] får betaling for alle de timer, de leverer, og dermed har de ingen reel økonomisk risiko i forbindelse med de ydelser, som de leverer. Der henvises endvidere til nedenstående bemærkninger i forbindelse med repræsentantens indsigelse. Repræsentantens afsnit 2 ”Øvrige bemærkninger til Skattestyrelsens begrundelse” – relevante uddrag: 2.2 Den samlede fakturerede tid ”Skattestyrelsen har på side 11 anført, at en entrepriseaftale er kendetegnet ved, at arbejdet udføres til en på forhånd aftalt pris, og allerede af den grund har samarbejdet mellem [virksomhed3] og [klager] ikke karakter af entreprise. [person8] har forklaret, at den højere pris skyldes en række ekstraarbejder, som opstod efter påbegyndelse af arbejdet. Han har endvidere forklaret, at det er sædvanlig praksis i byggebranchen, at sådanne ekstraarbejder håndteres enten ved overslag eller afregning per medgået tid opgjort på timebasis. I dette tilfælde har man afregnet efter medgået tid. Skattestyrelsen har lagt vægt på, at disse ekstraarbejder ikke er afspejlet i de oprindelige underentreprenørkontrakter. Hertil har [person8] forklaret, at det igen er meget sædvanligt, at betaling or ekstraarbejder er noget, som håndteres og aftales ude på byggepladsen, når man bliver opmærksom på det. Man vil derimod ikke vende tilbage til det oprindelige udbud og begynde at genforhandle kontrakterne efter arbejdet er påbegyndt. Endelig har [person8] forklaret til mig, at omkostningerne ved ekstraarbejderne er blevet viderefaktureret til [virksomhed2]. Det er altså ikke [klager], som har haft det økonomiske ansvar ved, at den oprindelige entreprise har overskredet budgettet”. Skattestyrelsen fastholder, at det er karakteriserende for entreprisekontrakter, at disse indgås til en fast sum. Skattestyrelsen har i forslaget 23.2.2022 henvist til praksis på området. Skattestyrelsen fastholder som en naturlig følge heraf, at det ikke er karakterisende for entreprise, at der afregnes pr. time til fast timesats. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at afregningsmetoden mere er et udtryk for, at der udelukkende har været tale om levering af arbejdskraft til en arbejdsopgave, hvor man ved kontraktens indgåelse ikke har kendt omfanget af arbejdet. At selskabet har faktureret meromkostningerne til [virksomhed2] har ingen betydning for bedømmelsen af, om det er selskabet eller [virksomhed3], der har den økonomiske risiko i forbindelse med udførelse af arbejdet. 2.3 Underentreprenørkontrakterne og AB92 ”Skattestyrelsen gennemgår på side 10 de to underentreprenørkontrakter indgået med [virksomhed3]. Det skal hertil bemærkes, at arbejdsgiver- og erhvervsorganisationen [arbejdsgiverorganisation1] har udarbejdet denne standardkontrakt for underentreprenørarbejde underlagt de dagældende almindelige betingelser for arbejder og leverancer i bygge- og anlægsvirksomhed (AB 92). Kontrakterne henviser endvidere flere gange til bestemmelser i AB 92. Det har derfor også været både [klager] og [virksomhed3]s opfattelse, at reglerne i AB 92 har været gældende for [virksomhed3] som underentreprenør”. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at en generel henvisning til AB92 ikke isoleret set kan lægges til grund i forbindelse med den skatteretlige kvalifikation af samarbejdet mellem selskabet og den udenlandske virksomhed. 2.3.1 Nærmere om garantiforpligtelser ”Skattestyrelsen bemærker på side 12, at kontrakterne ikke indeholder nogen bestemmelse om garantiforpligtelser for [virksomhed3], hvilket tillægges betydning i forhold til manglende økonomisk risiko. [person8] har forklaret, at [klager] ud fra et forretningsmæssigt synspunkt vurderede, at de ikke behøvede nogen garanti eller sikkerhedsstillelse for denne underentreprise”. Dette bekræfter Skattestyrelsens opfattelse af, at [virksomhed3] ikke har haft nogen reel økonomisk risiko i forbindelse med levering af deres ydelser til selskabet. 2.4 Materialer og værktøj ”Skattestyrelsen har på side 12 anført, at [virksomhed3] udfører arbejdsopgaverne med materialer, som er leveret af [klager]. [person8] har forklaret, at [virksomhed3] selv har leveret alt byggemateriale vedrørende svejsearbejdet. Af kontrakt nr. 1 fremgår det, at [virksomhed3] ”leverer svejseværker og udsugning, svejsetråd og gas”. Det er derfor ikke korrekt, når Skattestyrelsen anfører, at [virksomhed3] ikke har haft nogen økonomisk risiko, såfremt der efterfølgende skulle opstå fejl og mangler vedrørende anvendte materialer”. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at når det er selskabet, der leverer alle de materialer, der medgår til den samlede arbejdsopgave, så er det udelukkende selskabet, som har den væsentligste risiko, såfremt det senere skulle vise sig, at fejl og mangler ved disse materialer. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at levering af svejseværker, udsugning og svejsetråd stadig har karakter af håndværktøj, hvorfor [virksomhed3] ikke har nogen væsentlig økonomisk risiko i den forbindelse. ”Skattestyrelsen fremhæver endvidere på side 13, at de to medarbejdere fra [virksomhed3] har forklaret, at det håndværktøj, som de anvendte, tilhørte både [virksomhed3] og [klager]. Jeg fremhæver hertil supervisoren fra [virksomhed3]s og [person1] samstemmende forklaringer om, at [virksomhed3] selv leverede håndværktøj og større værktøj, gengivet på side 3 i Skattestyrelsens forslag til afgørelse”. Skattestyrelsen må fortsat henvise til de oplysninger som vi modtog fra de interviewede personer. ”Med hensyn til stilladser anerkender [person8], at der har været fælles brug af [klager]s opstillede stilladser. [person8] har hertil forklaret, at det er ganske sædvanligt, at ikke alle faggrupper har egne stilladser og lifte med, men at alle derfor bruger de samme stilladser, der er stillet op i området. Det ville ikke have været praktisk muligt at opstille flere stilladser på samme bygning for hver fagentreprenør”. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at ovenstående bekræfter, at [virksomhed3] ikke har leveret større værktøj eller driftsmidler til brug for udførelse af deres arbejdsopgave. 2.5 Dagbøder i tilfælde af forsinkelse ”Skattestyrelsen har på side 12 anført, at den aftalte dagbøde på 1.500 kr. i relation til den samlede fakturering, ikke udgør en væsentlig økonomisk risiko”. ”Om størrelsen på dagbøder henvises til følgende uddrag af AB 92……….” ”De aftalte dagbøder i underentreprisekontrakterne med [virksomhed3] kan herefter opgøres på følgende måde: Kontrakt 1 Entreprisesum ex. moms: 1.500.000 kr. 1 ‰ af entreprisen: 1.500 kr. Aftalt dagbod: 1.500 kr. (= 1 ‰ af entreprisesummen) Kontrakt 2 Entreprisesum ex. moms: 300.000 kr. 1 ‰ af entreprisesen: 300 kr. Aftalt dagbod: 1.500 kr. (= 5 gange højere end 1 ‰ af entreprisesummen) Skattestyrelsens opfattelse kan derfor ikke lægges til grund, idet [virksomhed3] for så vidt angår dagbøder ved forsinkelse har påtaget sig en økonomisk risiko i overensstemmelse med eller over de almindelige betingelser for denne type arbejder. Skattestyrelsen bemærker endvidere på side 12, at der ikke er fremlagt dokumentation for, at der er betalt dagbøder. Dette kan under ingen omstændigheder tillægges betydning, idet entrepriserne ikke har været ramt af forsinkelse. Der har derfor ikke været noget grundlag for at opkræve dagbøder, hvorfor der heller ikke er nogen dokumentation at fremvise”. Det er Skattestyrelsens fortsatte opfattelse, at [virksomhed3] ikke har påtaget sig nogen væsentlig økonomisk risiko omkring dagbøder i forbindelse med indgåelse af kontrakten. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det ikke er tilstrækkeligt, at det formelt set fremgår af kontrakten, at den udenlandske virksomhed kan komme til at betale dagbøder, når karakteren af arbejdet, som reelt kun består i levering af arbejdskraft, medfører, at der ikke er noget væsentligt indhold i forpligtigelsen. 2.6 [virksomhed3]s erstatning for forvoldte skader ”Skattestyrelsen har på side 12 taget stilling til [virksomhed3]s erstatning for skade på en balancetank. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der her er tale om et generelt erstatningskrav, som ville kunne opstå alle steder, hvorfor en sådan erstatning ikke indgår i vurderingen om [virksomhed3]s økonomiske risiko. Det bemærkes, at idet [virksomhed3] har betalt erstatningen direkte til den underentreprenør, der leverede balancetankene, er det ikke muligt for [klager] at fremvise nogen dokumentation for betaling af denne erstatning. Den tidligere fremlagte e-mailkorrespondance dokumenterer, at erstatningskravet rettes mod og i sidste ende betales af [virksomhed3]. At [klager] ikke er erstatningsansvarlig for skader forvoldt af [virksomhed3] understøttes desuden af vedlagte skadesliste fra [klager]s forsikringsselskab [forsikringsselskab1] af 2. januar 2020 (bilag 1). Denne liste oplister samtlige anmeldte skader af [klager], hvoraf skaden på balancetanken ikke fremgår. Havde [klager] været erstatningspligtig for denne skade forvoldt af [virksomhed3]s medarbejdere, havde [klager] også anmeldt et sådan krav hos deres forsikringsselskab, og anmeldelsen ville i så fald have fremgået af denne liste. Den fremlagte skadesliste dokumenterer altså (sammen med e-mailkorrespondancen), at [virksomhed3] er erstatningsansvarlig for skaden og dermed bærer den økonomiske risiko. Hvad angår eventuelle øvrige skader og erstatningskrav for [virksomhed3] over for [klager] i henhold til underentreprenørkontrakterne, ville dette have være omfattet af reglerne i AB92, som regulerer entreprenørforholdet”. Det er forsat Skattestyrelsens opfattelse, at [virksomhed3]s økonomiske risiko i forbindelse med udførelse af arbejde for selskabet, skal bedømmes i forhold til fejl og mangler vedrørende de leverede ydelser. Dette fremgår også af den Juridiske Vejledning afsnit C.F.3.1.4.1. Det er derfor opfattelsen, at påkørsel af en tank eller andet på byggepladsen, ikke skal indgå i bedømmelsen af den økonomiske risiko. 2.7 Nærmere om instruktionsbeføjelser ”På side 13 anfører Skattestyrelsen, at – ud fra forklaringerne fra de to medarbejdere hos [virksomhed3] – var det ikke Skattestyrelsens opfattelse, at [virksomhed3] har foretaget dette arbejde alene. Igen må der henvises til det forklarede fra [person8], at [person1] fra [klager] ikke har besiddet den nødvendige viden til at kunne føre et sådan tilsyn, instruere eller godkende det udførte arbejde. [person1] har selv forklaret, at [virksomhed3]s medarbejdere gik selvstændigt og udførte deres arbejde. Ligeledes har supervisoren fra [virksomhed3], [person4], forklaret, at [virksomhed3] ikke arbejder sammen med [klager]folk, men at de deler information med dem. Der henvises til Skattestyrelsens gengivelse af forklaringer på side 3 i forslaget om arbejdsudlejeskat. At en hovedentreprenør modtager information om underentreprenørens arbejde og forestår en overordnet koordinering er også udtrykt i underentreprenørkontrakterne: ”Underentreprenøren skal give såvel hovedentreprenøren som bygherren adgang til at følge og kontrollere arbejdet.” Det bestrides på den baggrund, at [klager] har ført anden kontrol end hvad der er sædvanligt for en hovedentreprenør”. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det anses som usandsynligt, at selskabet har haft en ansvarlig chef på arbejdspladsen, der ikke har haft nogen viden om det arbejde, som medarbejderne fra [virksomhed3] skulle udføre. Det er også Skattestyrelsens opfattelse, at dette bekræftes af de oplysninger, som blev afgivet af henholdsvis [person2] og [person3] på kontroldagen. Der henvises til afsnit 1.1 ”De faktiske forhold”. 2.8 Fejl og mangler ”Skattestyrelsen anfører på side 13, at det ikke fremgår af kontrakterne, at [virksomhed3] skal udbedre fejl og mangler, men at [virksomhed3]s medarbejdere derimod er forpligtet til at rette eller korrigere deres arbejde i forbindelse med [klager]s løbende tilsyn og godkendelse. Det bestrides, jf. afsnit 2.7 ovenfor, at [klager] har ført anden kontrol end hvad der er sædvanligt for en hovedentreprenør. Hvad angår fejl og mangler henvises til, at kontrakterne er udtryk for standardkontrakter for underentreprenører udarbejdet af [arbejdsgiverorganisation1]. Udbedring af fejl og mangler er ikke reguleret i denne standardkontrakt, men er dog omfattet af reglerne i AB92”. Skattestyrelsen er ikke enig i repræsentantens beskrivelse af, hvad der er anført af Skattestyrelsen på side 13 i det fremsendte forslag. Skattestyrelsen har anført, at det er opfattelsen, at [virksomhed3]s medarbejdere naturligt skal rette eller korrigere deres arbejde, såfremt det bliver påpeget i forbindelse med selskabets løbende tilsyn og godkendelse af det udførte arbejde. Vedrørende tilsyn og godkendelse henvises til ovenstående samt begrundelsen i det fremsendte forslag. Repræsentantens generelle henvisning til AB92 kan ikke føre til andet resultat. Der henvises til ovenstående begrundelse vedrørende repræsentantens afsnit 2.3. 2.9 Adfærdskodeks ”[klager] har fremlagt et adfærdskodeks fra [virksomhed2] underskrevet af direktør i [virksomhed3], [person10], jf. bilag B, side 8 ff. Skattestyrelsen er af den opfattelse, at dette adfærdskodeks ikke indgår i den videre vurdering, da kodekset vedrører samarbejdet mellem [virksomhed2] og [virksomhed3] – og ikke mellem [klager] og [virksomhed3]. [person8] har til dette forklaret, at den omstændighed, at [virksomhed3] selvstændigt har underskrevet adfærdskodekset jo netop viser, at [virksomhed3] er en selvstændig underleverandør. Havde [virksomhed3] alene været ”lejet arbejdskraft” af [klager], havde [virksomhed3] ikke behøvet at underskrive dette adfærdskodeks”. Repræsentantens bemærkninger giver ikke anledning til yderligere bemærkninger end det der allerede fremgår af begrundelsen i det fremsendte forslag af 23.2.2022. Repræsentantens afsnit 3 ”Skattestyrelsens beregningsgrundlag” – relevant uddrag: ”Den viderefakturerede svejseassistance fra [virksomhed5] ApS skal ikke indgå i beregningsgrundlaget af en eventuel arbejdsudlejeskat. [virksomhed5] ApS er en dansk virksomhed, og arbejdsudlejereglerne finder derfor ikke anvendelse, jf. Den Juridiske Vejledning C.F.3.1.4.1. Skattestyrelsen har tidligere anmodet om at modtage fakturaerne fra [virksomhed5] ApS til [virksomhed3] som dokumentation for, at disse ydelser skal holdes uden for beregningsgrundlaget. Fakturaerne fra [virksomhed5] ApS er indhentet og vedlægges sammen med de relevante fakturaer fra [virksomhed3]:” Skattestyrelsen er efter gennemgang af den modtagne dokumentation, enig med repræsentanten i, at de modtagne fakturaer fra [virksomhed5] ApS vedrørende svejseassistance, ikke skal indgået i beregningsgrundlaget. Der henvises til nedenstående afsnit vedrørende beregningsgrundlaget. Idet repræsentantens bemærkninger i øvrigt, ikke har givet Skattestyrelsen anledning til at ændre opfattelse af, at samarbejdet mellem selskabet og [virksomhed3] anses for at være omfattet af arbejdsudlejereglerne, henvises der fortsat til nedenstående begrundelse. Begrundelse: Ud fra en samlet vurdering af de faktiske forhold er det Skattestyrelsens opfattelse, at der er tale om arbejdsudleje, når selskabet anvender arbejdskraft stillet til rådighed af den engelske virksomhed [virksomhed3] Ltd (efterfølgende [virksomhed3]). Det fremgår af Juridisk Vejledning, afsnit C.F.3.1.4.1 (tidligere SKM2014.478.SKAT), at der ved afgørelsen af, om der foreligger arbejdsudleje eller ej, er væsentligt at fastslå, om arbejdet er integreret i den danske virksomhed, eller om arbejdet ligger uden for det område, som virksomheden beskæftiger sig med, eller på anden måde er udskilt fra virksomheden. [klager] A/S (efterfølgende selskabet) er registreret med branchekoden 432100 – ”El-installation”. Selskabet beskæftiger sig ifølge selskabets hjemmeside ([site1]) med […]. I forbindelse med kontrollen den 28.3.2019 hos [virksomhed2], var de antrufne medarbejdere fra [virksomhed3] i gang med at trække elektriske kabler til forskellige pumper for efterfølgende montering. Denne arbejdsopgave fremgår også af de indgåede kontrakter med [virksomhed3], og det er Skattestyrelsen opfattelse, at det arbejde, de har udført for selskabet, udgør en integreret del af selskabets forretningsområde. Der henvises til SKM2018.548.ØLR. Selskabets repræsentant er enig i dette, men mener samtidigt at [virksomhed3]s arbejde er tydeligt udskilt fra selskabets arbejdsområde, hvorfor der ikke kan være tale om arbejdsudleje. Det fremgår også af Juridisk Vejledning, afsnit C.F.3.1.4.1 (tidligere SKM2014.478.SKAT), at arbejdsudlejereglerne bygger på en "substance over form"- vurdering. Det er derfor et spørgsmål om, hvem der ud fra en samlet vurdering må anses for den reelle arbejdsgiver. Det er ikke tilstrækkeligt, at der er indgået en kontrakt, hvorefter den udenlandske arbejdsgiver formelt opfylder betingelserne for selvstændig erhvervsvirksomhed, hvis arbejdets karakter medfører, at der reelt ikke er noget væsentligt indhold i de forpligtelser mv., som den udenlandske arbejdsgiver har påtaget sig. Afgørelsen af om tjenesteydelser er integreret i en dansk virksomhed eller ydet i forbindelse med selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed, træffes ud fra en konkret vurdering. I den forbindelse er det væsentligt at fastslå, om det er den danske eller den udenlandske virksomhed, der bærer den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde. Den danske virksomhed bærer som udgangspunkt det primære ansvar over for sin kunde uanset, at arbejdet er udført af en (udenlandsk) underleverandør. Hvis underleverandøren påtager sig et afledet ansvar, og derved forpligter sig til at foretage udbedring af fejl og mangler ved de leverede ydelser, taler dette efter omstændighederne for selvstændig erhvervsvirksomhed. Tilsvarende kan det forhold, at en underleverandør fx stiller byggegaranti og kan pålægges dagbøder ved forsinkelse efter omstændighederne også tale for, at arbejdet udføres som selvstændig erhvervsvirksomhed. Skattestyrelsen har i forbindelse med indkaldelse af materiale, anmodet selskabet om kopi af indgåede kontrakter med [virksomhed3] for 2018 og 2019. Endvidere har Skattestyrelsen anmodet om kopi af de tilhørende fakturaer og dokumentation for betaling heraf. Skattestyrelsen har ikke modtaget dokumentation for selve betalingen af fakturaerne og har heller ikke modtaget de underbilag, der henvises til på nogle af fakturaerne. Gennemgang og beskrivelse af modtaget materiale: Gennemgang af kontrakter: Der er modtaget to kontrakter, som selskabet har indgået med [virksomhed3]. Desuden er modtaget et appendix til kontrakterne, som er udarbejdet af [virksomhed2] og underskrevet af [virksomhed3]. Vedrørende sidstnævnte, er der tale om et adfærdskodeks, som underleverandører skal overholde i forhold til [virksomhed2], når de udfører arbejde på deres ejendom. Da sidstnævnte ikke vedrører samarbejdet mellem selskabet og [virksomhed3], indgår dette ikke i den videre gennemgang. De to kontrakter er enslydende standardkontrakter og lyder på henholdsvis 1.500.000 kr. og 300.000 kr. Den eneste forskel på kontrakterne er kontraktsummen, arbejdsopgaven og tidsrummet for arbejdets udførelse. Der henvises til beskrivelse af kontrakterne i afsnit 1.1 ”De faktiske forhold” og til bilag B. Kontrakterne indeholder intet om garantiforpligtigelser mellem [virksomhed3] og selskabet i forbindelse med udførelse af arbejdsopgaverne. Gennemgang af de modtagne fakturaer og kontospecifikation vedrørende samarbejdet med [virksomhed3]: Det fremgår af de fremsendte fakturaer og kontospecifikation, at selskabet har modtaget fakturaer fra [virksomhed3] på 2.645.543,97 kr. for perioden 30.11.2018 til 31.3.2019 (fakturadato). Ligeledes fremgår, at [virksomhed3] fremsender månedlige fakturaer for udført arbejde. Det kan endvidere konstateres, at fakturaerne ikke kan afstemmes over til de indgåede kontrakter, som samlet set udgør et beløb på 1.800.000 kr. (1.500.000 kr. + 300.000 kr.). Der er således faktureret for yderligere 845.543,97 kr. (2.645.543,97 kr. – 1.800.000 kr.) ud over den samlede kontraktsum. Der henvises til bilag A. Der er modtaget 11 fakturaer og en kreditnota udstedt fra [virksomhed3] til selskabet. De modtagne fakturaers indhold kan opdeles således: [virksomhed3] fakturerer egne arbejdstimer til en timesats på 290 kr. Fakturanr. UK01, UK02, UK05, UK07 og UK011. [virksomhed3] fakturerer arbejde, som er foretaget af indlejet personale/svejsere fra [virksomhed5] ApS. Fakturanr. UK03, UK06, UK08 og UK10. I forbindelse med fremsendelse af disse fakturaer henvises til vedhæftet faktura fra [virksomhed5] ApS. Sidstnævnte er ikke indsendt. [virksomhed3] fakturerer materialeforbrug fra [virksomhed4], fakturanr. UK04 og UK09. I forbindelse med fremsendelse af disse fakturaer henvises til vedhæftet faktura fra [virksomhed4]. Sidstnævnte er ikke indsendt. Den fremsendte kreditnota (UK05) vedrører tilbageregulering af fakturerede arbejdstimer vedrørende fakturanr. UK05. Vedrørende indholdet af fakturaerne henvises ligeledes til bilag A. Beløbsmæssigt fordeler fakturaerne således: Fakturerede timer a 290 kr. pr. time udgør inklusiv tilbageregulering vedrørende kreditnota: (1.974.320 kr. - 5.945 kr.) 1.968.375 kr. Faktureret svejseassistance fra [virksomhed5] ApS: 667.740 kr. Faktureret forbrugsvarer fra [virksomhed4]: 9.429 kr. 2.645.544 kr. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at en arbejdsopgave først og fremmest skal udføres til en på forhånd fast aftalt pris, ligesom de fakturerede beløb skal kunne afstemmes over til den indgåede aftale for, at arbejdet kan anses for udskilt til en selvstændig udenlandsk virksomhed. En entrepriseaftale er netop kendetegnet ved, at arbejdet udføres til en på forhånd fast aftalt pris. Der henvises til SKM2014.799.SR og SKM2015.385.SR. Som det fremgår af ovenstående, er dette ikke tilfældet i forbindelse med selskabets samarbejde med [virksomhed3], hvor selskabet har betalt yderligere 845.543,97 kr. i forhold til de to indgåede kontrakter. Allerede af den grund har samarbejdet mellem selskabet og [virksomhed3] ikke karakter af entreprise. Det forhold, at [person8] fra selskabet oplyser, at dette er mere normalt ved så store opgaver, kan ikke føre til andet resultat. Det er de indgåede aftaler mellem selskabet og [virksomhed3], der skal bedømmes, og ikke forholdet mellem selskabet og dets kunde, [virksomhed2] Det er derimod Skattestyrelsens opfattelse, at de indgåede kontrakter mellem selskabet og [virksomhed3] reelt set er indgået på grund af manglende arbejdskraft i forbindelse med selskabets arbejdsopgaver hos [virksomhed2]. Dette bekræftes også af indholdet af de fremsendte fakturaer fra [virksomhed3], idet det reelt er af antallet af arbejdstimer til en fast timepris, der bestemmer fakturaens størrelse. Der henvises til fakturaerne UK01, UK02, UK05, UK07 og UK011 som alene udgør 1.968.375 kr. Endvidere henvises til fakturaerne UK03, UK06, UK08 og UK10, som vedrører arbejdskraft, som [virksomhed3] har indlejet for at udføre arbejdsopgaver for selskabet. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at [virksomhed3] får betaling for antal arbejdstimer som der leveres, uanset der kontraktligt er aftalt noget andet. Det er derfor opfattelsen, at [virksomhed3] ikke har en økonomisk risiko i forbindelse med arbejdet. Det fremgår heller ikke af kontrakterne, at [virksomhed3] stiller garanti i forbindelse med udførelse af den beskrevne arbejdsopgave. Endvidere udfører [virksomhed3] arbejdsopgaverne med materialer, som er leveret af selskabet. [virksomhed3] har derfor heller ikke ingen økonomisk risiko, såfremt der efterfølgende skulle opstå fejl og mangler vedrørende anvendte materialer. Repræsentanten henviser til, at [virksomhed3] skal betale dagbøder på 1.500 kr. i forbindelse med forsinkelse. Skattestyrelsen bemærker hertil, at en dagbøde på 1.500 kr. i relation til den samlede fakturering, ikke udgør en væsentlig økonomisk risiko. Der er endvidere ikke fremlagt dokumentation for, at der er betalt dagbøder. Repræsentanten henviser yderligere til, at [virksomhed3] er forpligtiget til, at betale for eventuelle skader, som er påført af deres medarbejdere. Der henvises til, at en medarbejder fra [virksomhed3] påkørte en balancetank på arbejdspladsen, som efterfølgende skulle erstattes af en ny. Som dokumentation herfor er indsendt mailkorrespondance mellem selskabet, [virksomhed6] A/S og [virksomhed7] A/S. Det fremgår af materialet, at erstatningssummen beløber sig til 88.300 kr. Der er ikke medsendt dokumentation for, at [virksomhed3] har betalt erstatningssummen. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at uanset [virksomhed3] har betalt denne erstatning, så er der ikke tale om en erstatning, som [virksomhed3] har været forpligtiget til at betale i henhold til den indgåede kontrakt mellem selskabet og [virksomhed3]. Vedrørende økonomisk risiko fremgår det netop af Juridisk Vejledning, afsnit C.F.3.1.4.1, at forpligtigelsen skal vedrøre fejl og mangler ved de leverede ydelser, hvilket ikke er tilfældet i denne situation. Der er derimod tale om et generelt erstatningskrav, som altid vil kunne rettes mod en skadevolder eller i dette tilfælde, dennes arbejdsgiver. Der er altså tale om en helt almindelig erstatningssag, som ville kunne opstå alle steder, hvorfor en sådan erstatning ikke kan indgå i vurderingen af, om [virksomhed3] har en væsentlig økonomisk risiko i forbindelse med samarbejdet med selskabet. Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at det er selskabet, der har det helt overvejende ansvar for det arbejde, de udfører for deres kunder, og samtidig også bærer den økonomiske risiko i relation til det udførte arbejde. Repræsentanten anfører videre, at opgaverne med svejsning af gitterbakker, luftrør mv. er en klart udskilt opgave i forhold til den samlede entreprise, som selskabet har indgået med [virksomhed2] . Repræsentanten henviser i den forbindelse til, at opgaven er klart beskrevet i aftalen, og at selskabet har oplyst, at de ikke selv foretager svejsningsopgaver, og at disse altid sendes i udbud. Skattestyrelsen bemærker hertil, at selskabet har indgået to kontrakter med [virksomhed3], hvoraf kontrakt nr. 1 (bilag B) er indgået til en kontraktsum på 1.500.000 kr., hvor den samlede arbejdsopgave består af både opsætning og på-svejsning af gitterbakker, forskellige el-komponenter samt oplægning og fastgørelse af kabler. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at såfremt svejseopgaverne reelt set var udskilt fra selskabet, så skulle denne arbejdsopgave være beskrevet i en særskilt kontrakt og ikke sammen med en helt anden arbejdsopgave, nemlig oplægning og fastgørelse af kabler. Endvidere henviser repræsentanten til, at [virksomhed3] ifølge kontrakten, er ansvarlig for kvalitetssikring af egne arbejder, og at [person8] fra selskabet har oplyst, at [virksomhed3] er forpligtiget til at udbedre eventuelle fejl og mangler. Repræsentanten anfører endvidere, at det klart fremgår af kontrakten, at det er [virksomhed3] der har instruktionen af deres egne montører, og at selskabet ikke ville kunne foretage denne instruktion, da selskabet ikke er i besiddelse af den fornødne viden på området. Skattestyrelsen bemærker hertil, at vi på kontroldagen traf 2 polske medarbejdere fra [virksomhed3] og foretog interview af disse. De oplyste begge, at både selskabets ansvarlige chef på arbejdsstedet, [person1] ([person1]) og deres egen supervisor, førte tilsyn, instruerede og godkendte det udførte arbejde, hvorfor det ikke er Skattestyrelsens opfattelse, at [virksomhed3] har gjort dette alene. At instruktion og tilsyn med arbejdsopgaven foregår via en supervisor fra [virksomhed3] kan ikke føre til andet resultat. Det anses for at være af rent praktiske/sproglige årsager, at [person1] har skullet kunne kommunikere på engelsk med supervisor, hvorefter supervisor har videreformidlet. På baggrund af ovenstående må Skattestyrelsen således også afvise repræsentantens påstand om, at selskabet ikke har den fornødne viden til at foretage instruktion. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at forholdet har karakter af arbejdsudleje. Det er ligeledes Skattestyrelsens opfattelse, at det ikke fremgår af kontrakten, at [virksomhed3] skal udbedre fejl og mangler. Det er derimod opfattelsen, at [virksomhed3]s medarbejdere naturligt skal rette eller korrigere deres arbejde, såfremt dette bliver påpeget i forbindelse med selskabets løbende tilsyn og godkendelse af det udførte arbejde. Forholdet har karakter af arbejdsudleje. Repræsentanten anfører endvidere, at [virksomhed3] selv har medbragt det nødvendige værktøj for at udføre arbejdsopgaverne. I forbindelse med kontrakt nr. 1 fremgår, at [virksomhed3] skal levere svejseværker, udsugning, tråd og gas. Skattestyrelsen traf dog ingen svejsere på kontroldagen. Kontraktens arbejdsopgaver består af både opsætning og på-svejsning af gitterbakker, forskellige el-komponenter samt oplægning og fastgørelse af kabler. Kontrakt nr. 2 vedrører udelukkende elmontage. Oplægning og fastgørelse af kabler samt elmontage anses ikke for at kræve andet end almindeligt håndværktøj. På kontroldagen oplyste to af [virksomhed3]s medarbejdere, at værktøjet tilhørte både [virksomhed3] og selskabet, og at stillads tilhørte selskabet. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at hovedparten af det værktøj som [virksomhed3] har stillet til rådighed, har karakter af almindeligt håndværktøj, hvilket også er normalt i et lønmodtagerforhold. Repræsentanten anfører endvidere, at det udelukkende er [virksomhed3], der bestemmer hvilke medarbejdere, der skal udføre arbejdet, og hvilke sanktioner disse kan pålægges. Skattestyrelsen har ingen oplysninger om det modsatte, men det er Skattestyrelsens opfattelse, at forholdet ikke kan tillægges særlig vægt, når der henses til de øvrige oplysninger i sagen. Afregning for det udførte arbejde er for størstedelens vedkommende sket ud fra en timebetaling på 290 kr., i alt 1.968.375 kr., og denne afregning er sket en gang om måneden. På kontroldagen oplyste supervisor fra [virksomhed3], at medarbejderne udfyldte timesedler, som både blev afleveret til selskabet og [virksomhed3]. Dette er almindeligt i et lønmodtagerforhold og har dermed karakter af arbejdsudleje. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det som [virksomhed3] fakturerer til selskabet, i det væsentligste udgør vederlaget til deres medarbejdere, hvilket er karakteriserende for arbejdsudleje. Det er selskabet, der leverer samtlige materialer til brug for arbejdet, hvilket peger mod arbejdsudleje. Det er ligeledes Skattestyrelsens opfattelse, at kontrollen og ansvaret for arbejdsstedet ligger hos henholdsvis selskabet og selskabets kunde, [virksomhed2], hvilket er karakteriserende for arbejdsudleje. Repræsentanten anfører afslutningsvist, at da [virksomhed3] har underskrevet [virksomhed2] ”code of conduct for suppliers”, så er [virksomhed3] at betragte som en selvstændig aftalepart til [virksomhed2], hvorfor dette yderligere bidrager til, at [virksomhed3]s arbejde for selskabet må anses for værende en udskilt underentreprise. Skattestyrelsen bemærker hertil, at ”code of conduct for suppliers” er et adfærdskodeks, som underleverandører skal overholde i forhold til [virksomhed2], når de udfører arbejde på deres ejendom. Der er tale om et adfærdskodeks, som alle virksomheder, der arbejder på [virksomhed2] ejendom, skal overholde. Der er således tale om en aftale, der er indgået mellem [virksomhed2] og [virksomhed3]. Det er endvidere Skattestyrelsens opfattelse, at såfremt [virksomhed3] ikke ville indgå aftalen, ville [virksomhed3] ikke kunne arbejde på pladsen og dermed ikke for selskabet. På baggrund af ovenstående er det Skattestyrelsens opfattelse, at denne aftale ikke har nogen relevans, når selskabets kontrakter og samarbejde med [virksomhed3] skal bedømmes og kvalificeres. På baggrund af ovenstående er det Skattestyrelsens opfattelse, at [virksomhed3]s ydelser i det væsentligste har bestået i levering af arbejdskraft, hvilket taler for arbejdsudleje. Det er herefter Skattestyrelsens opfattelse, at det arbejde, som [virksomhed3]s medarbejdere har udført for selskabet, anses for at være arbejdsudleje, og er derfor omfattet af de danske regler om beskatning, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3. Da Skattestyrelsen anser monterings- og installationsarbejdet for omfattet af arbejdsudlejereglerne, er der tale om udbetalinger, der er A-indkomst, jf. kildeskatteloven § 43, stk. 1 og stk. 2 litra h, hvor der er indeholdelsespligt efter kildeskatteloven § 46, stk. 1. Der skal også indeholdes arbejdsmarkedsbidrag af udbetalingerne, jf. kildeskatteloven § 49 A stk. 2 nr. 8, samt arbejdsmarkedsbidragsloven §§ 2 og 7. Beregningsgrundlag Hvis den danske arbejdsgiver ikke kan få oplyst, hvor stor en del af det samlede vederlag, der viderebetales som løn til den arbejdsudlejede arbejdstager, skal der som udgangspunkt efter de gældende regler indeholdes skat af det samlede vederlag. Der henvises til Juridisk vejledning afsnit C.F.3.1.4.1. Den arbejdsudlejedes bruttoløn i hjemlandet består af: Løn, bonus, provision, tillæg mv, herunder: Løn mv. under afspadsering optjent i forbindelse med arbejde i Danmark Ferieløn eller feriegodtgørelse optjent ved arbejde i Danmark Rejse- og befordringsgodtgørelser Værdi af fri kost og logi, hvis medarbejderen ikke anses for at være på rejse efter rejsereglerne Andre former for skattepligtige personalegoder Diæter skal indgå i beregningsgrundlaget. Bruttolønnen skal dokumenteres via lønsedler, udbetalingsbilag mv. Skattestyrelsen kender kun den samlede fakturasum for 2018 og 2019, hvorfor det ikke er muligt at fordele beløbet på de enkelte arbejdstagere. Derfor anses hele værdien af de fremsendte fakturaer vedrørende [virksomhed3]s arbejdstimer reduceret med modtaget kreditnota, for at være omfattet af beregningsgrundlaget efter arbejdsudlejereglerne Desuden skal fakturerede forbrugsvarer fra [virksomhed4] skal ikke indgå i beregningsgrundlaget. I forbindelse med repræsentantens indsigelse er der modtaget dokumentation for, at [virksomhed3]s viderefakturering af svejseassistance fra [virksomhed5] ApS, i alt 667.740 kr., heller ikke skal indgå i beregningsgrundlaget for arbejdsudlejeskatten. Beregningsgrundlaget udgør således: Fakturerede timer a 290 kr. pr. time, (1.974.320 kr. -5.945 kr.) 1.968.375 kr. Efter arbejdsmarkedsbidragslovens § 1 er bidragssatsen 8% og efter kildeskatteloven § 48B stk. 1, er skatten 30% af bruttoindtægten efter fradrag af arbejdsmarkedsbidraget. Den tilbageholdte skat er en endelig skat, jf. kildeskatteloven § 2 stk. 5. Skattestyrelsen mener derfor, at selskabets ikke indeholdte arbejdsmarkedsbidrag og arbejdsudlejeskat udgør følgende beløb: Fordeling på indkomstår: 2018: Beregningsgrundlag udgør 245.195 kr. Der henvises til bilag A. AM-bidrag: 8 % af vederlaget 245.195 kr. 19.616 kr. Arbejdsudlejeskat: 30 % af (245.195 kr. - 19.616 kr.) 67.673 kr. 87.289 kr. 2019: Beregningsgrundlag udgør 1.968.375 kr. - 245.195 kr. = 1.723.180 kr. Der henvises til bilag A. AM-bidrag: 8 % af vederlaget 1.723.180 kr. 137.854 kr. Arbejdsudlejeskat: 30 % af (1.723.180 kr. – 137.854 kr.) 475.598 kr. 613.452 kr. For lidt afregnet AM-bidrag og arbejdsudlejeskat i alt 700.741 kr. Beløbene opkræves efter opkrævningsloven § 5, stk.1. Hæftelse for ikke indeholdt arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag Kildeskatteloven § 69 stk. 1 bestemmer, at den som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, eller som indeholder denne med for lavt beløb, er over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side ved iagttagelse af bestemmelserne i denne lov. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at selskabet er omfattet af erstatningspligten efter denne bestemmelse. Selskabet er i forvejen arbejdsgiver, og havde i både 2018 og 2019 mere end […] ansatte. Selskabet må derfor være bekendt med de faktiske forhold, der begrunder, at der er tale om A-indkomst, jf. kildeskatteloven § 43 stk. 1 og den deraf følgende indeholdelsespligt efter samme lov § 46. Skattestyrelsen har ikke modtaget oplysninger, der kan godtgøre, at der ikke er udvist forsømmelighed ved iagttagelse af bestemmelserne i kildeskatteloven. Regreskrav Da I har betalt fakturaerne uden at tilbageholde det fulde beløb i arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag, vil I have et regreskrav mod den udenlandske virksomhed, som svarer til den opkrævede arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag. Hvis I ikke opkræver hæftelsesbeløbet hos den udenlandske virksomhed, har I betalt en udgift, der ikke vedrører jeres selskab, hvorfor udgiften ikke er fradragsberettiget. Øvrige punkter Forældelsesfristen for opkrævning af manglende indeholdelse og afregning af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i forbindelse med udbetaling af A-indkomst løber jf. forældelseslovens § 3 stk. 1 og 2 fra det tidspunkt, hvor Skattestyrelsen får kendskab til fordringens eksistens. Vedrørende 2018 har Skattestyrelsen modtaget materialet den 19.8.2021, der begrunder, at I er indeholdelsespligtig af arbejdsmarkedsbidrag og arbejdsudlejeskat, hvorfor forældelsesfristen løber fra denne dato. Vedrørende 2019 har Skattestyrelsen modtaget materialet den 19.4.2022, der begrunder, at I er indeholdelsespligtig af arbejdsmarkedsbidrag og arbejdsudlejeskat, hvorfor forældelsesfristen løber fra denne dato. (…)” Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 13. oktober 2022 udtalt følgende: ”(…) Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen: I forbindelse med behandlingen er klagers bemærkninger anført med kursiv. Skattestyrelsens bemærkninger til den fremsendte klage: Klagers afsnit 2. Sagsfremstilling, afsnittet, Ad. Skattestyrelsens afsnit 1.4 Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse: Det bemærkes, at visse dele af Skattestyrelsens afgørelse kan give anledning til forvirring om sagens faktum. Afgørelsens afsnit 1.4 Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse (bilag 1, side 9-24) er opdelt i to underafsnit. I det første underafsnit (bilag 1, side 9-16) forholder Skattestyrelsen sig til [klager]s indsigelse til forslaget til afgørelse, mens underafsnittet Begrundelse (bilag 1, side 16-24) fremstår stort set uændret fra forslaget til afgørelse og forholder sig derfor ikke til [klager]s indsigelse. Dette har derfor giver anledning til en forkert gengivelse af sagens faktum, hvortil følgende eksempler kan nævnes: Det er bl.a. forkert, når Skattestyrelsen skriver, at de ikke har modtaget "de underbilag, der henvises til på nogle af fakturaerne", jf bilag 1, side 17, nederst. Som beskrevet ovenfor, modtog Skattestyrelsen de efterspurgte fakturaer fra [virksomhed5] sammen med [klager]s indsigelse til forslaget til afgørelse. Endvidere er det ikke korrekt, når Skattestyrelsen skriver, at [klager]s repræsentant er enig i, at [virksomhed3]s arbejde udgør en integreret del af [klager]s forretningsområde, jf bilag 1, side 17, 5. afsnit. [klager] lægger derfor til grund, at det må have været Skattestyrelsens hensigt, at eventuelle uoverensstemmelser mellem afsnittet "Begrundelse" skal vige til fordel for Skattestyrelsens nyere udtalelser under afsnittet "Skattestyrelsens bemærkninger til repræsentantens indsigelse af 19.4.2022". Det er først og fremmest Skattestyrelsens opfattelse, at vi forholdt os fuldt ud til klagers indsigelse mod det fremsendte forslag af 23.2.2022. Skattestyrelsen har kommenteret på klagers indsigelser i afsnit 1.4 under afsnittet "Skattestyrelsens bemærkninger til repræsentantens indsigelse af 19.4.2022". Da klagers bemærkninger til forslaget, ikke giver anledning til at ændre forslaget fra arbejdsudleje til entreprise, henvises der derfor forsat til begrundelsen som var fremsat i forslaget, afsnittet "Begrundelse". Det er korrekt, at der i dette afsnit stadig står anført, at selskabets daværende repræsentant, ikke havde indsendt de underbilag der blev henvist til på nogle af fakturaerne. Dette er således en beskrivelse af fakta, som lå til grund i forbindelse med udarbejdelse af det fremsendte forslag. I forbindelse med klagers indsigelse mod det fremsendte forslag indsendes disse underbilag, og da dette har indflydelse på beregningsgrundlaget for arbejdsudlejeskatten nedsættes dette i den forbindelse. Dette fremgår af afsnittet "Beregningsgrundlag" i afgørelsen. Det er ligeledes korrekt, at det fremgår af afsnittet "Begrundelse", at selskabets daværende repræsentant var enig i, at [virksomhed3]s arbejde udgør en integreret del af selskabets forretningsområde. Dette er ligeledes en beskrivelse af fakta, som lå til grund i forbindelse med udarbejdelse af det fremsendte forslag. Det er Skattestyrelsens opfattelse, denne oplysning ikke har indflydelse på den efterfølgende begrundelse, idet den daværende repræsentant anså arbejdet for tydeligt udskilt således, at der forsat ikke var tale om arbejdsudleje. Derfor indgår Skattestyrelsens efterfølgende begrundelse forsat i den samlede argumentation for arbejdsudlejebeskatning. Klagers afsnit 3. Anbringender, afsnittet Ad. Kontrakt nr. 1 vedrørende svejseopgaver: Uddrag: "[klager] gør gældende, at Kontrakt nr. 1 vedrørende svejseopgaverne... " Skattestyrelsen gør opmærksom på, at det er faktuelt forkert, at kontrakt nr. 1, udelukkende vedrører svejseopgaver. Kontrakten vedrører ligeledes oplægning og fastgørelse af kabler. Den samlede kontraktsum på 1.500.000 kr. er ikke specificeret på de to arbejdsopgaver. Klagers afsnit 3. Anbringender, henvisning til LSR-afgørelse nr. 19-0007339 af 7.5.2021, hvor flertallet fandt, at der ikke forelå arbejdsudleje: En leverandør af lagerløsninger, havde købt montageydelser fra en udenlandsk underleverandør. "Det gøres gældende, at er en række ligheder mellem denne afgørelse og nærværende sag, og at Landsskatterettens afgørelse derfor har betydning i denne sag. Landsrettens flertal udtalte bl.a.:" "(..) at montageopgaverne må anses for udskilt som følge af outsourcing på mere permanent basis, idet selskabet efter det oplyste ikke selv udfører større montageopgaver, men overlader disse opgaver til underentreprenører, der selvstændigt udfører opgaverne. (...) Endvidere er det underentreprenøren, der bestemmer hvilke og hvor mange medarbejdere, der skal med til en montageopgave." (mine understregninger) "I lighed med denne sag har [virksomhed3] udført nogle opgaver, som [klager] i denne region ikke selv udfører, ligesom [virksomhed3] har udført disse opgaver selvstændigt. Landsskatterettens flertal lagde til grund, at standardvilkårene NL 92 og NLM 94 skulle anses for vedtaget mellem parterne, fordi de blev omtalt i de pågældende Purchase Orders. I nærværende sag er både Kontrakt nr. 1 og Kontrakt nr. 2 udarbejdet på baggrund af [arbejdsgiverorganisation1]s standardkontrakt for underentreprenørarbejde underlagt AB 92, hvortil der også henvises i kontrakterne. Det gøres derfor videre gældende, at AB 92 har været vedtaget mellem [virksomhed3] som underentreprenør og [klager] som hovedentreprenør. [virksomhed3] har derfor efter bestemmelserne i AB 92 og kontrakterne i øvrigt påtaget sig økonomisk risiko ved arbejdets udførelse som en underentreprenør". Skattestyrelsens er ikke enig med klager i, at der er væsentlige ligheder mellem den nævnte landsskatteretsafgørelse og nærværende sag. Skattestyrelsens gør opmærksom på, at der er tale om en ikke-offentliggjort landsskatteretsafgørelse. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at de to sager er vidt forskellige på navnlig to punkter. Punkt 1: I LSR 19-0007339 var der tale om indgåede aftaler/kontrakter til en fast pris og som også blev afregnet i overensstemmelse hermed. Kontrakterne blev således afregnet i henholdt til den aftalte faste kontraktsum. I enkelte tilfælde blev underleverandørerne afregnet med yderligere beløb som lå ud over kontraktsummen. Årsagen hertil var, at monteringsstedet ikke var klar til påbegyndelse af montage eller at monteringsmaterialet var forsinket. Underleverandøren fik således betaling for ventetid, som ikke kunne forudses i forbindelse med afgivelse af tilbud og efterfølgende indgåelse af aftale/kontrakt. I nærværende sag vedrørende [klager]s samarbejde med [virksomhed3], har man indgået to kontrakter på henholdsvis 1.500.000 kr. og 300.000 kr., i alt 1.800.000 kr. Ingen af disse kontrakter kan afstemmes med de fremsendte fakturaer, ligesom fakturaerne ikke henviser til hvilken kontrakt de vedrører. Desuden faktureres der for 845.543 kr. mere end den samlede sum af de 2 indgåede kontrakter og endeligt viser indholdet af de fremsendte fakturaer, at den samlede betaling rent faktisk er baseret på antal arbejdstimer ganget en timesats. Der henvises yderligere til Skattestyrelsens begrundelse vedrørende [klager]s forklaring omkring ekstraarbejde, afgørelsens side 12. I den forbindelse kan yderligere oplyses, at det er samtlige fakturaer fra [virksomhed3] som er baseret på baggrund af timeafregning, hvorfor det ikke kun er efterfølgende opståede ekstraarbejder der faktureres pr. time. Ovenstående forhold har på ingen måde karakter af entreprise, men derimod arbejdsudleje. Punkt 2: I LSR 19-0007339 havde hvervgiver ingen ansatte i virksomheden der kunne forestå selve udførelsen af montagearbejdet, hvilket var afgørende i argumentationen for, at montagearbejdet ansås for outsourcet til en selvstændig underleverandør som herefter alene forestod montagen. I nærværende sag vedrørende [klager]s samarbejde med [virksomhed3], er dette ikke tilfældet. Som det fremgår af Skattestyrelsens begrundelse på afgørelsens side 10, fremgår det af [klager]s hjemmeside, at der arbejdes med certifikatsvejsning. Det at [klager] ikke havde nogen svejsere til rådighed i den pågældende region hvor arbejdet blev udført, kan ikke føre til andet resultat. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at svejsearbejdet derfor ikke kan anses for at være outsourcet. Vedrørende AB 92: Det er forsat Skattestyrelsens opfattelse, at en generel henvisning til AB 92, ikke udelukkende kan lægges til grund i forbindelse med den skatteretlige kvalifikation af samarbejdet mellem [klager] og [virksomhed3]. Klager anfører, at kontrakterne er standardkontrakter udarbejdet af [arbejdsgiverorganisation1]s og at disse er underlagt AB 92. Klager oplyser i samme forbindelse, at der flere steder i de udarbejdede kontrakter henvises til AB 92, hvorfor dette medfører, at [virksomhed3] har påtaget sig en økonomisk risiko ved arbejdets udførelse. Det er først og fremmest Skattestyrelsens opfattelse, at det ikke fremgår nogen steder i kontrakterne, at disse overordnet set er reguleret i henhold til AB 92. Der er kun to steder i kontrakterne, hvor der henvises til AB 92. Punkt 9 "Sikkerhedsstillelser" og punkt 10 "Forsikring". I forbindelse med punkt 9 "Sikkerhedsstillelser" fremgår det, at hverken [klager] eller [virksomhed3] skal stille sikkerhed med henvisning til §§ 6 og 7 i AB 92. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at netop dette beviser, at [virksomhed3] ikke har nogen økonomisk risiko i forbindelse med udførelse af arbejdet for [klager]. Ligeledes er det Skattestyrelsens opfattelse, at punkt 10 "Forsikring" også medfører at [virksomhed3] ingen økonomisk risiko har. Klagers afsnit 3. Anbringender, afsnittet Beregningsgrundlaget skal reduceres: Uddrag: "Efter Den Juridiske Vejledning afsnit C.F.3.1.4.1 er grundlaget for opgørelsen af arbejdsudlejeskat den løn, som betales videre til den udlejede medarbejder (inklusive som udgangspunkt alle personalegoder). Grundlaget omfatter dog ikke værdien af kost og logi, som dækkes efter regning af den udenlandske arbejdsgiver, hvis rejsereglerne er opfyldt. [klager] antager, at den viderebetalte løn til [virksomhed3]s medarbejde er lavere end de 290 kr. i timen, som Skattestyrelsen har lagt til grund i sin afgørelse, hvilket derfor giver anledning til en reduktion af beregningsgrundlaget og dermed den endelige skat. [klager] er ved at indhente yderligere oplysninger om [virksomhed3]s medarbejderes løn. [klager]s anbringender herom vil i så fald blive nærmere uddybet i et supplerende indlæg". Skattestyrelsen har ingen bemærkninger hertil, blot skal det nævnes, at beregningsgrundlaget skal udgøre medarbejderens bruttoløn inklusive eventuelle modtagne skattefrie godtgørelser i forbindelse med arbejdet i Danmark. (…)” Skattestyrelsen har den 15. juli 2024 supplerende udtalt: ”Vi sender dette materiale som vedrører afgørelse afsagt den 15. juni 2022: Interviewskemaer – bilag 1 Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen: Skattestyrelsens bemærkninger til klagers supplerende indlæg: Klagers afsnit 2.1, Skattestyrelsen har ikke godtgjort, at instruktionsbeføjelsen er overgået fra [virksomhed3] til [klager]: Uddrag (klagers bemærkninger står i kursiv): Årsagen til, at [person4]s tilsyn og instruktion med arbejderne fra Polen ikke har kunnet "føre til et andet resultat", har således — ifølge Skattestyrelsen — været, at [person4]s tilsyn og instruktion alene har været af sproglige årsager. Skattestyrelsen er uenig i repræsentantens opfattelse af ovenstående. Af afgørelsen fremgår, at der i forbindelse med de foretagne interviews af de to polske medarbejdere blev oplyst, at både selskabets ansvarlige chef på arbejdsstedet, [person1] ([person1]) og deres egen supervisor, førte tilsyn, instruerede og godkendte det udførte arbejde. Skattestyrelsen stiller således ikke spørgsmålstegn ved, om [person4] har udført arbejde som supervisor for de polske arbejdere. Det er blot Skattestyrelsens opfattelse, at ud fra de faktiske modtagne interviewoplysninger, så foretager [person4], ikke udelukkende tilsyn, instruktion og godkendelse af arbejdet alene. Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at al kommunikation mellem [klager]s ansvarlige chef på arbejdsstedet, [person1] ([person1]) og [virksomhed3]s ansatte, naturligt har foregået via [virksomhed3]s supervisor [person4]. For det første har de to polske arbejdere selv oplyst, at de blev instrueret af [person4]. Det fremgår ikke af Afgørelsen, at de polske arbejdere måtte have udtalt, at instruktionen fra [person4] alene har været af sproglige årsager. Skattestyrelsen bemærker hertil, at de polske arbejdere også har oplyst, at de blev instrueret af [person1]. For det tredje er der intet i faktum, der taler for, at [person4] alene har ageret i sin rolle som supervisor af sproglige hensyn. Skattestyrelsens begrundelse for, at [person4]s supervisor alene har ageret som tolk og ikke som en egentlig faglig supervisor, bygger på, at [klager] også har stillet sin egen supervisor til rådighed. Det bestrides imidlertid, at det forhold, at [klager] selv har stillet sin egen supervisor til rådighed, i sig selv måtte medføre, at [person4] ikke har haft en faglig instruks over de polske arbejdere. Skattestyrelsen henviser til ovenstående bemærkninger. For det fjerde gøres det gældende, at kontrakterne imellem [virksomhed3] og de polske arbejdere er udformet på engelsk, og det må på den baggrund lægges til grund, at de polske arbejdere har kunnet forstå engelsk, og at det derfor ikke har været nødvendigt med en supervisor, der alene har haft til formål at agere som tolk. Skattestyrelsen kan ikke vurdere, i hvilket omfang de to polske medarbejdere har kunnet forstå engelsk. På kontroldagen fik de udleveret et interviewskema som var på polsk. Kopi af disse spørgeskemaer vedlægges som bilag 1. Det er derimod Skattestyrelsens opfattelse, at repræsentanten mener, at når ansættelseskontrakterne er udformet på engelsk, så har de pågældende også været i stand til at forstå engelsk i tale. Såfremt dette er tilfældet er det Skattestyrelsens opfattelse, at de pågældende polske medarbejdere fra [virksomhed3], også har kunnet modtage instrukser mv. fra [klager]s ansvarlige chef på arbejdsstedet, [person1]. Det er også dette som fremgår af de besvarelser som de har afgivet. For det femte er det Skattestyrelsens egen opfattelse i den juridiske vejledning (C.F.3.1.4) at; "En dansk total-/hovedentreprenør vil efter omstændighederne ikke blive anset for at have instruktionsretten i forhold til underentreprenører, hvis entreprisen/projektet i øvrigt er selvstændigt opdelt med underentreprenørens egen ledelse og ansvar for de enkelte entrepriser/delprojekter." Som allerede fremhævet i Klagen, er underentreprenørens arbejde selvstændigt udskilt, og [person4] ledelse/instruktionsret — som Skattestyrelsen ikke har godtgjort alene at være af sproglige hensyn - bevirker, at der ikke foreligger et arbejdsudlejeforhold. Det er Skattestyrelsen opfattelse, at vi i afgørelsen samt efterfølgende har begrundet, hvorfor samarbejdet mellem selskabet og [virksomhed3] ikke har karakter af entreprise, men derimod arbejdsudleje. Klagers afsnit 2.1, Beregningsgrundlag skal reduceres Repræsentanten anfører, at såfremt Landsskatteretten finder, at [klager] hæfter for ikke-indeholdt arbejdsudlejeskat og AM-bidrag, skal beregningsgrundlaget nedsættes. Uddrag: Det følger af praksis, at beregningsgrundlaget for arbejdsudlejeskat og AM-bidrag skal opgøres på baggrund af den viderebetalte løn til den pågældende arbejder, der er blevet stillet til rådig hed. Der kan i den forbindelse henvises til Landsskatterettens afgørelse, jounalnummer 19-00442980. Det er lykkedes [klager] at anskaffe sig en del af kontrakterne imellem arbejderne fra Polen og [virksomhed3], der er fremlagt som bilag 2. Af kontrakterne fremgår, at lønnen til arbejderne har udgjort imellem 18 GBP - 19 GBP. Beregnet ud fra en gennemsnitskurs i 2018 (842,4419) og 2019 (850,9340) svarer dette til et spænd imellem 152 kr. -162 kr. [klager] har derfor dokumenteret, at Skattestyrelsens beregning af arbejdsudlejeskatten, der er ansat til 290 kr. i timen, ligger væsentligt udover den løn, der reelt har været viderebetalt til arbejderne. Repræsentanten henviser til afgørelse fra Landsskatteretten (journalnr.19-00442980), hvor der blev statueret arbejdsudleje. I sagen havde Skattestyrelsen opgjort beregningsgrundlaget for arbejdsudlejeskatten på baggrund af modtagne lønsedler for 6 ud af 13 medarbejdere. På baggrund af de modtagne lønsedler kunne Skattestyrelsen beregne bruttotimelønnen for de 6 medarbejdere. Disse oplysninger anvendte Skattestyrelsen herefter til, at beregne den gennemsnitlige timeløn vedrørende de resterende medarbejdere. De medarbejdere der ikke forelå lønsedler for, havde tilsammen arbejdet 632 timer ud af et samlet timeantal på 3.463 timer. Repræsentanten har indsendt ansættelsesaftaler, dateret 1.11.2018, for 5 forskellige medarbejdere. Ansættelsesperioden er anført til 1.11.2018 til 1.5.2019. Endvidere er indsendt 4 tilhørende udbetalingsbilag, hvor udbetalingen er specificeret. Disse udbetalingsbilag vedrører kun en måned ud af den samlede ansættelsesperiode. Repræsentanten har ud fra ansættelseskontrakternes oplysning om timeløn på henholdsvis 18 og 19 pund, beregnet en gennemsnitstimeløn for 2018 og 2019 som anvendes til, at opgøre beregningsgrundlaget. Repræsentanten har imidlertid overset, at det også fremgår af ansættelseskontrakterne, at de enkelte medarbejdere får udbetalt 30 pund pr. dag i godtgørelse (Daily Living Expense). Dette fremgår også af de fremsendte udbetalingsbilag. Skattestyrelsen gør opmærksom på, at disse godtgørelser skal medregnes i forbindelse med opgørelse af bruttoindkomsten for medarbejderne, og dermed indgå i det samlede beregningsgrundlag. Der henvises til SKM2013.182.LSR, hvoraf fremgår; Spørgsmål 5 Det ønskes bekræftet, at arbejdsudlejede personer, der opfylder betingelserne i rejsereglerne, ikke kan modtage skattefri godtgørelse med Skatterådets satser for logi og kost uden at der skal indeholdes 30% skat af værdien/udgiften af hvervgiver. Kildeskattelovens § 48B er en bruttoskat, som omfatter alle former for vederlag, herunder godtgørelse for kost og logi mv., jf. TfS1994.394 TSM. Det følger af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3), at den arbejdsudlejede er skattepligtig af vederlaget, uanset hvilken form det har, og af kildeskattelovens § 48B, sidste led, hvorefter der også beregnes 30% skat af godtgørelse til dækning af udgifter til rejse og ophold mv. Af bemærkningerne til § 48B, lov nr. 244 af 9. juni 1982, L 130A 81/82, fremgår, at bruttoindtægten omfatter godtgørelse til dækning af udgifter til rejse og ophold. Af bemærkningerne til lov nr. 425 af 6. juni 2005 fremgår, at bruttoindkomsten i § 486 fortsat skal om fatte godtgørelse til dækning af udgifter til rejse og ophold. Skatterådet er enig med spørger i, at arbejdsudlejede personer, der opfylder betingelserne i rejsereglerne, ikke kan modtage skattefri godtgørelse med Skatterådets satser for logi og kost, uden at der skal indeholdes 30% skat af hvervgiver. Spørgsmål 5 besvares derfor med "Nej". Det fremgår ligeledes af nogle af de fremsendte lønsedler, at enkelte medarbejdere også har fået udbetalt bonus. Specifikt drejer det sig om, [person6] og [person4]. Dette beløb skal ligeledes indgå i beregningsgrundlaget ved opgørelse af medarbejderens bruttoindkomst. På baggrund af ovenstående er det Skattestyrelsens opfattelse, at repræsentantens indsendte anmodning om nedsættelse af beregningsgrundlaget, ikke kan imødekommes. Dette begrundes med, at der kun er indsendt lønsedler for 1 periode, svarende til 1 måned ud af den samlede arbejdsperiode på 6 måneder, samtidig med at den anvendte opgørelsesmetode i forbindelse med bruttoindkomsten ikke er korrekt. Skattestyrelsen fastholder derfor den anvendte beregningsmetode (fakturasum) i afgørelsen af 15.6.2022.” Skattestyrelsen har den 7. januar 2025 supplerende udtalt: “Repræsentantens besvarelse nr. 1: For så vidt angår supplerende oplysninger omkring tilsyn af det svejsearbejde, som [virksomhed3] Ltd. i følge kontrakten skulle udføre, herunder hvem der førte tilsyn og hvor ofte, forklarer [person8] (fagchef hos [klager]), at det er [virksomhed3] selv, der har ført tilsyn, og at dette er sket dagligt, da [virksomhed3] har haft en site manager på byggepladsen fuldtid. Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at ovenstående ikke stemmer overens med de faktiske forhold og de oplysninger som Skattestyrelsen modtog i forbindelse med kontrollen. Der henvises til de interviewskemaer som blev udfyldt af henholdsvis [person2] og [person3]. Det fremgår heraf, at instruktion og tilsyn blev foretaget af [person1] fra [klager] og [virksomhed3]s supervisor (sitemanager), [person4]. Skattestyrelsen henviser i øvrigt til Juridisk Vejledning, afsnit C.F.3.1.4.1, hvor af det fremgår, at der i forbindelse med arbejdsudlejevurderingen skal henses til de faktiske forhold og ikke hvad der formelt er aftalt i en kontrakt. Derudover oplyser [person8], at [virksomhed2]s bygherrerådgiver sammen med [virksomhed3] løbende har været inde og tage stikprøver af svejsningerne for at kontrollere kvaliteten af det udførte arbejde. Skattestyrelsen bemærker hertil, at det er en helt naturlig del af bygherrerådgivers arbejde, at udføre kvalitetskontrol af det arbejde som bliver udført for en bygherre (her [virksomhed2]). Det er ligeledes Skattestyrelsens opfattelse, at det er naturligt, at kontrollen foretages sammen med den eller de personer som rent faktisk har udført arbejdsopgaven. Det ændrer imidlertid ikke ved, at det [klager] A/S, der bærer ansvaret for det udførte arbejde, da det er dem som [virksomhed2] har indgået aftalen med. Repræsentantens besvarelse nr. 2: For så vidt angår supplerende oplysninger omkring hvilke arbejdsopgaver/ydelser "mechanical hours" som anført i fakturaer fra [virksomhed3] til [klager], dækker over, har [person8] forklaret mig, at "mechanical" er svejsearbejde af rustfri kabelbakker og beslag. Dette er også Skattestyrelsens opfattelse.” Klagerens opfattelse Selskabets repræsentant har principalt fremsat påstand om, at selskabet ikke er indeholdelsespligtigt af arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag, da der ikke foreligger arbejdsudleje, men entreprise. Repræsentanten har subsidiært fremsat påstand om, at Skattestyrelsens afgørelse nedsættes til 363.614 kr. Til støtte for påstanden er bl.a. anført: ”Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i første række gældende, at arbejdet udført af [virksomhed3] for [klager] ikke er udtryk for arbejdsudleje. I anden række gøres det gældende, at [klager] ikke hæfter for manglende indeholdelse af arbejdsudlejeskat og AM-bidrag, idet [klager] ikke har udvist forsømmelighed, hvorfor betingelsen for hæftelse i medfør kildeskattelovens § 69, stk. 1 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, ikke er opfyldt. Der henvises overordnet til [klager]s bemærkninger til Skattestyrelsen, idet følgende fremhæves: Ad. Kontrakt nr. 1 vedrørende svejseopgaver [klager] gør gældende, at Kontrakt nr. 1 vedrørende svejseopgaverne ikke udgør en integreret del af [klager]s forretningsområde. Til dette bemærkes, at disse svejseopgaver er højt specialiserede og er noget, som kræver særlige specifikationer og certifikater for svejserne. [klager] har ikke nogen medarbejdere i den region, som ville kunne levere en sådan type ydelser. [klager] har derfor ikke kompetencer til at udføre arbejdet og ej heller til at vejlede eller instruere [virksomhed3]s medarbejdere. Såfremt man måtte finde, at de arbejdsopgaver udført i henhold til Kontrakt nr. 1 skal anses som en integreret del af [klager]s forretningsområde, gøres det videre gældende, at opgaverne i Kontrakt nr. 1 er tilstrækkeligt udskilt til en selvstændig underentreprenør. Ad. Kontrakt nr. 2 vedrørende el-montage Til denne kontrakt gør [klager] gældende, at underentreprisen – ud fra opgavens karakter af el-montage kan anses for at være en del af [klager]s sædvanlige forretningsområde, men at denne kontrakt er tilstrækkeligt udskilt til en selvstændig underentreprenør. Til støtte for sagens påstand gøres videre gældende, at merfaktureringen på 845.543,97 kr. er udtryk for uforudsete ekstraarbejder, som opstod efter entreprisens påbegyndelse. Det gøres derudover gældende, at det er sædvanlig praksis i byggebranchen at håndtere disse ekstraarbejder ved afregning per medgået tid opgjort på timebasis. Det gøres endvidere gældende, at [virksomhed3] som selvstændig underentreprenør har haft det overordnede ansvar for det udførte arbejde og dermed samtidig har båret den økonomiske risiko i relation til det udførte arbejde. Som det fremgår af kontrakterne, er [virksomhed3] erstatningsansvarlig ved forsinkelser, ligesom der er aftalt dagbod á 1.500 kr. For Kontrakt nr. 1 svarer dette til 1 promille ex. moms af entreprisesummen på 1.5 mio. kr. For Kontrakt nr. 2 svarer dette til 5 promille af entreprisesummen på 300.000 kr. Dette er i overensstemmelse med eller højere end den almindelige praksis for dagbøder, hvilket er 1 promille pr. arbejdsdag, entreprisen bliver forsinket, jf. Mogens Hansen m.fl. i ”AB 92 for praktikere”, side 106. [virksomhed3] har ikke betalt nogen dagbøder, da underentrepriserne ikke blev forsinkede. [virksomhed3] er endvidere erstatningsansvarlig for det arbejde, de har udført. Det gøres videre gældende, at [klager]s medarbejdere på pladsen ikke har instrueret [virksomhed3]s medarbejdere. Endvidere har [klager]s medarbejdere ikke besiddet den nødvendige viden til at kunne føre et sådan tilsyn. Landsskatterettens flertal fandt i afgørelse i j.nr. 19-0007339 af 7. maj 2021, at der ikke forelå arbejdsudleje vedrørende en leverandør af lagerløsninger, som havde købt montageydelser fra en udenlandsk underleverandør. Det gøres gældende, at er en række ligheder mellem denne afgørelse og nærværende sag, og at Landsskatterettens afgørelse derfor har betydning i denne sag. Landsrettens flertal udtalte bl.a.: ”[…] at montageopgaverne må anses for udskilt som følge af outsourcing på mere permanent basis, idet selskabet efter det oplyste ikke selv udfører større montageopgaver, men overlader disse opgaver til underentreprenører, der selvstændigt udfører opgaverne. […] Endvidere er det underentreprenøren, der bestemmer hvilke og hvor mange medarbejdere, der skal med til en montageopgave.” (mine understregninger) I lighed med denne sag har [virksomhed3] udført nogle opgaver, som [klager] i denne region ikke selv udfører, igesom [virksomhed3] har udført disse opgaver selvstændigt. Landsskatterettens flertal lagde til grund, at standardvilkårene NL 92 og NLM 94 skulle anses for vedtaget mellem parterne, fordi de blev omtalt i de pågældende Purchase Orders. I nærværende sag er både Kontrakt nr. 1 og Kontrakt nr. 2 udarbejdet på baggrund af [arbejdsgiverorganisation1]s standardkontrakt for underentreprenørarbejde underlagt AB 92, hvortil der også henvises i kontrakterne. Det gøres derfor videre gældende, at AB 92 har været vedtaget mellem [virksomhed3] som underentreprenør og [klager] som hovedentreprenør. [virksomhed3] har derfor efter bestemmelserne i AB 92 og kontrakterne i øvrigt påtaget sig økonomisk risiko ved arbejdets udførelse som en underentreprenør. Beregningsgrundlaget skal reduceres Såfremt man måtte finde, at [klager] hæfter for ikke indeholdt arbejdsudlejeskat og AM-bidrag, gøres det gældende, at beregningsgrundlaget skal nedsættes til den faktiske viderebetaling af løn til [virksomhed3]s medarbejdere. Efter Den Juridiske Vejledning afsnit C.F.3.1.4.1 er grundlaget for opgørelsen af arbejdsudlejeskat den løn, som betales videre til den udlejede medarbejder (inklusive som udgangspunkt alle personalegoder). Grundlaget omfatter dog ikke værdien af kost og logi, som dækkes efter regning af den udenlandske arbejdsgiver, hvis rejsereglerne er opfyldt. [klager] antager, at den viderebetalte løn til [virksomhed3]s medarbejde er lavere end de 290 kr. i timen, som Skattestyrelsen har lagt til grund i sin afgørelse, hvilket derfor giver anledning til en reduktion af beregningsgrundlaget og dermed den endelige skat. [klager] er ved at indhente yderligere oplysninger om [virksomhed3]s medarbejderes løn. [klager]s anbringender herom vil i så fald blive nærmere uddybet i et supplerende indlæg.” Selskabets repræsentant har den 25. oktober 2023 anført: ”(…)Yderligere anbringender Udover de anbringender, der er anført i Klagen, gøres det gældende, at Skattestyrelsen ikke har godtgjort, at [klager] har haft den reelle instruktionsbeføjelse over de pågældende arbejdere fra Polen. Derudover gøres det gældende, at beregningsgrundlaget under alle omstændigheder skal nedsættes, hvis Landsskatteretten måtte nå til det resultat, at der har foreligget et arbejdsudlejeforhold imellem [klager] og de polske arbejdere. 2.1 Skattestyrelsen har ikke godtgjort, at instruktionsbeføjelsen er overgået fra [virksomhed3] til [klager] Skattestyrelsens har anført følgende om [virksomhed3] LTD’s (”[virksomhed3]”) supervisor, [person4] : ”(…) Skattestyrelsen bemærker hertil, at vi på kontroldagen traf 2 polske medarbejdere fra [virksomhed3] og foretog interview af disse. De oplyste begge, at både selskabets ansvarlige chef på arbejdsstedet, [person1] ([person1]) og deres egen supervisor, førte tilsyn, instruerede og godkendte det udførte arbejde, hvorfor det ikke er Skattestyrelsens opfattelse, at [virksomhed3] har gjort dette alene. At instruktion og tilsyn med arbejdsopgaven foregår via en supervisor fra [virksomhed3] kan ikke føre til andet resultat. Det anses for at være af rent praktiske/sproglige årsager, at [person1] har skullet kunne kommunikere på engelsk med supervisor, hvorefter supervisor har videreformidlet. (…)” (egne understregninger) Årsagen til, at [person4]s tilsyn og instruktion med arbejderne fra Polen ikke har kunnet ”føre til et andet resultat”, har således – ifølge Skattestyrelsen – været, at [person4]s tilsyn og instruktion alene har været af sproglige årsager. Denne begrundelse bestrides, idet [person4] har ageret som en egentlig supervisor, der har ført tilsyn og instrueret de polske arbejdere på samme måde som enhver anden supervisor. For det første har de to polske arbejdere selv oplyst, at de blev instrueret af [person4]. Det fremgår ikke af Afgørelsen, at de polske arbejdere måtte have udtalt, at instruktionen fra [person4] alene har været af sproglige årsager. For det andet fremgår det af Afgørelsen, at [person4] selv udtalt, at han er supervisor for de polske arbejdere. For det tredje er der intet i faktum, der taler for, at [person4] alene har ageret i sin rolle som supervisor af sproglige hensyn. Skattestyrelsens begrundelse for, at [person4]s supervisor alene har ageret som tolk og ikke som en egentlig faglig supervisor, bygger på, at [klager] også har stillet sin egen supervisor til rådighed. Det bestrides imidlertid, at det forhold, at [klager] selv har stillet sin egen supervisor til rådighed, i sig selv måtte medføre, at [person4] ikke har haft en faglig instruks over de polske arbejdere. For det fjerde gøres det gældende, at kontrakterne imellem [virksomhed3] og de polske arbejdere er udformet på engelsk, og det må på den baggrund lægges til grund, at de polske arbejdere har kunnet forstå engelsk, og at det derfor ikke har været nødvendigt med en supervisor, der alene har haft til formål at agere som tolk. Kontrakterne imellem [virksomhed3] og de polske arbejdere fremlægges som bilag 2. Det er vigtigt at understrege, at denne kontrakt ikke har nogen forbindelse til den kontrakt, der er indgået mellem [klager] og [virksomhed3]. For det femte er det Skattestyrelsens egen opfattelse i den juridiske vejledning (C.F.3.1.4) at; ”En dansk total-/hovedentreprenør vil efter omstændighederne ikke blive anset for at have instruktionsretten i forhold til underentreprenører, hvis entreprisen/projektet i øvrigt er selvstændigt opdelt med underentreprenørens egen ledelse og ansvar for de enkelte entrepriser/delprojekter.” Som allerede fremhævet i Klagen, er underentreprenørens arbejde selvstændigt udskilt, og [person4] ledelse/instruktionsret – som Skattestyrelsen ikke har godtgjort alene at være af sproglige hensyn - bevirker, at der ikke foreligger et arbejdsudlejeforhold. Sammenfattende har Skattestyrelsen dermed ikke godtgjort, at [person4] ikke har ført et egentlig fagligt tilsyn og instruktion over de polske arbejdere. Da [virksomhed3] fortsat har haft instruktionsbeføjelsen over de polske arbejdere, foreligger der dermed ikke et arbejdsudlejeforhold, og Skattestyrelsens forhøjelse skal dermed nedsættes til 0 kr. 2.2 Beregningsgrundlag skal reduceres Såfremt Landsskatteretten måtte finde, at [klager] hæfter for ikke-indeholdt arbejdsudlejeskat og AM-bidrag, gøres det gældende, at beregningsgrundlaget, der ligger til grund for opkrævningen af arbejdsudlejeskat på 543.271 kr. og AM-bidrag på 157.470 kr., skal nedsættes. Det følger af praksis, at beregningsgrundlaget for arbejdsudlejeskat og AM-bidrag skal opgøres på baggrund af den viderebetalte løn til den pågældende arbejder, der er blevet stillet til rådighed. Der kan i den forbindelse henvises til Landsskatterettens afgørelse, jounalnummer19-00442980. Det er lykkedes [klager] at anskaffe sig en del af kontrakterne imellem arbejderne fra Polen og [virksomhed3], der er fremlagt som bilag 2. Af kontrakterne fremgår, at lønnen til arbejderne har udgjort imellem 18 GBP – 19 GBP. Beregnet ud fra en gennemsnitskurs i 2018 (842,4419) og 2019 (850,9340) svarer dette til et spænd imellem152 kr. – 162 kr. [klager] har derfor dokumenteret, at Skattestyrelsens beregning af arbejdsudlejeskatten, der er ansat til 290 kr. i timen, ligger væsentligt udover den løn, der reelt har været viderebetalt til arbejderne. Med en gennemsnitsløn på 157 kr. over hele perioden i 2018 og 2019 (gennemsnittet af 152 kr. og 162 kr.) gøres det derfor gældende, at beregningsgrundlaget i henhold til Skattestyrelsens bilag A, nedsættes som følger: Fakturanr. Type Timer Pris Indkomstår 2018 UK 01 Mekaniske timer 378,5 57.425 kr. Elektriker timer 467 79.919 kr. 137.344 kr. Indkomstår 2019 UK 02 Mekaniske timer 201 31.557 kr. Elektriker timer 678 106.525 kr. UK 05 Mekaniske timer 488.5 76.695 kr. Elektriker timer 1.041 163.437 kr. UK 05 (kreditnota) Mekaniske timer 14,5 -2.277 kr. Elektriker timer 6 -942 kr. UK 07 Mekaniske timer 585 91.845 kr. Elektriker timer 1301 204.257 kr. UK 11 Mekaniske timer 185,5 29.124 kr. Elektriker timer 1482 232.674 kr. 903.711 kr. Beregningsgrundlag i alt, 1.041.055 kr. Arbejdsudlejeskatten og AM-bidraget kan herefter opgøres som følger: 2018 AM-bidrag 8% af 137.344 kr. 10.888 kr. Arbejdsudlejeskat 30% af 126.456 kr. (137.344 kr. – 10.888 kr.) 37.937 kr. I alt for 2018 48.825 kr. 2019 AM-bidrag 8% af 903.711 kr. 72.297 kr. Arbejdsudlejeskat 30% af 831.414 (903.711 kr. – 72.297 kr.) 242.492 kr. I alt for 2019 314.789 kr. Samlet beløb for 2018 og 2019 363.614 kr. Såfremt Landsskatteretten måtte nå til det resultat, at der foreligger et arbejdsudlejeforhold, gøres det således gældende, at kravet nedsættes fra 700.741 kr. til 363.614 kr.” Selskabets repræsentant har den 12. november 2024 anført: “For så vidt angår supplerende oplysninger omkring tilsyn af det svejsearbejde, som [virksomhed3] Ltd. i følge kontrakten skulle udføre, herunder hvem der førte tilsyn og hvor ofte, forklarer [person8] (fagchef hos [klager]), at det er [virksomhed3] selv, der har ført tilsyn, og at dette er sket dagligt, da [virksomhed3] har haft en site manager på byggepladsen fuldtid. Derudover oplyser [person8], at [virksomhed2]s bygherrerådgiver sammen med [virksomhed3] løbende har været inde og tage stikprøver af svejsningerne for at kontrollere kvaliteten af det udførte arbejde. For så vidt angår supplerende oplysninger omkring hvilke arbejdsopgaver/ydelser "mechanical hours" som anført i fakturaer fra [virksomhed3] til [klager], dækker over, har [person8] forklaret mig, at "mechanical" er svejsearbejde af rustfri kabelbakker og beslag.” Retsmøde Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling: ”I den ovenfor anførte klagesag har Skatteankestyrelsen i brev dateret den 2. maj 2025 bedt Skattestyrelsen om en udtalelse i sagen, der skal afgøres af Landsskatteretten. Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling i sagen. Skatteankestyrelsen indstiller stadfæstelse af Skattestyrelsens afgørelse. Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at der er tale om arbejdsudleje. Der er efter Skattestyrelsens opfattelse hverken med klagen eller senere fremlagt oplysninger, der kan ændre Skattestyrelsens opfattelse af sagen. Det fremgår af Skatteankestyrelsens indstilling i sagen, at sagen angår om selskabet skulle have indeholdt arbejdsudlejeskat og AM-bidrag af de vederlag, som [virksomhed3] Ltd modtog for udført arbejde, og om selskabet hæfter for ikke indeholdt arbejdsudlejeskat og AM-bidrag. Hovedspørgsmålet er, om selskabets brug af udenlandsk arbejdskraft må anses for arbejdsudleje eller entreprise. Arbejdet bestod i oplægning og fastgørelse af kabler, el-montage samt opsætning og på-svejsning af blandt andet gitterbakker, luftrør og sikkerhedsafbryder. Spørgsmålet er desuden, om der er grundlag for at reducere beregningsgrundlaget. Arbejdsudlejevurderingen Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at de opgaver, som [virksomhed3] Ltd udførte for selskabet, er en integreret del af selskabets virksomhed, idet opgaverne udgør et naturligt led i selskabets drift. Derudover er det fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at de opgaver, som [virksomhed3] Ltd udførte for selskabet, ikke er tilstrækkeligt udskilt fra selskabets forretningsområde, da selskabet havde den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko ved arbejdet. [virksomhed3] Ltd har dermed ikke haft nogen væsentlig økonomisk risiko i forbindelse ved leveringen af de arbejdsydelser, der fremgår af kontrakterne. Der er indgået to kontrakter på henholdsvis 1.500.000 kr. og 300.000 kr., men der modtages fakturaer på i alt 2.645.543,97 kr. Det svarer til en merfakturering på 845.543,97 kr., som med undtagelse af to fakturaer på tilsammen 9.429 kr., udelukkende vedrører fakturering af arbejdstimer til en given timesats. Af fakturaerne fremgår, at betalingerne er baseret på antal arbejdstimer ganget med en timesats. Dette gælder både for arbejdet efter de to kontrakter og for det efterfølgende opståede ekstraarbejde. [virksomhed3] Ltd får dermed betaling for alle de timer, det leverer, og dermed har det ingen reel økonomisk risiko i forbindelse med de ydelser, som det leverer. Der er faktureret løbende og størstedelen af fakturaerne vedrører som lige anført ovenfor antal erlagte arbejdstimer. Under Skattestyrelsens kontrolbesøg blev det oplyst, at de udenlandske ansatte udfyldte timesedler, som både blev afleveret til selskabet og [virksomhed3] Ltd. Ekstraarbejde blev faktureret i antal erlagte timer. Karakteren af arbejdet består derfor reelt kun i levering af arbejdskraft. Kendetegnende for entreprisekontrakter er, at disse indgås til en fast sum, og ikke at der afregnes pr. time til fast timesats. For så vidt angår instruktions- og tilsynsbeføjelse oplyste de udenlandske ansatte i forbindelse med Skattestyrelsens kontrolbesøg den 28. marts 2019, at det var en repræsentant fra selskabet og en supervisor fra [virksomhed3] Ltd, der instruerede dem i arbejdet, førte daglige tilsyn og godkendte arbejdet, ligesom det var den samme repræsentant fra selskabet og supervisoren, som de ansatte skulle kontakte i tilfælde af problemer. Det blev også oplyst, at de ansatte arbejdede ud fra selskabets tegninger. Skattestyrelsen fastholder dermed, at opgaverne, som [virksomhed3] Ltd udførte for selskabet, ikke var tilstrækkeligt udskilt fra selskabets forretningsområde, da selskabet havde den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko ved arbejdet. Dermed er der tale om arbejdsudleje, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3. Skattestyrelsen henviser i øvrig til den begrundelse, der fremgår af afgørelsen samt til tidligere indsendte udtalelser til Skatteankestyrelsen. Hæftelse for ikke indeholdt arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag Skattestyrelsen fastholder, at selskabet hæfter for den manglende indeholdelse af arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, idet selskabet ikke har godtgjort, at det ikke har udvist forsømmelighed ved ikke at indeholde arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag. Selskabet har været bekendt med de forhold, der begrunder indeholdelsespligten, jf. for eksempel SKM2023.13.HR. Selskabet har således været bekendt med, at medarbejderne i [virksomhed3] Ltd har udført arbejde for selskabet på adressen [adresse1], [by1] hos [virksomhed2]. Selskabet er i forvejen arbejdsgiver, og havde i både 2018 og 2019 mere end […] ansatte, og er derfor også bekendt med reglerne om A-indkomst og indeholdelse. Beregningsgrundlaget for arbejdsudlejeskat Det følger af forarbejderne til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., (LFF nr. 195 af 14. august 2012), at pligten til at oplyse, hvor stor en del af det samlede vederlag, der viderebetales som løn til den arbejdsudlejede arbejdstager påhviler den danske arbejdsgiver. Hvis den danske arbejdsgiver ikke kan få oplyst, hvor stor en del af det samlede vederlag, der viderebetales som løn til den arbejdsudlejede arbejdstager, skal der som udgangspunkt efter de gældende regler indeholdes skat af det samlede vederlag, jf. Den juridiske vejledning 2025-1, afsnit C.F.3.1.4.1. Det påhviler dermed selskabet at tilvejebringe oplysninger om beregningsgrundlaget. Skattestyrelsen fastholder, at der ved beregningen af grundlaget for indeholdelse af arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag skal tages udgangspunkt i de samlede betalinger til [virksomhed3] Ltd. Selskabet har hverken dokumenteret eller tilstrækkelig sandsynliggjort, hvor stor en del af det samlede vederlag, der viderebetales som løn. Selskabets repræsentant har indsendt ansættelsesaftaler dateret den 1.11.2018 for fem forskellige medarbejdere. Ansættelsesperioden er anført fra den 1.11.2018 til den 1.5.2019. Der er også indsendt fire tilhørende udbetalingsbilag, hvor udbetalingen er specificeret. Disse udbetalingsbilag vedrører kun en måned ud af den samlede ansættelsesperiode. Selskabet har dermed alene fremlagt fakturaer for én måned ud af en ansættelsesperiode på seks måneder for fire medarbejdere i [virksomhed3] Ltd. Antallet af fakturerede arbejdstimer for de fire arbejdere udgør ikke størstedelen af det samlede antal fakturerede arbejdstimer. Af fakturaerne fremgår også beløb til diæter, bonusser mv. af varierende størrelse. Det fremgår også af ansættelseskontrakterne, at de enkelte medarbejdere får udbetalt 30 pund pr. dag i godtgørelse (Daily Living Expense). Sådanne godtgørelser skal medregnes i forbindelse med opgørelse af bruttoindkomsten for medarbejderne, og dermed indgå i det samlede beregningsgrundlag. Skattestyrelsen er herefter enig i Skatteankestyrelsens bemærkning i indstillingen om, at de fremlagte fakturaer ikke kan anses at være anvendelige til beregning af gennemsnitslønnen for de resterende timer. Selskabets repræsentant har henvist til en afgørelse fra Landsskatteretten af 4. november 2022 med journalnr.19-00442980, hvor der blev statueret arbejdsudleje. Skattestyrelsen bemærker, at det korrekte journalnr. ses at være 19-0042980. Af afgørelsen fra Landsskatteretten af 4. november 2022 fremgår om beregningsgrundlaget for arbejdsudlejeskatten, at SKAT havde modtaget lønsedler på fem ud af tretten ansatte ved [virksomhed8]. For de syv ansatte, hvor lønsedler ikke var modtaget, anvendte SKAT en gennemsnitstimelønsberegning ud fra de fem ansatte, hvor lønsedler var modtaget, hvorved SKAT bemærkede, at de fem ansatte, hvor lønsedler var modtaget, stod for størstedelen af de fakturerede timer. Det totale antal fakturerede timer hvor der skulle beregnes arbejdsudlejeskat var 3.483 timer. Heraf var de 2.844 timer svarende til 82 % afholdt af de fem personer, hvor lønsedler var modtaget. SKAT vurderede derfor, at gennemsnitstimelønnen heraf kunne anvendes til beregning ved de resterende 639 timer for de øvrige syv ansatte. Landsskatteretten var enig i SKATs beregningsgrundlag for indeholdelse af arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag.” Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse Klagerens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse: ”Jeg skal i det følgende fremkomme med mine bemærkninger til Skatteankestyrelsens skrivelse af 12. maj 2025, der indeholder Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse og Skattestyrelsens udtalelse i sagen, hvor [klager] A/S (”Selskabet”) indsendte en klage til Skatteankestyrelsen den 15. juni 2022 (”Klagen”). Foruden det der er anført nedenfor, skal jeg generelt henvise til det, der er anført i Klagen og de supplerende bemærkninger, som Selskabet efterfølgende har indsendt, herunder det anførte om beregningsgrundlaget. Om bevisbyrden i skattesager om arbejdsudleje Indledningsvist skal det overordnet bemærkes, at det helt klare udgangspunkt i dansk skatteret er, at skatte-myndighederne har bevisbyrden for, at et givent faktum skal lægges til grund. Dette gælder også i skattesager om arbejdsudleje. Det skyldes, at der i dansk ret – herunder i dansk skatteret – gælder et princip om ligefrem bevisbyrde. I nærværende sag skal Skattemyndighederne bevise, at Selskabet både anvendte arbejdsudleje og udviste forsømmelighed i denne forbindelse. Det er således som minimum Skattestyrelsens opgave at godtgøre, at både eksistensen af arbejdsudleje og forsømmelighed har mere for sig, end at arbejdsudleje og forsømmelighed ikke forelå. Som redegjort for i Klagen og Selskabets supplerende bemærkninger er denne bevisbyrde ikke løftet i nær-værende sag. Derimod har Selskabet godtgjort, at Selskabet ikke har kompetencer til at udføre det i sagen omhandlede svejsearbejde eller instruere medarbejdere hos [virksomhed3] Ltd (”[virksomhed3]”) heri, hvorfor svejsearbejdet ikke udgør en integreret del af Selskabets forretningsområde. Ligeledes har Selskabet godtgjort, at kontrakten vedrørende el-montage er tilstrækkeligt udskilt. Nærmere vedrørende arbejdsudlejevurderingen Som led i sin argumentation for, at de pågældende arbejdsydelser ikke var tilstrækkeligt udskilt fra Selskabets forretningsområde, anfører Skatteankestyrelsen bl.a. følgende, som svarer til det, Skattestyrelsen anfører på side 2 i sin udtalelse: ”De udenlandske ansatte oplyste i forbindelse med Skattestyrelsens kontrolbesøg den 28. marts 2019, at det var en repræsentant fra selskabet og en supervisor fra [virksomhed3] Ltd, der instruerede dem i arbejdet, førte daglige tilsyn og godkendte arbejdet, ligesom det var den samme repræsentant fra selskabet og supervisoren, som de ansatte skulle kontakte i tilfælde af problemer.” Længere nede i Skatteankestyrelsens forslag anfører Skatteankestyrelsen endvidere følgende: ”Uanset, at supervisoren fra [virksomhed3] Ltd og repræsentanten fra selskabet under kontrolbesøget oplyste, at de udenlandske ansatte selvstændigt udførte arbejdet, finder landsskatteretten efter en samlet vurdering, at arbejdet udført af [virksomhed3] Ltd, i skatteretlig henseende må anses for arbejdsudleje omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.” Skatteankestyrelsen lægger således til grund, at der foreligger to forskellige forklaringer: En af forklaringerne understøtter, at der ikke er tale om arbejdsudleje, mens den anden forklaring understøtter, at der er tale om arbejdsudleje. Hverken Skatteankestyrelsen eller Skattestyrelsen har imidlertid redegjort nærmere for, hvorfor de udenlandske ansattes forklaring bevismæssigt lægges til grund, mens supervisorens forklaring tilsidesættes. Skatteankestyrelsen henviser endvidere til, at ”de udenlandske ansatte udførte arbejdet ud fra selskabets tegninger, hvorfor det lægges til grund, at de udenlandske ansatte havde begrænset metodefrihed i forhold til udførelsen af arbejdet”. Det er således Skatteankestyrelsens opfattelse, at eksistensen af tegninger udarbejdet af Selskabet skulle understøtte, at der var tale om arbejdsudleje. Det modsatte fremgår imidlertid af Højesterets dom af 21. april 2022 (SKM2022.228.HR). Sagen vedrørte to danske koncernforbundne selskaber, der i 2015 gennem to litauiske kontraktparter og disses litauiske ansatte fik udført arbejdsydelser i forbindelse med vedligeholdelse, istandsættelse og renovering af udlejningsejendomme. Skattemyndighederne havde fundet, at der var tale om brug af udenlandsk arbejdskraft, som var omfattet af reglerne om arbejdsudleje, hvorved de danske selskaber skulle have indeholdt AM-bidrag og A-skat af vederlaget til de udenlandske kontraktparter for arbejdet. Dette var Højesteret enig i, idet Højesteret bl.a. anførte følgende: ”Af de grunde, som landsretten har anført vedrørende bl.a. kontrakternes upræcise indhold og fraværet af tegninger og arbejdsbeskrivelser, finder Højesteret endvidere, at [de danske selskaber] har båret den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for arbejdet.” (Min understregning) Eksistensen af tegninger udarbejdet af Selskabet understøtter således ikke, at der i nærværende sag skulle være tale om arbejdsudleje, end ikke at de udenlandske ansatte skulle have begrænset metodefrihed. Det er tværtimod helt sædvanligt inden for entreprise, at der udleveres tegninger mv. om et projekt til underleverandøren. Det skyldes, at udleveringen af tegninger ofte er en forudsætning for, at underentreprenøren har mulighed for at opfylde den aftale, der er indgået, og netop har mulighed for at gøre dette i henhold til de metoder, som underentreprenøren finder mest egnede, uden løbende instruktion fra entreprenøren eller bygherren. Skatteankestyrelsen og Skattestyrelsen anfører desuden, at det ikke er muligt at afstemme kontrakterne med de fremlagte fakturaer, og at dette skulle understøtte, at der var tale om arbejdsudleje i nærværende sag. Dette er heller ikke korrekt. Merfaktureringen var således udtryk for uforudsete ekstraarbejder, som opstod efter entreprisens påbegyndelse. Da der ofte foreligger sådanne usikkerheder i forbindelse med byggerier, er det helt sædvanligt inden for byggebranchen, at der indgås aftaler med underleverandører, hvor den endelige kontraktsum ikke er kendt på forhånd. Det er i øvrigt helt sædvanligt inden for mange forskellige typer af leverandørkontrakter at håndtere sådanne ekstraarbejder ved afregning efter medgået tid opgjort på time-basis, både inden for byggeri, konsulentydelser mv. Det ses også inden for offentlige byggeprojekter, hvor det er helt almindeligt kendt, at den endelige kontraktsum undertiden overstiger det, der først var forventet. I lyset heraf foreligger der en skærpet bevisbyrde for, at merfaktureringen netop i denne sag skulle være udtryk for, at der var tale om arbejdsudleje. Denne bevisbyrde er ikke løftet. Dette understøttes navnlig af, at [virksomhed3] beviseligt bar den økonomiske risiko i relation til det udførte arbejde, bl.a. idet [virksomhed3] var erstatningsansvarlig ved forsinkelser, ligesom der var aftalt dagbøder á 1.500 kr. Nærmere vedrørende forsømmelighedsvurderingen Med henvisning til SKM2023.13HR (som Skattestyrelsen også henviser til i sin udtalelse), SKM2022.228.HR og U2022.483, anfører Skatteankestyrelsen, at Selskabet havde et hæftelsesansvar for manglende indeholdelse af arbejdsudlejeskat. Det følger af disse domme, at det afgørende for vurderingen af en virksomheds eventuelle hæftelsesansvar er, hvilket konkret grundlag, dvs. hvilke konkrete faktiske omstændigheder i sagen, der begrunder, at det pågældende vederlag skal kvalificeres som A-indkomst. Der kan derimod ikke pålægges et hæftelsesansvar i enhver situation, hvor vederlag kvalificeres som A-indkomst, blot fordi vederlagsgiveren er bekendt med de faktiske omstændigheder, der efter Skattestyrelsens opfattelse kvalificerer vederlaget som A-indkomst. Hæftelsesansvaret er betinget af, at vederlagsgiveren henset til sagens konkrete omstændigheder rimeligvis burde have vidst, at der var tale om A-indkomst. En sådan tolkning af retstilstanden antages Skatteministeriet at være enig i, idet det fremgår af Den Juridiske Vejledning 2025-1, afsnit A.D.5.2.2, at en indeholdelsespligtig anses for at have udvist forsømmelig adfærd, hvis vedkommende undlader at indeholde A-skat og AM-bidrag i udbetalinger til en person, der ”udfører arbejde af en sådan karakter, at det med rimelig tydelighed falder ind under kildeskattelovens § 43” (Min understregning). I SKM2023.13HR var spørgsmålet, om et hollandsk selskab var forpligtet til at indeholde skat af vederlag til nogle dykkere, idet dykkerne var at anse som lønmodtagere, eller om en sådan pligt ikke forelå, idet dykkerne var at anse som selvstændigt erhvervsdrivende. Det fremgår af sagen, at der forud for hvert dyk og opgave blev afholdt møder med deltagelse af relevant personale, hvor den specifikke opgave blev gennemgået. I denne forbindelse blev dykkerne ikke tildelt særlige opgaver, der kunne begrunde, at de var at anse som selvstændigt erhvervsdrivende. Derudover havde dykkerne ikke nogen metodefrihed af betydning ved opga-vernes udførelse, ligesom det hollandske selskab betalte for rejser til og fra de pågældende projekter. Ligeledes stillede det hollandske selskab det meste udstyr til rådighed til brug for dykkernes opgaver. Endelig fik dykkerne betaling af selskabet, selvom dykkerne ikke kunne udføre arbejde for selskabet, f.eks. som følge af dårligt vejr eller sygdom. Efter en samlet vurdering af disse omstændigheder, der ganske åbenlyst ikke er sammenlignelige med omstændighederne i nærværende sag, fandt Højesteret, at dykkerne ikke bar den væsentligste økonomiske risiko for det udførte arbejde. På baggrund af de konkrete omstændigheder fandt Højesteret endvidere, at der var handlet forsømmeligt, idet selskabet ”ikke haft føje til at tro, at selskabet ikke skulle indeholde A-skat og AM-bidrag”. Det samme er tilfældet hvad angår SKM2022.228.HR, hvor Højesteret bl.a. lagde vægt på, at der var tale om kontrakter med et upræcist indhold, og at der ikke forelå tegninger og arbejdsbeskrivelser, jf. også ovenfor. I nærværende sag er der derimod tale om kontrakter med et præcist indhold, ligesom der faktisk forelå teg-ninger. Heller ikke SKM2022.228.HR kan således anvendes på nærværende sag. I U.2022.483 var spørgsmålet, om der var tale om arbejdsudleje i en situation, hvor en planteskole fik udført arbejde af udenlandske kontraktparter, hvor arbejdet bestod i okulation, podning, tilbinding, voksning og nedklipning af roser og frugttræer. Højesteret fandt, at der var tale om arbejdsudleje i den pågældende situation, idet Højesteret i) i overensstemmelse med bl.a. skønserklæringer lagde til grund, at okulation, podning, tilbinding, voksning og nedklipning var sædvanlige og nødvendige processer i produktionen af roser og frugttræer, ligesom der er tale om rutinepræget arbejde, ii) at de udenlandske kontraktparter ikke bar den væsentligste del af ansvaret og af den økonomiske risiko for det udførte arbejde, og iii) at arbejdet blev udført på planteskolen, som dermed havde kontrollen med og ansvaret for arbejdsstedet. Disse forhold er ikke tilnærmelsesvist sammenlignelige med forholdene i nærværende sag, hvor der var tale om underentre-prisekontrakter vedrørende bl.a. højt specialiserede svejseopgaver, som krævede særlige certifikater for svejserne, ligesom der forelå en konkret risiko og et konkret ansvar hos [virksomhed3], jf. nærmere nedenfor. Som også anført ovenfor er omstændighederne i nærværende sag ikke sammenlignelige med omstændighederne i de domme, som Skatteankestyrelsen til støtte for, at Selskabet skulle have udvist forsømmelighed, henviser til. Foruden de forhold, der beskrevet ovenfor, er der i nærværende sag således tale om bl.a., at Selskabet anvendte standardkontrakter for underentreprenørarbejde underlagt AB92, hvor [virksomhed3] havde et klart ansvar for kvalitetssikring, styring og ledelse af eget arbejde. Desuden kunne [virksomhed3] pålægges erstatningsansvar i tilfælde af forsinkelse, ligesom Selskabet havde mulighed for at pålægge [virksomhed3] dagbøder. I denne situation er der ganske klart ikke tale om arbejde af en sådan karakter, der – jf. Skattestyrelsens egne ord i Den Juridiske Vejledning – med rimelig tydelighed falder ind under kildeskattelovens § 43.” Indlæg under retsmødet Selskabets repræsentant fastholdt den principale påstanden om, at selskabet ikke er indeholdelsespligtigt af arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag, og den subsidiære påstand om, at beregningsgrundlaget skal nedsættes. Repræsentanten gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg. Repræsentanten anførte yderligere, at det fremgår af selskabets hjemmeside, at selskabet udfører certifikatsvejsning, men at selskabet har oplyst til Skattestyrelsen, at selskabet ikke har sådanne svejsere ansat, og at denne type opgaver altid sendes i udbud. Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes. Skattestyrelsen anførte, at de udenlandske ansatte under Skattestyrelsens kontrolbesøg oplyste, at de modtager instrukser fra selskabet, samt afleverer timesedler til selskabet. Derudover sker der løbende fakturering. Skattestyrelsen anførte, at der i entrepriseforhold ikke udbetales timeløn. Landsskatterettens afgørelse Sagen angår, om selskabet skulle have indeholdt arbejdsudlejeskat og AM-bidrag af de vederlag, som [virksomhed3] Ltd modtog for udført arbejde, og om selskabet hæfter for ikke indeholdt arbejdsudlejeskat og AM-bidrag. Hovedspørgsmålet er, om selskabets brug af udenlandsk arbejdskraft må anses for arbejdsudleje eller entreprise. Arbejdet bestod i oplægning og fastgørelse af kabler, elmontage samt opsætning og på-svejsning af bl.a. gitterbakker, luftrør og sikkerhedsafbryder. Spørgsmålet er desuden, om der er grundlag for at reducere beregningsgrundlaget. Retsgrundlaget Efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, har personer, som ikke er omfattet af kildeskattelovens § 1, pligt til at svare indkomstskat, for så vidt de pågældende erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden (arbejdsudleje). Efter bestemmelsen skal der foretages en samlet skatteretlig vurdering af, om det pågældende arbejde er tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomhed, og arbejdsudleje forudsætter, at arbejdet er integreret i den danske virksomhed på en sådan måde, at denne virksomhed i skatteretlig henseende kan anses for den reelle arbejdsgiver i forhold til det udførte arbejde, jf. Højesterets domme af 29. november 2021 og 21. april 2022, offentliggjort i SKM2021.639.HR og SKM2022.228.HR. I den samlede vurdering af, om arbejdet er integreret i den danske virksomhed, sådan at der er tale om arbejdsudleje, eller arbejdet er tilstrækkeligt udskilt, har Højesteret fundet, at der skal lægges vægt på karakteren af arbejdet og på, om det er den danske virksomhed eller den udenlandske kontraktpart, der bærer den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde. Herudover kan det ifølge Højesteret - afhængig af de konkrete omstændigheder - være relevant at inddrage supplerende kriterier. Disse kriterier angår blandt andet, hvem der har instruktionsbeføjelsen og ansvaret for arbejdsstedet, hvem der stiller arbejdsredskaber og materiel til rådighed, om den udenlandske kontraktpart direkte har afkrævet den danske virksomhed vederlaget til de personer, som udfører arbejdet, og hvem der har de forskellige ansættelsesretlige beføjelser. Det følger af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, og stk. 5, 1. pkt., § 43, stk. 2, litra h, og § 46, stk. 1, og forarbejderne hertil, at indeholdelsespligten påhviler den, for hvem arbejdet udføres. Indeholdelsespligten ved udbetaling af A-indkomst og arbejdsmarkedsbidrag fra personer, der er arbejdsudlejet, påhviler den, for hvem arbejdet udføres. Dette fremgår af kildeskattelovens § 46, stk. 1, jf. § 43, stk. 2, litra h, samt § 2 og § 7 i arbejdsmarkedsbidragsloven. Den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde arbejdsmarkedsbidrag og arbejdsudlejeskat, er over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side. Det fremgår af kildeskattelovens § 69, stk. 1, og af arbejdsmarkedsbidragslovens § 7. Det følger af forarbejderne til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., (LFF nr. 195 af 14. august 2012), at pligten til at oplyse, hvor stor en del af det samlede vederlag, der viderebetales som løn til den arbejdsudlejede arbejdstager, påhviler den danske arbejdsgiver Landsskatterettens begrundelse og resultat Selskabet beskæftiger sig med […]. Den udenlandske virksomhed, [virksomhed3] Ltd, udførte arbejdsopgaver for selskabet i form af bl.a. oplægning og fastgørelse af kabler, el-montage af pumper samt opsætning og svejsning af rustfrie gitterbakker, luftrør, I/O tavler, asi-Bokse og sikkerhedsafbrydere. De udenlandske ansatte oplyste i forbindelse med Skattestyrelsens kontrolbesøg den 28. marts 2019, at det var en repræsentant fra selskabet og en supervisor fra [virksomhed3] Ltd, der instruerede dem i arbejdet, førte daglige tilsyn og godkendte arbejdet, ligesom det var den samme repræsentant fra selskabet og supervisoren, som de ansatte skulle kontakte i tilfælde af problemer. Selskabets repræsentant oplyste under kontrolbesøget, at de udenlandske ansatte arbejdede selvstændigt ud fra udleverede tegninger. Samtlige oplyste, at arbejdet blev udført med selskabets materialer. Selskabet oplyste efterfølgende, at selskabet ikke havde ansatte til at udføre det pågældende svejsearbejde, da denne type arbejde kræver særlige specifikationer og certifikater. Selskabet oplyste også, at de udenlandske ansatte gik for sig selv, og medbragte det nødvendige værktøj, samt leverede alt materiale vedrørende svejsearbejdet. Selskabet oplyste desuden, at selskabets repræsentant på byggepladsen alene havde en koordinerende rolle. Den aftalte kontraktsum på i alt 1.800.000 kr. stemmer ikke overens med den samlede fakturasum på i alt 2.645.544 kr. Der er faktureret løbende, og størstedelen af fakturaerne vedrører antal erlagte arbejdstimer. De udenlandske ansatte oplyste under kontrolbesøget, at de udfyldte timesedler, som både blev afleveret til selskabet og [virksomhed3] Ltd. Ekstraarbejde blev faktureret i antal erlagte timer. To retsmedlemmer finder, at det ikke er dokumenteret, at der er tale om arbejdsudleje, da der – på nær ekstraarbejdet - er tale om forhold, som er sædvanlige i entreprise. De to retsmedlemmer finder også, at svejseopgaverne var tilstrækkeligt udskilt fra selskabets forretningsområde. Retsformanden finder, at selskabets brug af udenlandsk arbejdskraft må anses for arbejdsudleje. Dette henset til, at det udførte el-arbejde er en integreret del af selskabets virksomhed, og at svejsearbejdet ikke er tilstrækkeligt udskilt fra det øvrige arbejde, som [virksomhed3] Ltd udførte for selskabet. Retsformanden lægger i den forbindelse vægt på, at certifikatsvejsning er tæt forbundet med selskabets øvrige arbejdsområder, og at det derudover fremgår af selskabet hjemmeside, at selskabet udfører certifikatsvejsning. Retsformanden lægger derudover vægt på, at [virksomhed3] Ltd hovedsageligt blev betalt ud fra antal erlagte arbejdstimer, at de udenlandske ansatte blev instruereret af selskabet og at selskabet sørgede for materiale, hvilket gør sig gældende i almindelige ansættelsesforhold. Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet. Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse.