Tysk malervirksomhed anset som lønmodtager – hæftelse for A-skat

Journalnr. 22-0076899 Klagepunkt Skattestyrelsens afgørelse Klagerens opfattelse Landsskatterettens afgørelse Indkomståret 2021 Retlig kvalifikation Lønmodtager Selvstændig erhvervsdrivende Stadfæstelse Opgørelse af yderligere AM-bidrag 23.324 kr. 0 kr. Stadfæstelse Opgørelse af yderligere A-skat 147.524 kr. 0 kr. Stadfæstelse Januar 2022 Retlig kvalifikation Lønmodtager Selvstændig erhvervsdrivende Stadfæstelse Opgørelse af yderligere AM-bidrag 2.562 kr. 0 kr. Stadfæstelse Opgørelse af yderligere A-skat 16.205 kr. 0 kr. Stadfæstelse Udvist forsømmelighed ved manglende indeholdelse Ja Nej Stadfæstelse Faktiske oplysninger Det fremgår af Det Centrale Virksomhedsregister, herefter CVR, at [klager] ApS med CVR-nummer [...1], herefter selskabet, blev stiftet den 1. september 2020 og er ejet og drevet af [person1]. Selskabet har været registreret med branchekoden 433410 ”Maleraktiviteter” i perioden. Selskabets formål er i CVR anført som drift af virksomhed indenfor malerbranchen og dermed beslægtet virksomhed. Selskabet har i perioden været registreret med to ansatte og har herunder registreret to årsværk. Selskabets repræsentant har på mødet med Skatteankestyrelsen oplyst, at selskabet i perioden gjorde brug af udenlandsk arbejdskraft for at dække selskabets opgaver, da det ikke var muligt at hverve fastansatte. Skattestyrelsen har den 25. januar 2022 foretaget et kontrolbesøg på adressen [adresse1], [by1]. Skattestyrelsen traf på adressen [person2]. [person2] er indehaver af den tyske enkeltmandsvirksomhed [virksomhed1], der herefter er omtalt ”[virksomhed1]”. [virksomhed1] har i perioden været registreret i RUT-registret med nummeret [...]. [virksomhed1] har i perioden 2. juni 2021 til 10. februar 2022 foretaget 17 registreringer i RUT-registret, hvor selskabet har været registreret som hvervgiver. I forbindelse med kontrolbesøget udleverede Skattestyrelsen et spørgeskema til [virksomhed1], som denne udfyldte. Skattestyrelsen har ifølge den påklagede afgørelse modtaget følgende oplysninger fra [virksomhed1] i forbindelse med kontrolbesøget: Der er ikke indgået kontrakt mellem [virksomhed1] og selskabet. Der stilles ikke skriftlige garantier for arbejdets kvalitet, og han har ingen forpligtelser ved uoverensstemmelser. Vederlag for arbejdet afregnes ved faktura ud fra forbrugt arbejdstid. Det er selskabet, der leverer materialer. [virksomhed1] medbringer håndværktøj i form af mindre malerudstyr. Det er selskabet, der igangsætter [virksomhed1] ved opgavens start, herunder instruerer om opgavens omfang og videreformidler, hvad der er aftalt med kunden. [virksomhed1] administrerer selv sin arbejdsdag, herunder den daglige arbejdstid, dog inden for den fastsatte ramme for arbejdets overordnede deadline aftalt mellem [virksomhed1] og selskabet. Selskabets revisor har til Skattestyrelsen oplyst følgende: “[virksomhed1] er en selvstændig enkeltmandsvirksomhed fra [Tyskland], uden ansatte. Han er alene i virksomheden og er indehaver, han bruger hans egen aktiver/bil mv. til opgaven, han står for det udførte arbejde dvs. hvis arbejdet er behæftet med fejl, så laver han det på garanti og derudover disponere vi ikke over hans tid, vi forespørger ham hver gang om han har mulighed for at udfører en opgave for os. Vi står for indkøb af materialer pga. indkøbsrabat.” Der er fremlagt 15 fakturaer for 2021 og 2 fakturaer fra januar 2022 udstedt af [virksomhed1] til selskabet. Fakturaerne er af forskellige beløb, men med fast timepris på 350 kr. og specificeret med udført arbejde på forskellige adresser. Der er fremlagt en sms-korrespondance, hvor en kunde klager over arbejde udført af [virksomhed1] til selskabet. Der er en korrespondance mellem selskabet og [virksomhed1], hvor [virksomhed1] skriver, at han aftaler nærmere om, hvornår udbedringerne udføres. Det fremgår ikke af korrespondancen, hvem der dækker udgifterne/arbejdstiden til udbedringerne. Skattestyrelsen er enig i, at [virksomhed1] havde egen bil med ved kontrolbesøget. Der var tale om en personbil, hvor bagsædet var lagt ned, således at [virksomhed1] kunne have håndværktøj med sig til forskellige arbejdsopgaver. Selskabets revisor har oplyst følgende: “Ligesom alle andre selvstændige erhvervsdrivende har [person2]s virksomhed været afregnet på timebasis, det i sig selv gør ikke at der er en lønmodtager forhold mellem [klager] ApS og [person2]s virksomhed. Derudover skal der bemærkes at timesatsen på 350 kr. plus moms der er blevet afregnet til [person2]s virksomhed ligger langt over timesats for en lønmodtager i samme branche. (…) [person2] eller hans virksomhed har slet ikke fået dækket rejseomkostninger af [klager] ApS. Der er ingen steder på nogen af [person2]s faktura hvor der står noget med rejseomkostninger. Derudover har [person2]s virksomhed stillet hans virksomheds firma bil til at udfører arbejdet.” Skattestyrelsen er enig med selskabets revisor i, at [virksomhed1] i de fleste tilfælde ikke har fået dækket rejseomkostninger. Dette er derimod tilfældet i relation til faktura nummer 0113 dateret den 4. juni 2021. Heraf fremgår rejseomkostninger for 1.050 kr. Selskabets repræsentant har oplyst følgende: “ Skattestyrelsen lægger desuden afgørende vægt på, at Klager skulle have betalt for alle materialer til udførelsen af [virksomhed1]s maleropgaver. Dette er ligeledes ikke korrekt. Klager har i enkelte tilfælde foretaget udlæg for [virksomhed1] til materialer. Disse udlæg er blevet betalt tilbage til klager af [virksomhed1]. Andre gange har Klager købt materialerne og solgt dem direkte videre til slutbrugeren. Baggrunden for, at Klageren foretog udlæg for materialer var, at Klager havde diverse rabataftaler med forskellige leverandører. Disse udlæg er for længst betalt tilbage fra [virksomhed1] til Klager eller betalt direkte fra slutbrugeren til Klager.” Skattestyrelsen har gennemgået selskabets bogføring, og der fremgår ingen bogføringsposter, der indeholder teksten ”udlæg” eller salgsposteringer med angivelse af [virksomhed1]. [virksomhed1] oplyste i forbindelse med kontrolaktionen, at selskabet stod for indkøb af materialer. Skattestyrelsen har anerkendt en faktura, der er udstedt efter kontrolperioden, hvorpå der fremgår køb af materialer, men Skattestyrelsen har ikke fundet det dokumenteret, at der i kontrolperioden forelå samme aftale. Skattestyrelsen er på baggrund af kontrolbesøget og efterfølgende undersøgelse kommet frem til, at [virksomhed1]´s arbejde for selskabet ikke har haft de nødvendige karakteristika for at kunne karakteriseres som køb af ydelser fra en selvstændig erhvervsdrivende virksomhed. Skattestyrelsen har anset forholdet mellem selskabet og [virksomhed1] som værende et lønmodtagerforhold og har derfor fundet, at selskabet burde have haft indeholdt A-skat og AM-bidrag af lønudbetalinger af vederlag til [virksomhed1] for indkomstårene 2021 og 2022. De 15 fakturaer, som [virksomhed1] har sendt til selskabet i 2021, udgør samlet 291.550 kr. Dette udgør beregningsgrundlaget for AM-bidraget og A-skatten for 2021. Skattestyrelsen har beregnet indeholdelsespligten således: AM-bidrag, 8 % af 291.550 kr. 23.324 kr. A-skat, 55 % af (291.550 kr. – 23.324 kr.) 268.226 kr. 147.524 kr. De to fakturaer, som [virksomhed1] har sendt til selskabet i 2022, udgør samlet 32.025 kr. Dette udgør beregningsgrundlaget for A-skat og AM-bidrag for 2022. Skattestyrelsen har beregnet indeholdelsespligten således: AM-bidrag, 8 % af 32.025 kr. 2.562 kr. A-skat, 55 % af (32.025 kr. – 2.562 kr.), 29.463 kr. 16.205 kr. Skattestyrelsen har udsendt forslag til afgørelse den 16. marts 2022, og den påklagede afgørelse blev udsendt den 7. juni 2022. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har anset [virksomhed1] for at være lønmodtager i relation til selskabet for indkomstårene 2021 og 2022, hvorfor selskabet burde have indeholdt A-skat og AM-bidrag i udbetalte vederlag. Skattestyrelsen har endvidere fundet, at selskabet har udvist forsømmelighed ved ikke at indeholde A-skat og AM-bidrag. Skattestyrelsen har som begrundelse for afgørelsen anført følgende: ”(…) 1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse 1.4.1 Skattestyrelsens bemærkninger til skatteyders indsigelser modtaget den 21. marts 2022 Skattestyrelsen modtog den 21. marts 2022 indsigelser fra revisor på baggrund af forslag fremsendt den 16. marts 2022. Revisors indsigelser er citeret i kursiv og efterfølgende kommenteret af Skattestyrelsen. Revisors indsigelser fremgår i sin helhed af bilag 1 ”Bilag 1 – Bemærkninger fra Skatteyder til forslag af 16.03.2022”. 1.4.1.1 Til dine reguleringer og kommentar ifm. udenlandsk ydelseskøb, samt [klager] ApS hæftelse af ASKAT og AM-Bidrag og jeres påstand om at [person2] ikke har udøvet selvstændig virksomhed ifm. ydelser solgt til [klager] ApS, kan vi IKKE anerkende forslaget til rettelsen. Vi har følgende kommentar til dit brev. SKATs påstand: ”Det er også Skattestyrelsens opfattelse, at selskabet har udvist forsømmelighed ved ikke at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag ved udbetaling til ovennævnte medarbejder. Skattestyrelsen vil derfor gøre selskabet ansvarlig for betaling af manglende indeholdt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag for 2021 og 2022.” Kommentar fra [klager] ApS: Der kan ikke været udvist forsømmelighed da [person2]s virksomhed har udstedt gyldig faktura fra dag 1, med reverse charge påført på fakturaen [person2] har været selvstændig ved indgåelse og ved hele samarbejdsaftalen [person2]s virksomhed er tilmeldt RUT register i Danmark [person2]s virksomhed har udøvet arbejde for egen risiko og regning, og stillet garanti for arbejdet [person2]s virksomhed har brugt egen værktøj og firmabil, samt stillet hans virksomheds aktiver til rådighed [person2]s virksomhed har ikke indgået en bindende kontrakt og kunne således undlade at udfører selvstændig virksomhed for [klager] ApS til enhver given tid. Dvs. der har ikke været aftalt opsigelsesvarsler eller noget, som der normalt aftales ved lønmodtagerforhold. Timesatsen på 350 kr. + moms, hvilket er en normal timesats for selvstændige og ikke lønmodtager Ligeledes har [person2] udtrykt at han udfører arbejde for andre som selvstændig erhvervsdrivende. [person2]s virksomhed har lavet faktura der opfylder alle faktura krav og var tilmeldt som selvstændig erhvervsdrivende i Tyskland. Alle betingelser for indgåelse af samarbejdet med en anden selvstændig virksomhed er til stede ved dag 1. Før man kan udvise forsømmelighed, så skal der ved indgåelse af arbejdsforholdet have været forholde der har talt for at forholdet har været af lønmodtager karakter, og det har der absolut ikke været her. Hvordan [klager] ApS har udvist forsømmelighed ved indgåelse af samarbejdet med [person2]s virksomhed er uforstående og udokumenteret af SKAT. Der er ikke eneste begrundelse der kunne indikere at [person2] var ansat som lønmodtager ved påbegyndelse af samarbejdet, tværtimod så indikere en timesats på 350 kr. + moms og ovenstående forhold at alt har været af selvstændig erhvervsdrivende karakterforhold fra dag 1. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at ovenstående argumenter fra revisor primært blot er argumenter for, hvorfor at revisor anser [person2] for at være selvstændig i Danmark. I Skattestyrelsens begrundelse vedrørende forsømmelighed lægges vægt på, at [person2] alene har leveret arbejdskraft, at [klager] ApS anses for at have haft instruktionsbeføjelsen i forbindelse med udførelse af arbejdet og ikke mindst, at selskabet i forvejen er arbejdsgiver. I ovenstående bemærkninger fra revisor vurderes der derfor ikke at være forhold, der underkender den begrundelse der fremgår af Skattestyrelsens forslag af 16. marts 2022 vedrørende forsømmelighed. 1.4.1.2 SKATs påstand: ”Instruktionsbeføjelsen udføres af hvervgiver i henhold til hvad der skal laves de enkelte arbejdssteder. Dog kontrolleres det udførte arbejde ikke nærmere.” Kommentar fra [klager] ApS: Dette er ikke korrekt. [person2]s virksomhed har fået udspecificeret arbejdets art og destination, dvs. hvad der skal laves på de givne steder. Hvorledes arbejdet udføres, indenfor hvilket tid arbejdet udføres, værktøj, garanti for arbejdets udførelse er noget [person2]s virksomhed har risikoen for. Der har således hellere ikke været kontrolleret det udførte arbejde, da garanti og risiko har stået for [person2]s virksomhed dvs. hvis arbejdet ikke var lavet korrekt, så skulle det laves om på [person2] virksomheds egen regning og risiko dvs. [person2]s virksomhed har ikke fået betalt for flere timer, hvilket man normalt gør under lønmodtager forhold. [person2] virksomhed har en timepris og har fået stillet et antal timer til opgaven, hvis han har brugt flere timer end hvad han har fået betaling for så har det været på [person2]s virksomhed egen risiko og regning. Skattestyrelsen er af den opfattelse, at revisors bemærkning i højere grad bekræfter Skattestyrelsens påstand end den afkræfter den. Revisor bemærker, at Skattestyrelsens påstand ikke er korrekt, men det til trods medgiver revisor, at [klager] ApS har givet instruktioner om arbejdets art og destination samt ikke har udført kontrol, hvilket harmonerer med Skattestyrelsens påstand. I forhold til [person2] harmonerer revisors påstand om, at den økonomiske risiko påhviler [person2], ikke med de oplysninger som Skattestyrelsen har modtaget fra ham i forbindelse med kontrolbesøget den 25. januar 2022. Revisor bemærker at [person2] har fået stillet x antal timer til rådighed til en fast timepris, samt at forbrug ud over de aftalte timer, ikke kan faktureres til [klager] ApS. [person2] oplyste ved kontrollen, at han fakturerede de forbrugte timer til [klager] ApS uden at der forelå nogen aftale om timeforbrug mv. Derudover fremgår det af revisors egne bemærkninger i punkt 1.4.1.6, at [person2] aflønnes på timebasis. I bemærkningen i punkt 1.4.1.6 anfører revisor følgende: ”Ligesom alle andre selvstændige erhvervsdrivende har [person2]s virksomhed været afregnet på timebasis…”. Som følge af modstridende påstande om de faktiske forhold mellem [klager] ApS og [person2] samt revisors egne modstridende forklaringer vurderes det, at [person2]s oplysninger om faktureringen er korrekte. På den baggrund fastholder Skattestyrelsen vurderingen af at afregning mellem [person2] og [klager] ApS er sket på baggrund af forbrugte timer og ikke på baggrund af et aftalt maksimalt timeforbrug, eller anden form for fastpris aftale. Skattestyrelsen er endvidere uenig i revisors påstand om, at alle selvstændige erhvervsdrivende afregner deres arbejde på timebasis. Det er derimod Skattestyrelsens opfattelse, at det er karakteriserende for selvstændig erhvervsvirksomhed, at der afregnes til en samlet fast sum, hvorimod det er karakteriserende for lønmodtagerforhold, at der afregnes pr. time. Hvad angår revisors bemærkninger omhandlende [person2]s garantiforpligtelse over for [klager] ApS, behandles denne i Skattestyrelsens bemærkninger nedenfor. 1.4.1.3 SKATs påstand: ”Den økonomiske risiko er ikke tilstede for den udenlandske arbejdstager, dels fordi han kun stiller med hans arbejdskraft og ikke stiller med eget værktøj eller sikkerhedsudstyr mv. (på nær håndværktøj) og dels fordi der ikke er udarbejdede entreprisekontrakter der beskriver det arbejde der udføres fra gang til gang samt hvilke garantiforpligtelser arbejdstager har over for hvervgiver.” Kommentar fra [klager] ApS: Dette er ikke korrekt. [person2]s virksomhed har udover værktøj også brugt alle hans andre aktiver i virksomheden til at udfører opgaver, heriblandt [person2]s virksomhedsbil. Dvs. [klager] ApS har på ingen tidspunkter stillet driftsmidler, værktøj eller bil til rådighed for [person2]. Dermed pålægges den økonomiske risiko hos [person2]s virksomhed, da han skal stå til rådighed med hans egen virksomheds firmabil og driftmidler. Derudover undrer det os, at SKAT ikke foretog en kontrol af hvordan [person2] havde transporteret sig selv og værktøjet til [adresse1], [by1]. Bare alene ved den iagttagelse kunne SKAT have påset at [person2] ikke havde benyttet [klager] ApS aktiver. Vi har dokumentation fra en kunde der kan bekræfte [person2] har brugt hans egen firmabil og ikke en bil stillet af [klager] ApS. Derudover er det umuligt at stille en firmabil til rådighed for [person2] da [klager] ApS har kun 1 firmabil, der benyttes af ansat/selskabsindehaver [person1]. Derudover har vi også dokumentation for dårligt arbejde udført af [person2] der er blevet repareret på [person2]s egen regning. Derudover behøves der ikke at udarbejdes kontrakt før en garantiforpligtelse er gældende. En mundtlig aftale er lige så bindende som en skriftlig aftale og i deres branche er det kutyme ikke at have skriftlige aftaler. Skattestyrelsen bemærker, at det er korrekt, at en mundtlig aftale er lige så bindende som en skriftlig aftale. Skattestyrelsen bemærker dog supplerende, at det i forbindelse med uenigheder mellem to parter, eksempelvis garantiforpligtigelser, så er disse svære at bevise, hvis der ikke foreligger dokumentation, eksempelvis en kontrakt. Revisor lægger dog vægt på den mundtlige aftale i sin begrundelse for, at der foreligger en reel garantiforpligtelse fra [person2]s side. Denne forklaring er dog modstridende med revisors egen bemærkning i punkt 1.4.1.1, hvor revisor bemærker følgende til Skattestyrelsens påstand om, at der er handlet forsømmeligt: ”[person2]s virksomhed har ikke indgået en bindende kontrakt og kunne således undlade at udfører selvstændig virksomhed for [klager] ApS til enhver given tid.”. Endvidere henvises til forslaget af 16. marts 2022, hvor der i begrundelsen, til ovenstående påstand fra Skattestyrelsen, står anført at [person2] ved kontrolaktion den 25. januar 2022, er blevet spurgt til hvorvidt han har en garantiforpligtelse over for [klager] ApS. Hertil svarede [person2], at han ikke havde en garantiforpligtelse over for [klager] ApS. Skattestyrelsen vurderer at ovenstående modstridende bemærkninger samt [person2]s egne udtaleser omkring den manglende garantiforpligtelse taler for, at der hverken foreligger en reel bindende aftale, hverken skriftligt eller mundtligt, der forpligter [person2] til at udbedre fejl og mangler for egen regning. Revisor bemærker, at der foreligger dokumentation for, både dårligt udført arbejde af [person2] og efterfølgende dokumentation for udbedrede fejl og mangler for egen regning. Skattestyrelsen forespurgte den 29. marts 2022 om ovennævnte dokumentation. Revisor forklarede telefonisk, at der er tale om en kunde der havde klaget via mail over arbejde udført af [person2]. [person1] havde efterfølgende ringet flere gange til [person2] og bedt ham udbedre fejlene. I længere tid kunne [person1] ikke få fat på [person2] og han overvejede ikke at benytte ham mere på baggrund heraf. Ydermere oplyste revisor, at [person2] på nuværende tidspunkt, endnu ikke havde udbedret fejlene, samt at [person1] nu ville få en anden til at udbedre disse og derefter videresende regningen til [person2]. Den 30. marts 2022 kontaktede revisor Skattestyrelsen og forklarede, at han nu var i besiddelse af en SMS-korrespondance mellem [person2] og [person1] samt anden dokumentation for garantiforpligtelsen. Materialet indeholder korrespondance mellem en kunde og [klager] ApS. Det er korrekt at kunden er utilfreds med det udførte arbejde og at han ønsker dette udbedret. Derudover indeholder materialet en SMS-korrespondance mellem [klager] ApS og [person2], hvor [person2] oplyser, at han nok skal tage forbi kunden på et endnu ikke fastlagt tidspunkt. Skattestyrelsen vurderer ikke at den fremlagte dokumentation samt mundtlige oplysninger fra revisor dokumenterer, at der foreligger en garantiforpligtelse fra [person2]s side. Dette begrundes med at den fremsendte dokumentation, sammenholdt med revisors oplysninger om processen med at få fat på [person2] for at få ham til at udbedre fejlen. Endvidere henses til oplysningerne om, at [klager] ApS agtede at få en 3. mand til at udbedre fejlen og derefter fremsende regningen til [person2]. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at dette, i højere grad bidrager til at synliggøre besværligheden i at påtage sig at udbedre fejlen, end det dokumenterer at der foreligger en reel garantiforpligtelse. Endvidere har Skattestyrelsen i forslaget af 16. marts 2022 ikke fremsat påstand om, at [person2] har benyttet sig af bil, driftsmidler og værktøj stillet til rådighed af [klager] ApS. Skattestyrelsen er fuldt ud klar over, at [person2] har benyttet sig af hans egen bil, hvilket Skattestyrelsen konstaterede ved kontrolaktionen den 25. januar 2022. Skattestyrelsen konstaterede, at der var tale om en personbil hvor bagsæderne var lagt ned, således at [person2] kunne have håndværktøj med sig til de forskellige arbejdsopgaver. Det er Skattestyrelsens opfattelse at bilen i lige så høj grad tjener til [person2]s private kørsel som den tjener til erhvervsmæssig kørsel. Dette blev også bekræftet af [person2] ved kontrolaktionen. Hvad angår værktøj har Skattestyrelsen i forslaget af 16. marts 2022 alene konstateret, at [person2] ikke selv har haft større værktøj eller sikkerhedsudstyr med derimod blot håndværktøj. Skattestyrelsen har ikke anført at [klager] ApS skulle have stillet værktøj og sikkerhedsudstyr til rådighed for [person2]. Vurderingen omkring den økonomiske risiko i denne sag beror sig ikke på, hvorvidt [klager] ApS har stillet bil, værktøj og sikkerhedsudstyr til rådighed for [person2] eller ej, men derimod på omfanget af værktøj og øvrige aktiver der har været nødvendigt for [person2] for at kunne udføre arbejdet. Det faktum at mængden af værktøj som [person2] har haft behov for, har begrænset sig til håndværktøj samt at [person2]s bil i høj grad tjener til privat kørsel, bidrager til vurderingen af, at [person2] ikke har haft en økonomisk risiko ved arbejdet udført for [klager] ApS. På baggrund af ovenstående er det fortsat Skattestyrelsens vurdering at [person2] ikke har haft en reel økonomisk risiko i forbindelse med det udførte arbejde. 1.4.1.4 SKATs påstand: ”Arbejdstager har i perioden fra 28.06.2021 - 31.01.2022 udelukkende haft RUT-registreringer tilknyttet [klager] ApS og har i denne periode på ca 6 mdr. udelukkende arbejdet for denne hvervgiver i Danmark. I samme periode har [person2] udstedt 19 fakturaer hvoraf 16 har været til [klager] ApS. Derudover har arbejdstager iht. fakturaer i perioden 04.06.2021 - 14.01.2022 arbejdet 924,5 timer for hvervgiver, hvilket med en gennemsnitlig arbejdsdag på 7,5 timer svarer til 123 arbejdsdage. I førnævnte periode er der ca. 161 arbejdsdage. Der henvises til bilag A.” Kommentar fra [klager] ApS: Dette er korrekt. Det har dog aldrig været intentionen om at [person2]s virksomhed skulle udføre så mange timers arbejde for [klager] ApS. Det er dog værd at bemærke at [person2]s virksomhed har udført andet arbejde for andre virksomheder bl.a. hele 1. halvår 2021, samt udstedt et par faktura til andre virksomheder i 2. halvår 2021, derudover er det også værd at bemærke der aldrig har været aftalt med [person2] om hvor lang tid eller hvor mange timer forretningssamarbejdet skulle være. Derudover som enhver anden virksomhed der starter op på et nyt marked, så skal man opbygge et kundekartotek/samarbejdspartner og forretningsforbindelser, hvilket [person2]s virksomhed var i gang med i 2021. Skattestyrelsen har ingen bemærkninger hertil, da revisor vurderes at være enig i Skattestyrelsens beskrivelse af de faktiske forhold omkring udstedte fakturaer, antal arbejdede timer og RUT-registreringer. Derudover skal det bemærkes at perioden forud for [person2]s arbejde for [klager] ApS ikke er taget i betragtning i vurderingen af [person2]s arbejdsrelation til [klager] ApS, da den foregående periode ikke har relevans for arbejdsrelationen mellem [klager] ApS og [person2]. 1.4.1.5 SKATs påstand: ”Hvervgiver betaler materialer.” Kommentar fra [klager] ApS: At [klager] ApS har betalt materialer der skulle benyttes hos de forskellige kunder, skyldes alene de rabataftaler [klager] ApS har med de forskellige leverandører. [person2]s firma har haft beføjelse til at bestille materialerne hos [klager] ApS handelspartner. Hvem der betaler/bestiller materialerne i første ende, er uvedkommende da det i sidste ende er alligevel kunden der betaler for materialerne. Skattestyrelsen bestrider ikke, at det har været mere fordelagtigt for [klager] ApS end [person2] at indkøbe materialer, som følge af diverse rabataftaler. Skattestyrelsen er dog ikke enig i betragtningen af at det er uden betydning hvem der betaler materialerne i første omgang. At [klager] ApS har betalt materialer, resulterer i at det er [klager] ApS der har den økonomiske risiko forbundet hermed, herunder risikoen for at have købt for meget, købt forkert eller have købt noget der af den ene eller anden grund ikke kan viderefaktureres til kunden. Det bemærkes ydermere at det er [klager] ApS der ved indkøb af materialer påtager sig en forpligtelse over for leverandøren af materiale. Som følge af at [klager] ApS har betalt materialer i første omgang har [klager] ApS påtaget sig denne økonomiske risiko frem for [person2]. På baggrund heraf fastholder Skattestyrelsen, at [klager] ApS’ betaling af materialer, bidrager til vores vurdering af, at [person2] har været i et lønmodtagerlignende forhold til [klager] ApS. 1.4.1.6 SKATs påstand: ”Der afregnes på timebasis og arbejdstager får i flere tilfælde dækket rejseomkostninger i forbindelse med arbejde for den danske hvervgiver.” Kommentar fra [klager] ApS: Ligesom alle andre selvstændige erhvervsdrivende har [person2]s virksomhed været afregnet på timebasis, det i sig selv gør ikke at der er en lønmodtager forhold mellem [klager] ApS og [person2]s virksomhed. Derudover skal der bemærkes at timesatsen på 350 kr. plus moms der er blevet afregnet til [person2]s virksomhed ligger langt over timesats for en lønmodtager i samme branche. [person2] eller hans firma har ikke fået dækket i flere tilfælde rejseomkostninger i forbindelse med arbejde for [klager] ApS. [person2] eller hans virksomhed ar slet ikke fået dækket rejseomkostninger af [klager] ApS. Der er ingen steder på nogen af [person2]s faktura hvor der står noget med rejseomkostninger. Derudover har [person2]s virksomhed stillet hans virksomheds firma bil til at udfører arbejdet. Skattestyrelsen har ingen kommentar til timesatsen, da den ikke har indgået som en del af begrundelsen i forslaget af 16. marts 2022. Skattestyrelsen er enige i, at afregning på timebasis ikke i sig selv danner tilstrækkeligt grundlag for vurdering af, at der er tale om lønmodtagerforhold frem for selvstændig virksomhed. Skattestyrelsen har i forslaget af 16. marts 2022 gjort det klart at vurderingen beror på flere faktiske forhold der til sammen danner grundlag for vurderingen, herunder at der afregnes på timebasis. For Skattestyrelsens bemærkninger til kommentarer omkring afregningsmetode henvises til punkt 1.4.1.2, hvor Skattestyrelsens har kommenteret revisors bemærkninger til afregningsmetoden, herunder at Skattestyrelsen fastholder vores vurdering af at afregningen er sket på timebasis uden nogen form for aftalt maksimalt forbrug af timer eller lignende fastpris aftale. Skattestyrelsen er enig med revisor i at [person2] ikke i flere tilfælde har fået dækket rejseomkostninger. Derimod er der tale om et enkelt forhold som relaterer sig til faktura nummer 0113, dateret den 4. juni 2021. Heraf fremgår rejseomkostninger for 1.050 kr. 1.4.1.7 Revisor har i forlængelse af ovenstående bemærkninger anført at sagen burde henlægges uden reguleringer med reference til SKM2019.438.BR. Skattestyrelsen har gennemgået dommen og sammenholdt den med den aktuelle sag mod [klager] ApS. Skattestyrelsen finder ikke, at dommen kan danne grundlag for ændringer til forslaget af 16. marts 2022, da forholdene i SKM.2019.438.BR og denne sag adskiller sig på centrale punkter. Der lægges fra Skattestyrelsen særligt vægt på, at retten i deres afgørelse har tillagt det væsentlig betydning, at arbejdstageren har været i direkte konkurrence med sagsøgeren ved afgivelse af tilbud på identiske opgaver, at arbejdstageren har påtaget sig den økonomiske risiko ved det udførte arbejde som følge af afgivelse af faste tilbud til sagsøger, for de enkelte opgaver, fremfor at fakturere efter medgået tid. Derudover er det en væsentlig forskel mellem de to sager, at Skattestyrelsens begrundelse i SKM.2019.438.BR i høj grad indeholdt argumentation for lønmodtagerforhold på baggrund af manglende momsregistrering af arbejdstageren. Da Skattestyrelsens begrundelse og argumentation i SKM.2019.438.BR, og dermed rettens grundlag til at træffe afgørelse, adskiller sig væsentligt fra begrundelsen i denne sag samt, at de forhold som retten i deres afgørelse har tillagt væsentlig betydning, også adskiller sig fra den aktuelle sag mod [klager] ApS, vurderes det ikke at de to sager er sammenlignelige. Skattestyrelsen vurderer ikke, at gennemgangen af SKM.2019.438.BR har givet anledning til at korrigere denne del af forslaget af 16. marts 2022. Skattestyrelsen har på baggrund af ovenstående indsigelser fra revisor samt gennemgang af SKM2019.438.BR ikke fundet anledning til at ændre forslaget af 16. marts 2022 vedrørende lønmodtagerforhold for 2021 og 2022. Som følge heraf er Skattestyrelsens begrundelse i efterfølgende afsnit, uændret i forhold til forslaget af 16. marts 2022 på nær forholdet omkring fakturering af rejseomkostninger, hvor ordlyden i begrundelsen er rettet til kun at omfatte en enkelt faktura med rejseafregning. 1.4.2 Skattestyrelsens begrundelse På baggrund af det foretagne kontrolbesøg den 25. januar 2022 på [adresse1], [by1], herunder de modtagne oplysninger på adressen, samt det modtagne bilagsmateriale, er det Skattestyrelsens opfattelse, at den tyske enkeltmandsvirksomhed [virksomhed1] ved [person2] må anses for værende lønmodtagere i relation til selskabet for 2021 og 2022. Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter og med det formål at opnå et overskud. Som lønmodtager anses den, der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold. En lønmodtager er desuden kendetegnet ved at udføre arbejde efter arbejdsgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko. I de fleste tilfælde er det ikke vanskeligt at afgøre, om der foreligger et tjenesteforhold, fordi indkomstmodtageren udfører arbejdet efter arbejdsgiverens anvisninger og helt for dennes regning. Der kan dog i praksis være tilfælde, hvor det er vanskeligt at afgøre, om indkomstmodtageren står i et tjenesteforhold til hvervgiveren eller er selvstændigt erhvervsdrivende. I tvivlstilfælde må afgørelsen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af en række momenter i forholdet mellem den, der udfører arbejdet, og den, arbejdet udføres for. Ved bedømmelsen skal der lægges vægt på, om der i vederlaget i væsentligt omfang indgår betaling for andet end den personlige arbejdsydelse. I den Juridiske Vejledning, afsnit C.C.1.2.1, Selvstændig erhvervsvirksomhed, afgrænsning over for lønmodtagere, og i cirkulære til personskatteloven nr. 129 af 4. juli 1994, afsnit 3.1.1, Afgrænsning mellem lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende, er der oplistet en række kriterier, der taler for tjenesteforhold, og en række kriterier, der taler for selvstændig erhvervsvirksomhed. Ingen af de nævnte kriterier, der taler for enten tjenesteforhold eller for selvstændig erhvervsvirksomhed, er i sig selv afgørende. Kriterierne har desuden ikke lige stor betydning i alle situationer. I praksis kan det være sådan, at visse sider af forholdet mellem hvervgiver og indkomstmodtager taler for, at det er et tjenesteforhold, mens andre sider taler for, at der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed. I sådanne tilfælde afhænger afgørelsen af en samlet vurdering. Det er i princippet forholdet mellem indkomstmodtageren og den enkelte hvervgiver, der skal bedømmes. Skattestyrelsen har modtaget fakturaer udstedt af [person2] til [klager] ApS samt bankkontoudskrift og kontokort fra bogføringen for [klager] ApS. Materialet dækker perioden 1. januar 2021 til 31. januar 2022 og danner grundlag for beregningen af A-skat og AM-bidrag som fremgår af bilag 2. På baggrund af det modtagne materiale samt modtagne oplysninger fra [person2] er det Skattestyrelsens opfattelse, at [person2] anses for at være i et en lønmodtagerlignende forhold til selskabet. Skattestyrelsen begrunder dette med følgende: Instruktionsbeføjelsen udføres af hvervgiver i henhold til hvad der skal laves de enkelte arbejdssteder. Dog kontrolleres det udførte arbejde ikke nærmere. Den økonomiske risiko er ikke tilstede for den udenlandske arbejdstager, dels fordi han kun stiller med hans arbejdskraft og ikke stiller med eget værktøj eller sikkerhedsudstyr mv. (på nær håndværktøj) og dels fordi der ikke er udarbejdede entreprisekontrakter der beskriver det arbejde der udføres fra gang til gang samt hvilke garantiforpligtelser arbejdstager har over for hvervgiver. Arbejdstager har i perioden fra 28.06.2021 - 31.01.2022 udelukkende haft RUT-registreringer tilknyttet [klager] ApS og har i denne periode på ca 6 mdr. udelukkende arbejdet for denne hvervgiver i Danmark. I samme periode har [person2] udstedt 19 fakturaer hvoraf 16 har været til [klager] ApS. Derudover har arbejdstager iht. fakturaer i perioden 04.06.2021 - 14.01.2022 arbejdet 924,5 timer for hvervgiver, hvilket med en gennemsnitlig arbejdsdag på 7,5 timer svarer til 123 arbejdsdage. I førnævnte periode er der ca. 161 arbejdsdage. Der henvises til bilag 2. På baggrund af ovenstående, anses [person2] for at have arbejdet størstedelen af sin arbejdstid hos den danske hvervgiver, [klager] ApS. Hvervgiver betaler materialer. Der afregnes på timebasis og arbejdstager har i et enkelt tilfælde fået dækket rejseomkostninger i forbindelse med arbejde for den danske hvervgiver. Det arbejde der udføres, samt hvor det skal udføres, aftales mundtlig mellem arbejdstager og hvervgiver fra gang til gang. Vi mener ikke, at [person2] i 2021 og 2022 har haft en reel økonomisk risiko i forbindelse med udførelsen af arbejdet for selskabet. Han har ikke udgifter udover, hvad der er normalt i et ansættelsesforhold, og han har umiddelbart ingen reelle forpligtigelser i forbindelse med udbedring af fejl og mangler mv. Vedrørende [person2] er det vores opfattelse, at der i vederlaget ikke i væsentligt omfang indgår betaling for andet end den personlige arbejdsydelse. Vi mener derfor, at der er tale om tjenesteforhold, når der foretages en samlet vurdering af forholdene. Den udenlandske arbejdstager er derfor begrænset skattepligtige til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1. Den udenlandske arbejdstagers indkomst er A-indkomst i henhold til kildeskattelovens § 43, stk. 1 og indkomsten er arbejdsmarkedsbidragspligtig efter kildeskattelovens § 49A, stk. 1 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 2, stk. 1, nr. 1. Arbejdsmarkedsbidraget udgør 8% i henholdt til arbejdsmarkedsbidragslovens § 1. Det er vores opfattelse, at selskabet er indeholdelsespligtig i henhold til kildeskattelovens § 46, stk. 1 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, da vi anser selskabet som arbejdsgiver, hvilket vi har beskrevet ovenfor. Indeholdelsen skal foretages ved udbetalingen af A-indkomsten i henhold til kildeskattelovens § 46, stk. 2 og § 49B, stk. 1. Hæftelse for ikke indeholdt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag Selskabet hæfter for betalingen af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i henhold til kildeskattelovens § 69, stk. 1 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7. Det er vores opfattelse, at selskabet er omfattet af erstatningspligten efter disse bestemmelser. Selskabet burde have anskaffet sig oplysninger om kildeskattelovens regler om indeholdelse af A-skat m.v. i udbetalingerne til den udenlandske ansatte. Dette især med baggrund i, at den udenlandske enkeltmandsvirksomhed alene har leveret arbejdskraft, samt at selskabet anses for at have haft instruktionsbeføjelsen i forbindelse med udførelse af arbejdet. Der henvises endvidere til, at selskabet i forvejen er arbejdsgiver, hvorefter der skal indeholdes og indberettes skat. Det er vores opfattelse at i med rimelighed burde have vidst, at udbetalingerne til [person2] var omfattet af reglerne om indeholdelsesforpligtigelse i kildeskatteloven. Vi har endvidere ikke modtaget oplysninger, der kan godtgøre, at der ikke er udvist forsømmelighed ved iagttagelsen af bestemmelserne i kildeskatteloven. Oplysninger om løn og indeholdte beløb mv. skal angives til eIndkomst (indkomstregisteret) i henhold til skatteindberetningslovens § 1, stk. 1 og 2 og indkomstregisterlovens § 2 og § 3, stk. 1. Da ovenstående beløb er udbetalt i 2021 og 2022, hæfter selskabet som udgangspunkt for den skat, der kan beregnes på baggrund af lønmodtagernes skattekort i henhold til kildeskattelovens § 48, stk. 1. Den udenlandske medarbejder har dog ikke et skattekort, hvorfor der beregnes A-skat med 55% uden fradrag efter kildeskatteloven § 48, stk. 7. Det følger dog af den administrative praksis for opgørelse af kravet, som fremgår af afsnit A.D.5.2.2. i Den Juridiske Vejledning, at den A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, der opkræves hos den indeholdelsespligtige, ikke må overstige indkomstmodtagerens samlede, ikke- betalte restskat og restbidrag eksklusiv procenttillæg og eventuelle morarenter for det pågældende indkomstår. Størrelsen af kravet skal derfor opgøres, som den samlede, ikke betalte restskat og restbidrag for de enkelte medarbejdere. For at kunne opgøre dette krav, skal der laves en skatteberegning med udgangspunkt i den enkelte indkomst og fradrag for de pågældende år. Skattestyrelsen er dog ikke i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at foretage denne beregning vedrørende [person2]. Vedrørende 2021: Virksomheden kan undgå at skulle indeholde A-skat på 55% for indkomståret 2021, og i stedet hæfte for den faktiske skat, såfremt den udenlandske lønmodtager bliver registreret og selvangiver sin indkomst og fradrag for 2021. Når en sådan registrering har fundet sted, kan den faktiske skat opgøres. Vedrørende 2022: Den udenlandske lønmodtager kan anmode om skattekort og dansk skattepersonnummer, hvis den udenlandske lønmodtager ikke allerede har det, ved at udfylde blanket nr. 04.063. Blanketten kan findes på www.skat.dk/blanketter. Den udenlandske lønmodtager skal herefter forskudsregistrere sin indkomst og fradrag, for at den faktiske skat kan beregnes. Opgørelse af hæftelsesbeløbet for A-skat og arbejdsmarkedsbidrag for 2021: Vedrørende beregningsgrundlaget henvises til bilag 2 (Grundlag for A-skat og AM-bidrag) [virksomhed1] – lønmodtagerforhold, 55 %: AM-bidrag, 8 % af 291.550 kr. 23.324 kr. A-skat, 55 % af (291.550 kr. -23.324 kr. = 268.226 kr.) 147.524 kr. Yderligere hæftelse for arbejdsmarkedsbidrag i alt for 2021 23.324 kr. Yderligere hæftelse for A-skat i alt for 2021 147.524 kr. Yderligere hæftelse i alt for 2021 170.848 kr. Der henvises til opkrævningslovens § 5 stk. 1. Opgørelse af hæftelsesbeløbet for A-skat og arbejdsmarkedsbidrag for 2022: [virksomhed1] – lønmodtagerforhold, 55 %: AM-bidrag, 8 % af 32.025 kr. 2.562 kr. A-skat, 55 % af (32.025 kr. -2.562 kr. = 29.463 kr.) 16.205 kr. Yderligere hæftelse for arbejdsmarkedsbidrag i alt for 2022 2.562 kr. Yderligere hæftelse for A-skat i alt for 2022 16.205 kr. Yderligere hæftelse i alt for 2022 18.767 kr. Der henvises til opkrævningslovens § 5 stk. 1. (…)” Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens materialeindkaldelse har Skattestyrelsen den 7. oktober 2022 udtalt følgende: ” (…) Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen: Skattestyrelsen mener ikke, at oplysninger fra Klager der fremgår af den modtagne klage giver anledning til at ændre den trufne afgørelse af 7. juni 2022. Overordnet bærer klagen præg af, at meget argumentation er identisk med de bemærkninger Klagers revisor [person3] indsendte til Skattestyrelsens forslag den 21. marts 2022. Nedenfor er de dele af klagen, der vurderes relevant at kommentere indsat og kommenteret af Skattestyrelsen. Gengivelser fra klagen er markeret ned kursiv og i anførselstegn samt angivelse af sidetal, hvorpå gengivelserne figurerer i klagen. Gengivelsen og Skattestyrelsens kommentar hertil, er indledt af en overskrift givet af Skattestyrelsen, da nogle klagepunkter omhandler samme forhold/emne. Påståede faktuelt forkerte forhold ”1) Skattestyrelsen lægger vægt på, at Klager har stillet værktøj og sikkerhedsudstyr til rådighed til alle arbejdsopgaver foretaget af [virksomhed1], hvorved [virksomhed1] kun har stillet med dennes arbejdskraft. Dette er ikke korrekt. [virksomhed1] har stillet med eget værktøj samt øvrige aktiver, herunder også sikkerhedsudstyr til udførelsen af alle arbejdsop-gaver for Klager. Der har ikke fra Klagers side været stillet krav om noget bestemt værktøj, ligesom Klager ikke har stillet noget værktøj til rådighed for [virksomhed1].”, side 2 i klage. Dette forhold er ligeledes anført i Klagers bemærkninger til forslaget. Skattestyrelsen har i den efterfølgende afgørelse, kommenteret Klagers bemærkning til dette forhold. Skattestyrelsen har i begrundelsen i afgørelsen ikke fremsat påstand om, at [person2] har benyttet sig af værktøj og sikkerhedsudstyr, stillet til rådighed af Klager. Hvad angår værktøj, har Skattestyrelsen i afgørelsen alene konstateret, at [person2] ikke selv har haft større værktøj eller sikkerhedsudstyr med, men derimod blot håndværktøj. Skattestyrelsen har ikke anført at Klager skulle have stillet værktøj og sikkerhedsudstyr til rådighed for [person2]. Vurderingen omkring den økonomiske risiko, som dette forhold vedrører, beror sig ikke på, hvorvidt Klager har stillet værktøj og sikkerhedsudstyr til rådighed for [person2] eller ej, men derimod på omfanget af værktøj og øvrige aktiver der har været nødvendigt for [person2] for at kunne udføre arbejdet. Det faktum at mængden af værktøj som [person2] har haft behov for, har begrænset sig til håndværktøj, bidrager til vurderingen af, at [person2] ikke har haft en væsentlig økonomisk risiko ved arbejdet udført for Klager. Dermed er det ikke korrekt, som Klager påstår, at Skattestyrelsen lægger vægt på at Klager har stillet værktøj og sikkerhedsudstyr til rådighed til alle arbejdsopgaver foretaget af [person2]. Skattestyrelsen har lagt vægt på, at [person2] udelukkende har haft håndværktøj med, men aldrig anført at Klager skulle have stillet værktøj eller sikkerhedsudstyr til rådighed for [person2], og dermed hedder ikke tillagt dette værdi i forbindelse med den samlede afgørelse. Derfor mener Skattestyrelsen ikke, at der i afgørelsen er lagt vægt på en faktuelt forkert forhold, som Klager påstår. Endeligt er det Skattestyrelsens opfattelse, at det i forbindelse med lønmodtagerforhold, ikke er usædvanligt at man medbringer eget håndværktøj til brug for udførelse af sine arbejdsopgaver. ”2) Skattestyrelsen lægger desuden afgørende vægt på, at Klager skulle have betalt for alle materialer til udførelsen af [virksomhed1]s maleropgaver. Dette er ligeledes ikke korrekt. Klager har i enkelte tilfælde foretaget udlæg for [virksomhed1] til materialer. Disse udlæg er blevet betalt tilbage til klager af [virksomhed1]. Andre gange har Klager købt materialerne og solgt dem direkte videre til slutbrugeren. Baggrunden for, at Klageren foretog udlæg for materialer var, at Klager havde diverse rabataftaler med forskellige leverandører. Disse udlæg er for længst betalt tilbage fra [virksomhed1] til Klager eller betalt direkte fra slutbrugeren til Klager.”, side 2 i klage. Dette forhold er ligeledes anført i Klagers bemærkninger til forslaget. Skattestyrelsen har i den efterfølgende afgørelse, kommenteret Klagers bemærkning til dette forhold. Skattestyrelsen bestrider ikke, at det har været mere fordelagtigt for Klager end [person2] at indkøbe materialer, som følge af diverse rabataftaler. Klager gør i ovennævnte gældende, at proceduren for materialeindkøb er, at [person2] enten køber materialer selv eller, at Klager laver udlæg for materialer, hvorefter disse viderefaktureres til [person2]. Som dokumentation for denne procedure, har Klager vedlagt bilag 2, der viser en faktura udstedt af Klager til [person2]. Fakturaen er en salgsfaktura uden moms. Fakturaen er udstedt i perioden efter den kontrolperiode som afgørelsen vedrører, men indeholder en linje med datoen (2.12.2021) vedrørende køb af materialer, der ligger i den kontrolperiode som afgørelsen vedrører. Skattestyrelsen har forholdt sig til den påståede procedure for køb af materialer. Skattestyrelsen anerkender rigtigheden af det vedhæftede bilag og anerkender at dette underbygger påstanden om, at [person2] via udlæg fra Klager, betaler for materialer der benyttes i [person2]s arbejde for Klager. Skattestyrelsen mener dog ikke at Klager har løftet bevisbyrden for at proceduren for materialekøb, i kontrolperioden, har været identisk med den påståede procedure i denne klage. Dette skyldes først og fremmest, at den fremlagte dokumentation ikke vedrører den periode der er kontrolleret, men derimod en efterfølgende periode. Endvidere dokumenterer den fremsendte faktura ikke, at [person2] har anvendt det købte materiale i forbindelse med arbejdet for Klager. Allerede fordi den fremlagte faktura ikke vedrører den kontrollerede periode, med undtagelse af en linje på fakturaen, som beløbsmæssigt ikke er dokumenteret, kan den fremlagte faktura ikke ligges til grund for påstanden fra Klager. Skattestyrelsen er derudover undrende over, at der som dokumentation for de påståede udlæg, ikke er fremsendt lignende salgsfakturaer der er udstedt i kontrolperioden og som vedrører materialekøb og arbejdsopgaver udført i kontrolperioden. Derudover har Skattestyrelsen gennemgået den bogføring der er modtaget fra Klager i forbindelse med kontrollen. Bogføringen indeholder kontoudtog for samtlige finanskonti i perioden 01.01.2021 til 31.01.2022. Af den fremsendte bogføring fremgår ingen salgs- eller kreditposteringer uden momskode, hvilket burde være tilfældet hvis der i kontrolperioden er udstedt samme type salgsfaktura, som Klager har vedhæftet i bilag 2. Derudover har Skattestyrelsen gennemgået den fremsendte bogføring for posteringer med teksten ”Udlæg”, hvilket resulterede i 0 posteringer. Skattestyrelsen har ydermere analyseret samtlige posteringer der indeholder teksten ”[person2]”, ”[virksomhed1]” samt ”[person2]”. Alle disse posteringer vedrører alene køb af ydelser fra [person2]. Skattestyrelsen finder ydermere, at Klagers påstand om, at materialekøb skulle være foretaget direkte af [person2] eller via udlæg gennem Klager, er modstridende med de oplysninger, som Skattestyrelsen modtog på det spørgeskema, som [person2] udfyldte ved kontrolaktionen den 25. januar 2022. Her anførte [person2], at Klager stod for alle indkøb af materialer. Ydermere nævner Klagers revisor [person3] i sine bemærkninger til forslaget, intet om at [person2] selv køber materiale direkte eller at [person2], via udlæg fra Klager, betaler for materialerne. [person3] anfører følgende om proceduren for materialeindkøb: ”At [klager] ApS har betalt materialer der skulle benyttes hos de forskellige kunder, skyldes alene de rabataftaler [klager] ApS har med de forskellige leverandører. [person2]s firma har haft beføjelse til at bestille materialerne hos [klager] ApS handelspartner. Hvem der betaler/bestiller materialerne i første ende, er uvedkommende da det i sidste ende er alligevel kunden der betaler for materialerne”. Bemærk Skattestyrelsens understregning i ovenstående citat. Derudover fremgår det af afsnit 1.1 i afgørelsen at Klagers revisor den 8. februar 2022 fremsendte en mail til Skattestyrelsen mail indeholdende følgende oplysninger: ”[virksomhed1] er en selvstændig enkeltmandsvirksomhed fra [Tyskland], uden ansatte. Han er alene i virksomheden og er indehaver, han bruger hans egen aktiver/bil mv. til opgaven, han står for det udførte arbejde dvs. hvis arbejdet er behæftet med fejl, så laver han det på garanti ogtderudover disponere vi ikke over hans tid, vi forespørger ham hver gang om han har mulighed for at udfører en opgave for os. Vi står for indkøb af materialer pga. indkøbsrabat.” Bemærk Skattestyrelsens understregning i ovenstående citat. Af ovenstående bemærkninger fra Klagers revisor, både i forbindelse med fremsendelse af materiale, samt ved fremsendelse af bemærkninger til forslaget, fremgår det direkte at Klager har betalt for materialerne og at dette skyldes fordelagtige rabataftaler. Skattestyrelsen er i øvrigt af den opfattelse, at det ikke ændrer forholdet omkring den økonomiske risiko, selvom Klager havde kunnet dokumentere, at Klager alene havde lagt ud for materialer og efterfølgende viderefaktureret disse til [person2]. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det i dette tilfælde stadig er Klager der bærer den økonomiske risiko ved indkøb af materialer og påtager sig en økonomisk forpligtelse over for leverandøren af materialerne. Som følge af, at Klager har betalt materialer i første omgang, har Klager påtaget sig den økonomiske risiko frem for [person2]. På baggrund af ovenstående argumentation fra Skattestyrelsen, som kommentar til Klagers bemærkninger, fastholder Skattestyrelsen sin vurdering af forholdet omkring køb af materialer og hvem der bærer den økonomiske risiko, herunder at det ikke er dokumenteret at [person2] selv har købt materialer direkte af en ekstern leverandør eller at der er foretaget udlæg af Klager, som efterfølgende er viderefaktureret til [person2] i kontrolperioden. Afregningsmetode I klagen fremgår flere bemærkninger vedrørende afregningsmetoden. Der fremgår i klagen ikke nye oplysninger, dokumentation eller påstande der adskiller sig fra de bemærkninger Klagers revisor har fremsendt i forbindelse med det fremsendte forslag vedrørende afregningsmetoden. Derfor henvises der til afgørelsen, for Skattestyrelsens bemærkninger til denne del af klagen. Om parternes samarbejde Ovenstående overskrift refererer til Klagers overskrift i klagen på side 2 ”Om parternes samarbejde kan følgende oplyses”. Afsnittet er gennemlæst af Skattestyrelsen og omhandler ud over værktøj og materiale, kommenteret af Skattestyrelsen i punkt 1, afregningsmetode som er kommenteret af Skattestyrelsen i punkt 2, også følgende: instruktionsbeføjelse opfattelse af arbejdsrelationen mellem Klager og [person2] transport frokost ansvar, risiko og reklamation Skattestyrelsen er af den opfattelse, at Klagers bemærkninger i forhold til instruktionsbeføjelse ikke adskiller sig fra de bemærkninger Klagers revisor har fremsendt, i forbindelse med det fremsendte forslag vedrørende instruktionsbeføjelse. Derfor henvises der til afgørelsen, for Skattestyrelsens bemærkninger til denne del af klagen Til Klagers opfattelse af arbejdsrelationen mellem Klager og [person2], har Skattestyrelsen ingen bemærkninger da Klagers beskrivelse af Klagers opfattelse af arbejdsrelationen ikke adskiller sig fra de bemærkninger, Klagers revisor fremsendte i forbindelse med forslaget. Dog bemærkes det, at det ingen betydning har, for Skattestyrelsens vurdering, hvorvidt der har været en fælles forståelse mellem parterne omkring, at arbejdsrelationen udgjordes af en entreprise frem for lønmodtagerforhold. Dette skyldes, at der i denne type sager er praksis for, at tillægge de faktiske forhold i arbejdsrelationen større værdi end parternes opfattelse af arbejdsrelationen. Hvad angår Klagers bemærkninger vedrørende betaling for frokost og transport, er Skattestyrelsen delvist enig med Klager i dennes bemærkninger og beskrivelse af de faktiske forhold. Skattestyrelsen har i sin vurdering af sagen været bevidst om at [person2] har benyttet sin egen bil til transport. Transport til og fra arbejde i egen bil og for egen regning, samt egen betaling af frokost er dog i Skattestyrelsens optik, ikke unormalt i et lønmodtagerforhold, snarere tværtimod. Forholdende er heller ikke udslagsgivende i forhold til om der er tale om selvstændig virksomhed eller lønmodtagerforhold, når disse oplysninger sammenholdes med de øvrige forhold, der har dannet grundlag for Skattestyrelsens afgørelse. Dog bemærkes det, at det er faktuelt forkert af Klager at anfører at [person2] har benyttet egen varebil. Skattestyrelsen kunne ved selvsyn, i forbindelse med kontrolaktionen den 25. januar 2022, konstaterer at [person2] benytter en leaset BMW X5 med bagsæderne lagt ned. Altså en personbil. Netop det at [person2] anvender en personbil taler for, at han arbejder på lønmodtagerlignende forhold, ligesom investeringen i en personvogn, i højere grad er privat investering og dermed ikke er begrundet i at drive selvstændig virksomhed med en økonomisk risiko til følge. Som bemærkning til ansvar, risiko og reklamation anfører Klager følgende: ”[virksomhed1] er desuden økonomisk ansvarlig for enhver reklamation vedrørende sit arbejde, jf. bilag 3 og bilag 4, hvorfor [virksomhed1] som selvstændig erhvervsdrivende har handlet for egen regning og risiko. En kontraktuel fordeling af ansvar og risiko har ikke været nødvendig mellem Klager og [virksomhed1], idet denne fordeling af ansvar og risiko var en naturlig del af det samarbejde, der var etableret mellem parterne.” Dette forhold er ligeledes anført i Klagers bemærkninger til forslaget. Derudover er det de samme bilag som Klager har medsendt denne klageskrivelse, som også blev medsendt i forbindelse med fremsendelse af bemærkninger til forslaget. Skattestyrelsen har i den efterfølgende afgørelse, kommenteret Klagers bemærkning til dette forhold. Skattestyrelsen anerkender, at en manglende skriftlig kontrakt mellem Klager og [person2] i sig selv, ikke kan danne grundlag for at vurdere, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed eller lønmodtagerforhold. Skattestyrelsen bemærker dog supplerende, at det i forbindelse med uenigheder mellem to parter, eksempelvis garantiforpligtigelser, er sværere at placere ansvar mv., hvis der ikke foreligger skriftlig dokumentation på fordeling af ansvar og risiko, eksempelvis en kontrakt. Klagers bemærkning omkring den fælles forståelse fra begge parter omkring ansvar og risiko, er modstridende med Klagers egen bemærkning i afgørelsens punkt 1.4.1.1, hvor Klager bemærker følgende til Skattestyrelsens påstand om, at der er handlet forsømmeligt: ”[person2]s virksomhed har ikke indgået en bindende kontrakt og kunne således undlade at udfører selvstændig virksomhed for [klager] ApS til enhver given tid.”. Af ovenstående bemærkning, fremgår det tydeligt at der ikke er en bindende kontrakt mellem [person2] og Klager. Endvidere henvises til forslaget af 16. marts 2022, hvor der i begrundelsen, til Skattestyrelsens vurdering af, at [person2] ikke har haft en reel økonomisk risiko, står anført, at [person2] ved kontrolaktion den 25. januar 2022, er blevet spurgt til hvorvidt han har en garantiforpligtelse over for Klager. Hertil svarede [person2], at han ikke havde en garantiforpligtelse over for Klager. Skattestyrelsen vurderer at ovenstående modstridende bemærkninger samt [person2]s egne udtalelser, omkring den manglende garantiforpligtelse taler for, at der ikke foreligger en reel bindende aftale, hverken skriftligt eller mundtligt, der forpligter [person2] til at udbedre fejl og mangler for egen regning. Klager henviser i bilag 3 og 4 til, at der foreligger dokumentation for både dårligt udført arbejde af [person2] og efterfølgende dokumentation for udbedrede fejl og mangler for egen regning. Skattestyrelsen forespurgte den 29. marts 2022 om ovennævnte dokumentation. Klagers revisor forklarede telefonisk, at der er tale om en kunde der havde klaget via mail over arbejde udført af [person2]. Klager havde efterfølgende ringet flere gange til [person2] og bedt ham udbedre fejlene. I længere tid kunne Klager ikke få fat på [person2] og han overvejede ikke at benytte ham mere på baggrund heraf. Ydermere oplyste revisor, at Klager nu ville få en anden til at udbedre disse fejl og derefter videresende regningen til [person2]. Den 30. marts 2022 kontaktede Klagers revisor, Skattestyrelsen og forklarede, at han nu var i besiddelse af en SMS-korrespondance mellem [person2] og Klager samt anden dokumentation for garantiforpligtelsen. Materialet indeholder korrespondance mellem en kunde og Klager. Det er korrekt at kunden er utilfreds med det udførte arbejde og at han ønsker dette udbedret. Derudover indeholder materialet en SMS-korrespondance mellem Klager og [person2], hvor [person2] oplyser, at han nok skal tage forbi kunden på et endnu ikke fastlagt tidspunkt. Skattestyrelsen vurderer ikke, at den fremlagte dokumentation samt mundtlige oplysninger fra Klagers revisor og bemærkningerne i denne klage dokumenterer, at der foreligger en reel garantiforpligtelse fra [person2]s side. Dette begrundes med, at den fremsendte dokumentation, sammenholdt med Klagers revisors oplysninger om processen, med at få fat på [person2], for at få ham til at udbedre fejlen samt oplysninger om, at Klager agtede at få en 3. mand til at udbedre fejlen og derefter fremsende regningen til [person2], i højere grad bidrager til, at synliggøre besværligheden i, at få [person2] til at påtage sig at udbedre fejlen, end det dokumenterer at der foreligger en reel garantiforpligtelse. Endeligt er det Skattestyrelsens opfattelse, [person2] udelukkende og naturligt, har foretaget efterfølgende afhjælpning af fejl og mangler, for at kunne forsætte med at arbejde for klager. Etableringsrettens beskyttelse, momsnummer og registrering i Tyskland Etableringsretten Hvad angår Klagers påstand om Skattestyrelsens krænkelse af etableringsretten, henviser Klager til traktaten om den Den Europæiske Unions funktionsmåde (TEUF), der indeholder et afsnit om etableringsretten for selvstændigt erhvervsdrivende i EU’s medlemslande. Afsnittet om etableringsretten/etableringsfrihed samt fri udveksling af tjenesteydelser, fremgår af henholdsvis artikel 49 til 55 samt 56 til 62. I artikel 49 vedrørende etableringsretten er følgende angivet: ”Inden for rammerne af nedennævnte bestemmelser er der forbud mod restriktioner, som hindrer statsborgere i en medlemsstat i frit at etablere sig på en anden medlemsstats område. Dette forbud omfatter også hindringer for, at statsborgere i en medlemsstat, bosat på en medlemsstats område, opretter agenturer, filialer eller datterselskaber. Med forbehold af bestemmelserne i kapitlet vedrørende kapitalen indebærer etableringsfriheden adgang til at optage og udøve selvstændig erhvervsvirksomhed samt til at oprette og lede virksomheder, herunder navnlig selskaber i den i artikel 54 anførte betydning, på de vilkår, som i etableringslandets lovgivning er fastsat for landets egne statsborgere.” I artikel 57 vedrørende fri udveksling af tjenesteydelser er følgende angivet: ”Som tjenesteydelser i traktaternes forstand betragtes de ydelser, der normalt udføres mod betaling, i det omfang de ikke omfattes af bestemmelserne vedrørende den frie bevægelighed for varer, kapital og personer. Tjenesteydelserne omfatter især: a) virksomhed af industriel karakter b) virksomhed af handelsmæssig karakter c) virksomhed af håndværksmæssig karakter d) de liberale erhvervsvirksomhed. Med forbehold af bestemmelserne i kapitlet om etableringsretten kan tjenesteyderen midlertidigt udøve sin virksomhed i den medlemsstat, hvor ydelsen præsteres, på samme vilkår, som den pågældende stat fastsætter for sine egne statsborgere.” Som det fremgår af Europaparlamentets egen hjemmeside (Etableringsretten og fri udveksling af tjenesteydelser) og som også understreges i ovenstående citerede formuleringer, direkte fra traktaten, er målet med etableringsretten, at sikre eliminering af forskelsbehandling på grund af nationalitet. Målet er dermed ikke at de skatteretlige regler, herunder skelnen mellem lønmodtager og selvstændig erhvervsdrivende, skal være ens på tværs af medlemslandende, samt at status som selvstændigt erhvervsdrivende i et medlemsland, per definition gør tjenesteyderen til selvstændig erhvervsdrivende i et andet medlemsland, som Klager ellers argumenterer for. I Danmark har Skattestyrelsen mulighed for at omkvalificere en arbejdstagers status fra selvstændig virksomhed til lønmodtager (Tjenesteforhold) eller fra lønmodtager (Tjenesteforhold) til selvstændighed virksomhed, afhængigt af de faktiske forhold der gør sig gældende for det enkelte arbejdsforhold. Etableringsretten dikterer tydeligt at arbejdstagere fra andre medlemslande skal behandles på samme vilkår som medlemslandets/etableringslandets egne borgere, i dette tilfælde Danmark, og dermed giver etableringsretten Skattestyrelsen mulighed for at behandle [person2] på samme vilkår som en dansk arbejdstager. Skattestyrelsen krænker således ikke etableringsretten ved at gøre [person2] til lønmodtager frem for selvstændig erhvervsdrivende. Klagers påstand om krænkelse af etableringsretten samt argumentationen herfor, tydeliggør at Klager har mistolket traktatens afsnit om etableringsretten og den frie udveksling af tjenesteydelser, samt formålet hermed. Tyske skattemyndigheder, momsnummer og momssystemdirektivet Klager henviser i klagen til Momssystemdirektivet artikel 2-4, som alene omhandler hvilke transaktioner der er momspligtige og hvilke der er fritaget for moms. At [person2] har stiftet en virksomhed i Tyskland og fået et tysk momsnummer underkender Skattestyrelsen ikke. Skattestyrelsen er dog ikke enig med Klager i, at Skattestyrelsen tilpligtes at anerkende, at [person2] uanset arbejdets faktiske forhold i Danmark skal behandles som selvstændig erhvervsdrivende til enhver tid, blot fordi virksomheden er registreret som selvstændig erhvervsdrivende i Tyskland og har et momsnummer i Tyskland. Det skal gøres klart, at det i Danmark er danske regler og love der gør sig gældende på området for tjenesteydelser udført af udenlandske personer og selvstændige virksomheder og ikke de regler og love der finder anvendelse i de lande, hvor disse personer og selvstændige virksomheder er hjemmehørende. Klager refererer i sin klage til SKM 2019.438 BR, til støtte for Klagers påstand om at Skattestyrelsen har krænket momssystemdirektivet, samt til støtte om, at Skattestyrelsen ikke har hjemmel til, at gøre [person2] til lønmodtager i arbejdsrelationen med Klager. Nedenfor fremgår den del af rettens begrundelse i SKM 2019.438 BR, der relaterer sig til momssystemdirektivet: ”På det ovenfor anførte grundlag finder retten, at den manglende momsregistrering hos SJ ikke isoleret set kan være udslagsgivende for spørgsmålet om, hvorvidt denne drev selvstændig virksomhed. Den manglende momsregistrering kan have betydning for en eventuel fortabelse af momsfradrag for sagsøger. Der er ikke hjemmel til i henhold til momssystemdirektivet at underkende en erhvervsdrivendes virksomhed, alene på baggrund af formelle mangler, såsom manglende momsregistrering. Det fremgår af personskattecirkulæret nr. 129 af 04.06.1994, pkt. 3.1.1 en række konkrete forhold, der kan anvendes ved vurderingen af, hvorvidt der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed eller lønmodtagerforhold.” Retten konkluderer at en manglende momsregistrering ikke isoleret set kan danne grundlag for at afgøre hvorvidt der er tale om selvstændig virksomhed eller tjenesteforhold. Skattestyrelsen har i nærværende afgørelse ikke begrundet sin afgørelse om lønmodtagerforhold, med en manglende momsregistrering hos [person2]. Retten konkluderer endvidere at der ikke er hjemmel til, i henhold til momssystemdirektivet, at underkende en erhvervsdrivendes virksomhed, alene på baggrund af formelle mangler, såsom manglende momsregistrering. Skattestyrelsen har i nærværende afgørelse ikke underkendt [person2]s virksomhed på baggrund af formelle mangler, såsom manglende momsregistrering. Retten konkluderer slutteligt, at der af personskattecirkulæret nr. 129 af 04.06.1994, pkt. 3.1.1, fremgår en række konkrete forhold, der kan anvendes ved vurderingen af, hvorvidt der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed eller lønmodtagerforhold. Skattestyrelsen har i nærværende afgørelse netop begrundet denne med udgangspunkt i personskattecirkulæret nr. 129 af 04.06.1994, pkt. 3.1.1. Klager anfører følgende i sin klage i relation til SKM 2019.438 BR: ”I SKM 2019.438 BR lagde retten ligeledes til grund, at en virksomhed, der er momspligtig og lovligt registreret, ikke i henhold til momssystemdirektivet (og momsloven) kan underkendes, idet dette vil være en krænkelse af momssystemets systematik. Selv byretten har således fastslået, at en vilkårlig underkendelse af en udenlandsk virksomhed savner hjemmel i Danmark, og at en sådan hjemmel, hvis den fandtes, ville krænke EU-retten.” klage side 4. Klager tolker Byrettens begrundelse fejlagtigt når Klager fremsætter påstand om at Byretten fastsætter, at en virksomhed, der er momspligtig og lovligt registreret, ikke i henhold til momssystemdirektivet (og momsloven) kan underkendes, idet dette vil være en krænkelse af momssystemets systematik. Klager mangler at gengive en væsentlig del af Byrettens grund. Byretten bemærker at der ikke er hjemmel til i henhold til momssystemdirektivet at underkende en erhvervsdrivendes virksomhed, alene på baggrund af formelle mangler, såsom manglende momsregistrering. Byretten lægger således vægt på at en underkendelse af en selvstændig virksomhed ikke kan foretages udelukkende med baggrund i fx manglende momsregistrering. Derudover tolker Klager Byrettens begrundelse som om, at så længe en virksomhed er momspligtig og lovligt registreret, så kan denne virksomhed ikke underkendes. Denne fortolkning har ingen sandhed i relation til Byrettens begrundelse, da de alene påpeger at en eventuel underkendelse pga. manglende momsregistrering ikke kan stå alene. På baggrund af ovenstående gennemgang af SKM 2019.438 BR samt Skattestyrelsens bemærkninger til Klagers bemærkninger vedrørende tysk momsnummer, de tyske skattemyndigheder og momssystemdirektivet, er Skattestyrelsen ikke enig i at afgørelsen krænker hverken EU-retten, momssystemdirektivet, de tyske skattemyndigheder eller den danske momslov. Højesteret (SKM 2004.297 HR) Klager henviser til, at den civilretlige status som erhvervsvirksomhed, er blevet underkendt af Skattestyrelsen. Skattestyrelsen anfægter som tidligere nævnt ikke, at [person2] driver en selvstændig virksomhed, i Danmark eller Tyskland. Skattestyrelsen har med sin afgørelse således ikke underkendt at [person2] har en selvstændig virksomhed. SKM 2004.297 HR, som Klager henviser til, begrunder på ingen måde, at [person2] i arbejdsrelationen med Klager skal anses som selvstændig erhvervsdrivende. Dommen fastsætter at aktie og anpartsselskaber pr. definition skal betragtes som erhvervsdrivende. Dommen har dog ingen relevans for den nærværende afgørelse. Dette begrundes først og fremmest med, at dommen vedrører virksomheder drevet i selskabsform og ikke personlige virksomheder som den [person2] har registreret. Derudover skal det præciceres at Skattestyrelsen, i nærværende afgørelse, ikke ændre status på [person2]s virksomhed, men udelukkende gør [person2], som person, til lønmodtager frem for selvstændig erhvervsdrivende i den pågældende arbejdsrelation til Klager. [person2]s virksomhed består således som en selvstændig enhed, der i Skattestyrelsens afgørelse ikke har ændret status og derfor har Klagers reference til SKM 2004.297 HR, ingen betydning for Skattestyrelsens vurdering af, at det arbejde [person2] har udført for Klager, skal karakteriseres som udført i et tjenesteforhold, altså på lønmodtagervilkår. Overordnet for hele dette afsnit gælder, at Klager har misforstået eller mistolket Skattestyrelsens afgørelse, samt reglerne om tjenesteydelser, udført af udenlandske enkeltpersoner eller udenlandske selvstændige erhvervsdrivende, i Danmark. Dette begrundes med at Klager i sin argumentation påstår, at Skattestyrelsen har underkendt [person2] som selvstændig erhvervsdrivende, i alle henseender. Dette er dog ikke tilfældet, hvilket også er beskrevet at Skattestyrelsen i ovenstående afsnit. Skattestyrelsen er derfor ikke enig med Klager i, at Skattestyrelsen med sin afgørelse, har krænket hverken etableringsretten eller momssystemdirektivet. Skattestyrelsen er heller ikke enig med Klager i, at Skattestyrelsen har underkendt hverken byret eller højesteret, da ingen af de domme der refereres til undergraver eller strider imod Skattestyrelsens begrundelse for den trufne afgørelse. Personskattecirkulæret nr. 129 af 4. juli 1994. Klager har i sin klage forholdt sig til Personskattecirkulæret nr. 129 af 4. juli 1994. Personskattecirkulæret indeholder 15 punkter der taler for selvstændig erhvervsvirksomhed frem for lønmodtager. Klager har i sin klage kommenteret samtlige 15 punkter, startende fra side 6 i sin klage. Skattestyrelsen vil i det nedenstående gengive disse bemærkninger samt kort kommenterer disse: ”A) [virksomhed1] har ved alle opgaver selv tilrettelagt sit arbejde i alle sine enkeltheder, ligesom [virksomhed1] fører tilsyn med sig selv – navnlig under hensyntagen til, at [virksomhed1] er erstatningsansvarlig og økonomisk ansvarlig for enhver reklamation vedrørende dennes arbejde.” I relation til arbejdstilrettelæggelse er Skattestyrelsen enig i, og har også anført i afgørelsen, at vi anerkender at [person2] selv har kunnet tilrettelægge sit arbejde, dog under hensyntagen til arbejdets overordnede deadline. I relation til at føre tilsyn beskriver Klager selv i sin klage på side 3 at Klager har ført tilsyn ved større projekter. Skattestyrelsen har i sin afgørelse bemærket følgende: ”Instruktionsbeføjelsen udføres af hvervgiver i henhold til hvad der skal laves de enkelte arbejdssteder. Dog kontrolleres det udførte arbejde ikke nærmere.”. I forhold til påstanden om at [person2] skulle være erstatningsansvarlig og økonomisk ansvarlig for enhver reklamation vedrørende dennes arbejde, er Skattestyrelsen uenig og henviser for en begrundelse heraf, til Skattestyrelsens bemærkninger til denne klage på side 6 i denne udtalelse. ”B) Der har klart været tale om afgrænsede opgaver, som ligeledes understreges af individuelt fremsendte faktureringer ved hver aftales færdiggørelse. Til trods for, at der har været flere opgaver, har [virksomhed1] aldrig været forpligtet ud over den enkelte opgave.” Skattestyrelsen har ingen bemærkninger hertil. ”C) [virksomhed1] har kunnet påtage sig alle de opgaver [virksomhed1] har måttet ønske. Der har ikke, hverken skriftligt eller mundtligt, været nogle begrænsninger hertil. Det ses da også, at [virksomhed1] har indgået aftaler med andre virksomheder i perioden. [virksomhed1] har således ikke været kontraktuelt forpligtet til alene at antage opgaver for Klager, sådan som lønmodtagere normalvis må antages at være.” Skattestyrelsen er er enig i, at [person2] principielt har kunnet påtage sig andre opgaver men henviser til Skattestyrelsens afgørelse, hvor mængden af arbejde, udført af [person2] for Klager synliggør, at der ikke har været tid til meget andet arbejde, samt at [person2] i perioden fra 28.06.2021 - 31.01.2022, udelukkende haft RUT-registreringer tilknyttet Klager og har i denne periode på ca. 6 mdr., udelukkende arbejdet for denne hvervgiver i Danmark. ”D) Alle fejl og mangler, og i øvrigt den risiko der er forbundet med [virksomhed1]s udførelse af opgaverne, har ensidigt været [virksomhed1]s risiko.” I forhold til påstanden om, at [person2] skulle være erstatningsansvarlig og økonomisk ansvarlig for enhver reklamation vedrørende dennes arbejde, er Skattestyrelsen uenig og henviser for en begrundelse heraf, til Skattestyrelsens bemærkninger til denne klage på side 6 i denne udtalelse. ”E) Omfanget af arbejdet har været sådan, at [virksomhed1] ikke har fundet det nødvendigt at ansætte personale til at udføre opgaverne for Klager. Der har tværtimod ikke været begrænsninger i [virksomhed1]s mulighed for at antage medhjælp, ligesom der ikke har været begrænsninger i, hvem [virksomhed1] måtte ansætte, hvis det blev nødvendigt. Antagelse af medhjælp har således ikke været begrænset af aftale med Klager, hvilket modsætningsvist er en forpligtigelse i lønmodtagerfor-hold. Hvorvidt [virksomhed1] har antage hjælp til at udføre opgaver for andre end Klager, det er Klager ikke bekendt med.” Skattestyrelsen har ingen bemærkninger hertil og har ikke argumenteret mod ovenstående i afgørelsen. ”F) Vederlaget erlægges efter regning på baggrund af en af parterne fastsat pris.” Denne påstand strider, som nævnt i afgørelsen, imod de oplysninger [person2] har givet i forbindelse med kontrolaktionen, hvor han ved besvarelse af spørgeskema samt mundtligt oplyste, at han fakturerer efter medgået tid. ”G) Klager er ubekendt med, hvor mange hvervgivere [virksomhed1] har haft, da dette ikke ved-kommer klager.” Skattestyrelsen har ingen bemærkninger hertil og har ikke argumenteret mod ovenstående i afgørelsen. ”H) [virksomhed1] har selv måttet sørge for, at der kunne skabes overskud i dennes virksomhed. Dette er ikke Klagers opgave, at sørge for at Klagers underleverandører tjener penge. Det må [virksomhed1] selv sikre. Men opgaverne har tilsyneladende været tilstrækkelige nok til, at [virksomhed1] har fundet, at der kunne skabes overskud i dennes virksomhed på baggrund heraf. Timeprisen på 350 kr. plus moms ligger også væsentligt over, hvad en ansat maler får, og der er således rigeligt plads til at sikre et overskud, og midler til indkøb af materialer og honorere eventuelle mangelsarbejder. Skattestyrelsen har end ikke tjekket op på branchepriserne for at konstatere, at en ansat maler får langt mindre end 350 kr. plus moms i timen.” Skattestyrelsen er enig i at en timepris på 350 kr. er højere end gennemsnittet for en malersvend. Skattestyrelsen har som personskattecirkulæret foreskriver, foretaget en samlet vurdering af alle forhold der taler for både selvstændig virksomhed og lønmodtagerforhold. I den forbindelse har Skattestyrelsen forholdt sig til, at timeprisen for [person2] er højere end gennemsnittet for en malersvend. Derudover har Skattestyrelsen, i vurderingen af hvorvidt indkomsten afhænger af et eventuelt overskud, vurderet at [person2] ikke har haft omkostninger der er sædvanlige for selvstændigt erhvervsdrivende, da det efter Skattestyrelsens opfattelse er Klager der har afholdt omkostninger til materialer. ”I) [virksomhed1] har selv haft værktøj med.” Der henvises til Skattestyrelsens bemærkninger vedrørende værktøj på side 3 i denne udtalelse. ”J) Hvad angår materialer, afholder [virksomhed1] udgifterne for de af Klager indkøbte materia-ler. [virksomhed1] er derved forpligtet til at afholde driftsudgifter for væsentligt mere, end hvad der kan betragtes for at være sædvanligt i et lønmodtagerforhold. Idet udgifterne til materialer ultimativt afholdes af [virksomhed1], bør [virksomhed1] helt eller delvist anses for at have leveret de materialer, der medgik til arbejdets udførelse.” Der henvises til Skattestyrelsens bemærkninger vedrørende på side 4 i denne udtalelse. ”K) Hvorvidt [virksomhed1] selv har lokaler eller andet er Klager ikke bekendt med. Det er også irrelevant for Klager, idet Klager har hyret [virksomhed1] til opgaver på forskellige pladser rundt omkring.” Skattestyrelsen har ingen bemærkninger hertil og har ikke argumenteret mod ovenstående i afgørelsen. ”L) Der kræves ikke særskilt autorisation til at udføre opgaverne.” Skattestyrelsen har ingen bemærkninger hertil og har ikke argumenteret mod ovenstående i afgørelsen. ”M) Klager er ikke bekendt med, hvordan [virksomhed1] har markedsført sin virksomhed. Sag-søgeren vidste, at [virksomhed1] kunne udføre de opgaver, som Klager havde brug for [virksomhed1] til at udføre.” Skattestyrelsen har ingen bemærkninger hertil og har ikke argumenteret mod ovenstående i afgørelsen. ”N) [virksomhed1] er momsregistreret i Tyskland, ligesom [virksomhed1]s ydelse er faktureret med tillæg af moms – reverse charge, idet der er tale om grænseoverskridende handel inden for EU, jf. bilag 5.” Skattestyrelsen er enig i ovenstående, men vurderer ikke, at det i dette tilfælde bidrager til, at der er tale om selvstændig virksomhed i relationen til Klager. Momsregistreringen og oplysninger om reverse charge der fremgår af fakturaerne, er alene en konsekvens af at [person2] anser sig selv som selvstændig erhvervsdrivende i relationen til Klager, fremfor et argument for at han er selvstændig. ”O) [virksomhed1] var ikke på nogen måde omfattet af klagers forsikringer eller lignende, idet Klager hele tiden har betragtet [virksomhed1] som selvstændig erhvervsdrivende. [virksomhed1] ville således selv være ansvarlig for dette. [virksomhed1] havde selv en erhvervs-forsikring.” Skattestyrelsen har ingen bemærkninger hertil og har ikke argumenteret mod ovenstående i afgørelsen. Reference til SKM 2019.438 BR Klager henviser i sin klage flere gange til SKM 2019.438 BR. Klager har i relation til momssystemdirektivet refereret til denne dom. Skattestyrelsen har behandlet denne del af Klagers klage på side 8 og 9 i denne udtalelse. Derudover anfører Klager på side 8 i sin klage, at nærværende sag er sammenlignelig med SKM 2019.438 BR, hvor Skattestyrelsen havde truffet afgørelse om lønmodtagerforhold, som Byretten efterfølgende ændrede til selvstændig virksomhed, efter sagsøgers ønske. Klagers revisor henviste i sine bemærkninger til Skattestyrelsens forslag, ligeledes til denne dom. For Skattestyrelsens bemærkninger til sammenligningen af de to sager, samt Klagers påstand om at sagerne er så sammenlignelige, at nærværende sag skal have samme udfald som SKM 2019.438 BR, henvises til Skattestyrelsens afgørelse i den nærværende sag, side 13 og 14. I tillæg til Skattestyrelsens bemærkninger til dommen som fremgår af afgørelsen, ønsker Skattestyrelsen af fremhæve og kommenterer to uddrag fra Byrettens afgørelse i SKM 2019.438 BR. Uddrag og kommentar fremgår nedenfor: ”Yderligere har retten lagt væsentlig vægt på, at SJ’s selskabet ved nogle arbejdsopgaver anvendte egne maskiner, og at sagsøger ikke overfor SJ efter det oplyste havde nogle instruktionsbeføjelse og ikke vejledte SJ i udførelse af hans arbejdsopgaver.” ”SJ har blandt andet forklaret til støtte for sagsøgerens påstand, at hans selskab har forskellige arbejdsopgaver fra at kradse mørtel ud af fuger til nedbrydning af vægge og andre ting. Han har ikke nogen ansatte hos ham eller i hans iværksætterselskab. Når han skulle udføre et arbejde for sagsøgeren, holdt de et møde, hvor arbejdet og prisen blev aftalt. Selskabets pris for hans arbejde var 200 kr. i timen. Sagsøger har ikke på noget tidspunkt instrueret ham i det arbejde, som han skulle udføre. Han betalte selv, hvis hans selskab brugte mere tid end aftalt, og for maskiner.” Som ovenstående to uddrag viser, har SJ i høj grad angivet forklaringer der taler for selvstændig virksomhed og som støtter sagsøgers påstande. Derimod har [person2] i forbindelse med interview og udfyldelse af spørgeskema, primært afgivet oplysninger der taler for lønmodtagerforhold og som strider imod argumentationen fra Klager, om at der er tale om selvstændig virksomhed. Klager påpeger i sin klage på side 8, med reference til rettens begrundelse i SKM 2019.438 BR, at vurderingen af lønmodtagerforhold kontra selvstændig erhvervsdrivende skal fortolkes indskrænkende, således at enhver tvivl om vurderingen af lønmodtager kontra selvstændig altid skal falde ud til selvstændig virksomhed for at sikre at Klager ikke hæfter for en skatteforpligtelse, der er tvivlsom. Skattestyrelsen er ikke enig i at vurderingen af selvstændig erhvervsdrivende kontra lønmodtagerforhold skal fortolkes indskrænkende, da resultatet af denne vurdering i sig selv, ikke resulterer i en hæftelse hos Klager. Hæftelsen har derimod baggrund i vurderingen af forsømmelighed og har således ingen direkte relation til vurderingen af selvstændig erhvervsdrivende kontra lønmodtagerforhold. I øvrigt er Skattestyrelsen heller ikke enig i at vurderingen skulle have været fortolket indskrænkende hvis den havde direkte relation til hæftelsen. Dette begrundes med at en indskrænkende fortolkning kun skal bruges hvis hensynet taler for, at lovgiver ikke havde til formål, at reglen skulle anvendes på den pågældende situation. Skattestyrelsen mener at reglerne om vurderingen af lønmodtagerforhold kontra selvstændig erhvervsdrivende har til formål at sikre korrekt klassificering af indkomsttypen for et specifikt arbejdsforhold. Den efterfølgende hæftelse for en arbejdsgiver er ikke en konsekvens af den vurdering der er foretaget mellem lønmodtagerforhold og selvstændig erhvervsdrivende, men alene en konsekvens af reglerne der følger den bestemte indkomsttype. Formålet med reglerne omkring a-indkomst, herunder reglerne om indeholdelse og hæftelse, har til formål at sikre at arbejdsgiverne lever op til deres ansvar som erhvervsdrivende i Danmark. Herunder ansvaret for at der indbetales skat af den a-indkomst som arbejdstagerne oppebærer. Dette ansvar eksisterer uanset om indkomsttypen er bestemt ved en vurdering af lønmodtagerforhold kontra selvstændig erhvervsdrivende eller hvis indkomsttypen er bestemt ved indgåelse af en ansættelseskontrakt på lønmodtagervilkår. En indskrænkende fortolkning i dette tilfælde, ville resultere i at formålet med lovgivningen, omkring sondring mellem lønmodtagerforhold og selvstændig erhvervsdrivende, ikke ville blive opfyldt. At Klager hæfter for arbejdstagerens skat er alene en konsekvens af ikke, at have tilbageholdt og indbetalt denne i forbindelse med udbetaling af vederlaget, som følge af at dette klassificeres som a-indkomst. Ydermere skal det bemærkes, som det også er anført i afgørelsen, at Klager har et regreskrav mod [person2] for den hæftelse der er gjort gældende. Reference til SKM 2011.655 BR Klager henviser til støtte for sin påstand om, at [person2] skal klassificeres som selvstændig erhvervsdrivende i arbejdsrelationen til Klager, til en dom fra Byretten (SKM 2011.655 BR). Skattestyrelsen har gennemgået dommen og sammenholdt den med den aktuelle sag mod Klager. Skattestyrelsen finder ikke, at dommen kan danne grundlag for ændringer til afgørelsen, da forholdene i SKM.2011.655 BR og denne sag adskiller sig på centrale punkter. Der lægges fra Skattestyrelsen særligt vægt på, at retten i deres afgørelse har tillagt det væsentlig betydning, at arbejdstageren har anvendt egne medarbejdere til løsning af opgaverne for sagsøger i den aktuelle sag. Dette er ikke tilfældet for [person2] i den aktuelle sag mod Klager. Derudover er det en væsentlig forskel mellem de to sager, at Skattestyrelsens begrundelse i SKM.2011.655 BR, ikke indeholder udsagn fra arbejdstager der taler for, at der har været tale om lønmodtagerforhold. Skattestyrelsens begrundelse i nærværende afgørelse underbygges netop af udsagn fra [person2] der taler for lønmodtagerforhold, hvilket vurderes at vægte højt i den samlede vurderingen af lønmodtagerforhold kontra selvstændig erhvervsdrivende. Derudover er en væsentlig forskel i argumentationen for lønmodtager i de to sager, at Skattestyrelsen i nærværende sag mod Klager har tillagt det stor værdi at [person2] ikke har haft udgifter til materialer i forbindelse med sit arbejde for Klager, hvilket ellers er en normal driftsomkostning for en selvstændig erhvervsdrivende. Dette forhold gjorde sig ikke gældende i Skattestyrelsens begrundelse i SKM 2011.655 BR. Da Skattestyrelsens begrundelse og argumentation i SKM.2011.655 BR, og dermed rettens grundlag til at træffe afgørelse, adskiller sig væsentligt fra begrundelsen i denne sag samt, at de forhold som retten i deres afgørelse har tillagt væsentlig betydning, også adskiller sig fra den aktuelle sag, vurderes det ikke at de to sager er sammenlignelige på et niveau der vurderes at have betydning for udfaldet i nærværende sag. Hjemvisning til fornyet behandling På baggrund af Skattestyrelsens bemærkninger under punkt 1 i denne udtalelse, vurderes det ikke at Klager, såfremt denne ikke skulle få medhold i sin klage, kan få hjemvist sagen til fornyet behandling. Dette begrundes med at Skattestyrelsen ikke mener at der i begrundelsen der ligger til grund for afgørelsen, er taget udgangspunkt i faktuelt forkerte forhold. Klager har i sin beskrivelse af de påståede faktuelt forkerte forhold, ikke formået at bevise sin påstand. (…)” I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 30. januar 2023 udtalt følgende: ”(…) Jeg er nu blevet opmærksom på en nyligt afsagt dom fra byretten der er ført af den samme advokat som har fremsendt klage på vegne af [klager] ApS. Dommen er vedhæftet og har følgende nummer [sag1]. Sagsøgeren i sagen er repræsenteret af advokat [person4] og han har i sin procedure nærmest brugt samme argumentation og ordlyd, som i klagen der er fremført på vegne af [klager] ApS. Dommen er faldet ud i Skattestyrelsens favør og jeg tænkte at det kunne være en fin reference at have i behandlingen af klagen fra [klager] ApS. (…)” Klagerens opfattelse Selskabets repræsentant har anført følgende i klagen: ”(…) PÅSTAND: Skattestyrelsen tilpligtes at anerkende, at [virksomhed1] og dennes ultimative ejer, [person2], udførte arbejde for Klager som selvstændig virkende tredjemand for perioden 2. juni 2021 til 10. februar 2022, hvorfor Skattestyrelsens forhøjelse skal nedsættes til kr. 0. Subsidiært tilpligtes Skattestyrelsen at anerkende, at sagen hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen. (…) ANBRINGENDER: Selvstændig erhvervsmæssig virksomhed Det gøres overordnet gældende, at [virksomhed1] er selvstændig erhvervsdrivende for det arbejde, som denne har udført for Klager, hvorfor Klager ikke er pligtig til at indeholde og hæfte for A-skat og AM-bidrag. Som anført, anser Skattestyrelsen ikke [virksomhed1] for at være en selvstændig erhvervsdrivende. Dette er desto mere tilfældet, idet [virksomhed1] har udført sin virksomhed igennem en personlig drevet virksomhed stiftet i Tyskland, og er lovlig registreret for moms i Tyskland. Der er således tale om kontraktindgåelse mellem to virksomheder. I relation hertil skal det anføres, at en udenlandsk stiftet virksomhed inden for EU nyder etableringsrettens beskyttelse, og skal behandles som nationale aktieselskaber/anpartsselskaber. Det betyder således også, at en tysk lovligt stiftet virksomhed pr. definition er at betragte som en erhvervsvirksomhed, idet Højesteret i SKM 2004.297 H har taget stilling til, hvorvidt aktie og anpartsselskaber pr. definition er erhvervsdrivende, hvilket Højesteret kom frem til i sagen. Det betyder således også, at den samhandel, der er mellem den tyske virksomhed og Klageren skal betragtes som samhandel mellem erhvervsvirksomheder. Skattestyrelsen har ikke hjemmel til at antage andet, idet det fremgår af nævnte afgørelse fra Højesteret, at der skal positiv skatteretlig hjemmel til, hvis udgangspunktet om civilretlig status som erhvervsvirksomhed skal underkendes skatteretligt. Der findes ganske enkelt ikke en sådan skatteretlig hjemmel, som skulle give Skattestyrelsen denne mulighed. Den tyske virksomhed er stiftet med et momsnummer i Tyskland, hvilket Skattestyrelsen også har erkendt, og som fremgår af Skattestyrelsens egen VEIS system, jf. bilag 5 – altså en fuldstændig legitim virksomhed i Tyskland. For at registrere et momsnummer, skal der være tale om udøvelse af erhvervsmæssig virksomhed. Dette fremgår direkte af momssystemdirektivets artikel 2 – 4. Når således de tyske skattemyndigheder IKKE har underkendt [virksomhed1], må de danske skattemyndigheder således også anerkende og acceptere, at [virksomhed1] udfører sine opgaver i Danmark som en selvstændig virksomhed, og derfor IKKE er at betragte som ansat i Klagers virksomhed. Alt andet vil være en underkendelse af den tyske virksomhed, i strid med Etableringsretten og momssystemdirektivet. Ved at underkende arbejdet som udført af en udenlandsk virksomhed, der er lovligt registreret i Tyskland, og lovligt momsregistreret der, krænker Skattestyrelsen således både etableringsfriheden i traktaten (TEUF), og momssystemdirektivets bestemmelser om anerkendelse af momspligtige virksomheder fra andre lande. I SKM 2019.438 BR lagde retten ligeledes til grund, at en virksomhed, der er momspligtig og lovligt registreret, ikke i henhold til momssystemdirektivet (og momsloven) kan underkendes, idet dette vil være en krænkelse af momssystemets systematik. Selv byretten har således fastslået, at en vilkårlig underkendelse af en udenlandsk virksomhed savner hjemmel i Danmark, og at en sådan hjemmel, hvis den fandtes, ville krænke EU-retten. Det forhold, at Skattestyrelsen således vil lade Klageren beskatte af/hæfte for manglende indeholdelse af A-skatter og AM-bidrag, hvor [virksomhed1] udfører sit arbejde gennem en udenlandsk lovligt etableret virksomhed, er således både i direkte strid med praksis fra Højesteret og byret, men også udtryk for en krænkelse af etableringsfriheden og momssystemdirektivet. … Henset til Skatterettens almindelige kvalificering mellem lønmodtagerforhold og selvstændig erhvervsvirksomhed, når der ses bort fra de EU-retlige forpligtelser i Traktaten og momssystemdirektivet, vil det samarbejde, som er udfoldet sig mellem Klager og [virksomhed1], ligeledes ikke kunne medføre, at der er tale om et lønmodtagerforhold. Vurderingen af, om der er tale om et lønmodtagerforhold eller selvstændig erhvervsdrivende, skal således foretages ud fra en samlet vurdering af forholdende omfattet af cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994. Af cirkulærets afsnit 3.1.1. fremgår følgende: ”Som lønmodtager anses den, der modtager vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold. I de fleste tilfælde er det ikke vanskeligt at afgøre, om der foreligger et tjenesteforhold, idet indkomstmodtageren udfører arbejdet efter arbejdsgiverens anvisninger og i det hele for dennes regning. Omvendt kan man normalt uden vanskelighed anføre, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud (min understregning).” Cirkulæret angiver tillige en række forhold, som der skal lægges vægt på, når det vurderes, hvorvidt der foreligger et lønmodtagerforhold eller en selvstændig erhvervsvirksomhed. For så vidt angår elementerne i vurderingen af om der foreligger en selvstændig erhvervsvirksomhed, angiver cirkulæret følgende: ”3.1.1.2. Selvstændig erhvervsvirksomhed – kriterier Ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, kan der lægges vægt på, hvorvidt a) indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre, b) hvervgiverens forpligtelse over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordre- forhold, c) indkomstmodtageren ikke på grund af ordren er begrænset i sin adgang til samtidig at ud- føre arbejde for andre, d) indkomstmodtageren er økonomisk ansvarlig over for hvervgiveren for arbejdets udførelse eller i øvrigt påtager sig en selvstændig økonomisk risiko, e) indkomstmodtageren har ansat personale og er frit stillet med hensyn til antagelse af medhjælp, f) vederlaget erlægges efter regning, og betaling først ydes fuldt ud, når arbejdet er udført som aftalt og eventuelle mangler afhjulpet, g) indkomsten oppebæres fra en ubestemt kreds af hvervgivere, h) indkomsten afhænger af et eventuelt overskud, i) indkomstmodtageren ejer de anvendte redskaber, maskiner og værktøj eller lign., j) indkomstmodtageren helt eller delvis leverer de materialer, der medgår til arbejdets udførelse, k) indkomstmodtageren har etableret sig i egne lokaler, f.eks. forretning, værksted, kontor, klinik, tegnestue m.v., og arbejdet helt eller delvis udøves herfra, l) indkomstmodtagerens erhvervsudøvelse kræver særskilt autorisation, bevilling o.l. og indkomstmodtageren er i besiddelse af en sådan tilladelse, m) indkomstmodtageren ved annoncering, skiltning eller lignende tilkendegiver, at han/hun er fagkyndig og påtager sig at udføre arbejde af en nærmere bestemt art, n) indkomstmodtageren i henhold til lov om merværdiafgift er momsregistreret, og ydelsen er faktureret med tillæg af moms, o) ansvaret for en eventuel ulykke under arbejdets udførelse påhviler indkomstmodtageren” Hvis de forhold, der taler for selvstændig erhvervsdrivende gennemgås for så vidt angår [virksomhed1], så det kan anføres, at; [virksomhed1] har ved alle opgaver selv tilrettelagt sit arbejde i alle sine enkeltheder, ligesom [virksomhed1] fører tilsyn med sig selv – navnlig under hensyntagen til, at [virksomhed1] er erstatningsansvarlig og økonomisk ansvarlig for enhver reklamation vedrørende dennes arbejde. Der har klart været tale om afgrænsede opgaver, som ligeledes understreges af individuelt fremsendte faktureringer ved hver aftales færdiggørelse. Til trods for, at der har været flere opgaver, har [virksomhed1] aldrig været forpligtet ud over den enkelte opgave. [virksomhed1] har kunnet påtage sig alle de opgaver [virksomhed1] har måttet ønske. Der har ikke, hverken skriftligt eller mundtligt, været nogle begrænsninger hertil. Det ses da også, at [virksomhed1] har indgået aftaler med andre virksomheder i perioden. [virksomhed1]s har således ikke været kontraktuelt forpligtet til alene at antage opgaver for Klager, sådan som løn- modtagere normalvis må antages at være. Alle fejl og mangler, og i øvrigt den risiko der er forbundet med [virksomhed1]s udførelse af opgaverne, har ensidigt været [virksomhed1]s risiko. Omfanget af arbejdet har været sådan, at [virksomhed1] ikke har fundet det nødvendigt at ansætte personale til at udføre opgaverne for Klager. Der har tværtimod ikke været begrænsninger i [virksomhed1]s mulighed for at antage medhjælp, ligesom der ikke har været begrænsninger i, hvem [virksomhed1] måtte ansætte, hvis det blev nødvendigt. Antagelse af medhjælp har således ikke været begrænset af aftale med Klager, hvilket modsætningsvist er en forpligtigelse i lønmodtagerfor-hold. Hvorvidt [virksomhed1] har antage hjælp til at udføre opgaver for andre end Klager, det er Klager ikke bekendt med. Vederlaget erlægges efter regning på baggrund af en af parterne fastsat pris. Klager er ubekendt med, hvor mange hvervgivere [virksomhed1] har haft, da dette ikke vedkommer klager. [virksomhed1] har selv måttet sørge for, at der kunne skabes overskud i dennes virksomhed. Dette er ikke Klagers opgave, at sørge for at Klagers underleverandører tjener penge. Det må [virksomhed1] selv sikre. Men opgaverne har tilsyneladende været tilstrækkelige nok til, at [virksomhed1] har fundet, at der kunne skabes overskud i dennes virksomhed på baggrund heraf. Timeprisen på 350 kr. plus moms ligger også væsentligt over, hvad en ansat maler får, og der er således rigeligt plads til at sikre et overskud, og midler til indkøb af materialer og honorere eventuelle mangelsarbejder. Skattestyrelsen har end ikke tjekket op på branchepriserne for at konstatere, at en ansat maler får langt mindre end 350 kr. plus moms i timen. [virksomhed1] har selv haft værktøj med. Hvad angår materialer, afholder [virksomhed1] udgifterne for de af Klager indkøbte materialer. [virksomhed1] er derved forpligtet til at afholde driftsudgifter for væsentligt mere, end hvad der kan betragtes for at være sædvanligt i et lønmodtagerforhold. Idet udgifterne til materialer ultimativt afholdes af [virksomhed1], bør [virksomhed1] helt eller delvist anses for at have leveret de materialer, der medgik til arbejdets udførelse Hvorvidt [virksomhed1] selv har lokaler eller andet er Klager ikke bekendt med. Det er også irrelevant for Klager, idet Klager har hyret [virksomhed1] til opgaver på forskellige pladser rundt omkring. Der kræves ikke særskilt autorisation til at udføre opgaverne. Klager er ikke bekendt med, hvordan [virksomhed1] har markedsført sin virksomhed. Sag- søgeren vidste, at [virksomhed1] kunne udføre de opgaver, som Klager havde brug for [virksomhed1] til at udføre. [virksomhed1] er momsregistreret i Tyskland, ligesom [virksomhed1]s ydelse er faktureret med tillæg af moms – reverse charge, idet der er tale om grænseoverskridende handel inden for EU, jf. bilag 5. [virksomhed1] var ikke på nogen måde omfattet af klagers forsikringer eller lignende, idet Klager hele tiden har betragtet [virksomhed1] som selvstændig erhvervsdrivende. [virksomhed1] ville således selv være ansvarlig for dette. [virksomhed1] havde selv en erhvervs- forsikring. Når der henses til det anførte i punkterne A-O, opfylder [virksomhed1] langt størstedelen af de forhold, som kan lægges vægt på, når det skal vurderes om [virksomhed1] kan anses for at være en selvstændig erhvervsvirksomhed. På baggrund af ovenstående, og i betragtning af, at cirkulære 129 af 4. juli 1994 foreskriver, at der skal foretages en samlet vurdering, kan der således ikke findes frem til andet resultat end, at [virksomhed1] i hele perioden har været selvstændig erhvervsdrivende i forhold til de opgaver, som denne har fået igennem Klager. Skattestyrelsen har tillige ikke fremført nogen form for dokumentation, der skulle modsige dette forhold, og da der er tale om personer, der ikke er interesseforbundne, og i øvrigt har modstående interesser, må det anførte i punkt A-O lægges til grund som faktum. Ud fra den samlede vurdering, vil der således være tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Dette understreges yderligere af SKM 2019.438 BR, hvor sagsøgeren (skatteyderen) fik medhold i, at en underleverandør var selvstændig, selvom denne kun i en del af perioden var momsregistreret, og at der ikke lå nogen skriftlig aftale, men kun var en mundtlig aftale mellem parterne. Foruden ovenstående skete aflønningen i SKM 2019.438 BR desuden på timebasis pr. medgået tid. På trods heraf var byrettens samlede vurdering, at der var tale om en selvstændig virksomhed, hvorfor der ikke var grund til at lade sagsøgeren i denne sag hæfte for A-skat og AM-bidrag. Sagsøgeren kunne ikke betragtes som arbejdsgiver for underleverandøren. Synspunktet understøttes endvidere af SKM 2011.655 BR, hvor en underentreprenør havde arbejdet for det samme selskab og udelukkende for dette selskab i 1,5 år, hvor denne udførte nedrivningsarbejder. Der var 1) tale om en fast timesats, 2) der blev faktureret for anvendte timer, og 3) underentreprenøren havde ikke angivet moms. Alligevel fandt Retten, at der var tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Faktuelt er nærværende sag sammenlignelig med de oven for citerede domme. Ydermere er [virksomhed1], men grundet den grænseoverskridende aktivitet faktureret under reglerne om reverse charge, som momssystemdirektivet foreskriver. Det skal også i den sammenhæng haves for øje, at cirkulære 129 af 4. juli 1994 anfører, at der skal foretages en samlet vurdering, og at ingen elementer har samme betydning i hver sag. Det er netop det dommene citeret oven for også viser. Der skal foretages en samlet vurdering, som ikke er tilfældet for så vidt, angår Skattestyrelsens afgørelse i denne sag. Her har Skattestyrelsen lagt sig fast på to forhold, som er redegjort for i starten af denne klage. Der er således en række andre faktorer i denne sag der gør, at der ud fra en samlet vurdering er tale om, at [virksomhed1] er selvstændig erhvervsdrivende. Derfor er der heller ikke grundlag for at pålægge Klager at indeholde og afregne A-skat og AM-bidrag for [virksomhed1], idet der ikke er tale om et lønmodtagerforhold. Herudover skal der huskes på, at det Skattestyrelsen træffer afgørelse om er, at Klageren hæfter for, som arbejdsgiver, den A-skat og AM-bidrag, Skattestyrelsen mener Klager skulle have indeholdt på vegne af [virksomhed1]. Det er altså en hæftelse for andres forpligtelser til at betale skat. Derfor skal forholdet, som Retten i SKM 2019.438 BR også lagde til grund, fortolkes indskrænkende, hvorfor enhver tvivl om vurderingen af selvstændig og lønmodtager skal falde ud til selvstændig erhvervsvirksomhed for at sikre, at Klager ikke hæfter for en skatteforpligtelse, der er tvivlsom. Og dertil skal suppleres med, at hæftelsen alene kan gøres gældende fra Skattestyrelsens side ved, at de underkender en lovlig stiftelse af en udenlandsk virksomhed, og underkender momsregistreringen som udslagsgivende for, at der er tale om en selvstændig virksomhed, hvilket er en klar betingelse for at blive momsregistreret – at der er tale om en erhvervsvirksomhed. [virksomhed1] er momsregistreret i Tyskland, hvorfor der er tale om en erhvervsmæssig virksomhed alene af den grund. En anden vurdering vil være i strid med momssystemdirektivet. Når den udenlandske virksomhed udfører sit arbejde her, nyder den desuden beskyttelsen af traktatens regler om fri etableringsret, og retten til at levere tjenesteydelser for virksomheden ønsker det inden for EU. Når en virksomhed gør dette fra udlandet, skal den behandles som en national virksomhed. I Danmark vil en dansk virksomhed med et momsregistreringsnummer, ligeledes ikke blive underkendt som erhvervsmæssig virksomhed, idet udstedelsen af momsregistreringen bekræfter, at der er tale om en erhvervsmæssig virksomhed. Det har Skattestyrelsen alligevel gjort i denne sag over for en virksomhed fra Tyskland, hvilket er i direkte strid med etableringsretten og retten til fri udveksling af tjenesteydelser, idet der herved opstilles en restriktion for denne virksomheds adgang til at levere ydelser i Danmark på lige vilkår som danske virksomheder. Også dette bekræftede Retten i SKM 2019.438 BR. Det gøres derfor samlet gældende, at Klageren ikke er forpligtet til at hæfte for A-skat og AM-bidrag på vegne af [virksomhed1], idet denne er en selvstændig erhvervsvirksomhed, og IKKE kan betragtes som en del af Klagers virksomhed. Subsidiært Såfremt Skatteankenævnet ikke kan give Klager medhold i den principale påstand, gøres det gældende, at sagen skal hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen, idet Skattestyrelsen har lagt en række faktuelt forkerte forhold til grund for afgørelsen. …” Retsmøde Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling: ” Skattestyrelsens vurdering Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling. (…) Materielt Lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende Vurderingen af om ydelserne leveret af [person2] til klager er sket som lønmodtager eller som selvstændig erhvervsdrivende, skal ske på baggrund af sagens faktiske omstændigheder i forhold til kriterierne i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994, personskattecirkulæret. Ifølge cirkulæret anses som lønmodtager den, der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold, mens selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud. Der er ikke fremlagt en skriftlig aftale mellem klager og [person2], hvorfor vurderingen i nærværende sag må foretages ud fra oplysninger afgivet af [person2] i forbindelse med Skattestyrelsens kontrolbesøg og de af klager fremlagte oplysninger i forbindelse med Skattestyrelsens sagsbehandling samt klagesagen ved Skatteankestyrelsen. Det fremgår af personskattecirkulærets punkt B.3.1.1.3, at det er forholdet mellem den indkomstmodtageren og den enkelte hvervgiver, der skal bedømmes. Det er derfor muligt at indkomstmodtageren har indkomst fra flere hvervgivere og at der derfor godt kan oppebæres indkomst som lønmodtager fra en hvervgiver og indkomst fra en anden hvervgiver som selvstændig. Skattestyrelsen finder derfor, at i relation til vurderingen af de leverede ydelser til klager fra [person2], er det forhold at [person2] er registreret med virksomhed i Tyskland, ikke har afgørende betydning i nærværende sag, idet at det er de faktiske forhold om hvordan ydelserne er leveret til klagers virksomhed, der er afgørende for vurderingen af, om [person2]s ydelser leveret til klager, er leveret som led i et lønmodtagerforhold eller som selvstændig erhvervsdrivende. Af det fremlagte fakturamateriale fra [person2] til klager, fremgår på nær en enkelt faktura, alene timeopgørelser for udførte arbejder. Der er ikke fremlagt oplysninger om, at [person2] har betalt klager for materialer, eller at [person2] har afholdt andre driftsudgifter i forbindelse med udførslen af sit arbejde for klager. Det er ligeledes ikke dokumenteret, at [person2] har haft en garantiforpligtelse overfor klager i forbindelse med udførsel af sit arbejde for klager. Det skal hertil bemærkes, at [person2] selv har forklaret, at han ikke har en garantiforpligtelse overfor klager for fejl og mangler. Det fastholdes derfor, at [person2] ikke har afholdt udgifter, der ligger væsentligt over hvad der anses om sædvanligt i lønmodtagerforhold. Det fastholdes ligeledes, at det ikke er dokumenteret, at [person2] i forbindelse med sit arbejde for klager, har haft en garantiforpligtelse og dermed ikke har haft en økonomisk risiko som ifølge personskattecirkulæret karakteriserer selvstændig erhvervsdrivende. Ud fra en samlet vurdering, anses det af [person2] udførte arbejde for klager i skatteretlig henseende, som personligt arbejde i tjenesteforhold og derfor omfattet af kildeskattelovens § 43, stk. 1. At [person2] i den påklagede periode har udstedt fakturaer til andre end til klager, selv tilrettelægger arbejdsdagen, selv afholder visse udgifter i forbindelse med arbejdet, ikke modtager månedligt vederlag, ikke har ret til ferie og er registreret med virksomhed, kan ikke føre til en anden vurdering. Indeholdelsespligt af A-skat og AM-bidrag Efter kildeskatteloven § 69, stk. 1, er det klager, der skal godtgøre, at der ikke er udvist forsømmelighed i forbindelse med indeholdelsespligter i forbindelse med betalinger til [person2]. Klager har ikke dokumenteret ukendskab til de faktiske forhold vedrørende [person2]s leverede ydelser til klager. Det er derfor forsat Skattestyrelsens opfattelse, at ved at selskabet forud for levering af [person2]s ydelser til selskabet er arbejdsgiver, burde klager have været klar over, at udbetalingerne til [person2] var omfattet af reglerne om indeholdelsesforpligtigelse i kildeskatteloven. Det skal hertil bemærkes, at klager ikke har dokumenteret, at der ikke er udvist forsømmelighed ved den manglende indeholdelse af A-skat og AM-bidrag af udbetalingerne til [person2]. Hjemvisning Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsen i, at der ikke er fremlagt oplysninger der begrunder en hjemvisning af sagen til fornyet behandling. (…)” Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil Selskabets repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil: ” Henset til Skattestyrelsens forslag til afgørelse, som vi er grundlæggende uenige i, skal vi for det første an- mode om, at der bliver afholdt retsmøde i landsskatteretten, så sagen kan blive forelagt mundtligt. Derudover medsendes som bilag 6 samtlige de fakturaer, som der er udstedt fra [person2] til [klager]. Som det ses, har [person2] krævet 350 kr. i timen (der står angivelse med €, men det er alene fordi [person2] system ikke kunne angive danske kroner, men aftalen mellem parterne var danske kroner, og det er også det, der er betalt). Det ses således tydeligt, og dokumenteret, at [person2] fik 350 kr. i timen, ud fra det antal timer, der blev aftalt. ¨¨¨¨ Derudover er det klagers opfattelse, at Skattestyrelsen grundlæggende set ved Skattestyrelsens fortolkning af kildeskattelovens § 2, stk. 1, krænker EU-virksomhedernes grundlæggende rettighed til at etablere sig hvor de vil, og i hvilken form de ønsker. Hertil må det anføres, at følgende værker skitserer en markant anden forståelse af EU-retten, end den Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen henholder sig til, når der sker fortolkning af kildeskattelovens bestemmelser, hvilket ses af EU-skatteretten, 1. udgave 2009, af Jeppe Rune Stokholm og Skatteværn og EU-frihed, 1. udgave 2010, jurist og økonomforbundets forlag af Thomas Rønfeldt og Misbrug og andre retfærdiggørende hensyn, 1. udgave 2013 jurist og økonomforbundets forslag af Thomas Rønfeldt. Sammenfattende for disse fremstillinger, som Skattestyrelsen helt tydeligt ikke har orienteret sig i er, at der ikke må opstå nogen situation overhovedet, hvor udenlandske virksomheders mulighed for at levere tjenesteydelser i Danmark begrænses, hverken direkte eller indirekte. Der er en ubetinget ret til at etablere sig på et medlemsstatsområde, og derfra udøve virksomhedsaktivitet, men en lige så ubetinget ret til at lade være, og blot levere tjenesteydelser, jf. kapital 7 og kapital 8 i skatteværn og EU-frihed, 1. udgave 2010, jurist og økonomforbundets forlag af Thomas Rønfeldt. EU-retten kræver således, at der ikke opstilles nogen form for hindring for den udenlandske virksomhed, når denne leverer tjenesteydelserne i en anden medlemsstat. Kildeskattelovens § 2, stk. 1, der for det første alene retter sig mod borgere fra andre lande, hvilket i sig selv er i strid med EU-rettens grundlæggende rettigheder om fri bevægelighed, gør det også sværere for en udenlandske virksomhed at levere en tjenesteydelse via egne ansatte til en dansk virksomhed, idet kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3 underkender denne ydelseslevering og omkvalificerer forholdet til en arbejdsudlejning, hvilket det ikke er, når en udenlandsk virksomhed levere en ydelse. Dette er set før i en dansk kontekst i sag C-312/05, Kofoed. Spørgsmålet i sagen omhandlede omkvalificering, der på tidspunktet særligt havde manifesteret sig i forbindelse med den danske forvaltning af de regler, der udspringer af EU's fusionsbeskatningsdirektiv, 90/434 som ændret ved 2005/19. Her havde SKAT i en årrække tiltaget sig den frihed at omkvalificere et udbytte, der af allerede bestående reserver udbetales inden for kortere tid (efter praksis: 1 år) efter blandt andet en ellers skattefri aktieombytning, fra at være dét, som det civilretligt var: udbytte, til at være noget andet: en kontant udligningssum (med heraf følgende konsekvenser for skattefriheden). "Let us pretend ...", sagde SKAT, og fortsatte i sin ligning og fastslog, at “Udbytte er ikke udbytte, men i stedet en kontant udligningssum.” Spørgsmålet var så – kunne SKAT bare omkvalificere? Svaret fra både generaladvokaten og EU-domstolen i sag C-312/05, Kofoed, var et klart nej. Sagen omhandlede ganske kort fortalt, at Hans Markus Kofoed og hans medejer af Cosmopolit Holding ApS foretog i oktober 1993 en aktieombytning, idet de indskød deres Cosmopolit-anparter i et irsk selskab, Dooralong (!) Ltd. og forventede skattefrihed for transaktionen efter den af 90/434 styrede § 13, nu § 36, i aktieavancebeskatningsloven. Det var helt klart Kofoeds og hans medejers hensigt at drage fordel af et hul i den daværende dansk-irske DBO, som hjemlede skattefrihed for udbytte fra det irske holdingselskab til dem. Kort efter aktieombytningen lod de således det danske datter-ApS udbetale 26 mio. kr. i udbytte til det irske holdingselskab, og dette udbetalte atter dette beløb i udbytte til de to ejere, herunder Kofoed for halvdelens vedkommende. Alle led i denne transaktion var formelt i orden, og alle civilretlige krav var opfyldt. Kunne SKAT nu få medhold i, at et hurtigt udbytte skulle betragtes som en kontant udligningssum? Hertil var domstolens svar nej. EU-domstolen fastslog altså, at de nationale skattemyndigheder - herunder SKAT - savnede kompetence til at kalde udbyttet for noget andet end udbytte. Udbytte er udbytte. Skattemyndighederne kan sige “Let us pretend ...” i et rent danske retsforhold, men ikke i retsforhold, der styres af eller på anden måde skal respektere fællesskabsretten, som eksempelvis udenlandske virksomheders levering af tjenesteydelser. Både etableringsretten og tjenesteydelsernes frie bevægelighed sikrer altså, lige som moder-/datterbeskatningsdirektivet i Kofoed gjorde det, at der ikke sker en fra myndighedernes side omkvalificering af det forhold, der skal gælde i det internationale retsforhold, styret af EU-retten. Det betyder derfor også, at kildeskattelovens § 2, stk., 1, ikke, som Skattestyrelsen anfører, kan bruges til at foretage en vurdering af, om [person2], der arbejder i Danmark igennem sin egen virksomhed, registreret i Tyskland, kan flyttes fra at levere ydelsen for sin egen udenlandske virksomhed, til at være at betragte som værende i et tjenesteforhold til en dansk virksomhed (Klager), med så voldsom en konsekvens, at Klager derved kommer til at hæfte for manglende skatter, som Skattestyrelsen mener, [person2] skulle have svaret i Danmark. ¨¨¨¨ Som det fremgår af de citerede fremstillinger, vil selv den mindste hindring for udenlandske tjenesteydere være en hindring for etableringsretten, og dermed en fællesskabsretlig krænkelse. Den praksis, der udvikler sig, hvorefter danske virksomheder kommer til, nærmest uden nogen saglig begrundelse andet, end at Skattestyrelsen mener, at der ikke er tale om en kontraktforhold mellem den udenlandske virksomhed og den danske, at hæfte for skatten af de udstedte fakturaer fra udlandet, medfører, at danske virksomheder ikke vil indgå kontrakter med tjenesteydere fra andre lande, og at det bliver svært, måske endda umuligt for udenlandske virksomheder at levere deres ydelser i Danmark – fordi de danske virksomheder ikke vil løbe risikoen for hæftelse for potentielle skatter. Denne retstilstand er i sig selv en krænkelse for etableringsfriheden og retten til at levere tjenesteydelser på tværs af landegrænserne. Klager gør således helt grundlæggende gældende, at den praksis, der har udviklet sig i fortolkningen af kildeskattelovens § 2, stk. 1 er en hindring for udenlandske virksomheders muligheder for at levere tjenesteydelser, både direkte og indirekte, hvorfor sagsøger anmoder om præjudiciel forelæggelse for EU-domstolen til EU-domstolens vurdering af kildeskattelovens § 2, stk. 1´ EU-medholdelighed, herunder særligt fordi Klager kommer til at hæfte for en skat, der alene er udløst ved, at kildeskattelovens § 2, stk. 1 indirekte ophæver virksomheden i udlandet, og dermed ikke giver denne frihed til at levere sine tjenesteydelser i Danmark. Forelæggelse for EU-domstolen Det fremgår af bogen Præjudicielle forelæggelser af Niels Fenger, tidligere ombudsmand og nu dommer ved EU-domstolen, at Landsskatteretten er en ”ret”, der kan forelægge spørgsmål præjudicielt. Det ses af side 54 i Niels Fengers bog. Det samme fremgår af Fælleseuropæisk procesret af Erik Werlauff side 87 nederst. Det fremgår således tydeligt, at landsskatteretten er kompetent som en ret til at forelægge spørgsmål præ-judicielt for EU-domstolen, hvilket klager anmoder om sker i denne sag. Klager anmoder derfor om, at landsskatteretten forelægger spørgsmålet om kildeskattelovens § 2, stk. 1´EU-medholdelighed for EU-domstolen” Indlæg under retsmødet Selskabets repræsentant fastholdt de nedlagte påstande, herunder den principale påstand om, at [virksomhed1] havde udført arbejde for selskabet som selvstændig erhvervsdrivende og ikke som lønmodtager, hvorfor selskabet ikke kunne pålægges at indeholde yderligere A-skat og AM-bidrag. Repræsentanten lagde vægt på, at [virksomhed1] var momsregistreret i Tyskland, og at selskabet ikke havde haft kendskab til [virksomhed1]’s faktiske forhold, hvorfor selskabet ikke kan anses for at have ageret forsømmeligt. Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes, da [virksomhed1] må anses som lønmodtager. Landsskatterettens afgørelse Sagen angår, hvorvidt det arbejde, som [virksomhed1] har leveret til selskabet, er personligt arbejde i tjenesteforhold eller arbejde som selvstændig erhvervsdrivende. Hvis det findes, at [virksomhed1] har været ansat i selskabet, skal Landsskatteretten tage stilling til, hvorvidt selskabet har ageret forsømmeligt ved at undlade at indeholde AM-bidrag og A-skat. Retsgrundlaget Efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, påhviler pligten til at svare indkomstskat til staten personer, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i. Personer, der har lønindkomst m.v. fra beskæftigelse udført her i landet, er pligtige til at betale arbejdsmarkedsbidrag, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 2. Følgende fremgår af dagældende kildeskattelovs § 43, stk. 1, 1. pkt., (lovbekendtgørelse nr. 824 af 28. april 2021): ”Til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser.” Kriterierne for afgrænsningen mellem tjenesteforhold og selvstændig erhvervsdrivende fremgår af cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven pkt. B.3.1.1., jf. Højesterets dom af 9. maj 1996, gengivet i UfR 1996.1027 H. Ifølge cirkulæret anses som lønmodtager den, der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold, mens selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud. Af personskattecirkulærets pkt. B.3.1.1 ”Afgrænsning mellem lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende” fremgår følgende: ”… Som lønmodtager anses den, der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold. … Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud. … I tvivlstilfælde må afgørelsen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af forholdet mellem den, der udfører arbejdet, og den, for hvem det udføres. …” Det fremgår af personskattecirkulærets pkt. B.3.1.1.1. ”Tjenesteforhold – kriterier”: ”Ved vurdering af, om der er tale om tjenesteforhold, kan der lægges vægt på, hvorvidt a) hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, herunder tilsyn og kontrol, b) indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver, c) der mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren er indgået aftale om løbende arbejdsydelse, d) indkomstmodtageren har arbejdstid fastsat af hvervgiveren, e) indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel, f) vederlaget er beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold (timeløn, ugeløn, månedsløn, provision, akkord m.v.), g) vederlaget udbetales periodisk, h) hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet, i) vederlaget i overvejende grad er nettoindkomst for indkomstmodtageren, j) indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktisering af ferieloven, lov om arbejdsløshedsforsikring, funktionærloven, lov om arbejdsskadeforsikring og lov om arbejdsmiljø.” Af personskattecirkulærets pkt. B.3.1.1.2. ”Selvstændig erhvervsvirksomhed – kriterier” fremgår følgende: ”Ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, kan der lægges vægt på, hvorvidt a) indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre, b) hvervgiverens forpligtelse over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold, c) indkomstmodtageren ikke på grund af ordren er begrænset i sin adgang til samtidig at udføre arbejde for andre, d) indkomstmodtageren er økonomisk ansvarlig over for hvervgiveren for arbejdets udførelse eller i øvrigt påtager sig en selvstændig økonomisk risiko, e) indkomstmodtageren har ansat personale og er frit stillet med hensyn til antagelse af medhjælp, f) vederlaget erlægges efter regning, og betaling først ydes fuldt ud, når arbejdet er udført som aftalt og eventuelle mangler afhjulpet, g) indkomsten oppebæres fra en ubestemt kreds af hvervgivere, h) indkomsten afhænger af et eventuelt overskud, i) indkomstmodtageren ejer de anvendte redskaber, maskiner og værktøj eller lign., j) indkomstmodtageren helt eller delvis leverer de materialer, der medgår til arbejdets udførelse, k) indkomstmodtageren har etableret sig i egne lokaler, f.eks. forretning, værksted, kontor, klinik, tegnestue m.v., og arbejdet helt eller delvis udøves herfra, l) indkomstmodtagerens erhvervsudøvelse kræver særskilt autorisation, bevilling o.l. og indkomstmodtageren er i besiddelse af en sådan tilladelse, m) indkomstmodtageren ved annoncering, skiltning eller lignende tilkendegiver, at han/hun er fagkyndig og påtager sig at udføre arbejde af en nærmere bestemt art, n) indkomstmodtageren i henhold til lov om merværdiafgift er momsregistreret, og ydelsen er faktureret med tillæg af moms, o) ansvaret for en eventuel ulykke under arbejdets udførelse påhviler indkomstmodtageren.” Det fremgår af personskattecirkulærets pkt. B.3.1.1.3 ”Afgrænsning”: ”… Det er i princippet forholdet mellem indkomstmodtageren og den enkelte hvervgiver, der skal bedømmes. Er der flere hvervgivere, kan indkomstmodtageren således godt oppebære indkomst som lønmodtager og som selvstændig erhvervsdrivende samtidigt. Ved bedømmelsen af det enkelte forhold kan der dog lægges vægt på, om indkomstmodtageren i øvrigt er etableret som selvstændig inden for sit erhverv.” I tvivlstilfælde må afgrænsningen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af det enkelte forhold mellem hvervgiver og hvervtager. I SKM2022.17.BR har byretten taget stilling til en lignende sag, hvor to polske arbejdere (WM og WD) udførte arbejde for et selskab. Byretten anførte følgende i begrundelsen: ”Efter bevisførelsen, herunder forklaringerne fra NC og MT, lægger retten til grund, at WM og WD primært udførte el-teknisk arbejde på H1 A/S' produktionsafdeling i Y2-by sammen med H1 A/S' øvrige medarbejdere, og at de blev instrueret og kontrolleret på stort set samme måde som de øvrige medarbejdere. WM og WD medbragte selv arbejdstøj og “almindeligt” værktøj, mens H1 A/S leverede de materialer, der skulle anvendes til opgaven og stillede specialværktøj til rådighed. Der er herefter ikke tale om, at WM og WD har afholdt erhvervsmæssige udgifter, der ligger væsentligt ud over, hvad der er sædvanligt i lønmodtagerforhold. Den omstændighed, at de har afholdt begrænsede udgifter til regnskabsmæssig bistand kan ikke føre til et andet resultat. Det fremgår af de udstedte fakturaer, at G2 og G1 fakturerede H1 A/S for henholdsvis “elarbejde” og “samling af strømtavler”, og at de fakturerede for det antal timer, de havde arbejdet. Der foreligger ikke kontrakter eller lignende, der nærmere beskriver, hvilket konkret arbejde, de skulle levere, eller hvordan man skulle forholde sig i tilfælde af mangler ved det udførte arbejde. Retten finder på den baggrund, at det reelt er H1 A/S, der har båret den økonomiske risiko ved arbejdet. Uanset, at WM og WD ikke har haft ret til ferie og opsigelsesvarsel, at de selv har haft mulighed for at tilrettelægge deres arbejdstid i forbindelse med de enkelte projekter, og at de i et vist omfang også har arbejdet for andre hvervgivere i perioden, finder retten efter en samlet vurdering, at WM og WD i forhold til H1 A/S må anses som lønmodtagere, og at vederlaget, der er udbetalt til deres virksomheder G2 og G1, er vederlag for personligt arbejde. Den omstændighed, at de i Polen er registreret som selvstændige erhvervsdrivende, og at de efter det oplyste er blevet beskattet i overensstemmelse hermed, kan ikke føre til et andet resultat. På baggrund af det ovenfor anførte har H1 A/S ikke haft grundlag for at anse G2 og G1 som selvstændigt erhvervsdrivende. H1 A/S har herefter ikke godtgjort, at de ikke har udvist forsømmelighed ved ikke at indeholde a-skat og arbejdsmarkedsbidrag, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1. NCs forklaring om, at han i forbindelse med ansættelsen søgte råd og vejledning hos skattemyndighederne, kan ikke føre til et andet resultat.” I byrettens dom af 12. august 2019, offentliggjort som SKM2019.438.BR, har byretten taget stilling til, hvorvidt sagsøger var pligtig at indeholde A-skat og AM-bidrag for en underleverandør, der udførte arbejde for sagsøger. Her udførte underentreprenøren opgaver for sagsøger til en højere timesats end sagsøgers egne ansatte og udførte også opgaver for andre selskaber. Underleverandøren stillede selv maskiner til rådighed for opgaverne. Byretten kom frem til, at der ikke kunne underkendes en status som erhvervsdrivende alene på baggrund af manglende momsregistrering eller andre formelle mangler. Byretten kom ud fra en samlet vurdering frem til, at underleverandøren var selvstændigt erhvervsdrivende. Den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, er over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side. Det fremgår af dagældende kildeskattelovs § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7. I Vestre Landsrets dom af 13. juni 2024, offentliggjort som SKM2024.390.VLR, har landsretten taget stilling til, hvorvidt to udenlandske personer, KA og KB, må anses for selvstændige erhvervsdrivende, eller om de har udført arbejde som lønmodtagere for sagsøgeren. I andet led tog landsretten stilling til, hvorvidt det var i strid med EU-retten at anse udenlandske EU-borgere som lønmodtagere. KA og KB’s enkeltmandsvirksomheder var begge momsregistreret i udlandet, og aftalerne indgået med sagsøgeren blev registreret i RUT-registeret. Der var mellem KA, KB og sagsøgeren udarbejdet kontrakter, der indeholdt en upræcis beskrivelse af arbejdet, og KA og KB var givet et tidsrum, hvori opgaven skulle udføres. Landsretten lagde til grund, at sagsøgeren havde haft den økonomiske risiko for arbejdet og havde haft ansvaret for arbejdets kvalitet. Landsretten fandt, at selvom der forelå momenter, der talte for at antage KA og KB som selvstændige erhvervsdrivende, så måtte KA og KB anses for at have udført arbejdet for sagsøgeren som lønmodtagere. Landsretten fandt, at der ikke var sket forskelsbehandling mellem nationale og internationale situationer, og at etableringsretten derfor ikke var krænket. Landsskatterettens begrundelse og resultat Lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende [virksomhed1] har løbende udført arbejdsopgaver for selskabet i perioden 1. januar 2021 til 31. januar 2022. [virksomhed1] er registreret med en enkeltmandsvirksomhed i Tyskland. Det fremgår af de udstedte fakturaer, at [virksomhed1] fakturerede selskabet for det antal timer, som [virksomhed1] havde arbejdet. Der foreligger ikke kontrakter eller lignende, der nærmere beskriver, hvilket konkret arbejde, der blev eller skulle leveres, eller hvordan parterne skulle forholde sig i tilfælde af mangler ved det udførte arbejde, samt hvem der skulle afholde udgifter i forbindelse med arbejdet. [virksomhed1] har selv medbragt bil, arbejdstøj og småt værktøj. På det foreliggende grundlag lægger Landsskatteretten til grund, at det var selskabet, der indkøbte materialer, der skulle anvendes til opgaverne, idet selskabet havde gode rabataftaler med leverandører. Der er ikke fremlagt dokumentation for, at [virksomhed1] har betalt for materialerne, som blev brugt i forbindelse med arbejdet for selskabet i denne periode, eller at [virksomhed1] afholdt andre driftsudgifter til f.eks. maskiner, forsikring mv. I henhold til fakturaerne er der i alle tilfælde med undtagelse af en faktura ikke opkrævet beløb til dækning af udgifter til kørsel eller rejseudgifter. Det er ikke dokumenteret, at [virksomhed1] var ansvarlig for det udførte arbejde, herunder udgifter til f.eks. udbedring på baggrund af mangler mv. Den fremlagte dokumentation af en korrespondance mellem en utilfreds kunde og selskabet samt beskederne mellem selskabet og [virksomhed1] kan ikke anses for at være en tilstrækkelig dokumentation for, at [virksomhed1] har haft en garantiforpligtigelse over for selskabet. [virksomhed1] har til Skattestyrelsen oplyst, at han ikke har forpligtelser ved uoverensstemmelser. Ud fra en samlet vurdering finder Landsskatteretten herefter, at [virksomhed1] ikke har afholdt udgifter, der ligger væsentligt ud over, hvad der er sædvanligt i lønmodtagerforhold. Retten finder på den baggrund, at det reelt er selskabet, der har båret den økonomiske risiko ved arbejdet. Oplysningen om, at timesatsen for arbejdet, som er faktureret med til 350 kr. i timen, er over selskabets almindelige timepris for ansatte og højere end en gennemsnitlig løn til malersvende, er ikke dokumenteret, og det fremgår ikke af aftaler, hvad der i givet fald forventes af en højere timepris. Ud fra en samlet og konkret vurdering må det udførte arbejde herefter skatteretligt anses som personligt arbejde i tjenesteforhold i medfør af kildeskattelovens § 43, stk. 1. Ud over ovenstående forhold er der også henset til omfanget af leverede timer over en lang periode, og at [virksomhed1] i perioden alene har sendt 3 fakturaer til andre end selskabet. Det forhold, at [virksomhed1] selv tilrettelagde arbejdsdagen, selv afholdt visse udgifter i forbindelse med arbejdet, at [virksomhed1] ikke modtog et fast månedligt vederlag, ikke havde ret til ferie, var momsregistreret i Tyskland og var registreret med virksomhed, kan ikke føre til et andet resultat, idet der er tale om en konkret og samlet vurdering. Selskabet var dermed forpligtet til at indeholde A-skat og AM-bidrag af vederlagene for arbejde udført af [virksomhed1]. Af SKM2022.17.BR følger, at selvom der er parametre i afsnit 3.1.1. i cirkulære om personskatteloven, der taler for selvstændig erhvervsdrivende, skal vurderingen ske ud fra en samlet vurdering. Det kan udledes af denne dom, at selvom underentreprenøren er registreret som selvstændig erhvervsdrivende i hjemlandet, kan det ikke i sig selv føre til et andet resultat. SKM2019.438.BR kan ikke føre til et andet resultat, idet det faktiske grundlag for vurderingen adskiller sig fra denne sag. Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse på dette punkt. Forsømmelighed Efter kildeskatteloven § 69, stk. 1, påhviler det selskabet at godtgøre, at selskabet ikke har udvist forsømmelighed i forbindelse med indeholdelsespligter ved betalinger til [virksomhed1]. Af SKM2022.17.BR fremgår følgende om forsømmelighed: ”Det afgørende for forsømmelighedsspørgsmålet - og derved hæftelsesspørgsmålet - er, om H1 A/S har været bekendt med de faktiske forhold, der begrunder indeholdelsespligten, jf. UfR 2004.362 H, UfR 2008.2243 H, UfR 2009.2487 H og UfR 2012.2337 H. Uklarhed om retstilstanden er uden betydning. H1 A/S har ikke godtgjort, at selskabet ikke havde kendskab til de faktiske forhold, der begrunder indeholdelsespligten, og selskabet hæfter derfor for den manglende indeholdelse af A-skat og AM-bidrag, jf. kildeskattelovens § 69.” Selskabet har ikke dokumenteret, at selskabet ikke havde kendskab til de faktiske oplysninger til brug for vurderingen af, om [virksomhed1] var selvstændig eller lønmodtager. Landsskatteretten finder på den baggrund, at selskabet ikke har godtgjort, at der ikke er udvist forsømmelighed i forbindelse med udbetalinger til [virksomhed1]. Landsskatteretten lægger endvidere vægt på, at selskabet har haft fastansatte og derfor burde havde vidst, at der skulle indeholdes A-skat og AM-bidrag for udbetalingerne. Selskabet hæfter derfor for den manglende A-skat og AM-bidrag. Landsskatteretten finder, at der ikke er fremlagt oplysninger, der kan begrunde en hjemvisning til fornyet behandling. Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse på dette punkt. Præjudiciel forelæggelse Repræsentanten ønsker sagen forelagt for EU-domstolen som et præjudicielt spørgsmål for at få afklaring på, om den praksis, der har udviklet sig i fortolkningen af kildeskattelovens § 2, stk. 1, er en hindring for udenlandske virksomheders muligheder for at levere tjenesteydelser til virksomheder i Danmark, både direkte og indirekte, og at dette er i strid med princippet om den frie etableringsret. Landsskatteretten finder, at der ikke er grundlag for at forelægge sagen for EU-domstolen. Omdrejningspunktet i denne sag er, hvorvidt [virksomhed1] ud fra dansk praksis skal kvalificeres som lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende i sin arbejdsrelation til selskabet. Den retlige kvalifikation er ens, uanset om [virksomhed1] havde været dansk statsborger, statsborger inden for EU eller fra et land uden for EU, jf. SKM2024.390.VLR. Praksis på området forhindrer dermed ikke udenlandske virksomheder i at levere ydelser til virksomheder i Danmark, hverken direkte eller indirekte. Da der ikke er tvivl om de kriterier, der indgår i vurderingen af selvstændig erhvervsdrivende eller lønmodtager i Danmark, finder Landsskatteretten, at der ikke er grundlag for at forelægge sagen for EU-domstolen. De af repræsentanten anførte anbringender og de afgørelser fra EU-domstolen, som repræsentanten har henvist til, kan ikke føre til et andet resultat, da afgørelsernes materielle indhold ikke anses for sammenlignelige med nærværende sag. Landsskatteretten afviser forelæggelse for EU-domstolen.