Afslag på omgørelse af skattepligtig virksomhedsomdannelse stadfæstet

Journalnr. 22-0070680 Skattestyrelsen har givet afslag på anmodning om omgørelse af en virksomhedsomdannelse. Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse. Faktiske oplysninger Klageren havde i en årrække været personligt erhvervsdrivende med virksomheden [virksomhed1] (cvr.nr. [...1]). Af årsrapporten for indkomståret 2017 fremgår blandt andet, at aktiverne indeholder en ejendom og passiverne en realkreditgæld. Klageren anvendte virksomhedsordningen for indkomståret 2017. Klageren omdannede sin personligt drevne virksomhed til selskabet [virksomhed2] ApS (cvr.nr.: [...2], herefter benævnt selskabet) med virkning fra den 1. januar 2018. Ejendommen og realkreditgælden indgår ikke i selskabets åbningsbalance. Klageren anvendte reglerne i lov om skattefri virksomhedsomdannelse, men Skattestyrelsen anerkendte ikke, at betingelserne herfor var opfyldt. Skattestyrelsen sendte forslag til afgørelse den 23. april 2021. Skattestyrelsen anførte i begrundelsen, at anskaffelsessummen var negativ, hvorfor alle klagerens virksomheder skulle indgå i omdannelsen som følge af, at han anvendte virksomhedsordningen i 2017. Skattestyrelsen anførte, at når ejendommen, [adresse1], [by1], ikke indgik i omdannelsen, var betingelserne for en skattefri virksomhedsomdannelse ikke opfyldt. Skattestyrelsen sendte samtidig forslag om ansættelsesændringerne som følge af, at betingelserne for en skattefri virksomhedsomdannelse ikke var opfyldt. Klageren anmodede den 31. maj 2021 Skattestyrelsen om tilladelse til omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29. Klageren ønskede en reparationsomgørelse, således at ejendommen blev anset for medomdannet. Hvis dette ikke kunne tillades, ønskede klageren en fuldstændig omgørelse. Skattestyrelsen sendte forslag om afslag på omgørelse den 26. januar 2022, og den påklagede afgørelse om afslag på omgørelse den 20. maj 2022. Skattestyrelsen traf først den 21. juni 2022 afgørelse om, at betingelserne for en skattefri virksomhedsomdannelse ikke var opfyldt og ligeledes afgørelse om ansættelsesændringerne som følge heraf. Klageren solgte i 2019 ejendommen [adresse1] i [by1] til tredjemand, og realkreditlånet blev i den forbindelse indfriet. Selskabet afstod i 2018 20 % af virksomhedsaktiviteten til tredjemand. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har den 20. maj 2022 givet afslag på anmodningen om omgørelse af virksomhedsomdannelsen, der ikke opfyldte betingelserne for at være skattefri. Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: ”En virksomhedsomdannelse er en civilretlig disposition omfattet skatteforvaltningslovens § 29. Skattestyrelsen har den 23. april 2021 fremsendt dig et forslag om, at du ikke opfylder betingelserne i virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 5, hvorfor omdannelsen af din personlige virksomhed til et anpartsselskab ikke kan ske skattefrit. Årsagen er, at din skattemæssige anskaffelsessum for anparterne er negativ, hvorfor du ikke kunne undlade at medtage alle dine erhvervsvirksomheder i omdannelsen. I dette tilfælde drejer det sig om din udlejningsejendom, [adresse1]. Samme dag er udsendt et forslag til ændring af din skattepligtige indkomst for 2018 med 10 mio. kr., der bl.a. udgør den skattepligtig avance ved salg af goodwill, driftsmidler og indretning af lejede lokaler fra din personlige virksomhed til selskabet. Din rådgiver har som følge heraf anmodet om enten reparationsomgørelse eller fuldstændig omgørelse af den skattefri virksomhedsomdannelse. Reparationsomgørelse – alternativ 1 Reparationsomgørelsen ønskes gennemført ved, at udlejningsejendommen, [adresse1]. med tilhørende gæld, indskydes i selskabet på stiftelsestidspunktet, og indgår ved beregningen af anparternes anskaffelsessum pr. 1. januar 2018. Udlejningsejendommen, [adresse1]. er imidlertid blevet solgt af dig den 30. januar 2019, hvorfor den ikke længere er i din besiddelse. Som følge heraf kan ejendommen ikke indgå i en omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29. Årsagen hertil er, at omgørelse i udgangspunktet er en mulighed for at ændre eller annullere en tidligere indgået civilretlig disposition, som har fået utilsigtede skattemæssige konsekvenser. Derfor kan omgørelse kun finde sted, hvis du på omgørelsestidspunktet har retsevne til at ændre dispositionen, hvilket ikke er tilfældet, når du ikke længere ejer ejendommen. For at tage højde for at du ikke længere ejer ejendommen, har din rådgiver anført, at de nye ejere af ejendommen er indstilling på at tilbageskøde ejendommen til dig, og i stedet købe ejendommen med tilbage virkende kraft til 2019 af selskabet. Hermed bliver det selskabet som afstår ejendommen til køberne. Også kreditor kan tilslutte sig denne model Din rådgiver har argumenteret for, at modellen kan gennemføres, da der ifølge Den Juridiske Vejledning er mulighed for at opnå omgørelse, selv om der sker udskiftning af parter. I den anførte model er det imidlertid ikke parterne i den disposition, der ønskes omgjort, nemlig virksomhedsomdannelsen, som skal udskiftes, men parterne i en helt anden aftale, der er indgået efter virksomhedsomdannelsen. Dette kan ikke rummes inden for bestemmelserne i SFL § 29, da omgørelse ifølge ordlyden af SFL § 29 forudsætter ”en efterfølgende ændring af dispositionen”. Omgørelsesreglerne giver alene hjemmel til at reparere eller annullere en disposition, der har haft utilsigtede skattemæssige konsekvenser, hvis betingelserne herfor er opfyldt. Derimod giver bestemmelsen ikke mulighed for at tillade indgåelse af nye aftaler med tilbagevirkende kraft eller til udskiftning af parter i andre aftaler. At der ikke kan gives tilladelse til omgørelse, hvis ændringerne indebærer nye retshandler, er illustreret i SKM2005.121 LR, hvor der ikke blev givet tilladelse til omgørelse, da omgørelsesanmodningen omfattede indgåelse af nye dispositioner. Se desuden SKM2006.405 LSR, hvor en skatteyder ønskede at anvende omgørelsesbestemmelsen til at videresælge nogle værdipapirer, som var købt af skatteyder personligt, fra sin personlige virksomhed til sit selskab med tilbagevirkende kraft. Da videresalget af værdipapirerne ikke var en ændring af den oprindelige aftale, kunne der ikke gives tilladelse til omgørelse. Af ovenstående afgørelser kan udledes, at formålet med omgørelsesbestemmelserne er at give en skatteyder mulighed for at ændre en civilretlig disposition, som har haft utilsigtede skattemæssige konsekvenser. Derimod er det ikke muligt inden for rammerne af omgørelsesbestemmelserne at foretage helt nye dispositioner, for at rette op de uheldige konsekvenser af den oprindelige disposition. Dette skal ses i lyset af, at omgørelsesreglerne er en ”fortrydelsesadgang” og ikke en adgang til at indgå helt nye aftaler med nye parter involveret. Skattestyrelsen kan derfor ikke give tilladelse til, at ejendommen [adresse1]. medtages i virksomhedsomdannelsen pr. 1. januar 2018, da du ikke længere ejer ejendommen. Desuden ligger det uden for bestemmelserne i skatteforvaltningslovens § 29 at give tilladelse til, at der indgås nye aftaler med tilbagevirkende kraft, eller at der skiftes parter i andre aftaler, end den der ønskes omgjort. Fuldstændig omgørelse – alternativ 2 Du har også søgt om fuldstændig omgørelse, således at du stilles som om omdannelsen ikke var gennemført. Selskabet har imidlertid efter stiftelsen i 2018 frasolgt 20 % af sin aktivitet til en anden part. For at kunne foretage en omgørelse af virksomhedsomdannelsen har din rådgiver anført, at selskabets aftale om afståelse af aktivitet i stedet skal anses for foretaget af dig personligt. Som beskrevet under alternativ 1 forudsætter en tilladelse til omgørelse, at der alene foretages en ændring eller en annullering af den oprindelige civilretlige disposition, således at den nu ændrede disposition kan lægges til grund for skatteansættelsen. Derimod kan bestemmelsen ikke anvendes til at ændre eller annullere andre retshandler eller til at foretage helt nye aftaler. Konsekvensen af selskabets salg af aktiviteter er, at selskabet ikke længere ejer alle de på stiftelsestidspunktet indskudte aktiver og passiver, hvorfor de ikke tilbageføres til dig med virkning fra 1. januar 2018. Det er imidlertid en forudsætning for omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29, at det skal være muligt at genetablere den oprindelige tilstand. Dette er ikke muligt i din situation, når selskabet ikke længere er ejer af oprindeligt indskudte aktiver. Se f.eks. Landsskatterets kendelse SKM2010.834 LSR ovenfor. Skattestyrelsens kommentarer til de fremsendte indsigelser (…) Skattestyrelsen må fastholde, at der i denne sag ikke ønskes udskiftning af parter i den civilretlige disposition, som ønskes omgjort, men alene i efterfølgende aftaler, der er indgået efter virksomhedsomdannelsen i 2018. Først ønskes ejendomshandlen i 2019 mellem [klager] og køberne annulleret, hvorefter der skal indgås en ny aftale mellem selskabet og køberne af ejendommen med tilbagevirkende kraft til 2019, og herefter skal ejendommen indgå ved virksomhedsomdannelsen i 2018. I indeværende sag ønskes således tilladelse til enten en udskiftning af den ene af parterne ved salget af [adresse1] i 2019, eller en udskiftning af den ene af parterne ved salg af aktiviteter foretaget af selskabet i 2018 efter virksomhedsomdannelsen, da det ellers ikke er faktisk muligt at ændre eller genetablere forholdene på tidspunktet for virksomhedsomdannelsen. De ændringer, der ønskes foretaget i denne sag, adskiller sig derfor væsentligt fra forholdene i SKM2009.260.ØL (spørgsmålet om udskiftning af parter fremgik af SKM2007.210.LSR), samt SKM2006.404.LSR og SKM2003.547.LR, hvor der blev givet tilladelse til ændring af enten parter eller vilkår i de aftaler, der ønskes omgjort. At Landsskatteretten i SKM2007.210.LSR gav tilladelse til udskiftning af parter, skyldes i den konkrete sag, at der ikke skulle foretages en ændring af betalingsstrømmene efter en omgørelse, hvorfor der ikke skulle indgås nye låneaftaler m.v. Faktum i sagen var, at aftalen formelt blev indgået mellem stifterne af holdingselskaberne og en medaktionær, men at pengestrømmen gik via holdingselskaberne. Landsskatteretten fandt derfor, at ændringerne kunne ske inden for rammerne af den oprindelige disposition. SKM2006.404.LSR vedrørte omgørelse af værdipapirhandler i virksomhedsordningen. I den pågældende sag blev givet tilladelse til omgørelse, da virksomheden havde placeret overskudslikviditet i investeringsbeviser, som ikke kunne indgå i virksomhedsordningen. Den pågældende disposition kunne omgøres, da vilkårene i dispositionen om køb af værdipapirer kunne ændres fra en type værdipapirer til en anden. Landsskatteretten vurderede, at der ikke var tale om en ny aftale men ændring af vilkår i den oprindelige aftale. Se modsætningsvis SKM2006.405.LSR, hvor der ikke blev givet tilladelse til omgørelse, da der var tale om en indgåelse af en ny aftale og ikke en ændring af den oprindelige aftale. Med hensyn til den af rådgiver fremsendte afgørelse kan tilladelsen til omgørelse skyldes, at en reparationsomgørelse af virksomhedsomdannelsen i 2009, men en efterfølgende skattepligtig overdragelse til holdingselskabet, blev anset for at ligge inden for rammerne af bestemmelsen i SFL § 29, da retshandlerne sker mellem de samme parter, nemlig kapitalejeren, selskabet og holdingselskabet, som indgik i de oprindelige dispositioner. Skattestyrelsen vil gerne pointere, at bestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 29 stk. 1 efter vores opfattelse ikke giver hjemmel til, at der vilkårligt kan ske udskiftning af parter. Efter ordlyden i paragraffen kan tillades en efterfølgende ændring af dispositionen, hvilket refererer til udtrykket ’en privatretlig disposition’, hvormed menes den oprindelige disposition, som er omtalt indledningsvis i § 29, stk. 1. Bestemmelsen må derfor forstås således, at der er hjemmel til at tillade forandringer, der ligger inden for rammerne af den oprindelige disposition. Dette er i overensstemmelse med formålet med SFL § 29, der er indsat som en ’fortrydelsesadgang’, når en given civilretlig disposition har haft utilsigtede skattemæssige virkninger, og ikke en adgang til at lave helt nye aftaler. Når rådgiver anfører, at ændringen af parterne i efterfølgende retshandler kan rummes inden for omgørelsesreglerne, må derfor henvises til, at en aftale som udgangspunkt er bindende både civilretligt som skatteretligt, og at omgørelsesreglerne alene giver hjemmel til at ændre eller annullere den disposition, der skattemæssigt har haft utilsigtede skattemæssige virkninger. Derimod giver bestemmelserne ikke adgang til at ændre parter eller vilkår i senere retshandler, selv om disse skulle vise sig at være ufordelagtige, fordi den oprindelige disposition derved ikke kan omgøres. I indeværende sag er ikke dokumenteret, at ejendomshandlen i 2019 har haft utilsigtede skattemæssige virkninger, som berettiger til omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29. Desuden gør vi opmærksom på, at gælden i ejendommen indfriet, hvorfor det ikke er muligt at tilbageføre realkreditlånet i ejendommen jf. SKM.2018.624.HR. Rådgiver har ikke fremsendt yderligere dokumentation for selskabets overdragelse af aktiviteter til en medejer, hvorfor det konkrete indhold af denne aftale ikke er kendt af Skattestyrelsen. Som følge af at vi ikke kan tillade omgørelse af civilretlige dispositioner, der betyder udskiftning af de oprindelige parter i andre aftaler end den der ønskes omgjort, og som principielt indebærer indgåelse af nye retshandler med tilbagevirkende kraft, kan du og selskabet ikke få tilladelse til omgørelse. Der er ved besvarelsen ikke taget stilling til, om betingelserne i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1. – 5. er opfyldt, allerede fordi din anmodning om omgørelse ikke er omfattet af de grundlæggende forudsætninger for omgørelse i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1.” Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 1. september 2022 udtalt: ” I klagen har repræsentanten fremført, at det ikke fremgår klart af Skattestyrelsens afgørelse, hvorfor metode nr. 2, som er en fuldstændig omgørelse af virksomhedsomdannelsen, ikke kan tillades. Dette finder vi ikke er korrekt. Som anført i vores afgørelse ejer selskabet ikke længere alle de på stiftelsestidspunktet indskudte aktiver og passiver, hvorfor de ikke tilbageføres til stifteren med virkning fra 1. januar 2018. Årsagen hertil er, at selskabet efter omdannelsen har frasolgt 20 % af aktiviteten til en anden part. Det er imidlertid en forudsætning for omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29, at det skal være muligt at genetablere den oprindelige tilstand. Dette er ikke muligt i indeværende situation, når selskabet ikke længere ejer alle de oprindeligt indskudte aktiver.” Klagerens opfattelse Klagerens repræsentant har den 18. august 2022 fremsat påstand om, at omgørelse skal tillades, enten som reparationsomgørelse, således at ejendommen tillades medomdannet eller som fuldstændig omgørelse af virksomhedsomdannelsen. Til støtte for påstanden er bl.a. anført: ”Skattestyrelsen begrunder afslaget med, at den ønskede omgørelsesmetode nr. 1 kræver inddragelse af nye parter, og dette fører efter styrelsens opfattelse til, at der også indgås nye aftaler. Styrelsen mener herefter, at omgørelsen ikke kan lade sig gøre. Det fremgår ikke klart, hvorfor styrelsen finder, at metode nr. 2 ikke kan lade sig gøre. Styrelsen oplyser i øvrigt, at man ikke har vurderet, om betingelserne i SFL § 29, stk. 1, nr. 1 – 5 er opfyldt. Styrelsens begrundelse kan ikke tiltrædes. Ifølge Juridisk Vejledning, afsnit A.A.14.1.1 omfatter omgørelsesreglen tilfælde, hvor en skatteyder omdanner sin virksomhed efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse, og efterfølgende ønsker at indskyde yderligere aktiver og passiver i selskabet, således at disse anses for indskudt i forbindelse med omdannelsen. Der henvises i afsnittet til Ligningsrådets kendelse i SKM 2003.547.LR, hvor der var tale om en skatteyder, som havde omdannet sin virksomhed. Ved omdannelsen udelod skatteyder en blandet benyttet bil, et billån samt malerier, som havde været bogført som aktiver og passiver i virksomheden. Efterfølgende overdrog skatteyderen via et skattepligtigt salg de pågældende aktiver og passiver, dvs. bilen, lånet og malerierne til selskabet. SKAT fandt, at omdannelsen i ovennævnte sag ikke var skattefri. Dette skyldtes, at SKAT var af den opfattelse, at skatteyder ikke havde overholdt kravet om at alle aktiver og passiver i virksomheden skal indskydes ved omdannelsen. Skatteyder søgte og fik tilladelse til at omgøre virksomhedsomdannelsen, sådan at de aktiver, som var overdraget efterfølgende kunne anses for overdraget som led i omdannelsen. Herved var betingelserne for skattefri virksomhedsomdannelse opfyldt. Effekten af tilladelsen var dermed, at skatteyder fik ret til at udvide den oprindelige overdragelse med yderligere aktiver/passiver. SKM2003.547.LR beskrives i Juridisk Vejledning i afsnit A.A.14.1.1 under eksempel 3, som en af de situationer, hvor omgørelse kan lade sig gøre, dvs. som gældende praksis. Det er min kundes ønske, at han via en omgørelse stilles på samme måde som i ovennævnte beskrevne praksis, sådan at han stilles som havde han indskudt samtlige virksomhedsaktiver og passiver ved omdannelsen i 2018, herunder også [adresse1], [by1] og den dertil hørende gæld. Tillades dette, vil betingelserne efter VOL vil være opfyldt for min kunde. Min kunde har i 2019 overdraget [adresse1] til nye ejere. En forudsætning for at gennemføre ovennævnte ønskede omgørelse, vil derfor være at de nuværende ejere samt en evt. kreditor er indstillet på at medvirke til omgørelsen, sådan at ejendommen kan anses for medindskudt. Det har de nuværende ejere bekræftet, at de vil, sådan at ejerforholdet til ejendommen kan korrigeres i det omfang en tilladelse til omgørelse kræver dette. De er dermed indstillet på, at de tilbageskøder ejendommen til min kunde og at de anses for at erhverve ejendommen fra selskabet i stedet, hvis dette er en betingelse for omgørelsen. Min opfattelse er, at ovennævnte kan rummes i SFL § 29 og den gældende omgørelsespraksis. Muligheden for omgørelse kan ikke begrænses som Skattestyrelsen gør gældende, da der ikke er belæg for dette i hverken lovens ordlyd eller forarbejderne. Der kan her henvises til, at det efter gældende praksis er muligt dels at udskifte en aftalepart samt at inddrage nye parter, hvis dette er en forudsætning for at omgørelsen kan gennemføres. Eneste forudsætning herfor er, at den indtrædende/nye part ville have kunnet indgå aftalen på aftaletidspunktet. Dette viser at bestemmelsen ikke skal fortolkes indskrænkende, men at omgørelse kun kan nægtes, hvis der er belæg for dette i ordlyd eller forarbejder, jf. uddrag fra Juridisk Vejledning, hvor dette ses: ”Mulighed for udskiftning af oprindelig part Muligheden for at tillade omgørelse forudsætter ikke nødvendigvis, at der er identitet mellem parterne i den oprindelige privatretlige disposition og parterne i den tilladte ændrede disposition. Der blev tilladt omgørelse af en aktieoverdragelse til to personer, der overdrog videre til to trust. Det fremgår af afgørelsen, at omgørelse forudsætter, at den part, der erstattede den oprindelig part, også havde haft mulighed for at indgå som part i den oprindelige disposition. Som begrundelse for tilladelsen fremhæver Landsskatteretten bl.a., at det hverken fremgår af bestemmelsens ordlyd eller af forarbejderne, at den efterfølgende ændring af den pågældende privatretlige disposition ikke kan omfatte inddragelse af en part, der ikke var part i den oprindelige disposition. Se SKM2007.210.LSR.” I SKM2007.210 var der nærmere bestemt tale om, at to personer fik tilladelse til at omgøre overdragelse af aktier, sådan at de to personers køb af aktier fra et selskab, C og videresalg af aktierne til to trusts, blev anset for foretaget af personernes holdingselskaber, H1 og I1 i stedet for af personerne. Beskatningen kunne dermed ske ud fra den forudsætning, at det var selskaberne, dvs. H1 og I1, og ikke personerne, der havde købt og videresolgt aktierne. Dette havde samtidig havde den konsekvens, at der blev anset for at være indgået nye aftaler mellem C og holdingselskaberne og mellem holdingselskaberne og de endelige købere, de to trusts. Se uddrag fra præmisserne til SKM2007.210.LSR: ”Det fremgår hverken af bestemmelsens ordlyd eller af forarbejderne, at den efterfølgende ændring af den pågældende privatretlige disposition ikke kan omfatte inddragelse af en part, der ikke var part i den oprindelige disposition. Der anses heller ikke i øvrigt at være belæg for en sådan fortolkning af bestemmelsen. Det forhold, at D A/S er fusioneret med L A/S, anses endvidere ikke at være til hinder for en omgørelse, hvorefter holdingselskaberne anses som købere og sælgere af aktierne, idet fusionen skete efter aktiehandlerne. Aktionæroverenskomstens bestemmelser om forkøbsret var ikke til hinder for, at C A/S oprindeligt solgte aktierne direkte til holdingselskaberne, og C A/S er indstillet på at ændre aftalen, således at holdingselskaberne anses som købere af aktierne. Det anses herefter for praktisk muligt at ændre den pågældende privatretlige disposition, således at holdingselskaberne anses som købere og sælgere af aktierne. Den oprindelige disposition - at klageren og B køber aktierne - er ikke båret af hensynet til at spare eller udskyde skatter eller afgifter, og de skattemæssige virkninger heraf har utvivlsomt været utilsigtede og væsentlige. Endvidere anses dispositionen at have været lagt tilstrækkeligt klart frem for myndighederne, ligesom de privatretlige virkninger af den ønskede ændring af dispositionen er enkle og overskuelige og tiltrådt af de skatteretligt involverede parter. Herefter kan der gives tilladelse til omgørelse i overensstemmelse med repræsentantens principale påstand, således at holdingselskaberne anses som købere og sælgere af aktierne.” Se også Tommy V. Christiansens kommentar til dommen i JUS fra 2009 på v.dk, hvor følgende fremgår: ”Parterne anmodede om omgørelse, således at aktierne skulle anses for købt og solgt af holdingselskaberne. Landsskatteretten derimod tillod, som allerede nævnt, omgørelse.” Af afgørelsen ses yderligere, at omgørelse kunne ske, selv om der efterfølgende var sket videreoverdragelse af det aktiv, som er genstand for den ønskede omgørelse, jf. Landsskatterettens præmisser, hvor retten bemærker at det ikke hindrede omgørelse, at aktierne efterfølgende var overdraget i forbindelse med fusionen. Dette blev begrundet med, at fusionen skete efter de aktiehandler, som skulle omgøres. Et andet eksempel på at en aftale kunne omgøres via ny aftale er SKM 2006.404 LSR, hvor en skatteyder kunne tilbageføre et køb af aktier og erstatte med et køb af andre værdipapirer. Der var dermed tale om tilladelse til at omgøre en aftale ved at indgå en ny aftale. Af afgørelserne kan dermed udledes følgende: at det ikke hindrer tilladelse til omgørelse, at der ved omgørelsen inddrages nye parter, som ikke var parter i den oprindelige disposition, som ønskes omgjort, at det ikke hindrer tilladelse til omgørelse, at omgørelsen sker via nye aftaler, og at det endvidere ikke hindrer omgørelse, at aktivet, som er genstand for omgørelsen, er videreoverdraget. Sidstnævnte er af væsentlig betydning i min kundes sag, da det viser at omgørelse ikke kan nægtes af den grund, at aktivet er solgt videre, forudsat at den nye ejer vil deltage i omgørelsen. Skattestyrelsens påstand om praksis er dermed ikke korrekt, idet en omgørelse kan gå ud på at erstatte en aftale mellem to parter med en ny aftale, hvor den ene part udskiftes, dvs. både udskiftning af part og ny aftale. Mine kunder ønsker dog ikke at indgå en ny aftale, selv om praksis som nævnt ikke hindrer dette, jf. det følgende: Mine kunder ønsker derimod at blive stillet i overensstemmelse med ovennævnte praksis, herunder SKM2007.210, sådan at der gives tilladelse at omgøre omdannelsen, og anse ejendommen for medindskudt ved omdannelsen, hvilket vil have den virkning, at det er selskabet og ikke min kunde personligt, der anses for at have solgt ejendommen til de nuværende ejere. Dette vil kræve, at nuværende ejer af ejendommen involveres, idet den nuværende ejer skal tiltræde de ændringer som omgørelsen kræver. Den nuværende ejer er efter min kundes forståelse indstillet herpå, herunder indstillet på at medvirke til, at der sker tilbageskødning af ejendommen til min kunde, hvis dette er et krav. Herefter er det muligt at gennemføre omgørelsen af omdannelsen, sådan at min kunde anses for at have medindskudt ejendommen i selskabet, jf. at min kunde civilretligt vil kunne gennemføre overdragelsen, hvis han registreres som ejer af ejendommen og/eller den nuværende ejer tiltræder dette. Der henvises her til SKM 2003.547 LR, hvor Ligningsrådet gav tilladelse til omgørelse af en virksomhedsomdannelse, sådan at skatteyder blev anset for at have indskudt yderligere aktiver i omdannelsen, hvilket medførte at betingelserne for skattefrihed var opfyldt. Det var i sagen for Ligningsrådet ikke til hinder for omgørelsen, at skatteyder havde afstået aktiverne til selskabet ved en senere disposition. Skatteyder kunne dermed anses for at have medoverdraget aktiverne til selskabet ved omdannelsen selv om han havde afstået i disse på ansøgningstidspunktet, og dermed i civilretlig forstand ikke ejede aktiverne på omgørelsestidspunktet. Selskabet kan så efterfølgende indtræde i aftalen om overdragelse af ejendommen til den nuværende ejer. Dette kan rummes inden for omgørelsesreglen. Jeg mener i øvrigt ikke, at styrelsens henvisning til SKM 2006. 405 LSR understøtter styrelsens påstand. For det første må SKM 2006.405 LSR anses for modificeret ved østre landsretsdommen, SKM 2009.260 ØL (senere instans af SKM2007.210 LSR, som citeret ovenfor), jf. at dommen dels er nyere og derudover kommer fra en højere instans, hvorfor SKM 2006.405 LSR skal tilsidesættes i det omfang den strider imod dommen. Da dommen fastslår, at omgørelse ikke kan afvises med den begrundelse, at der udskiftes parter, eller med den konsekvens, at der anses for indgået en ny aftale, kan Landsskatterettens kendelse ikke gyldigt udlægges til støtte for et sådant synspunkt. Derudover ses det af Landsskatterettens præmisser i 2006-afgørelsen, at afslaget skyldes, at der ikke var anmodet om omgørelse af den oprindelige disposition. Det er derfor ikke givet, at Landsskatteretten havde afvist omgørelse, hvis der var blevet anmodet om at gennemføre omgørelsen på anden vis, jf. uddrag fra de lidt usædvanlige præmisser, hvor det fremgår at retten ”kun” kan tage stilling til den ansøgte anmodning: "Det bemærkes, at Landsskatteretten kun kan tage stilling til den anmodning om omgørelse, hvorefter aktierne skal overføres til klagers holdingselskab mod, at selskabet overfører kontante midler til ham, da den påklagede afgørelse kun omhandler denne anmodning Den fremgangsmåde, der er beskrevet i anmodningen om omgørelse, omfatter ikke en ændring af den oprindelige aftale mellem klageren og banken om køb af aktier og vil derfor ikke føre til en omgørelse af den disposition, skatteansættelsen hviler på." Jeg kan i øvrigt til yderligere understøttelse af klagen henvise til, at Skattestyrelsen tidligere har givet tilladelse til omgørelse i en situation, som minder om min kundes situation. Jeg vedhæfter afgørelsen i denne anden sag som bilag 2. Der var tale om en situation, hvor en skatteyder havde gennemført en virksomhedsomdannelse af sin virksomhed til selskab A. Virksomhedsejendommen blev ikke medomdannet. Efterfølgende omdannede skatteyder ejendommen til selskab B, men da der på dette tidspunkt var en negativ indskudskonto som følge af første omdannelse, blev omdannelsen af ejendommen anset for skattepligtig. Ejendommen var efter omdannelsen til selskab B (som blev skattepligtig) blevet overdraget fra selskab B til en ny ejer, selskab C, i forbindelse med en fusion af selskab B og selskab C. Skattestyrelsen tillod her omgørelse af den oprindelige omdannelse, så ejendommen blev anset for medindskudt i selskab A. Herefter blev selskab A og ikke skatteyder (kapitalejeren) anses for at have overdraget ejendommen til selskab B, men nu som en led i en skattepligtig transaktion, sådan at selskab A blev afståelsesbeskattet af overdragelsen til selskab B. Selskab B ejede derved fortsat ejendommen ved fusionen med selskab C, og fusionen blev derfor ikke påvirket. Det forhold, at ejendommen efterfølgende var overdraget fra B til C i forbindelse med fusionen medførte ikke, at omgørelsen blev afslået. Dette er i tråd med Landsskatterettens afgørelse i SKM2007.210 LSR, hvor den efterfølgende fusion ikke indebar, at omgørelsen ikke kunne lade sig gøre. Denne afgørelse støtter tilsvarende, at omgørelse bør imødekommes i min kundes sag, da den viser at der kan gives tilladelse til omgørelse af indskud af ejendom i forbindelse med en virksomhedsomdannelse, selv om ejendommen er videreoverdraget efterfølgende. Min opfattelse er, at styrelsens afgørelse i nærværende sag er for restriktiv i forhold til hvad loven og lovens bemærkninger samt praksis kan rumme, idet styrelsen opstiller betingelser, der ikke er belæg for. Jeg skal her henvise til Landsskatterettens præmisser i SKM2007.210 LSR, hvor retten fastslår, at afvisning af omgørelse skal kunne begrundes i lovens ordlyd eller bemærkninger. Jeg skal på ovennævnte grundlag fastholde, at omgørelsen kan gennemføres. Konsekvenser af omgørelse efter metode 1 Hvis omgørelsen tillades vil det medføre behov for følgende reguleringer: For det første vil en omgørelse indebære at aktiver og passiver, som i 2018 – 2020 indgik i virksomhedsordningen anses for indskudt i selskabet, [virksomhed2] ApS allerede fra og med 2018. Det betyder samtidig at beskatningen af over-/underskud i perioden 2018 – 2020 skal ske i selskabet og ikke virksomhedsordningen. Det er min opfattelse, at dette er i overensstemmelse med gældende praksis, som skitseret ovenfor i SKM 2003.547.LR. Derudover vil omgørelse medføre, at alt opsparet overskud skal anses for overført til anparternes anskaffelsessum allerede fra 2018. Endvidere vil omgørelsen medføre følgende: at [virksomhed2] ApS og ikke min kunde personligt skal afståelsesbeskattes af overdragelsen af ejendomsaktiviteten til de nuværende ejere. At den skattemæssige anskaffelsessum for anparterne skal forhøjes i 2018. Omgørelse efter metode 2 - fuldstændig omgørelse Hvis Skatteankestyrelsen er af den opfattelse, at der ikke kan gives tilladelse til en reparationsomgørelse, anmodes ankestyrelsen om at ændre afgørelsen og give tilladelse til at omgøre omdannelsen i det hele, sådan at min kunde stilles som var omdannelsen ikke gennemført. Ifølge praksis omfatter omgørelsespraksis den situation, at en skatteyder ønsker at omgøre en omdannelse, som Skattestyrelsen har anset for skattepligtig, jf. Juridisk Vejledning, afsnit A.A.14.1.1, hvor følgende fremgår: ”Afgørelser, hvor omgørelse er tilladt Der blev givet tilladelse til omgørelse af en skattefri virksomhedsomdannelse af et interessentskab, der var gennemført ved, at interessentskabets aktiebeholdning var overdraget til et nystiftet selskab. Tilladelse indebar, at de overdragne aktier skulle føres tilbage til interessentskabet, hvorimod det ikke blev krævet, at det nystiftede selskab nødvendigvis skulle opløses ved likvidation, idet stiftelsen ikke blev anset for en tilstrækkelig integreret del af virksomhedsomdannelsen. Se SKM2004.344.LR.” Ovennævnte fremgår af Juridisk vejledning, hvilket må være udtryk for at styrelsen anser afgørelsen for gældende praksis. Konsekvensen af en fuld omgørelse vil være, at min kunde skal stilles som er aktiviteten ikke indskudt i selskabet, hvilket vil have den konsekvens, at de indskudte aktiver og passiver skal tilbageføres til min kunde, sådan at driftsresultatet skal beskattes hos min kunde i stedet for hos selskabet. Selskabet afstod i 2018 20 % af aktiviteten til medejer. Omdannelsen vil derfor samtidig have den konsekvens, at det er min kunde personligt og ikke selskabet som har foretaget afståelsen. Det bemærkes her, at medejeren er indstillet på at medvirke ved omdannelsen, og derfor er indstillet på at tiltræde de ændringer, som en fuld omgørelse måtte kræve. Konsekvenser af omgørelsesmetode nr. 2 Hvis omgørelse efter metode 2 tillades, vil det medføre behov for følgende skattemæssige reguleringer: For det første vil en omgørelse medføre, at driftsresultatet fra [...]virksomheden skal beskattes hos min kunde personligt efter reglerne i virksomhedsordningen og ikke i selskabet for alle årene siden 2018. Derudover vil det være min kunde personligt, som anses for at have afstået de 20 % til medejeren. Derudover vil omgørelse medføre, at ingen del af opsparet overskud skal anses for overført til anparternes anskaffelsessum. Betingelserne i SFL § 29, stk. 1, nr. 1 - 5 Det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse, at man ikke har vurderet om betingelserne i SFL § 29, stk. 1, nr. 1 – 5 er opfyldt. Det er imidlertid min opfattelse, at betingelserne er opfyldt, jf. det følgende. Der er tale om følgende betingelser: Dispositionen må ikke i overvejende grad have været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter. Dispositionen skal utvivlsomt have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige. Dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne. De privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, skal være enkle og overskuelige. Alle, der skatteretligt vil blive berørt af en tilladelse til omgørelse, skal tiltræde omgørelsesanmodningen. Anmodningen skal ifølge gældende skattepraksis imødekommes, hvis alle betingelser må anses for opfyldt. Ad 1) Dispositionen må ikke i overvejende grad have været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter SKAT har i TfS 2000, 740, redegjort for forståelsen af betingelse nr. 1. Det fremgår her, at betingelse nr. 1 kun i oplagte tilfælde skal kunne begrunde et afslag, nemlig i de tilfælde det primære formål har været at spare skatter. Det er dermed ikke tilstrækkelig grund til at give afslag, at dispositionen har givet mulighed for skatteudskydelse/besparelse. Denne mulighed skal også have været hovedformålet med dispositionen. Har der været andre ligestillede formål med dispositionen, kan afslag dermed ikke gives med henvisning til nr. 1, jf. uddrag fra vejledningen: ”Udgangspunktet vil derfor være, at denne betingelse kun i de mere oplagte tilfælde skal kunne blokere for tilladelse til omgørelse, hvilket eksempelvis vil være tilfældet, hvis det primære formål med dispositionen i overvejende grad har været skatte- eller afgiftsbesparelse. Det fremgår eksempelvis af lovbemærkningerne, at det primære formål med en succession normalt ikke vil være skattebesparelse, således at betingelsen i § 37 C, stk. 1, nr. 1, ikke i sig selv vil være til hinder for omgørelse, hvis den skattemæssige behandling af successionen i øvrigt er væsentlig og uforudset af parterne. Formålet med omdannelsen var ikke at udskyde eller spare skatter, idet begrundelsen var at min kunde ønskede at drive virksomheden i selskabsregi. Der opnås ikke skattemæssige fordele herved, som ikke i samme omfang kunne opnås via virksomhedsskatteordningen. Min opfattelse er derfor, at betingelse nr. 1 er opfyldt. Ad 2) Dispositionen skal utvivlsomt have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige. Det følger af Den Juridiske Vejledning afsnit A.A.14.1.2, om betingelserne for omgørelse, vedrørende betingelse nr. 2, at ”Den ledende dom om betingelse nr. 2 fastslår, at betingelse nr. 2 er opfyldt, medmindre den skattepligtige rent faktisk var bekendt med de efterfølgende skattemæssige virkninger. Se SKM2006.629.HR.” Højesteret angiver i præmisserne: ”Omgørelse kan således ikke nægtes med henvisning til, at den skattemæssige virkning burde være forudset, eller at selvangivelse blev indleveret med kendskab til den skattemæssige konsekvens.” Skattestyrelsen har truffet afgørelse om at omdannelsen anses for skattepligtig, hvilket styrelsen begrunder med, at alle virksomheder skal indgå i omdannelsen, når anskaffelsessummen er negativ. Min kunde har haft en forventning om, at omdannelsen kunne gennemføres skattefrit. Det er derfor højst uventet for min kunde, at Skattestyrelsen har anset omdannelsen for skattepligtig. Det forhold, at omdannelsen bliver skattepligtig er for min kunde helt klart en utilsigtet skattemæssig konsekvens, som samtidig er væsentlig. Betingelse nr. 2 er efter min opfattelse opfyldt. Ad 3) Dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne. Omdannelsespapirerne er indsendt rettidigt til Skattestyrelsen, ligesom alle oplysninger omkring virksomhedsordningen er fremgået af selvangivelsen. Endvidere har min kunde indsendt supplerende oplysninger på styrelsens anmodning. Min vurdering er derfor, at betingelse nr. 3, må anses for opfyldt. Ad 4) De privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, skal være enkle og overskuelige. Det er min vurdering, at de privatretlige virkninger af ændringerne vil være enkle og overskuelige, idet der alene vil være tale om at min kunde og de øvrige parter i alternativ 1 gennemfører de ændringer vedrørende ejendommen, som tilladelsen kræver, mens der i alternativ 2 alene er tale om, at aktiverne og passiverne tilbageføres til min kunde personligt, samtidig med at min kunde stilles som var det ham der personligt solgte de 20 % af virksomheden til medejeren. Herefter likvideres selskabet. Ad 5) Alle, der skatteretligt vil blive berørt af en tilladelse til omgørelse, skal tiltræde omgørelsesanmodningen. Efter min vurdering, er det min kunde, selskabet, køberne af ejendommen eller medejeren af virksomheden, der skatteretligt bliver berørt af tilladelsen til omgørelse. Erklæring om tiltrædelse fra disse kan fremsendes selvstændigt. Dermed vil alle parter, der berøres, tiltræde omgørelsen.” Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse Klagerens repræsentant har ikke fremsat bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse. Landsskatterettens afgørelse Sagen angår, om det er med rette, at Skattestyrelsen har givet afslag på klagerens anmodning om omgørelse af en skattefri virksomhedsomdannelse. Retsgrundlaget Skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, har følgende ordlyd: ”I det omfang en ansættelse af indkomstskat, ejendomsværdiskat, grundskyld eller dækningsafgift hviler på en privatretlig disposition, kan told- og skatteforvaltningen tillade, at en efterfølgende ændring af dispositionen tillægges virkning for ansættelsen af indkomstskat, ejendomsværdiskat, grundskyld eller dækningsafgift(omgørelse), hvis følgende betingelser er opfyldt: Dispositionen må ikke i overvejende grad have været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter. Dispositionen skal utvivlsomt have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige. Dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne. De privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, skal være enkle og overskuelige. Alle, der skatteretligt vil blive berørt af en tilladelse til omgørelse, skal tiltræde omgørelsesanmodningen.” Højesteret fandt i dom af 6. november 2018, offentliggjort som SKM2018.624.HR, ikke, at betingelserne for omgørelse var opfyldt. Højesteret udtalte bl.a.: ”For at grundbetingelserne for omgørelse af en disposition efter § 29, stk. 1, er opfyldt, er det yderligere en betingelse, at det civilretligt og faktisk er muligt at tilbageføre dispositionen således, at den disponerende stilles, som om dispositionen aldrig havde fundet sted. Det er oplyst, at fordringen på 83.508.224 EUR blev endeligt indfriet i 2011. Da fordringen derfor var ophørt på tidspunktet for SKATs afslag på omgørelse af dispositionen, er det ikke muligt at tilbageføre denne sådan, at I(…) på ny anses som kreditor. Herefter finder Højesteret, at I(…) ikke opfylder denne betingelse for omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29.” Landsskatteretten fandt i afgørelse af 1. juli 2024, offentliggjort som SKM2024.404.LSR, ikke, at betingelsen om, at der skal være en ansættelse af skattepligtig indkomst, der hviler på en privatretlig disposition, var opfyldt. Landsskatteretten anførte: ”Landsskatteretten lægger ved sagens afgørelse til grund, at Skattestyrelsen ikke har truffet afgørelse om at ændre klagerens skatteansættelse vedrørende beskatning af godskrivningen af 281.702 kr. på klagerens mellemregning med moderselskabet som maskeret udbytte. Da der således ikke foreligger en ansættelse af klagerens skattepligtige indkomst, som hviler på den privatretlige disposition, at der er sket godskrivning af beløbet på klagerens mellemregning med moderselskabet, finder Landsskatteretten, at der ikke kan ske omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1.” I afgørelse af 28. november 2018, offentliggjort som SKM2019.655.LSR, fandt Landsskatteretten ligeledes ikke betingelsen om, at der skal være en ansættelse af skattepligtig indkomst, der hviler på en privatretlig disposition, for opfyldt. Landsskatteretten anførte bl.a.: ”Det fremgår af ordlyden af skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, og af nævnte forarbejder, at en omgørelse forudsætter, at den privatretlige disposition ligger til grund for en skatteansættelse, som efter en ændring af den privatretlige disposition bliver forkert og må ændres. Allerede fordi der ikke overfor klageren er foretaget en skatteansættelse på baggrund af den privatretlige disposition, der ønskes omgjort, kan der ikke meddeles tilladelse til omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29.” Landsskatteretten fandt i afgørelse af 11. november 2010, offentliggjort som SKM2010.834.LSR, at omgørelse ikke kunne ske, da det ikke var muligt at tilbageføre de oprindeligt indskudte aktiver og dermed genetablere den oprindelige tilstand. Landsskatteretten anførte bl.a.: ”(…) følger herudover af praksis og forholdets natur, at omgørelse forudsætter, at det er muligt at omgøre dis-positionen med tilbagevirkende kraft. Tilladelse (…) forudsætter, at klageren får tilbageført de oprindeligt indskudte aktiver. Dette vil ikke under de foreliggende omstændigheder være muligt. (…) Anmodningen om omgørelse må derfor afvises.” Landsskatterettens begrundelse og resultat Klageren har gennemført en virksomhedsomdannelse af sin personligt ejede virksomhed til selskabet [virksomhed2] ApS. Klageren har modtaget et forslag om, at virksomhedsomdannelsen ikke opfylder betingelserne for at være skattefri. Klageren søgte herefter omgørelse, hvor klageren ønskede at indskyde både en ejendom og en gældspost vedrørende samme ejendom i selskabet med henblik på at opfylde betingelserne for skattefri virksomhedsomdannelse. Alternativt ønskede klageren en fuldstændig omgørelse. Klageren har ved den påklagede afgørelse ikke fået tilladelse til omgørelse. Skattestyrelsen har først efterfølgende truffet afgørelse om, at virksomhedsomdannelsen ikke opfylder betingelserne for at være skattefri og om ændringerne af skatteansættelsen. Det følger af skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, og SKM2024.404.LSR, at der kun kan ske omgørelse, hvis der er tale om en skatteansættelse, som hviler på en privatretlig disposition, der ønskes omgjort. Klageren ønsker at omgøre virksomhedsomdannelsen. Allerede fordi der på tidspunktet for den påklagede afgørelse om afslag på omgørelse ikke forelå en skatteansættelse, der hvilede på virksomhedsomdannelsen, kan omgørelse ikke ske. Desuden er det en grundlæggende betingelse for omgørelse er, at det civilretligt og faktisk er muligt at foretage de ønskede dispositioner, jf. herved også Højesterets dom af 6. november 2018, offentliggjort som SKM2018.624.HR. Som følge heraf vil omgørelse ikke kunne tillades, da gældsposten vedrørende ejendommen er indfriet og dermed ophørte med at eksistere i 2019, hvorfor det er faktisk umuligt at indskyde gældsposten i selskabet. Det er en betingelse for omgørelse, at den oprindelige tilstand skal kunne genetableres, jf. herved Landsskatterettens afgørelse af 11. november 2010, offentliggjort som SKM2010.834.LSR. En fuldstændig omgørelse kan ikke ske, idet selskabet i 2018 har afstået en del af virksomhedsaktiviteten. Landsskatteretten har herved ikke taget stilling til, om de øvrige betingelser for omgørelse i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, er opfyldt. Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse om afslag på omgørelse.