Afslag på ekstraordinær genoptagelse ved forkert fortegn på aktietab

Journalnr. 22-0058787 Skattestyrelsen har ikke imødekommet anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen for 2017. Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse. Faktiske oplysninger Klageren er afgået ved døden under sagens behandling ved Skatteankestyrelsen. Boet er indtrådt i klagesagen. Det fremgår af den nu afdøde klagers TastSelv kvittering, at han den 30. juni 2018 har indberettet følgende aktieindkomst til Skattestyrelsen vedrørende indkomståret 2017: Anden aktieindkomst Rubrik Før Nu Gevinst/tab på aktier, optaget til handel på reguleret marked, samt fra aktiebaserede investeringsbeviser med minimumsbeskatning og investeringsbeviser i akkumulerede investeringsforeninger, der ikke er investeringsselskaber. Tab angives med minus 66 464.252 Den nu afdøde klager har den 15. marts 2022 anmodet Skattestyrelsen om at få genoptaget sin årsopgørelse for indkomståret 2017 og begrundet anmodningen med følgende: ”Da jeg for nylig er kontaktet af jer vedr. aktier, er jeg blevet bekendt med, at min revisor har tastet beløbet uden minus foran, således, at jeg tilbage i 2017 er registreret med et plus på min aktier i stedet for et minus.” Af en resultatoversigt fra [finans1] for 2017 fremgår, at tab på danske og øvrige værdipapirer udgjorde i alt 461.323,45 kr. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har givet afslag på den nu afdøde klagers anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen for 2017. Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: ”(…) Der er indsendt anmodning om at få slettet gevinst på aktier selvangivet via Tast Selv den 30. juni 2018 for indkomståret 2017, som skulle have været et tab. Anført forkert fortegn. Da der nu er indtrådt skattemæssig forældelse for indkomståret 2017 jf. skatteforvaltningslovens § 26 stk. 2 og tabet skulle have været selvangivet jf. skattekontrollovens § 2 stk. 4, så er det ikke muligt at godkende det nu opgjorte tab på 461.323 i stedet for en indtægt på 464.252 kr. som er medregnet på din selvangivelse i rubrik 66. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, at hvis en skatteyder ønsker at få genoptaget sin skatteansættelse, så skal der indsendes en anmodning til Skattestyrelsen senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. En anmodning om genoptagelse vedrørende indkomståret 2017 skulle således have været indgivet senest den 1. maj 2021. Da Skattestyrelsen først har modtaget anmodningen om genoptagelse den 15. marts 2022, kan der som udgangspunkt ikke ske genoptagelse af 2017. Efter fristens udløb kan genoptagelse kun ske, hvis betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt. Det betyder dels, at en af de objektive betingelser i § 27, stk. 1, skal være opfyldt, og dels at reaktionsfristen i § 27, stk. 2 er overholdt. Efter § 27, stk. 2, skal den skattepligtige anmode om genoptagelse senest 6 måneder efter, at denne er blevet bekendt med det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. I denne sag er det spørgsmålet om du opfylder betingelsen i § 27, stk. 1, nr. 8 om, at der skal foreligge særlige omstændigheder. Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, er ifølge forarbejderne tiltænkt et snævert anvendelsesområde. Særlige omstændigheder kan foreligge, hvis Skattestyrelsen har begået ansvarspådragende fejl eller har foretaget en åbenbart urimelig skønsmæssig ansættelse. Der er derimod ikke mulighed for ekstraordinær genoptagelse som følge af et glemt fradrag. Der er for indkomstårene 2017 ifølge det oplyste et tab på aktier 464.252 kr. på reguleret marked som ikke er fratrukket i det respektive indkomstår og dette anses derfor som et glemt fradrag. Ukendskab/misforståelse til reglerne eller procedurerne vedrørende gevinster og tab på aktier – i lighed med praksis om glemt fradrag – er heller ikke tilstrækkelig til, at der foreligger særlige omstændigheder. Der er ved afgørelsen endvidere henset til, at der i sagen ikke ses at være begået ansvarspådragende fejl af Skattestyrelsen, samt at det er dit ansvar, at der er selvangivet korrekt. Du har pligt til at kontrollere, at din skatteansættelse er korrekt, herunder om dine indkomster og fradrag er behandlet korrekt efter gældende skatteregler. Aktieavancebeskatningslovens § 23: (…) Det er derfor ikke muligt at foretage ændring af indkomståret 2017.” Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 18. juli 2022 udtalt følgende: ”(…) Til klagen kan det bemærkes, at en fejlagtig udfyldelse af selvangivelsen ikke berettiger til ekstraordinær genoptagelse jf. skatteforvaltningslovens § 27 stk. 1 nr. 8. Dette spørgsmål er behandlet i SKM2021.161.HR (…)” Dødsboets opfattelse Den nu afdøde klagers tidligere repræsentant har nedlagt påstand om, at der skal ske genoptagelse af indkomstansættelsen for 2017. Til støtte for påstanden er bl.a. anført: ”(…) Vedr. indkomståret 2017 indberettede jeg selvangivelsen for 2017 den 30.06.18. I den forbindelse fik jeg oplyst, at der var et aktietab fra [finans1] på kr. 464.250, der skulle indberettes. I den forbindelse indberettede jeg fejlagtigt tabet som en gevinst, idet jeg glemte at sætte minus før beløbet.(SKAT har siden registreret beløbet i R75 - jfr. bilag 1). Idet der var andre underskud fra tab på aktier kom der intet beløb til beskatning, hvorfor ingen undrede sig. Skattestyrelsen henviser i sit afslag af 12.04.22 til, at Skattestyrelsen ikke har begået ansvarspådragende fejl eller har foretaget en åbenbart urimelig skønsmæssig ansæt­telse. Det fremgår imidlertid af Betænkning nr. 1426 af 2003, at alene området "offentlig­retlig culpa" eller om man vil ansvarspådragende fejl, ikke var tilstrækkelig favnende til de mange sager, hvor det fandtes urimeligt at opretholde afgørelsen og derfor blev ved lovændring i 2003, området udvidet udover de rent ansvarspådragende fejl med motivering bag loven i Betænkningen. Efter min opfattelse vil der kunne ske ekstraordinær genoptagelse efter Skattefor­valtningens § 28, stk. 1, nr. 8, selvom Skatteforvaltningen ikke har begået en fejl. Be­tingelsen er, at der er tale om en materiel urigtig skatteansættelse, som det vil være urimeligt at opretholde. Der er i nuværende sag tale om en materiel urigtig skatteansættelse, idet indberetningen er sket med forkert fortegn foretaget af skatteyders rådgiver(undertegnede). Det er min vurdering, at det vil være urimeligt at opretholde skatteansættelsen, da der åbenlyst er tale om en fejl. Skattestyrelsen begrunder tillige i sit afslag, at fejlen sidestilles med "et glemt fradrag". Undertegnede har indberettet fradraget, dog med forkert fortegn. Der er således tale om en fejlindberetning og ikke et glemt fradrag. Genoptagelse af indkomståret 2017 - Fortsat At Skattestyrelsen fastholder den forkerte skatteansættelse i sagen forekommer end­videre, at være en manglende individuel bedømmelse i den konkrete sag, hvilket vil være i strid med Forvaltningslovens § 24 om myndigheders pligt til at foretage en kon­kret vurdering. Idet der er tale om et betydeligt beløb i fradrag for skatteyder, ser jeg hen til at Skatte­ankenævnet vil revurdere sagen under hensyntagen til de anførte argumenter. (…)” Landsskatterettens afgørelse Sagen angår, om betingelserne for ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2017 er opfyldt med henblik på at få korrigeret en fejlagtig indberettet aktiegevinst til et aktietab. Retsgrundlaget Det fremgår af dagældende skattekontrollov § 1, stk. 1 (LBKG nr. 1264 af 31. oktober 2013), at: ” (…) Den skattepligtige skal desuden selvangive underskud og tab, der kun kan modregnes i skattepligtig indkomst fra kilder af samme art, som underskuddet eller tabet vedrører. Et kildeartsbegrænset tab, som ikke selvangives, fortabes til fremførelse, medmindre der kan ske genoptagelse af ansættelsen efter skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27.” Af dagældende skatteforvaltningslov §§ 26, stk. 2 og 27, stk. 1 og 2 (LBKG nr. 1267 af 12. november 2015) fremgår: ”§26 (…) Stk. 2. En skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, skal senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen. (…) § 27 Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis: (…) 8) Told- og skatteforvaltningen efter anmodning fra den skattepligtige giver tilladelse til ændring af ansættelsen som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder. Stk. 2. En ansættelse kan kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. (…).” Skatteforvaltningslovens § 27 er en videreførelse af § 35 i den tidligere skattestyrelseslov, der blev indsat ved lov nr. 410 af 2. juni 2003. Af bemærkningerne til lovforslaget (lovforslag nr. 175 af 12. marts 2003) fremgår følgende om § 35 i den tidligere skattestyrelseslov: ”(…) Bemærkninger til lovforslaget Almindelige bemærkninger (…) Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser Til § 1 (…) Til nr. 2 (…) Forslaget indebærer, at ændring af ansættelsen kan tillades efter en konkret bedømmelse af forholdene. Bestemmelsens anvendelsesområde er således tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter de objektive betingelser i bestemmelsens øvrige punkter, jf. forslaget til § 35, stk. 1, nr. 1-7, og hvor det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen. Genoptagelse vil endvidere kunne ske efter bestemmelsen i de tilfælde, der er omfattet af den gældende § 35, stk. 1, nr. 9, i skattestyrelsesloven, hvorefter en ansættelse kan foretages eller ændres i det omfang, der er begået ansvarspådragende fejl af skattemyndighederne. Den foreslåede bestemmelse vil dog yderligere finde anvendelse, hvor der er begået fejl af den skatteansættende myndighed, uden af fejlene kan anses for ansvarspådragende, når fejlen har medført en materielt urigtig ansættelse, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen. Bestemmelsen vil eksempelvis finde anvendelse i tilfælde, hvor en urigtig ansættelse skyldes svig fra tredjemand eller andre særlige omstændigheder, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige. (…) Bestemmelsen giver derimod ikke grundlag for genoptagelse i tilfælde, hvor den skattepligtige har glemt et fradrag, eller hvor myndighederne har fortolket lovgivningen forkert, med mindre myndighederne i den forbindelse har handlet ansvarspådragende. Ved vurderingen af, om der foreligger særlige omstændigheder, der kan give anledning til en ekstraordinær skatteansættelse, kan det tillægges vægt, om skatteansættelsen har væsentlig betydning for den skattepligtige. Er der således tale om en indkomstændring på mere end 5.000 kr., vil dette tale for genoptagelse af ansættelsen. Vedrører det forhold, der begrunder ansættelsens foretagelse, flere indkomstår, skal der foretages en samlet vurdering, således at en indkomstændring for samtlige indkomstår på i alt 5.000 kr. eller mere ligeledes normalt vil tale for, at anmodningen om genoptagelse imødekommes. (…) ” I Østre Landsrets dom af 27. maj 2016, som omhandlede anmodning om ekstraordinær genoptagelse grundet manglende fradrag, fandt landsretten, at der ikke kunne ske genoptagelse. Landsretten begrundede sin afgørelse med følgende: ”(…) Det fremgår af forarbejderne til lov nr. 410 af 2. juni 2013 vedrørende den tidligere gældende skattestyrelseslovs § 35, stk. 1, nr. 8, nu skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, at anvendelsesområdet for bestemmelsen er tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter de objektive betingelser i bestemmelsens øvrige punkter (nr. 1 til nr. 7), og hvor det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen, f.eks. hvor en urigtig ansættelse skyldes svig fra tredjemand eller andre særlige omstændigheder, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige. Det fremgår endvidere af forarbejderne, at genoptagelse vil kunne ske efter bestemmelsen, hvis der er begået fejl af skattemyndighederne, og at et glemt fradrag ikke giver grundlag for genoptagelse. Bestemmelsen må som anført af Skatteministeriet efter sin ordlyd, placering og forarbejder antages at have et snævert anvendelsesområde. (…) Det kan således lægges til grund, at forholdet ikke skyldtes fejl begået af skattemyndighederne, ligesom det kan lægges til grund, at A, som det efter skattekontrollovens §§ 1 og 16 påhvilede at kontrollere rigtigheden af det fortrykte tal i årsopgørelsen for 2004, ikke reagerede på, at fradraget var indberettet med et åbenlyst forkert beløb, ligesom han allerede på dette tidspunkt og frem til 2012 var i besiddelse af de samme faktiske oplysninger, som gjorde ham i stand til at opdage fejlen. Uanset dette opdagede A ikke fejlen inden for den ordinære genoptagelsesfrist den 1. maj 2008, men først primo 2012, da han fandt anledning til at gennemgå sin økonomi. As private forhold, herunder at han flere gange afsonede fængselsstraffe og var under uddannelse mv., kan ikke begrunde, at han fra 2004 til den 1. maj 2008 har været forhindret i at ansøge om genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2. Herefter finder landsretten, at der ikke foreligger særlige omstændigheder, der kan begrunde ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8. (…)” Højesteret stadfæstede Østre Landsret dom i Højesterets dom af 21. februar 2017, offentliggjort i U.2017.1570H, med den begrundelse, som var anført af landsretten. I Højesterets dom af 22. marts 2021, offentliggjort i SKM2021.161.HR, som omhandler fejlrubricering i selvangivelser, fandt Højesteret, under henvisning til bl.a. U.2017.1570H, at: ”(…) Højesteret finder, at skatteansættelsen i skatteårene 2009 og 2010 med den følge, at A ikke kunne fratrække tabet på investeringsforeningsbeviserne i 2009 i sine gevinster på beviserne i senere år, alene skyldes hans fejlagtige udfyldelse af selvangivelserne. På den anførte baggrund finder Højesteret, at der ikke foreligger særlige omstændigheder, der kan føre til, at skatteansættelserne for 2009 og 2010 tillades ekstraordinært genoptaget efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8. Højesteret tiltræder i den forbindelse, at det, som A har anført om komplicerede skatteregler og om Skattestyrelsens styresignal i SKM2014.302.SKAT samt om, at sagen vedrører betydelige beløb, ikke kan føre til et andet resultat. Højesteret stadfæster herefter landsrettens dom.” Af Retten i [by1]s dom af 24. oktober 2008, offentliggjort i SKM2008.902.BR, udtalte byretten følgende om identifikation mellem skatteyder og dennes revisor: ”(…) Den omstændighed, at [navn udeladt]s revisor i regnskaberne for årene 2000 til 2002 har bogført en indtægt to gange, kan sidestilles med glemte fradrag. I forhold til skattemyndighederne skal der ske identifikation imellem [navn udeladt] og hendes revisor. At forholdet skyldtes en misforståelse imellem [navn udeladt] og hendes revisor er derfor ikke en særlig omstændighed, som kan medføre, at der skal ske genoptagelse efter Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8. Som følge heraf tager retten Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.” Landsskatterettens begrundelse og resultat Fristen for at anmode om ordinær genoptagelse af ansættelse af indkomstskat for indkomståret 2017 var udløbet på anmodningstidspunktet, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, og den nu afdøde klager har derfor anmodet om ekstraordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8. Det fremgår af forarbejderne til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, at anvendelsesområdet for bestemmelsen er tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter de objektive betingelser i bestemmelsens øvrige punkter, jf. forslaget til § 35, stk. 1, nr. 1-7, og hvor det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen. Det fremgår endvidere af forarbejderne, at bestemmelsen yderligere vil finde anvendelse, hvor der er begået fejl af den skatteansættende myndighed, uden af fejlene kan anses for ansvarspådragende, når fejlen har medført en materielt urigtig ansættelse, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen. Det fremgår desuden, at bestemmelsen eksempelvis vil finde anvendelse i tilfælde, hvor en urigtig ansættelse skyldes svig fra tredjemand eller andre særlige omstændigheder, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige, samt at bestemmelsen ikke giver grundlag for genoptagelse i tilfælde, hvor den skattepligtige har glemt et fradrag. Landsskatteretten lægger til grund, at den nu afdøde klager ikke opfylder betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-7, da ingen af de i bestemmelserne angivne objektive kriterier er opfyldt. Landsskatteretten finder endvidere, at der ikke foreligger særlige omstændigheder, der kan begrunde ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8. Retten har herved lagt vægt på, at den indberettede aktieavance i stedet for et tab på aktier alene skyldes den nu afdøde klagers revisors fejlagtige indberetning til skattemyndighederne, og den fejlagtige angivelse af en aktieavance således alene skyldes egne forhold og ikke en fejl fra skattemyndighedernes side. Det kan i den forbindelse ikke tillægges betydning, at det er revisoren, som har begået fejlen, idet revisoren handlede i de nu afdøde klagers navn som befuldmægtiget, jf. f.eks. også SKM2008.902.BR. Da det er den nu afdøde klagers egen angivelse og egne forhold, som har resulteret i den forkerte skatteansættelse, og der ikke i øvrigt foreligger relevante forhold i den sammenhæng, foreligger der herefter ikke særlige omstændigheder i bestemmelsens forstand. Som det fremgår af forarbejderne til bestemmelsen, er det ikke tilstrækkeligt til at udgøre en særlig omstændighed, at der foreligger en materielt forkert skatteansættelse, som det er urimeligt at opretholde, der skal samtidig også være tale om, at denne materielt forkerte skatteansættelse er et udslag af en fejl hos skattemyndighederne, og det er ikke tilfældet her, jf. herved også SKM2021.161.HR. Det i øvrigt anførte om forholdene, herunder at der er tale om et betydeligt beløb og der var andre underskud fra tab på aktier, hvorfor der ikke kom noget beløb til beskatning, kan ikke i nærværende sammenhæng tillægges afgørende betydning eller føre til et andet resultat, da disse forhold ikke i sig selv udgør særlige omstændigheder efter bestemmelsen, og disse forhold fortsat beror på egne forhold, jf. det ovenfor anførte og SKM2021.161.HR. Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens afgørelse.