Momsfradrag nægtet for underleverandører og skønsmæssigt fradrag ophævet

Journalnr. 22-0056677 Klagen skyldes, at Skattestyrelsen har nedsat selskabets købsmoms med i alt 858.860 kr. for afgiftsperioderne fra den 1. januar 2019 til den 30. juni 2021. Nedsættelsen skyldes ikke godkendt fradrag for købsmoms for selskabets udgifter til otte underleverandører. Herudover har Skattestyrelsen godkendt et skønsmæssigt fradrag for købsmoms for afholdte udgifter, svarende til 45 % af selskabets omsætning, i alt 1.192.009 kr. i perioden. Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse for så vidt angår ikke godkendt fradrag for købsmoms med 858.860 kr., og retten ændrer Skattestyrelsens afgørelse for så vidt angår fradrag for købsmoms for afholdte udgifter og godkender ikke skønsmæssigt momsfradrag med 1.192.009 kr. Faktiske oplysninger [klager] ApS, herefter selskabet, blev stiftet den 23. november 2016. Selskabet er ejet og drevet af [person1], der er hovedanpartshaver og direktør. Selskabet er registreret under branchekoden 494100 ”Vejgodstransport”. Selskabets formål er ”at drive vognmandsvirksomhed med paketransport og dermed beslægtet virksomhed samt at drive engrossalg og import og eksport af varer til videresalg”. Ifølge Det Centrale Virksomhedsregister har selskabet i den omhandlede periode været registreret med følgende antal ansatte: Periode Antal ansatte Årsværk Februar 2020 6 1,62 Marts 2020 6 1,62 April 2020 Maj 2020 Marts 2021 April 2021 Maj 2021 Juni 2021 Juli 2021 August 2021 September 2021 Oktober 2021 November 2021 December 2021 5 5 8 7 8 8 10 7 7 6 8 13 1,5 1,5 8 8 10 8 9 7 7 7 8 14 Selskabet er momsregistreret fra den 23. november 2016, og har i den omhandlede periode angivet moms halvårligt som følgende: Periode Salgsmoms Købsmoms Momstilsvar 2019 547.228 kr. 500.118 kr. 47.110 kr. 2020 973.791 kr. 821.677 kr. 152.114 kr. 1. halvår 2021 856.596 kr. 729.101 kr. 127.495 kr. I alt 2.377.615 kr. 2.050.896 kr. 326.719 kr. Skattestyrelsen har i forbindelse med kontrol af selskabets underleverandører fundet anledning til at se nærmere på selskabets moms og skat for 2019-2021, idet selskabet har modtaget og betalt fakturaer herfra i kontrolperioderne. På baggrund heraf har Skattestyrelsen anmodet selskabet om at fremsende regnskabsmateriale for afgiftsperioderne fra den 1. januar 2019 til den 30. juni 2021. Selskabet har ikke fremsendt det af Skattestyrelsen efterspurgte materiale, hvorfor Skattestyrelsen har indhentet selskabets bankkontoudskrifter inklusive specifikationer hos [finans1], herunder konto [kontonr.1] gældende for perioden fra den 1. januar 2019 til den 30. juni 2021 og konto [kontonr.2] gældende for perioden fra den 1. januar 2019 til den 11. oktober 2021. Skattestyrelsen har modtaget materialet den 5. november 2020. Skattestyrelsen har oplyst, at selskabets konti er administreret af selskabets direktør, der har fuldmagt hertil. Videre, at det af bankkontoudskrifterne fra [finans1] fremgår, at selskabet har anvendt en række underleverandører i kontrolperioden, og betaler til et online bogføringsprogram [virksomhed1] ApS. Som følge heraf har Skattestyrelsen ydermere indhentet oplysninger hos [virksomhed1] ApS om selskabet, herunder saldobalance, kontospecifikationer, salgsfakturaer og betalingskvitteringer for den angivne afgiftsperiode. På baggrund af indbetalinger på selskabets bankkonti i [finans1], har Skattestyrelsen opgjort selskabets omsætning til følgende: År 2019 2020 1. halvår 2021 Omsætning inklusive moms 3.219.797 kr. 5.270.057 kr. 4.920.244 kr. Salgsmoms -643.959 kr. -1.054.011 kr. -984.049 kr. Eksklusive moms 2.575.838 kr. 4.219.045 kr. 3.936.195 kr. Den 4. marts 2022 har Skattestyrelsen udsendt forslag til afgørelse vedrørende selskabets moms og indeholdelsespligt for indkomstårene 2019, 2020 og 2021. Herefter har selskabet til Skattestyrelsen fremlagt materiale vedrørende 37 chauffører, der har kørt i selskabets biler i den angivne periode. Oversigten indeholder navne på de anvendte chauffører, samt CPR-nummer og telefonnumre. Herudover har selskabet angivet, om der forefindes ID-oplysninger på chaufførerne, samt hvilke underleverandører den enkelte chauffør har været tilknyttet og i hvilken periode. Selskabet har bl.a. oplyst, at én chauffør har været ansat hos underleverandørerne [virksomhed2] og [virksomhed3], at fem chauffører har udført arbejde for underleverandørerne [virksomhed3] og [virksomhed4], samt at yderligere tre medarbejdere har udført arbejde for [virksomhed3], [virksomhed4] og [virksomhed5]. Selskabet har desuden oplyst, at de tre medarbejdere, som har været ansat i [virksomhed3], [virksomhed4] og [virksomhed5], også har været ansat hos selskabet i kontrolperioden. Ydermere, at ni medarbejdere har været ansat ved mindst én underleverandører og hos selskabet i kontrolperioden. Selskabet har desuden fremsendt en overordnet redegørelse for samarbejderne med de enkelte underleverandører til Skattestyrelsen. Hertil ruteoplysninger for dele af samarbejdet med [virksomhed6], og opsigelsesskrivelse fra [virksomhed6] i forbindelse med ophør af samarbejdet. Herudover har selskabet fremlagt lønsedler fra underleverandørerne [virksomhed4] og [virksomhed5], som viser lønudbetalinger til de anvendte chauffører. Selskabet har redegjort for, at samarbejdet med underleverandøren [virksomhed5] er foregået via en kontaktperson ved navn [person2], for hvem selskabet har fremlagt telefonnummer og kopi af kørekort og sygesikringsbevis. Endvidere, at samarbejdet med underleverandørerne [virksomhed2], [virksomhed3], [virksomhed4], [virksomhed7] og [virksomhed8] har været koordineret igennem en kontaktperson ved navn [person3]. Selskabet har fremlagt telefonnummer på [person3]. Skattestyrelsen har som følge af ovenstående truffet afgørelse den 20. juni 2022 vedrørende selskabets momstilsvar, hvori Skattestyrelsen har ændret selskabets momstilsvar med i alt 1.163.264 kr. for afgiftsperioderne fra den 1. januar 2019 til den 30. juni 2021. Ændringen skyldes blandt andet, at Skattestyrelsen ikke har godkendt fradrag for købsmoms for selskabets udgifter til otte underleverandører med i alt 858.860 kr. Udgifter til underleverandører For så vidt angår de angivne underleverandører, gør følgende forhold sig gældende: [virksomhed3] ApS, CVR-nr. [...1], herefter [virksomhed3], blev stiftet den 8. september 2015 af [virksomhed9] ApS, CVR-nr. [...2]. [virksomhed3] er registreret under branchekoden 821100 ”Kombinerede administrationsservicesydelser”, samt bibrancherne 811000 ”Kombinerede serviceydelser” og 466300 ”Engroshandel med maskiner til minedrift og bygge- og anlægsvirksomhed”. [virksomhed3] har til formål ”at drive restaurant samt dermed beslægtet virksomhed”. [virksomhed3] er den 18. juli 2022 opløst efter konkurs. Ifølge Det Centrale Virksomhedsregister har [virksomhed3] ikke været registreret med ansatte i 2019. Skattestyrelsen har oplyst, at [virksomhed3] har været momsregistreret i 2019, men har angivet et mindre momsbeløb, som ikke svarer til [virksomhed3]s faktureringer. Af selskabets kontoudtog fremgår, at selskabet har foretaget følgende fem betalinger til [virksomhed3]: Betalingsdato Beløb ekskl. moms Moms Beløb inkl. moms 24.07.2019 76.000 kr. 19.000 kr. 95.000 kr. 21.08.2019 136.000 kr. 34.000 kr. 170.000 kr. 20.09.2019 80.000 kr. 20.000 kr. 100.000 kr. 21.10.2019 148.000 kr. 37.000 kr. 185.000 kr. 20.11.2019 194.400 kr. 48.600 kr. 243.000 kr. Total 634.400 kr. 158.600 kr. 793.000 kr. Selskabet har ikke fremlagt fakturaer fra [virksomhed3] vedrørende ovenstående betalte beløb. Selskabet har ikke fremlagt øvrige bilag i form af samarbejdsaftaler eller timesedler i relation til overførslerne. Skattestyrelsen har tillige oplyst, at [virksomhed3] har været registreret som arbejdsgiver, men har angivet A-skat og AM-bidrag med 0 kr. og har undladt at selvangive indkomst og indsende regnskab til Erhvervsstyrelsen for 2019. Derudover, at den gennemførte kontrol har vist, at der ikke har været umiddelbare tegn på betaling af almindelige driftsomkostninger hos [virksomhed3] for de udstedte fakturaer, og at [virksomhed3] ikke har haft en dansk bankforbindelse, men har anvendte [virksomhed10] A/S som betalingsformidler ved fakturabetalinger, samt at [virksomhed3] har overført modtagne betalinger til udlandet. [virksomhed4] ApS, CVR-nr. [...3], herefter [virksomhed4], blev stiftet den 1. oktober 2019. [virksomhed4] er registreret under branchekoden 702200 ”Virksomhedsrådgivning og anden rådgivning om driftsledelse” og bibranchen 811000 ”Kombinerede serviceydelser”. [virksomhed4]s formål er ”at drive konsulentvirksomhed, personalerekruttering, servicevirksomhed samt hermed beslægtet virksomhed”. [virksomhed4] er den 16. juli 2021 ophørt som følge af konkurs. Ifølge Det Centrale Virksomhedsregister har [virksomhed4] ikke været registreret med ansatte. Skattestyrelsen har oplyst, at [virksomhed4] har været momsregistreret i 2020, men ikke har angivet moms. Af selskabets kontoudtog fremgår, at selskabet har foretaget følgende to betalinger til [virksomhed4]: Betalingsdato . Beløb ekskl. moms Moms Beløb inkl. moms 20.01.2020 160.000 kr. 40.000 kr. 200.000 kr. 20.02.2020 160.000 kr. 40.000 kr. 200.000 kr. Total 320.000 kr. 80.000 kr. 400.000 kr. Selskabet har ikke fremlagt fakturaer fra [virksomhed4] vedrørende ovenstående betalte beløb. Selskabet har ikke fremlagt øvrige bilag i form af samarbejdsaftaler eller timesedler i relation til overførslerne. Skattestyrelsen har tillige oplyst, at [virksomhed4] har været registreret som arbejdsgiver, men ikke har angivet A-skat og AM-bidrag for 2020. Derudover, at [virksomhed4] ikke har haft en dansk bankforbindelse, men har benyttet [virksomhed10] A/S som betalingsformidler til brug for fakturabetalinger, og at modtagne betalinger videreføres fra [virksomhed4] til udenlandske selskaber. [virksomhed2] ApS, CVR-nr. [...4], herefter [virksomhed2], blev stiftet den 3. september 2014. [virksomhed2] er registreret med branchekoden 532000 ”Andre post- og kurertjenester”, samt bibrancherne 433200 ”Tømrer- og bygningssnedkervirksomhed”, 811000 ”Kombinerede serviceydelser” og 467310 ”Engroshandel med træ, trælast og byggematerialer”. [virksomhed2]s formål er ”at drive virksomhed inden for post og kurertjenester, samt enhver i forbindelse hermed stående virksomhed”. [virksomhed2] er den 13. december 2022 ophørt som følge af konkurs. Ifølge Det Centrale Virksomhedsregister har [virksomhed2] ikke været registreret med ansatte. Skattestyrelsen har oplyst, at [virksomhed2] har været momsregistreret uden at angive moms i 2019. Selskabet har fremlagt følgende fire fakturaer fra [virksomhed2]: Fakturadato Fakturanr. Fakturatekst Beløb ekskl. moms Moms Beløb inkl. moms 25.02.2019 39017 Vedr. kørselsassistance Pris efter aftale 46.400 kr. 11.600 kr. 58.000 kr. 21.03.2019 39196 Kørselsassistance 56.800 kr. 14.200 kr. 71.000 kr. 22.05.2019 39746 Kørselsassistance 13.600 kr. 3.400 kr. 17.000 kr. 20.06.2019 40041 Kørselsassistance 72.000 kr. 18.000 kr. 90.000 kr. Total 188.800 kr. 47.200 kr. 236.000 kr. Fakturaerne er sparsomt udført. Fakturaerne vedrører kørselsassistance, og er ikke specificerede med nærmere angivelse af, hvad det udførte arbejde består i, eller hvilke personer, der har udført arbejdet. Der er ikke angivet timeforbrug, timepriser, eller oplysninger om en evt. fastprisaftale. Skattestyrelsen har tillige oplyst, at [virksomhed2] ikke har afholdt almindelige driftsomkostninger, at [virksomhed2] er blevet nægtet arbejdsgiverregistrering, at [virksomhed2] ikke har indsendt regnskab for 2019 til Erhvervsstyrelsen, og at [virksomhed2] ikke har selvangivet indkomst for 2019. [virksomhed11] ApS, CVR-nr. [...5], herefter [virksomhed11], blev stiftet den 23. september 2011. [virksomhed11] er registreret med branchekoden 433410 ”Malerforretninger”, samt bibrancherne 811000 ”Kombinerede serviceydelser” og 782000 ”Vikarbureauer”. [virksomhed11]s formål er ”at sælge marketings service med samt hermed beslægtet virksomhed”. [virksomhed11] er den 29. december 2023 ophørt som følge af konkurs. Ifølge Det Centrale Virksomhedsregister har [virksomhed11] ikke været registreret med ansatte efter juli 2020. Skattestyrelsen har oplyst, at [virksomhed11] ikke har angivet moms i 2020. Selskabet har fremlagt følgende tre fakturaer fra [virksomhed11]: Fakturadato Fakturanr. Beløb ekskl. moms Moms Beløb inkl. moms 15.12.2020 418 Kørselsassistance 52.000 kr. 13.000 kr. 65.000 kr. 28.12.2020 503 Kørsel, se vedhæftede bilag 144.000 kr. 36.000 kr. 180.000 kr. 26.01.2021 745 Kørsel, se vedhæftede bilag 200.000 kr. 50.000 kr. 250.000 kr. Total 396.000 kr. 99.000 kr. 495.000 kr. Fakturaerne er sparsomt udført. Fakturaerne vedrører kørselsassistance og er ikke specificerede med nærmere angivelse af, hvad det udførte arbejde består i, eller hvilke personer, der har udført arbejdet. Der er ikke angivet timeforbrug, timepriser, eller oplysninger om en evt. fastprisaftale. For så vidt angår fakturanr. 503 og 745 henviser fakturateksten til ”vedhæftede bilag”. Selskabet har ikke fremlagt bilag til de anførte fakturaer. Skattestyrelsen har tillige oplyst, at [virksomhed11] ikke råder over et køretøj, at [virksomhed11] udsteder fakturaer med betalingsoplysninger, der tilhører selskaber og personer uden tilknytning til [virksomhed11], at langt størstedelen af [virksomhed11]s fakturerede beløb efterfølgende videreføres til udlandet, og at flere af [virksomhed11]s udstedte fakturaer er betalte, selvom fakturaerne er annullerede. Skattestyrelsen oplyser desuden, at [virksomhed11] har faktureret en betydelig omsætning over en kort periode og har angivet et mindre lønbeløb sammenholdt med omsætningen. [virksomhed7] ApS, CVR-nr. [...6], herefter [virksomhed7], blev stiftet den 5. juni 2013. [virksomhed7] er registreret med branchekoden 431200 ”Forberedende byggepladsarbejder”, samt bibrancherne 782000 ”Vikarbureauaktiviteter og anden personaleformidling” og 494100 ”Vejgodstransport”. [virksomhed7]s formål er ”at drive virksomhed ved at yde forretningservice og administration af søster- og datterselskaber”. [virksomhed7] er den 21. september 2021 ophørt som følge af konkurs . Ifølge Det Centrale Virksomhedsregister har [virksomhed7] ikke været registreret med ansatte. Skattestyrelsen har oplyst, at [virksomhed7] ikke har angivet moms i 2020. Selskabet har fremlagt følgende to fakturaer fra [virksomhed7]: Fakturadato Fakturanr. Fakturatekst Beløb ekskl. moms Beløb inkl. moms Moms 25.07.2020 528 Chauffør medhjælper 02-06-2020 til 30-06-2020 96.000 kr. 24.000 kr. 120.000 kr. 25.11.2020 1603 Mandskabsudlejning 80.000 kr. 20.000 kr. 100.000 kr. Total 176.000 kr. 44.000 kr. 220.000 kr. Fakturaerne er sparsomt udført. Fakturaerne vedrører chaufførydelser og mandskabsudlejning, men er ikke specificerede med nærmere angivelse af, hvad det udførte arbejde består i, eller hvilke personer, der har udført arbejdet. Der er ikke angivet timeforbrug, timepriser, eller oplysninger om en evt. fastprisaftale Skattestyrelsen har tillige oplyst, at [virksomhed7] ikke har angivet moms i overensstemmelse med udstedte fakturaer, at [virksomhed7] ikke har reageret på Skattestyrelsens henvendelser, og at [virksomhed7] har benyttet en række personers private konti til modtagelse af fakturabetalinger. [virksomhed5] ApS, CVR-nr. [...7], herefter [virksomhed5], blev stiftet den 1. juli 2016. [virksomhed5] er ejet af [person2]. [virksomhed5] er registreret med branchekoden 782000 ”Vikarbureauer” og bibranchen494100 ”Vejgodstransport”. [virksomhed5]s formål er ”vikar- og rekrutteringsservice samt dermed beslægtet virksomhed”. [virksomhed5] er den 13. november 2023 ophørt som følge af konkurs. Ifølge Det Centrale Virksomhedsregister har [virksomhed5] været registreret med følgende antal ansatte: Periode Antal ansatte Årsværk Februar 2021 Januar 2021 December 2020 November 2020 Oktober 2020 Marts 2020 Februar 2020 Januar 2020 December 2019 1 3 3 3 3 3 3 3 2 1 3 3 3 3 3 3 3 2 Skattestyrelsen har oplyst, at [virksomhed5] ikke har angivet moms i 2020 og 2021. Selskabet har fremlagt følgende 10 fakturaer fra [virksomhed5]: Fakturadato Fakturanr. Fakturatekst Beløb ekskl. moms Moms Beløb inkl. moms 20.08.2020 44 Chaufførmedhjælper (tilkald) Juli måned 3 medarbejder – mandag til fredag fra 07-15 88.800 kr. 22.200 kr. 111.000 kr. 21.09.2020 46 Chaufførmedhjælper (tilkald) August måned 4 medarbejder – mandag til fredag fra 07-15 96.015 kr. 24.003 kr. 120.018 kr. 20.11.2020 55 Chauffør fast pris 120.000 kr. 30.000 kr. 150.000 kr. 01.12.2020 73 Kørsel november efter aftale 240.000 kr. 60.000 kr. 300.000 kr. 01.01.2021 72 Kørsel december måned, efter aftale 240.000 kr. 60.000 kr. 300.000 kr. 01.02.2021 74 Kørsel januar efter aftale 248.000 kr. 62.000 kr. 310.000 kr. 01.03.2021 75 Kørsel februar 132.000 kr. 33.000 kr. 165.000 kr. 01.04.2021 76 Kørsel marts 136.000 kr. 34.000 kr. 170.000 kr. 01.04.2021 77 Kørsel marts 2 chaufføre efter fast aftale og uden ekstra timer på 44.000 88.000 kr. 22.000 kr. 110.000 kr. 01.05.2021 78 Kørsel april 1 bil 44.000 efter aftale 2 vil 44.000 minus fridage (36.000) 80.000 kr. 20.000 kr. 100.000 kr. Total 1.468.815 kr. 367.203 kr. 1.836.018 kr. Fakturaerne er sparsomt udført. Fakturaerne vedrører chaufførydelser, kørsel og biler, men er ikke specificerede med nærmere angivelse af, hvad det udførte arbejde består i, eller hvilke personer, der har udført arbejdet. På fakturanr. 44 og 46 er der angivet timeforbrug og timepriser. For de øvrige fakturaer er der ikke angivet timeforbrug eller timepriser. På fakturanr. 46 er der anført i alt 120.018 kr. inkl. moms. Selskabet har overført 120.000 kr. til [virksomhed5] herfor. For så vidt angår fakturanr. 75 og 76 er der uoverensstemmelse med fakturabeløbene og de faktiske betalinger. Det fremgår af selskabets bogføring, at der er foretaget betalinger fra selskabet til [virksomhed5] med 100.000 kr. den 27. november 2020, 25.000 kr. den 4. januar 2021, 52.300 kr. den 22. januar 2021, samt 20.000 kr. den 24. marts 2021. Der er således overført i alt 197.300 kr. fra selskabet til [virksomhed5]. Skattestyrelsen har tillige oplyst, at selskabets tidligere ejer og direktør har oplyst, at selskabet har været drevet af en stråmandsdirektør. [virksomhed8] ApS, CVR-nr. [...8], herefter [virksomhed8], blev stiftet den 19. marts 2020. [virksomhed8] er registreret med branchekoden 282200 ”Fremstilling af løfte- og håndteringsarbejde” og bibranchen 494100 ”Vejgodstransport”. [virksomhed8]s formål er ”at drive virksomhed ved formidling af salg af håndteringsudstyr til tunge løft i såvel indland som udland samt hermed efter ledelsens skøn beslægtet virksomhed”. [virksomhed8] er den 15. juli 2021 ophørt som følge af konkurs. Ifølge Det Centrale Virksomhedsregister har [virksomhed8] ikke været registreret med ansatte. Skattestyrelsen har oplyst, at [virksomhed8] ikke har angivet moms i 2020. Selskabet har fremlagt følgende faktura fra [virksomhed8]: Fakturadato Fakturanr. Fakturatekst Beløb ekskl. moms Moms Beløb inkl. moms 09.10.2020 11015 3 chauffør på tilkald 73.600 kr. 18.400 kr. 92.000 kr. Total 73.600 kr. 18.400 kr. 92.000 kr. Fakturaen er sparsomt udført. Fakturaen vedrører chaufførydelser, men er ikke specificeret med nærmere angivelse af, hvad det udførte arbejde består i, eller hvilke personer, der har udført arbejdet. Der er ikke angivet timeforbrug, timepriser, eller oplysninger om en evt. fastprisaftale. [virksomhed12] ApS, CVR-nr. [...9], herefter [virksomhed12], blev stiftet den 16. august 2019. [virksomhed12] er registreret med branchekoden 702000 ”Virksomhedsrådgivning og andre rådgivningsaktiviteter”, samt bibrancherne 782000 ”Vikarbureauaktiviteter og anden personaleformidling” og 494100 ”Vejgodstransport”. [virksomhed12]s formål er ”at drive rådgivning indenfor byggeri samt anden økonomisk rådgivning indenfor bolig- og ejendomskøb”. [virksomhed12] er den 29. juni 2021 ophørt som følge af konkurs. Ifølge Det Centrale Virksomhedsregister har [virksomhed12] ikke været registreret med ansatte i 2021. Skattestyrelsen har oplyst, at [virksomhed12] enten ikke har angivet moms eller har angivet 0 kr. i moms. Selskabet har fremlagt følgende to fakturaer fra [virksomhed12]: Fakturadato Fakturanr. Fakturatekst Beløb ekskl. moms Moms Beløb inkl. moms 23.02.2021 22 n/a 184.000 kr. 46.000 kr. 230.000 kr. 18.02.2021 367 Kørsel se vedhæftet bilag 104.000 kr. 26.000 kr. 130.000 kr. Total 288.000 kr. 72.000 kr. 360.000 kr. Fakturaerne er sparsomt udført. Fakturaerne er enten uspecificerede eller angiver at vedrører kørsel, men er ikke specificeret med nærmere angivelse af, hvad det udførte arbejde består i, eller hvilke personer, der har udført arbejdet. Der er ikke angivet timeforbrug, timepriser, eller oplysninger om en evt. fastprisaftale. Fakturanr. 367 henviser til vedhæftede bilag, som ikke er fremlagt. Skattestyrelsen har tillige oplyst, at [virksomhed12] har angivet løn, men ikke betalt A-skat og AM-bidrag, at [virksomhed12] ikke ses at have afholdt reelle driftsudgifter af betydning, at [virksomhed12] har anvendt 23 forskellige bankkonti, at [virksomhed12] har anvendt samme fakturanummer ved udstedelse af fakturaer til forskellige kunder, at [virksomhed12]s fakturaer med udstedelsesdato i oktober/november 2020 betales i marts 2021, og at [virksomhed12]s bankkonti systematisk tømmes for midler. Opsummering Selskabet har i alt foretaget overførsler med nedenstående beløb til de otte underleverandører i den påklagede periode som følgende: Underleverandør Overført beløb i alt 20 % af det overførte beløb (svarende til moms) Beløb ekskl. moms [virksomhed3] 793.000 kr. 158.600 kr. 634.400 kr. [virksomhed4] 400.000 kr. 80.000 kr. 320.000 kr. [virksomhed2] 236.000 kr. 47.200 kr. 188.800 kr. [virksomhed11] 495.000 kr. 99.000 kr. 396.000 kr. [virksomhed7] 220.000 kr. 44.000 kr. 176.000 kr. [virksomhed5] 1.698.300 kr. 339.660 kr. 1.358.640 kr. [virksomhed8] 92.000 kr. 18.400 kr. 73.600 kr. [virksomhed12] 360.000 kr. 72.000 kr. 288.000 kr. I alt 4.294.300 kr. 858.860 kr. 3.435.440 kr. Skattestyrelsen har lagt til grund, at selskabet har indregnet og fratrukket beløbene vedrørende overførslerne til de ovenfor anførte underleverandører i såvel moms- og skatteregnskaberne. Skattestyrelsen har herved sammenholdt de modtagne bankkontoudtog med momsoplysninger fra selskabets indberetning. Som følge heraf har Skattestyrelsen vurderet, at samtlige af de gennemførte overførsler, jf. ovenstående gennemgang, er at betragte som betalinger inkl. moms. Øvrige udokumenterede udgifter Selskabet har i afgiftsperioderne fra den 1. januar 2019 til den 30. juni 2021 angivet i alt 2.050.869 kr. i købsmoms, herunder købsmoms på i alt 1.192.009 kr. for øvrige udgifter. Købsmoms vedrørende underleverandører udgør i alt 858.860 kr. efter ovenstående talmæssige opgørelse. Selskabet har ikke fremlagt yderligere dokumentation for de øvrige udgifter. Skattestyrelsen har som følge heraf i afgørelsen af den 20. juni 2022 givet selskabet et skønsmæssigt fradrag for købsmoms for øvrige udgifter på i alt 1.192.009 kr. i perioden. Begrundelsen herfor er, at da selskabet ikke har fremlagt et fuldstændigt bilags-, bogførings- eller regnskabsmateriale, har Skattestyrelsen godkendt fradraget ved at trække selskabets udgifter til underleverandører fra selskabets angivne købsmoms i perioden, nærmere specifikt har Skattestyrelsen givet et 45 % skønsmæssigt fradrag. Skattestyrelsen anser s afgørelse Skattestyrelsen har nedsat selskabets købsmoms med i alt 858.860 kr. for afgiftsperioderne fra den 1. januar 2019 til den 30. juni 2021. Nedsættelsen skyldes nægtelse af fradrag for købsmoms for selskabets udgifter til otte underleverandører. Herudover har Skattestyrelsen godkendt et skønsmæssigt fradrag for købsmoms på i alt 1.192.009 kr. for øvrige udokumenterede udgifter. Skattestyrelsen anser har som begrundelse bl.a. anført: ” … 1.3. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse Skattestyrelsen har gennemgået selskabets opgørelse af moms for perioden 1. januar 2019 til 30. juni 2021. Ifølge momslovens § 55 og momsbekendtgørelsens §§ 72, 73 og 82 har selskabet pligt til at føre et regnskab, der kan danne grundlag momsangivelserne og Skattestyrelsens kontrol heraf. Selskabet har ikke indsendt bogføring eller regnskabsmaterialet til Skattestyrelsen og dermed ikke dokumenteret de foretagne momsangivelser for indkomstårene 2019, 2020 og 1. halvår 2021. Indhentet bogføring fra [virksomhed1] ApS kan ikke lægges til grund for opgørelse af selskabets momstilsvar, da der alene er tale om salgskonteringer. Til brug for vores gennemgang har vi alene været i besiddelse af selskabets bankkontoudskrifter samt en række fakturaer bag de overførsler, selskabet har foretaget til andre virksomheder. Når momstilsvaret ikke kan opgøres på grundlag af selskabets regnskaber, har Skattestyrelsen hjemmel til at opgøre momstilsvaret skønsmæssigt i henhold til opkrævningslovens § 5, stk. 2. Selskabets salgsmoms: … Selskabets købsmoms: For at selskabet kan opnå fradrag for købsmoms, skal udgiften dokumenteres efter momslovens § 37, stk. 1 og momsbekendtgørelsens §§ 78 og 81, når der er tale om leverede ydelser. Selskabet har ikke indsendt dokumentation for selskabets momsbelagte udgifter og alene af denne årsag kan selskabet som udgangspunkt ikke få godkendt fradrag for købsmoms. Ved vurdering af selskabets fradrag for købsmoms har Skattestyrelsen konstateret, at der sker større overførsler til andre virksomheder. Skattestyrelsen antager, at købsmoms vedrørende disse overførsler, indgår i selskabets angivelser for den kontrollerede periode. Skattestyrelsen har konstateret, at virksomhederne der modtager overførsler fra selskabet, indgår i momssvig og ikke er anset som reelle virksomheder. Vi anser de nævnte virksomheder for at være fiktive. Dette er baseret på den kontrol, Skattestyrelsen har gennemført hos de enkelte virksomheder og/eller de konstaterbare forhold omkring virksomhederne, der belyser, at de ikke kan have leveret nogen form for arbejdskraft til [klager] ApS. Virksomhederne anses for at være stråmandsselskaberne uden reel aktivitet, hvorved overførsler til disse anses for at være køb af fiktive fakturaer, hvor beløbet formodes returneret til selskabet og anvendt til sorte lønninger. Der er henset til at der for alle de nævnte virksomheder er tale om så usædvanlige omstændigheder, at det må anses for usandsynligt, at der er sket levering af de pågældende ydelser. Ved vurderingen er der lagt vægt på følgende forhold: Virksomhederne angiver ikke moms/angiver ikke korrekt moms. Flere af virksomhederne er ikke arbejdsgiverregistreret. De få virksomhederne der har foretaget angivelser, har ikke betalt beløbene. Flere af virksomhederne har ikke egen bankkonti. Flere af virksomhederne benytter andre personer/virksomheders bankkonti til at modtage fakturabetalinger. Virksomhederne svarer ikke på Skattestyrelsens henvendelser. Breve til virksomhederne kommer retur som ubekendt på adressen. Skattestyrelsen har inddraget registreringen hos flere af virksomhederne. Virksomheder anvender betalingsplatforme, hvor midler flyttes til udenlandske konti. Flere af virksomhederne er fakturafabrikker ifølge oplysninger fra politiet. Flere af virksomheder indgår i domme, hvor bagmænd har tilstået, at der er tale om hvidvask. Virksomhederne er under konkurs. Et selskab er under tvangsopløsning. Trods vi er i besiddelse af fakturaerne bag en del af de nævnte overførsler, godkendes der ikke fradrag for moms af disse, uden at der også fremlægges en underliggende dokumentation der lever op til momsbekendtgørelsens fakturaregler. Vi vurderer, at der ikke er sket levering af ydelser til brug for virksomhedens momsplige leverencer, idet der henvises til praksis herom. Det forhold, at fakturaerne er betalt via bank udgør i sig selv ikke dokumentation for, at de af underleverandørerne angivne leverede ydelser har fundet sted. Når der kan rejses tvivl om, hvorvidt der reelt er sket levering af de ydelser, der er faktureret for, påhviler der, ifølge domspraksis SKM2008.721.BR, modtager en skærpet bevisbyrde for, at leveringen faktisk er foretaget. Denne bevisbyrde kan løftes ved blandt andet at fremvise arbejdssedler, hvoraf det fremgår hvem, der har udført arbejdet, hvor, hvornår og hvor mange timer samtidig med, at der udarbejdes fakturaer der opfylder kravene og anvendes underleverandører, der angiver og afregner som de skal. Da selskabet ikke har indsendt arbejdssedler eller lignende, anses denne skærpede bevisbyrde ikke for løftet. [klager] ApS har efter udsendelse af forslag fremlagt oplysninger om 41 personer, der ifølge selskabet skulle have udført arbejdet for de underleverandørvirskomheder, der er bogført og fratrukket udgifter til. Samtidig giver [klager] ApS oplysninger om en ”[person3]”, eventuelt stavet ”[person3]” eller ”[person3]” som værende kontaktperson hos underleverandørvirksomheder (bortset fra [virksomhed5] ApS). Skattestyrelsen har talt med 5 af de personer, der fremgår af den indsendte liste, og disse har oplyst telefonisk, at de har udført chaufførarbejde i den pågældende periode og at de blev betalt kontant af en person ved navn ”[person3]/[person3]”, ”en parkistaner” eller en ”[person3]”. 38 personer ud af de 41 personer står ikke registreret med nogen form for løn fra de selskaber, de efter [klager] ApS oplysninger skulle være ansat i. ”[person3]” eller ”[person3]” har ikke kunnet identificeres og der er ikke fremlagt nogen form for korrespondance med denne person. Den oplyste adresse fra en af personerne på listen ”[adresse1] i [by1] har videre ikke bidraget yderligere til Skattestyrelses mulighede for at identificere en ”[person3]/[person3]”. Ingen ”[person3]/[person3]” ses at være tilknyttet nogle af de bogførte underleverandører. Såfremt personen reelt findes, skal Skattestyrelsen bemærke, at det videre ikke ses belyst, hvorvidt, han var ansat i underleverandørvirksomheden eller i andre selskaber eller i [klager] ApS. Så det, at der henvises til ham, kan ikke alene dokumentere, at de ansatte var sort ansat hos ham/i disse virksomheder. [klager] ApS har ikke påvist nogen arbejdsgiverrelaterede handlinger eller beføjelser hos en ekstern 3. part, udover det, at lønnen påstås at være udbetalt kontant ifølge 5 personer fra den indsendte liste. Skattestyrelsen finder det ikke dokumenteret og dermed bevist, at der findes en 3. part med arbejdsgiver rolle, da personen ikke kan identificeres. Det, at de ansatte går på tværs af de mange underleverandørvirksomheder, bevirker ifølge Skattestyrelsens opfattelse, at de må være ansat hos [klager] ApS og ikke i andre virksomheder. Denne opfattelse bestyrkes videre af, at [klager] ApS har været i stand til at fremskaffe så dybdegående oplysninger omkring medarbejderne. [klager] ApS har til Skattestyrelsen oplyst, at fakturaer modtaget fra underleverandører, sammenholdes som kontrol med timer ifølge en APP, som [virksomhed6] stiller til rådighed for [klager] ApS. Der er ikke fra underleverandørerne fremvist timesedler på ansatte. Eneste timeregnskab der foreligger, er det timeregnskab [klager] ApS foranlediger via den pågældende APP, som er tilgået via [klager] ApS’ login. Flere af fakturaer fra underleverandørerne er i store runde tal, med angivelse af enheden ”1 stk.”. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der ved fakturering fra underleverandør, ikke kan være taget udgangspunkt i et timeregnskab. Der er således alene ved timeopgørelse via APP, dokumenteret grundlaget for samhandlen mellem [virksomhed6] og [klager] ApS, og ikke mellem underleverandør og [klager] ApS. Ved alene at tage udgangspunkt i de timer, der fremgår af [virksomhed6]’ APP, er der således ikke plads til eventuelle timer, en påstået underleverandør anser for leveret til [klager] ApS, som ikke kan viderefaktureres til [virksomhed6]. Det må formodes, at der ved almindelig køb af underleverandørtimer hos en underleverandør, vil være risiko for ”spildtimer”, hvor udgiften afholdes af køber hos underleverandør, men som ikke kan viderefaktureres til en kunde. Skattestyrelsen konkluderer herved, at der ikke med indsigelsen og de fremlagte nye oplysninger er dokumenteret, at mandskabet er leveret fra henholdsvis [virksomhed2] A/S, [virksomhed3] ApS, [virksomhed4] ApS, [virksomhed8] ApS, [virksomhed7] ApS [virksomhed5] ApS, [virksomhed12] ApS og [virksomhed11] ApS. Skattestyrelsen godkender ikke momsfradrag af overførsler på baggrund af fiktive fakturaer, og har opgjort en ikke godkendte købsmoms med i alt 858.860 kr., med henvisning til momslovens § 37 stk. 1, herunder SKM2019.332.ØLR, SKM2019.231.HR, EU-dom Genius Holding samt EU-dom EN.SA.Srl. Den godkendte købsmoms (forskellen mellem de angivne beløb og det ovenfor ikke godkendte beløb) svarer til 45 % af omsætningen, hvilket må anses for passende inden for transportbranchen. Beløbet 858.860 kr. afkræves selskabet efter opkrævningslovens § 5, stk. 1, idet det er konstateret, at selskabet har afgivet urigtige angivelser og det skyldige beløb kræves tilbagebetalt. Samlet er momstilsvaret for indkomstårene 2019, 2020 og 1. halvår 2021 ansat til 1.489.983 kr. Salgsmoms korrigeres med 304.404 kr. og købsmoms med 858.860 kr. Total 1.163.264. Der henvises til vedlagte opgørelse af bilag 5. ...” Selskabets opfattelse Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at selskabets momstilsvar skal nedsættes til det af selskabet angivne i afgiftsperioderne fra den 1. januar 2019 til den 30. juni 2021. Til støtte for påstanden er bl.a. anført: ”… Klage over Skattestyrelsens afgørelse af 20. juni 2022 … På vegne af [klager] ApS (”Selskabet”), CVR-nr. [...10] påklages den af Skattestyrelsen afsagte afgørelse af 20. juni 2022. Afgørelsen vedlægges som bilag 1. Skattestyrelsen har forhøjet Selskabets momsansættelse med kr. 1.163.264, A-skat og arbejdsmarkedsbidrag med i alt kr. 1.708.806. Skattestyrelsens afgørelse af 20.juni 2022 påklages i sin helhed. …”. Selskabets yderligere bemærkninger til sagen Selskabets repræsentant har den 28. februar 2024 fremsendt supplerende bemærkninger: “… Sagen opstod som følge af Skattestyrelsens kontrol af underleverandørerne, hvor det blev konstateret, at disse ikke havde indberettet korrekt moms. Dermed havde Skattestyrelsen mistanke om, at de fakturerede ydelser til klageren manglede realitet. I Skattestyrelsens afgørelse, som efterfølgende blev påklaget, var anført at der ikke mellem klageren og underleverandørerne var oprette underleverandørkontrakter. Ud fra sagens oplysninger havde [virksomhed13] ikke angivet korrekt moms for årene 2018-2019, ligesom ejeren af virksomheden ikke havde indsendt oplysningsskema til Skattestyrelsen. Samlet sendte [virksomhed13] 12 fakturaer til klageren på samlet kr. 2.345.000 eksklusive moms, men hverken timesedler eller anden dokumentation til fakturaerne blev fremlagt under klagesagen. Klageren og indehaveren af [virksomhed13] havde løbende sms-korrespondance i 2018 omkring omfanget af rengøringsopgaverne, som [virksomhed13] var entreret til at udføre for klageren. Mellem parterne var der fremlagt en udarbejdet samarbejdskontrakt, som hverken var underskrevet af klageren eller [virksomhed13]. [virksomhed14] (senere [virksomhed15]) havde ifølge Skattestyrelsens oplysninger ikke nogen aktivitet i 2018, ligesom der ikke var indberettet moms for virksomheden i 2018. Samlet havde [virksomhed14] faktureret klageren ved 14 fakturaer på i alt kr. 365.890 eksklusive moms, og der var ikke underklagesagen fremlagt underbilag til fakturaerne. Der forelå ikke samarbejdskontrakter mellem klageren og [virksomhed14], men under klagesagen var der fremlagt sms-korrespondance mellem klageren og direktøren for [virksomhed14], som omhandlede de rengøringsopgaver der var udført af [virksomhed14]. Konkret havde Skattestyrelsen som nævnt mistanke om, at der ikke var realitet bag de i sagen omhandlende fakturaer, hvorfor man fra Skattestyrelsens side havde den opfattelse, er der ikke var leveret en ydelse svarende til fakturaens beløb. Dette var bl.a. på grund af den sparsomme beskrivelse af det udførte arbejde på fakturaerne fra underleverandørerne. Desuden forelå der hverken tidsregistreringer eller anden opgørelse af den anvendte tid. [virksomhed14] der skiftede navn til [virksomhed15] havde end ikke dokumenteret aktivitet i selskabet, som det fremgik af Skattestyrelsens oplysninger. Det eneste reelle bevis for at arbejdet var udført var, at der forelå sms-korrespondance mellem klageren og ejerne af [virksomhed13] og [virksomhed14]. Gældende ret på området er, hvilket i øvrigt også fremgår af Landsskatterettens kendelse, at det er den skattepligtige som ønsker at opnået fradrag for en udgift, der samtidig har bevisbyrden for afholdelsen og størrelsen af udgiften. Videre kan der pålægges den skattepligtige en skærpe bevisbyrde, såfremt der foreligger usædvanlige omstændigheder, der kan tale imod, at udgifterne er fradragsberettigede. Det fremgik af den påklagede afgørelse, at Skattestyrelsen havde anset omstændighederne for at være usædvanlige, hvorfor Skattestyrelsen var af den opfattelse, at klageren havde en skærpet bevisbyrde i relation til de ønskede fradrag. Det følger af Landsskatteretten kendelse, at selvom der kunne konstateres uoverensstemmelser i momsindberetningerne, kunne det ikke påvises, at klageren vidste eller burde vide, at underleverandørerne havde til hensigt at undlade at angive salgsmomsen på de udstedte fakturerer. Landsskatteretten fandt derfor, at de forhold som gjorde sig gældende i sagen vedrørende [virksomhed13] og [virksomhed14] ikke kunne medføre, at der i sagen var tale om usædvanlige omstændigheder, selvom der kunne konstateres uoverensstemmelser i momsindberetningerne. Dette medførte derfor, at der på trods af, at der i den konkrete sag manglede en nærmere beskrivelse af det udførte arbejde, at der ikke kunne konstateres hvor meget tidsforbrug der havde været med arbejdet som var faktureret fra underleverandørerne, og at der efter Skattestyrelsens opfattelse ikke var aktivitet i den ene af underleverandørernes virksomhed, fandt Landsskatteretten, at der ikke forelå usædvanlige omstændigheder, som herefter pålagde klageren en skærpet bevisbyrde. Til trods for, at Skattestyrelsen havde anset en række omstændigheder i sagen for at være usædvanlige, fik klageren medhold i, at denne var berettiget til fradrag for udgifterne til underleverandører ud fra en almindelig bevismæssig vurdering. Klageren havde således efter Landsskatterettens opfattelse løftet sin bevisbyrde i for-hold til afholdelse af en udgift, samt udgiftens størrelse, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Landsskatterettens kendelse kan herefter summeres op til, at der ikke er grundlag for at statuere “usædvanlige omstændigheder, og som følge heraf pålægge en skærpet bevisbyrde for den som ønsker fradrag. Dette på trods af, at der måtte konstateres uoverensstemmelser mellem den der har afholdt en given udgift, og den underleverandør, som har udført det pågældende arbejde eller leveret en varer, når blot det kan konstateres, at der har været afholdt en udgift og udgiften samtidig er fradragsberettiget. …”. På møde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler den 2. december 2024 har selskabets repræsentant revideret sin påstand, og har herefter nedlagt endelig principal påstand om, at selskabets købsmoms skal nedsættes med 858.860 kr., svarende til selskabets udgifter til underleverandører i afgiftsperioderne fra den 1. januar 2019 til den 30. juni 2021. Selskabet og dennes repræsentant har i forbindelse med mødet oplyst, at selskabet har leveret ydelser til [virksomhed6]. Leverancerne er sket ved anvendelse af egne og lejede biler. I forbindelse med leverancerne opstod der behov for ekstra chauffører, udover selskabets egne ansatte, hvorfor selskabet havde behov for at anvende underleverandører. Selskabet har forklaret, at [person3] opsøgte selskabet med henblik på at formidle kontakt til underleverandører, hvorfor koordinationen under samarbejdet med underleverandørerne er sket med [person3] som mellemmand. Al dialog har primært været mundtligt eller via telefon. Det er oplyst, at [person3] var mellemmand i forhold til medarbejdere fra underleverandørerne [virksomhed3], [virksomhed4], [virksomhed2], [virksomhed11], [virksomhed7], [virksomhed8] og [virksomhed12]. Selskabet har desuden forklaret, at det var [person3] som foranledigede, at selskabets CVR-nummer er påført lønsedlerne fra [virksomhed4]. Det er af selskabet oplyst, at de ikke er i besiddelse af andre oplysninger på [person3] end det fremlagte telefonnummer. Til belysning af, hvorfor selskabet har anvendt en mellemmand til blandt andet aflønning af chauffører, har selskabet forklaret, at det i branchen er normalt, at den mellemmand, der tilbyder ydelsen i form af at stille underleverandører til rådighed, også står for aflønning af personalet. På mødet afspiller selskabets repræsentant en lydfil, som er optaget den 14. maj 2021. Lydfilen er en samtale mellem selskabets direktør og [person3]. Samtalen var foranlediget af Skattestyrelsens ”10 gode råd”, idet selskabets direktør har haft til hensigt at få [person3] til at bekræfte, at han har forestået mandskabsudlejning til selskabet i de i sagen konkrete tilfælde. Der forekommer ikke en bekræftelse herfor af [person3] på lydfilen, men derimod en dialog mellem selskabets direktør og [person3] vedrørende de på fakturaerne anførte arbejder. Repræsentanten gør på mødet gældende, at det forhold, at [person3] ikke afkræfter, at han har forestået mandskabsudlejningen i de konkrete tilfælde, er dokumentation for, at han har ageret mellemmand i de anførte underleverandørsamarbejder. Selskabets repræsentant har tillige oplyst, at det efter opkaldet af den 14. maj 2021 ikke længere har været muligt for selskabet at komme i kontakt med [person3]. I forhold til underleverandøren [virksomhed16] har selskabet på samme møde forklaret, at [person2] var mellemmand i dette samarbejdsforhold. Der er på mødet ikke fremlagt yderligere dokumentation i relation hertil. Skattestyrelsen anser s udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling Skattestyrelsen anser har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling: ”Følgende er indstillet: Skatteankestyrelsen indstiller til stadfæstelse af Skattestyrelsens afgørelse om at klager nægtes fradrag for købsmoms for udgifter afholdt til otte underleverandører på i alt 958.860 kr., for afgiftsperioderne fra den 1. januar 2019 til og med den 30. juni 2021. Skatteankestyrelsen indstiller også til, at betingelserne for at give klager et skønsmæssigt opgjort fradrag for købsmoms ikke er opfyldt. Samlet indstiller Skatteankestyrelsen til, at det er med rette, at Skattestyrelsen har ændret selskabets momstilsvar for de påklagede afgiftsperioder, idet der dog ved beregningen af momstilsvarets størrelse skal tages højde for, at der ikke kan gives et skønsmæssig fastsat fradrag for købsmoms. Skattestyrelsens vurdering Skattestyrelsen tiltræder Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse i sin helhed. Skatteankestyrelsens indstilling medfører den ændring af Skattestyrelsens påklagede afgørelse, at der ikke gives et skønsmæssigt fastsat fradrag for købsmoms, i tillæg til, at der nægtes fradrag for købsmoms for udgifter til underleverandører.” Landsskatterettens afgørelse Sagen angår, om det er med rette, at Skattestyrelsen ikke har godkendt fradrag for købsmoms for udgifter afholdt til otte underleverandører på i alt 858.860 kr. for afgiftsperioderne fra den 1. januar 2019 til og med den 30. juni 2021. Endvidere angår sagen skønsmæssigt momsfradrag for udokumenterede udgifter. Retsgrundlaget Af momslovens § 37 fremgår følgende (uddrag): ”Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6. Stk. 2. Den fradragsberettigede afgift er afgiften af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden, …” Bestemmelsen i momslovens § 37 implementerer 6. direktivs artikel 17, nu momssystemdirektivets artikel 167 til 168 og 178 til 179. Af dagældende § 82 i momsbekendtgørelse nr. 808 af 30. juni 2015 fremgår følgende: ”Registrerede virksomheder skal til dokumentation af den indgående afgift kunne fremlægge fakturaer, herunder forenklede fakturaer og afregningsbilag, eller enhedsdokumentets eksemplar 8 med eventuelle rettelsesmeddelelser m.v. fra SKAT eller fakturaer for erhvervelser fra andre EU-lande med anførelse af sælgerens og køberens registreringsnummer. ” Momsbekendtgørelsens kapitel 12 indeholder en række fakturakrav. I bekendtgørelsens dagældende § 58, stk. 1, er fastsat de nærmere krav til fakturaens indhold: ”Med forbehold for de øvrige bestemmelser i dette kapitel skal en faktura, herunder afregningsbilag, jf. § 68 i denne bekendtgørelse, indeholde: 1) Udstedelsesdato (fakturadato). 2) Fortløbende nummer, der bygger på én eller flere serier, og som identificerer fakturaen. 3) Den registrerede virksomheds (sælgerens) registreringsnummer. 4) Den registrerede virksomheds og køberens navn og adresse. 5) Mængden og arten af de leverede varer eller omfanget og arten af de leverede ydelser. 6) Den dato, hvor levering af varerne eller ydelserne foretages eller afsluttes, eller hvor et afdragsbeløb betales, forudsat en sådan dato er fastsat og forskellig fra fakturaens udstedelsesdato. 7) Afgiftsgrundlaget, pris pr. enhed uden afgift, eventuelle prisnedslag, bonus og rabatter, hvis disse ikke er indregnet i prisen pr. enhed. 8) Gældende afgiftssats. 9) Det afgiftsbeløb, der skal betales.” EF-domstolen har i sag C-152/02 (Terra Baubedarf-Handel GmbH) udtalt, jf. præmis 34, at fradraget som omhandlet i 6. direktivs artikel 17, stk. 2 (nu momssystemdirektivets artikel 168), skal ske for den afgiftsperiode, hvori de to betingelser i 6. direktivs artikel 18, stk. 2, 1. afsnit (nu momssystemdirektivets artikel 179), begge er opfyldt. Det vil sige, at der skal være foretaget levering af goder eller tjenesteydelser, og at den afgiftspligtige skal være i besiddelse af en faktura eller et dokument, der ifølge kriterier fast af den pågældende medlemsstat kan anses for et tilsvarende dokument. Ved anmodning om fradrag i henhold til momslovens § 37 påhviler det selskabet at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldt. Såfremt fakturaerne ikke opfylder de forskriftsmæssige krav om angivelse af ydelsernes art og omfang, foreligger der unormale forhold, hvorefter selskabet pålægges skærpet bevisbyrde for, at der har foreligget et underleverandørforhold med heraf følgende fradragsret, jf. Østre Landsrets dom af 13. februar 2023, offentliggjort som SKM2023.213.ØLR. Af momslovens §§ 56 og 57, stk. 1, fremgår: ”§ 56 Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a skal for hver afgiftsperiode opgøre den udgående og den indgående afgift. Forskellen mellem den udgående og den indgående afgift er virksomhedens afgiftstilsvar. Afgiftstilsvaret afregnes efter reglerne i kapitel 15 samt lov om opkrævning af skatter og afgifter mv. Hvis den indgående afgift for en afgiftsperiode overstiger den udgående afgift for samme periode, får virksomheden forskellen godtgjort efter reglerne i § 12 i lov om opkrævning af skatter og afgifter mv. Stk. 2. Den udgående afgift i en afgiftsperiode er afgiften efter denne lov af virksomhedens leverancer, erhvervelser fra andre EU-lande, indførsel af varer fra steder uden for EU, fraførsler fra afgiftsoplag mv. og betalingspligtige køb efter § 46, stk. 1, for hvilke afgiftspligten er indtrådt i perioden. Stk. 3. Den indgående afgift i en afgiftsperiode er afgiften efter denne lov på virksomhedens fradragsberettigede indkøb mv. efter kapitel 9 i perioden. Når der skal betales afgift af en vare efter § 32, stk. 2, eller når der er indkøbt kunstgenstande, som af sælger er afgiftsberigtiget på et reduceret grundlag efter § 30, stk. 3, eller § 31, må denne afgift, hvis varen er købt til videresalg, først medregnes til den indgående afgift i den afgiftsperiode, i hvilken videresalget sker. § 57 Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a skal efter udløbet af hver afgiftsperiode til told- og skatteforvaltningen angive størrelsen af virksomhedens udgående og indgående afgift i perioden samt værdien af de leverancer, der efter §§ 14-21 d eller § 34 er fritaget for afgift. Beløbene angives i hele kroner, idet der bortses fra ørebeløb. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler for angivelsen.” Hvis det konstateres, at en virksomhed eller et selskab har afgivet urigtige angivelser eller indberetning af beløb, således at selskabet har betalt for lidt i skatter og afgifter, eller har fået udbetalt for meget i godtgørelse, afkræves selskabet det skyldige beløb til betaling senest 14 dage efter påkrav. Dette følger af opkrævningslovens § 5, stk. 1. Af opkrævningslovens § 5, stk. 2 fremgår følgende (uddrag): ”… Kan størrelsen af det tilsvar, som påhviler virksomheden, eller afregningsperioden eller den dag, som tilsvaret vedrører, ikke fastsættes på grundlag af virksomhedens regnskaber, kan told- og skatteforvaltningen fastsætte tilsvaret eller den afregningsperiode eller dag, som tilsvaret vedrører, skønsmæssigt. …” Retspraksis EF-domstolen har i sag C-152/02 (Terra Baubedarf-Handel GmbH) udtalt, jf. præmis 34, at fradraget som omhandlet i 6. direktivs artikel 17, stk. 2 (nu momssystemdirektivets artikel 168), skal ske for den afgiftsperiode, hvori de to betingelser i 6. direktivs artikel 18, stk. 2, 1. afsnit (nu momssystemdirektivets artikel 179) begge er opfyldt. Det vil sige, at der skal være foretaget levering af goder eller tjenesteydelser, og at den afgiftspligtige skal være i besiddelse af en faktura eller et dokument, der ifølge kriterier fastsat af den pågældende medlemsstat kan anses for et tilsvarende dokument. I SKM2019.332.ØLR og SKM2017.461.ØLR fandt Østre Landsret i begge domme, at sagsøgerne ikke havde løftet bevisbyrden for, at der havde fundet levering sted. Fakturaerne i de pågældende sager opfyldte ikke momsbekendtgørelsens fakturakrav, idet der i fakturaerne bl.a. ikke var foretaget en tilstrækkelig præcis angivelse af ydelsernes art og omfang samt tidspunkt og sted for levering, ligesom der ikke var fremlagt arbejdssedler, opgørelser eller andet bevis for, at de hævdede ydelser var leveret. Bevisbyrden vil være skærpet i tilfælde, hvor der foreligger usædvanlige omstændigheder i relation til fakturering og samhandlen med underleverandørerne. Der henvises til Østre Landsrets dom af 28. april 2009, offentliggjort i SKM2009.325.ØLR og [by2]s Byrets dom af 10. oktober 2016, offentliggjort i SKM2017.40.BR. I SKM 2021.456.LSR havde SKAT truffet afgørelse om at godkende et skønsmæssigt fradrag for købsmoms i henhold til opkrævningslovens § 5, stk. 2. Landsskatteretten fandt, at et fradrag for købsmoms, jf. momssystemdirektivet og EU-domstolens praksis, er betinget af, at den afgiftspligtige person fremlægger objektive beviser for, at varerne og tjenesteydelserne faktisk er blevet leveret til den pågældende af en anden afgiftspligtig person i et forudgående led i forbindelse med den pågældendes egne afgiftspligtige transaktioner, og at den pågældende faktisk har betalt moms heraf. Landsskatteretten bemærkede, at der ikke kan godkendes et skønsmæssigt fastsat fradrag for købsmoms ud fra en formodning om, at der er afholdt udgifter i virksomheden til generering af den angivne omsætning. Opkrævningslovens § 5, stk. 2, 1. pkt., er ikke et tilstrækkeligt hjemmelsgrundlag for et udokumenteret momsfradrag. Landsskatterettens begrundelse og resultat Udgifter til underleverandører Selskabet har angivet fradrag for købsmoms med i alt 858.860 kr. for afgiftsperioderne fra den 1. januar 2019 til den 30. juni 2021. Det fremgår af selskabets bankkontoudtog, at selskabet i perioden har afholdt udgifter til otte underleverandører. I forbindelse med Skattestyrelsens kontrol af selskabet, er der fremkommet fakturaer udstedt til selskabet fra underleverandørerne [virksomhed2], [virksomhed8], [virksomhed7], [virksomhed5], [virksomhed12] og [virksomhed11]. Herudover har selskabet fremlagt oplysninger om anvendte chauffører i form af lønsedler, ID-oplysninger og kørekort. Der er ikke fremlagt fakturaer eller andre bilag som dokumentation for selskabets udgifter til [virksomhed3] og [virksomhed4]. For disse udgifter opfylder selskabet således ikke kravet om at være i besiddelse af en faktura eller et tilsvarende dokument, jf. dagældende momsbekendtgørelses § 82. Landsskatteretten finder, at selskabet ikke har ret til fradrag for købsmoms, jf. momslovens § 37, for udgifterne til [virksomhed3] og [virksomhed4], allerede fordi selskabet ikke har fremlagt en faktura eller et tilsvarende dokumentationsgrundlag. Hertil kommer, at [virksomhed3] og [virksomhed4] ikke har været registreret med ansatte på tidspunktet for overførslerne, hvorfor [virksomhed3] og [virksomhed4] ikke har været i stand til at levere de fakturerede ydelser. For så vidt angår underleverandørerne [virksomhed2], [virksomhed11], [virksomhed7], [virksomhed5], [virksomhed8] og [virksomhed12] gør det sig gældende, at de fremlagte fakturaer ikke indeholder de forskriftsmæssige oplysninger i dagældende momsbekendtgørelses dagældende § 58, stk. 1, nr. 5 og 6, herunder konkrete oplysninger om omfanget og arten af de leverede ydelser, ligesom fakturaerne ikke indeholder tilstrækkelige oplysninger om de udførte opgaver, samt hvor og hvornår arbejdet er udført. Der påhviler derfor selskabet en skærpet bevisbyrde for, at der er foretaget momspligtige leverancer i henhold til fakturaerne. Selskabet har ikke fremlagt dokumentation i form af samarbejdsaftaler eller andet, som understøtter fakturaerne. Selskabet har desuden ikke fremlagt timesedler og har dermed ikke kunnet redegøre for grundlaget for samarbejdet med underleverandørerne, jf. SKM2020.484.BR. Der foreligger således ikke oplysninger om, hvem der har udført arbejdet. Selskabets repræsentant har fremlagt oplysninger om 12 ansatte, herunder oplysninger om hvilke af de anvendte underleverandører de ansatte tidligere har været beskæftiget hos. Retten finder, at de fremlagte oplysninger ikke er tilstrækkelige til at specificere de leverede ydelser. Oplysningerne er mangelfulde, idet de ikke tjener til at kunne specificere, hvilke ansatte der har udført arbejder i forhold til de konkrete fakturaer, og dermed opfylde betingelserne i dagældende momsbekendtgørelses § 58, stk. 1., nr. nr. 5 og 6. Underleverandørerne [virksomhed2], [virksomhed11], [virksomhed7], [virksomhed8] og [virksomhed12] har ikke været i stand til at levere ydelser til selskabet, da de ikke har haft ansatte på tidspunktet for udstedelse af fakturaerne. Underleverandøren [virksomhed5] har udstedt fakturaer til selskabet i perioden fra juli 2020 til april 2021. [virksomhed5] har alene været registreret med mellem en og tre ansatte i perioden fra oktober 2020 til februar 2021. Retten finder derfor, at [virksomhed5] ikke har været i stand til at levere de fakturererede ydelser til selskabet. Det er kendetegnende for de anvendte underleverandører, at de ikke har angivet korrekt moms, at der ikke er betalt A-skat og AM-bidrag, at Skattestyrelsen har nægtet eller inddraget registreringer af rettigheder og pligter, og at der ikke er tegn på, at der har været afholdt reelle driftsomkostninger hos underleverandørerne. For underleverandørerne [virksomhed11], [virksomhed7] og [virksomhed12] gør det sig gældende, at de udstedte fakturaer indeholder kontooplysninger, der ikke er tilhører underleverandørerne. [virksomhed11] og [virksomhed12] har desuden videreført alle modtagne betalinger til udlandet straks efter modtagelse. Herudover er samtlige underleverandører gået konkurs. Selskabet har gjort gældende, at kontakten til underleverandørerne [virksomhed3], [virksomhed4], [virksomhed2], [virksomhed11], [virksomhed7], [virksomhed8] og [virksomhed12] er sket via mellemmanden [person3], der skulle have forstået for udbetaling af lønninger til underleverandørernes chauffører. Ud fra de i sagen fremlagte oplysninger, finder retten, at [person3] ikke kan identificeres i tilstrækkelig grad til, at han kan tillægges en rolle som selvstændig aktør i konstruktionen. Der er samtidig ikke fremlagt dokumentation for, at der har været et samarbejdsforhold mellem selskabet og [person3] i forbindelse med anvendelse af de angivne underleverandører. Selskabet har fremlagt en lydfil fra et telefonopkald mellem selskabets direktør og [person3]. Lydfilen indeholder ikke oplysninger, der kan give anledning til at tro, at der er tale om flere samarbejdsforhold end dem, der er mellem selskabet og underleverandørerne. Det forhold, at selskabets CVR-nummer er anført på lønsedlerne fra [virksomhed4] findes i øvrigt at bestyrke, at selskabet har forestået udbetalingerne af lønninger til de anvendte chauffører fra underleverandører. For så vidt angår underleverandøren [virksomhed5] finder retten, at mellemmanden [person2] ikke kan tillægges en rolle af en sådan betydning, at selskabet ikke vidste eller burde have vidst, at underleverandørkonstruktionen ikke var reel. Selskabet har således ikke fremlagt understøttende dokumentation for, at det skulle være tilfældet. Især i en situation som den foreliggende, hvor der er en række usædvanlige forhold, er fraværet af skriftligt materiale således med til at skabe betydelig tvivl om, hvorvidt de hævdede underleverandører faktisk har udført de omhandlede arbejdsydelser. Under disse omstændigheder finder retten, at selskabet ikke har løftet den skærpede bevisbyrde for, at betingelserne for fradrag i henhold til momslovens § 37 er opfyldt. Selskabet har således ikke dokumenteret, at der er foretaget momspligtige leverancer i henhold til de fremlagte fakturaer. Retten finder, at der samlet set er tale om så usædvanlige omstændigheder, at de fremlagte fakturaer ikke kan anses for at være reelle. Det forhold, at fakturaerne er betalt ved elektroniske pengeoverførsler, udgør ikke i sig selv dokumentation for, at leveringer af ydelser har fundet sted, hvorfor dette ikke kan føre til et andet resultat, jf. førnævnte SKM2023.213.ØLR. Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens afgørelse om ikke at godkende fradrag for købsmoms for udgifterne til underleverandørerne. Øvrige udokumenterede udgifter Skattestyrelsen har givet selskabet et skønsmæssig fastsat fradrag for købsmoms, idet købsmomsen skønsmæssigt er fastsat til i alt 1.192.009 kr. for afgiftsperioderne fra den 1. januar 2019 til den 30. juni 2021, svarende til differencen mellem det af selskabet angivne og Skattestyrelsens opgørelse af selskabets fiktive fakturaer, nærmere specifikt 45 %. Af opkrævningslovens § 5, stk. 2, 1, pkt., fremgår følgende: ”Kan størrelsen af det tilsvar, som påhviler selskabet, ikke opgøres på grundlag af selskabets regnskaber, kan told- og skatteforvaltningen ansætte selskabets tilsvar skønsmæssigt”. Landsskatteretten har den 26. august 2021 i en anden sag, offentliggjort som SKM2021.456.LSR, truffet afgørelse vedrørende fortolkning af opkrævningslovens § 5, stk. 2, 1. pkt. På baggrund af EU-Domstolens praksis i blandt andet C-516/14 (Barlis) og C-664/16 (Vadan) fandt Landsskatteretten, at Skattestyrelsen uretmæssigt havde fastsat et skønsmæssigt fradrag for købsmoms, da der ikke var objektive beviser, der understøttede dette skøn. Landsskatteretten udtalte i den forbindelse følgende: ”… Det er nødvendigt for godkendelse af et skønsmæssigt momsfradrag, at der fremlægges dokumentation for levering og betaling. Dette er et krav i henhold til EU-retten, og opkrævningslovens § 5, stk. 2, 1. pkt., anses ikke for et tilstrækkeligt hjemmelsgrundlag for et udokumenteret momsfradrag. Fradragsretten er betinget af fremlæggelse af dokumentation for levering og betalt moms, og dette ses ikke sket i denne sag. Betingelserne for momsfradrag i henhold til momslovens § 37 og momssystemdirektivet er således ikke opfyldt. …”. Samme forhold gør sig gældende i denne sag, hvor der ikke er fremlagt objektive beviser for, at der er sket levering af varer eller ydelser til selskabet, og at udgifterne, herunder momsbeløb, er betalt af selskabet. På den baggrund finder Landsskatteretten, at betingelserne for at give selskabet et skønsmæssigt opgjort fradrag for købsmoms ikke er opfyldt, jf. momslovens § 37. Det er således med urette, at Skattestyrelsen har givet selskabet et skønsmæssig fastsat momsfradrag på i alt 1.192.009 kr., svarende til differencen mellem det af selskabet angivne og Skattestyrelsens opgørelse af selskabets fiktive fakturaer på i alt 45 %. Landsskatteretten nedsætter på den baggrund det skønsmæssige fradrag til 0 kr. Samlet set finder Landsskatteretten, at det er med rette, at Skattestyrelsen har ændret selskabets momstilsvar for afgiftsperioderne fra den 1. januar 2019 til den 30. juni 2021, idet der dog ved beregningen af momstilsvarets størrelse skal tages højde for, at der ikke kan gives et skønsmæssigt fastsat fradrag for købsmoms. Landsskatteretten ændrer herefter Skattestyrelsens afgørelse i overensstemmelse med ovenstående.