Omkostningsbaseret fordeling af vederlag for bedemandspakker stadfæstet

Journalnr. 22-0055074 Skattestyrelsen har forhøjet selskabets salgsmoms for perioden 1. juni 2018 til 30. juni 2020 med i alt 183.451 kr. vedrørende salg af varer til begravelser og bisættelser, og styrelsen har som følge af forhøjelsen samtidig forhøjet selskabets fradrag for købsmoms af fællesomkostninger medgået til både momspligtige og momsfrie formål med i alt 11.277 kr. Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse. Faktiske oplysninger [klager] ApS, CVR-nr. [...1] (herefter benævnt selskabet) blev ifølge CVR stiftet den 18. februar 2014. Selskabet er registreret under branchekode 963000 ”Drift af bedemandsforretninger og begravelsesvæsen”. Selskabets reelle ejer er [person1], som tillige er selskabets direktør (herefter benævnt direktøren). Selskabet har været registreret for moms siden stiftelsen og har i perioden været halvårsafregnende. Selskabet har ligeledes været registreret for lønsumsafgift. Selskabet, som har forskudt regnskabsår, har angivet moms således: Angivelse periode Salgsmoms Moms af EU varekøb Moms af Udl. ydelseskøb Købsmoms Momstilsvar I alt 2018 - 2. halvår 120.384 kr. 0 0 124.194 kr. -3.810 kr. 2019 - 1. halvår 161.529 kr. 0 0 169.724 kr. -8.195 kr. 2018/2019 281.913 kr. 293.918 kr. - 12.005 kr. 2019 - 2. halvår 167.528 kr. 0 0 173.716 kr. -6.188 kr. 2020 - 1. halvår 168.077 kr. 0 0 153.816 kr. 14.261 kr. 2019/2020 335.605 kr. 327.532 kr. 8.073 kr. Selskabets virksomhed har bestået i et ”full service koncept”, hvori alle forhold vedrørende en begravelse eller bisættelse indgår. Konceptet indebærer, at der udbydes forskellige pakkeløsninger, og hvor pakkeløsningerne indeholder en række momsfritagne ydelser og et momspligtigt varesalg af bl.a. kiste/urne. Selskabet og Skattestyrelsen er enige i klassificeringen af delelementerne i pakken som henholdsvis momsfrie ydelser og momspligtige varer og i, at ydelserne og varerne udgør selvstændige hovedleverancer, som skal kvalificeres for sig. Klagen vedrører alene metodevalget for fordeling af vederlaget i en momsfri og en momspligtig andel, hvor Skattestyrelsen har forhøjet selskabets salgsmoms med i alt 183.451 kr. ved anvendelse af en omkostningsbaseret metode mod selskabets fordeling efter en markedspris metode. Klagen over det yderligere fradrag for købsmoms af fællesomkostninger på i alt 11.277 kr., er en afledt effekt af den højere andel af selskabets omsætning som tilskrives det momspligtige varesalg. Selskabet har fremlagt bogførings- og øvrige regnskabsoplysninger for periodens to regnskabsår 2018/2019 og 2019/2020 og hertil selskabets momsafstemning og opgørelse af den delvise fradragsret. Bogført omsætning Ifølge selskabets regnskab fordeler omsætning for 2018/2019 sig således: Nr. Navn Saldo Momskode 11002 Varesalg Kister -314.460,00 U 11003 Varesalg gravsten -330.713,20 U 11104 Avis annoncer -80.366,43 U 11105 Udlæg Kirkegård/Krematorium u.m -513.198,72 11106 Varesalg Blomster -169.637,60 U 11107 Varesalg kaffebord -227.300,40 U 11110 Varesalg uden moms -1.522.069,80 11120 Varesalg med moms -5.173,56 U 11130 Begravelseshjælp udbetalt u.m -3.150,00 I alt -3.166.069,71 Momspligtig omsætning (U) 1.127.651,19 kr. Momsfri omsætning 2.038.418,52 kr. I alt 3.166.069,71 kr. Ifølge selskabets regnskab fordeler omsætning for 2019/2020 sig således: Nr. Navn Saldo Momskode 11002 Varesalg Kister -446.344,00 U 11003 Varesalg gravsten -399.062,00 U 11104 Avis annoncer -82.379,38 U 11105 Udlæg Kirkegård/Krematorium u.m -619.444,10 11106 Varesalg Blomster -255.476,04 U 11107 Varesalg kaffebord -127.552,48 U 11110 Varesalg uden moms -2.070.172,08 11120 Varesalg med moms -31.607,10 U 11130 Begravelseshjælp udbetalt u.m -2.100,00 I alt -4.034.137,18 Momspligtig omsætning (U) 1.342.421,00 kr. Momsfri omsætning 2.691.716,18 kr. I alt 4.034.137,18 kr. Selskabet har således ifølge regnskabet haft et momspligtigt varesalg for i alt 1.127.651 kr. i regnskabsåret 2018/2019, hvilket er i overensstemmelse med selskabets angivelse af salgsmoms for samme periode på i alt 281.913 kr. (120.384 kr. + 161.529 kr.). For regnskabsåret 2019/2020 har selskabet haft et momspligtigt varesalg for i alt 1.342.421 kr. og har angivet 335.605 kr. i salgsmoms (167.528 kr. + 168.077 kr.). Bogført varekøb For så vidt angår varekøb, har Skattestyrelsen fordelt selskabets bogførte omkostninger til kaffebord, stenhugger, krematorium, reklame, administration, husleje, leasing, afskrivninger mv. til selskabets forskellige aktiviteter. ”I” er henført til den momspligtige del, ”MF” er henført til den momsfritagne del og ”B” er henført til begge aktiviteter, som en blandet omkostning. ”L” er omkostninger til lokaler og ”A” er omkostninger til leasing af hvidpladebil. Varekøbet er herefter for 2018/2019 og 2019/2020 opgjort til: 2018/2019 2019/2020 Varekøb til mp. oms.(I) 797.664,86 kr. Varekøb til mp. oms.(I) 832.481,81 kr. Varekøb til momsfri oms. (MF) 633.357,24 kr. Varekøb til momsfri oms. (MF) 642.947,07 kr. Lokale omkostninger (L) 193.302,19 kr. Lokale omkostninger (L) 110.372,52 kr. Leasing omkostninger (A) 54.326,54 kr. Leasing omkostninger (A) 54.645,93 kr. Blandet varekøb (B) 686.813,26 kr. Blandet varekøb (B) 838.323,20 kr. I alt 2.365.464,09 kr. I alt 2.478.770,53 kr. Hertil kommer køb af kister/ligklæder som bogføres på konto 20101 og som henføres til momspligtig omsætning: 2018/2019 2019/2020 20101 Varekøb kister/ligklæder 217.365 kr. 20101 Varekøb kister/ligklæder 314.152 kr. Selskabets bogførte varekøb i regnskabsårene 2018/2029 og 2019/2020 som anses for direkte at vedrøre den momspligtige omsætning udgør således (afrundet): 2018/2019 2019/2020 Varekøb til mp. oms.(I) 797.665 kr. Varekøb til mp. oms.(I) 832.481 kr. Varekøb kister/ligklæder 217.365 kr. Varekøb kister/ligklæder 314.152 kr. I alt 1.015.030 kr. I alt 1.146.633 kr. 25 % moms beregnet heraf 253.758 kr. 25 % moms beregnet heraf 286.658 kr. Selskabet har for fællesomkostninger løbende bogført et momsfradrag på 4,5 % af det samlede fakturerede beløb inkl. moms og efterfølgende opgjort en korrektion af momsfradraget ved udarbejdelse af momsafstemning. Ifølge selskabets momsafstemning har selskabet angivet fradrag for købsmoms for fællesomkostninger med 40.121 kr. i 2018/2019 og 40.856 kr. i 2019/2020. Selskabets lønindberetning mv. Foruden direktøren har der i perioden været beskæftiget seks personer i selskabet. Selskabet har til e-indkomst indberettet lønningerne således: Navn (Initialer) 2. halvår 2018 1. halvår 2019 2. halvår 2019 1. halvår 2020 I alt Direktøren 43.966 52.759 64.984 161.709 kr. [person2] 122.932 115.044 146.317 201.721 586.014 kr. [person3] (fleksjob) - [person4] 24.875 31.749 35.981 92.605 kr. [person5] 38.374 20.250 58.624 kr. [person6] 13.468 48.832 19.508 81.808 kr. [person7] 2.025 12.234 14.259 kr. I alt 161.306 197.353 281.682 354.678 995.019 kr. Hertil har direktøren modtaget udbytte med 150.000 kr. i 2018/2019 og 200.000 kr. i 2019/2020. Fordeling af vederlaget i en momsfri og en momspligtig andel Selskabet har redegjort for selskabets prisfastsættelse af de momspligtige elementer i pakkeløsningerne som et avancetillæg i procent af indkøbspriserne (30 – 35 % på kister/urner og for øvrige varer på 15 – 25 %), hvorimod de momsfrie ydelser prisfastsættes efter en vurdering af det opnåelige prisniveau i markedet under hensyntagen til selskabets overordnede prisstrategi. Selskabet har fremlagt en oversigt over prisfastsættelsen af elementerne i de pakkeløsninger som selskabet udbyder. Eksempel, ”Pakke 2 Begravelse”: Ydelse Antal Pris i dkr. Vores hon… 1 2.995 Rustvogn 2 2.500 Kiste 1 2.595 Koordine… 1 1.500 Klargørin… 1 400 Hjemmebe… 1 1.275 Rådgivnin… 1 1.200 Bruttopris 12.465 Rabat - 470 Samlet pakkepris 11.995 Hertil har selskabet oplyst links til konkurrerende bedemandsvirksomheders hjemmesider med henblik på fastsættelse af markedspriser for kister og urner. Skattestyrelsen har vedrørende disse hjemmesider konstateret, at der af konkurrenters hjemmesider alene fremgår priseksempler på pakkeløsninger, som indeholder både momspligtige og momsfritagne leverancer. Skattestyrelsen har ikke godkendt den af selskabet anvendte prisfastsættelse af pakkeløsningerne som retvisende og har opgjort fordelingen efter den omkostningsbaserede metode, dvs. på baggrund af forholdet mellem de samlede faktiske omkostninger til momsfri ydelser og de samlede faktiske omkostninger til momspligtige ydelser. Skattestyrelsen har beregnet den del af vederlaget som kan fordeles til den momspligtige hovedleverance efter en omkostningsbaseret metode. Skattestyrelsen har anset at markedsmetoden ikke kan anvendes, idet selskabet ikke udbyder de momspligtige og de momsfrie leverancer særskilt, og der derfor ikke findes særskilte prisfastsættelser i selskabet til brug for en beregning efter markedsmetoden. Skattestyrelsen har anset, at selskabets vederlag skal fordeles på leverancerne efter de faktiske omkostninger til hver bestanddel. Skattestyrelsen har derfor foretaget beregninger på grundlag af regnskabet af forholdet mellem de samlede faktiske omkostninger til momsfri ydelser og de samlede faktiske omkostninger til momspligtige leverancer. Skattestyrelsen har, med udgangspunkt i selskabets regnskab, foretaget en beregning af selskabets avance, som opgjort af selskabet, imellem de momsfritagne og momspligtige leverancer, hvor der udelukkende tages højde for direkte henførbare omkostninger: 2018/2019 2019/2020 Salg momspligtig 1.127.651 kr. Salg momspligtig 1.342.421 kr. Varekøb til mp. oms. 797.665 kr. Varekøb til mp. oms. 832.482 kr. Vareforbrug kister/ligklæder1) 217.365 kr. Vareforbrug kister/ligklæder1) 249.843 kr. Avance momspligtig 112.622 kr. Avance momspligtig 260.096 kr. Avance i procent 9,99 % Avance i procent 19,38 % Salg momsfri 2.038.419 kr. Salg momsfri 2.691.716 kr. Køb momsfri inkl. vareforbrug 633.357 kr. Køb momsfri inkl. vareforbrug 642.947 kr. Avance momsfri 1.405.062 kr. Avance momspligtig 2.048.769 kr. Avance i procent 68,92 % Avance i procent 76,11 % 1) Note Det bemærkes, at Skattestyrelsen har opgjort årets vareforbrug af kister/ligklæder ved at regulere regnskabets indkøb med den forskydning, der har været i selskabets lagerbeholdning. Skattestyrelsens opgørelser af omkostninger direkte henførbar til den momspligtige omsætning for 2018/2019: Kontonr. Kontonavn Saldo (afrundet) 20100 Varekøb af kaffebord 226.658 kr. 20101 Varekøb kister / ligklæder 217.364 kr. 20102 Varekøb kistepynt / blomster 161.958 kr. 20103 Varekøb bånd 0 kr. 20104 Udlæg begravelser 3.635 kr. 20106 Varekøb stenhugger 237.679 kr. 20120 Varekøb annoncer 62.644 kr. 21300 Varekøb af Begravelse 97.618 kr. 23510 Hjælpematerialer 7.469 kr. Varekøb kister / ligklæder -217.364 kr. Vareforbrug 217.364 kr. I alt 1.015.030 kr. Skattestyrelsens opgørelser af omkostninger direkte henførbar til den momsfrie omsætning for 2018/2019: Kontonr. Kontonavn Saldo (afrundet) 20107 Varekøb, askespredning 6.000 kr. 20110 Varekøb kirkegårde / krematorium 462.016 kr. 45010 Benzin / diesel (rustvogn) 22.690 kr. 45025 Rep. og vedligeholdelse (Rustvogn) 18.796 kr. 45030 Vægtafgift 4.660 kr. 45040 Forsikringer 3.711 kr. 45110 Rustvogn [by1], Brændstof 915 kr. 45125 Reparation og vedligehold, rustvogn [by1] 31.688 kr. 45140 Vægtafgift, rustvogn [by1] 4.543 kr. 60010 Afskrivning anlægsaktiver (Rustvogn) 1.800 kr. 73510 Anskaffelsessum, primo (køb af rustvogn) 71.770 kr. 73570 Årets afskrivning (Rustvogn) -1.800 kr. Korrektion for allerede foretaget momsfradrag vedr. rustvogn 6.563 kr. I alt 633.357 kr. Skattestyrelsens opgørelser af omkostninger direkte henførbar til den momspligtige omsætning for 2019/2020: Kontonr. Kontonavn Saldo (afrundet) 20100 Varekøb af kaffebord 110.583 kr. 20101 Varekøb kister / ligklæder 314.151 kr. 20102 Varekøb kistepynt / blomster 195.598 kr. 20103 Varekøb bånd 0 kr. 20104 Udlæg begravelser 43.338 kr. 20106 Varekøb stenhugger 298.611 kr. 20120 Varekøb annoncer 67.676 kr. 20130 Køb transport 2.250 kr. 21300 Varekøb af Begravelse 93.580 kr. 23510 Hjælpematerialer 20.844 kr. Varekøb kister / ligklæder -314.151 kr. Vareforbrug 249.842 kr. I alt 1.082.325 kr. Skattestyrelsens opgørelser af omkostninger direkte henførbar til den momsfrie omsætning for 2019/2020: Kontonr. Kontonavn Saldo (afrundet) 20110 Varekøb kirkegårde / krematorium 532.716 kr. 45010 Benzin / diesel (Rustvogn 29.362 kr. 45025 Rep. og vedligeholdelse (Rustvogn) 44.616 kr. 45030 Vægtafgift (Rustvogn) 4.660 kr. 45040 Forsikringer (Rustvogn) 7.442 kr. 45110 Rustvogn [by1], Brændstof 6.882 kr. 45125 Reparation og vedligehold, rustvogn [by1] 3.452 kr. 45130 Forsikringer, rustvogn [by1] 5.360 kr. 45140 Vægtafgift, rustvogn [by1] 4.660 kr. Korrektion for allerede foretaget momsfradrag vedr. rustvogn 3.794 kr. I alt 642.947 kr. For så vidt angår selskabets lønomkostninger har Skattestyrelsen ved fordelingen taget højde for selskabets redegørelse for, at direktøren og [person2] hovedsagelig anvender arbejdstiden på de momsfrie ydelser såsom samtaler med pårørende, kørsel med rustvognen og selve begravelsen/bisættelsen. Derfor er 10 % af deres arbejdstid henregnet til de momspligtige leverancer og 90 % til de momsfrie leverancer. Idet udbytte ikke er en omkostning, men et udtryk for selskabets overskud, har Skattestyrelsen ikke anset det udbetalte udbytte til direktøren for at skulle indgå ved fordeling af vederlaget efter den omkostningsbaserede metode. For de øvrige ansatte har Skattestyrelsen godkendt, at de alene beskæftiger sig med de momsfritagne leverancer og henfører lønnen hertil. Skattestyrelsens opgørelse af lønudgifter efter fordeling: Navn (Initialer) 2. halvår 2018 1. halvår 2019 2018/2019 I alt MP 2018/2019 I alt MF 2. halvår 2019 1. halvår 2020 2019/2020 I alt MP 2019/2020 I alt MF Direktøren – MP 10 % - 4.397 4.397 kr. 5.276 6.498 11.774 kr. Direktøren – MF 90 % - 39.569 39.569 kr. 47.483 58.486 105.969 kr. [person2] MP 10 % 12.293 11.504 23.797 kr. 14.632 20.172 34.804 kr. [person2] MF 90 % 110.639 103.540 214.179 kr. 131.685 181.549 313.234 kr. [person3] - - - - - [person4] - 24.875 24.875 kr. 31.749 35.981 67.730 kr. [person5] 38.374 - 38.374 kr. - 20.250 20.250 kr. [person6] - 13.468 13.468 kr. 48.832 19.508 68.340 kr. [person7] - - 2.025 12.234 14.259 kr. I alt 28.194 kr. 330.465 kr. 46.578 kr. 589.782 kr. På baggrund af resultaterne i de fem ovenstående skemaer har Skattestyrelsen opgjort fordelingsprocenterne for de direkte henførbare omkostninger således: Regnskabsåret 2018/2019 Omkostninger i alt, inkl. løn (1.015.030 kr. + 633.357 kr. + 28.194 kr. + 330.465 kr.) 2.007.046 kr. Skattestyrelsens beregning af fordelingsprocenter Omkostninger, som direkte kan henføres til det momspligtige salg 1.015.030 kr. Løn, som direkte kan henføres til det momspligtige salg 28.194 kr. I alt 1.043.224 kr. I procent af de totale henførebare omkostninger (1.043.224/2.007.046) 51,98 % Omkostninger, som direkte kan henføres til det momsfrie salg 633.357 kr. Løn, som direkte kan henføres til det momsfrie salg 330.465 kr. I alt 963.822 kr. I procent af de totale henførebare omkostninger (963.822/2.007.046) 48,02 % Regnskabsåret 2019/2020 Omkostninger i alt, inkl. løn (1.015.030 kr. + 633.357 kr. + 28.194 kr. + 330.465 kr.) 2.361.632 kr. Skattestyrelsens beregning af fordelingsprocenter Omkostninger, som direkte kan henføres til det momspligtige salg 1.082.325 kr. Løn, som direkte kan henføres til det momspligtige salg 46.578 kr. I alt 1.128.903 kr. I procent af de totale henførebare omkostninger (1.128.903/2.361.632) 47,80 % Omkostninger, som direkte kan henføres til det momsfrie salg 642.947 kr. Løn, som direkte kan henføres til det momsfrie salg 589.782 kr. I alt 1.232.729 kr. I procent af de totale henførebare omkostninger (1.232.729/2.361.632) 52,20 % Skattestyrelsen har ved fordelingen af selskabets bogførte omkostninger markeret omkostninger, der er henførbare til både de momspligtige og de momsfri aktiviteter med ”B”, og disse blandede varekøb ”B” beløb sig i 2018/2019 til 686.813,26 kr. og i 2019/2020 til 838.323 kr.Skattestyrelsen har i beregning af en samlet vægtning af alle omkostninger fordelt disse blandede omkostninger ved anvendelse af de ovenfor beregnede fordelingsprocenter. For så vidt angår omkostningerne ”Lokaler L” og Leasing A” har Skattestyrelsen fordelt disse med henholdsvis 10 % til de momspligtige aktiviteter og 90 % til de momsfrie aktiviteter, og tilsvarende for lønudgifterne til direktøren og medarbejderen [person2]. Skattestyrelsens opgørelse og beregning af den samlede fordelingsprocent på grundlag af alle omkostninger: 2018/2019 2019/2020 Momspligtig Momsfri Momspligtig Momsfri Omkostninger 1.015.030 633.357 1.082.325 642.947 Blandet fordeling fællesomk. (B) (51,98 % / 48,02 % af 686.813 kr.) 357.006 329.808 (47,80 % / 52,20 % af 838.323 kr.) 400.718 437.605 Lokaler (L) 10 % / 90 % 19.330 173.972 11.037 99.335 Leasing (A) 10 % / 90 % 5.433 48.894 Løn 28.194 330.465 46.578 589.782 I alt 1.424.992 1.516.496 1.546.123 1.818.850 I alt samlet inkl. løn 2.941.488 3.364.973 Beregnet samlet fordelingsprocent 48,44 % 51,56 % 45,95 % 54,05 % Skattestyrelsen har fordelt selskabets modtagne vederlag på baggrund af den samlede fordelingsprocent, idet Skattestyrelsen anser det for at være retvisende for fordelingen mellem de omkostninger, som er medgået til at præstere henholdsvis den momspligtige og den momsfritagne omsætning. Opgørelse af omsætning og salgsmoms Selskabet har ifølge regnskabet haft en samlet omsætning på 3.166.070 kr. i 2018/2019 og 4.034.137 kr. i 2019/2020 ekskl. moms. Selskabet har opkrævet 281.913 kr. i salgsmoms for 2018/2019 og 335.605 kr. i 2019/2020, svarende til den regnskabsmæssige opgjorte momspligtig omsætning på 1.127.652 kr. for 2018/2019 og på 1.342.420 kr. for 2019/2020. Efter den af Skattestyrelsen anvendte omkostningsbaserede fordeling beregnes den momspligtige andel af selskabets regnskabsførte samlede omsætning til henholdsvis 1.533.644 kr. (3.166.070 * 48,44%) i 2018/2019 og 1.853.686 kr. (4.034.137 * 45,95%) i 2019/2020. Skattestyrelsen har heraf beregnet forhøjelsen af selskabets salgsmoms: 2018/2019 2019/2020 Momspligtig omsætning opgjort af selskabet 1.127.651 kr. 1.342.421 kr. Momspligtig omsætning opgjort omkostningsbaseret 1.533.644 kr. 1.853.686 kr. Forhøjelse af selskabets momspligtige omsætning 405.993 kr. 511.265 kr. Forhøjelse for 2018/2019: 405.993 kr. x 20 % 81.198 kr. Forhøjelse for 2019/2020: 511.265 kr. x 20 % 102.253 kr. Forhøjelse af selskabets salgsmoms i alt for perioden 183.451 kr. Beregning af avance Til støtte for, at fordelingen af vederlaget skal ske efter den omkostningsbaserede metode, har Skattestyrelsen beregnet selskabets avancer ved fordeling af vederlaget efter henholdsvis den af selskabet anvendte markedsmetode og ved den af Skattestyren anvendte omkostningsbaserede metode. Skattestyrelsens beregning viser, at ved fordeling af vederlaget efter den af selskabet anvendte markedsmetode for 2018/2019 medfører en negativ avance for de momspligtige leverancer på – 20 %, mens avancen for de momsfri leverancer udgør + 22 %. Skattestyrelsens beregning: Momspligtig avance Procent Beløb Momspligtig omsætning 36 % 1.127.651 kr. Momspligtige omkostninger 34 % 797.665 kr. Vareforbrug 217.365 kr. Avance 10 % 112.622 kr. Avance i procent ekskl. kapacitetsomkostninger 10 % Andel af blandede omkostninger til opgørelse af kostpris 36 % 332.818 kr. Endelig avance inkl. løn - 20 % - 220.196 kr. Avance i procent inkl. kapacitetsomkostninger - 20 % Løn 0 % 0 kr. Momsfri avance Procent Beløb Momspligtig omsætning 64 % 2.038.419 kr. Momspligtige omkostninger 27 % 633.357kr. Avance 69 % 1.405.061 kr. Avance i procent ekskl. kapacitetsomkostninger 69 % Andel af blandede omkostninger til opgørelse af kostpris 64 % 601.624 kr. Avance ekskl. løn 39 % 803.437 kr. Avance i procent inkl. kapacitetsomkostninger 39 % Løn 358.659 kr. Endelig avance inkl. løn 22 % 444.778 kr. På tilsvarende vis har Skattestyrelsen foretaget beregningen for regnskabsåret 2019/2020, hvilket medfører en negativ avance for de momspligtige leverancer på – 5 %, og en positiv avance for de momsfri leverancer på + 28 %. Ved den af Skattestyrelsen anvendte omkostningsbaserede metode udgør avance for både de momspligtige leverancer og de momsfri avancer + 7 % i 2018/2019 og + 17 % i 2019/2020. Skattestyrelsens beregning for 2018/2019 (beregningen for 2019/2020 med resultatet + 17 % er foretaget på tilsvarende vis): Momspligtig avance Procent Beløb Momspligtig omsætning 48 % 1.533.644 kr. Momspligtige omkostninger 31 % 797.665 kr. Vareforbrug 217.365 kr. Avance 34 % 112.622 kr. Avance i procent ekskl. kapacitetsomkostninger 34 % Andel af blandede omkostninger til opgørelse af kostpris 41 % 381.768 kr. Ny avance 9 % 136.846 kr. Avance i procent inkl. kapacitetsomkostninger 9 % Løn ekskl. udbytte 8 % 28.194 kr. Endelig momspligtig avance inkl. løn 7 % 108.652 kr. Momsfri avance Procent Beløb Momsfri omsætning 52 % 1.632.426 kr. Momsfri omkostninger 25 % 633.357 kr. Avance 61 % 999.068 kr. Avance i procent ekskl. kapacitetsomkostninger 61 % Andel af blandede omkostninger til opgørelse af kostpris 59 % 552.674 kr. Ny avance 27 % 446.395 kr. Avance i procent inkl. kapacitetsomkostninger 27 % Løn ekskl. udbytte 92 % 330.465 kr. Endelig momsfri avance inkl. løn 7 % 115.930 kr. Fradrag for købsmoms af fællesomkostninger I afgørelsen har Skattestyrelsen foretaget ændringer af selskabets fradragsret for købsmoms vedrørende fradrag vedrørende indkøb og drift af rustvogn, køb af ydelser i EU med omvendt betalingspligt og delvis fradragsret af fællesomkostninger. Selskabets klage vedrører alene beregningen af den delvise fradragsret for moms af fællesomkostninger som følge af den ændrede fordeling af vederlaget i selskabets pakkeløsninger mellem momspligtig og momsfritaget leverancer. Selskabet har opgjort sin delvise fradragsprocent til 36 % og 34 % for henholdsvis 2018/2019 og 2019/2020. Skattestyrelsen har ved ændringen af fordelingen af selskabets omsætning mellem momsfritaget salg af ydelser og momspligtigt salg af varer ansat selskabets momspligtige omsætning højere end selskabet oprindeligt har opgjort, og har derfor opgjort selskabets delvise fradragsprocent højere: 2018/2019 2019/2020 1.533.644 / 3.166.069 kr. * 100 = 48,44 % 1.853.686 / 4.034.137 kr. * 100 = 45,95 % Skattestyrelsen runder selskabets fradragsprocent op til henholdsvis 49 % og 46 %. Skattestyrelsen har opgjort den del af forhøjelsen af selskabets fradragsret for købsmoms, som skyldes forhøjelsen af selskabets fradragsret for købsmoms af fællesomkostninger medgået til både momspligtige og momsfrie formål, til i alt 11.277 kr. for perioden 1. juni 2018 til 30. juni 2020. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har forhøjet selskabets salgsmoms for perioden 1. juni 2018 til 30. juni 2020 med i alt 183.451 kr. vedrørende salg af varer til begravelser og bisættelser, og styrelsen har som følge af forhøjelsen ændret selskabets fradrag for købsmoms af fællesomkostninger medgået til både momspligtige og momsfrie formål med i alt 11.277 kr. Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: ”1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse Virksomheder der driver selvstændig økonomisk virksomhed, er afgiftspligtige personer og skal som udgangspunkt betale moms ved salg af varer og ydelser, det fremgår af momslovens § 3 og § 4. Virksomheder der sælger ydelser i direkte tilknytning til bisættelser, skal dog ikke afregne moms af dette salg, det fremgår af momslovens § 13, stk. 1, nr. 16. Dette betyder omvendt, at der skal afregnes moms af salg af varer i tilknytning til bisættelser, det fremgår modsætningsvist af momslovens § 13, stk. 1, nr. 16 samt den juridiske vejlednings afsnit D.A.5.16. Selskabet driver selvstændig økonomisk virksomhed med salg af varer og ydelser i tilknytning til bisættelser og har således både momspligtig omsætning med salg af varer samt momsfritaget omsætning med salg af ydelser i nær tilknytning til bisættelser, jf. momslovens § 4 og § 13, stk. 1. nr. 16. Udgangspunktet i momslovens regler er, at vederlagt for en leverance udgør momsgrundlaget, jf. momslovens § 27. Består leverancen af flere elementer, skal det vurderes om leverancerne er hovedleverancer eller bi-leverancer, da dette påvirker den momsmæssige behandling. Se i den henseende sag C-349/96 Card Protection Plan præmis 30 om behandling af hoved-/bi-leverancer samt den juridiske vejledning afsnit D.A.8.1.1.8. Ved vurderingen af, om der er tale om en hovedleverance fremgår det af den juridiske vejlednings afsnit D.A.8.1.1.8, at en leverance skal anses for en hovedleverance, når den for kunden udgør et mål i sig selv og ikke et middel til at udnytte tjenesteyderens hovedleverance på bedst mulige betingelser. Se også sag C-349/96 Card Protection Plan præmis 30. Det fremgår af momslovens § 13, stk. 1, nr. 16, at det udelukkende er ydelser i direkte tilknytning til bisættelser, som er fritaget for moms. Se også den juridiske vejledning afsnit D.A.5.16 Bedemænd og begravelsesforretninger mfl., hvoraf det fremgår at varer ikke er omfattet af momsfritagelsen. I de tilfælde, hvor leverancen består af såvel en momspligtig som en momsfritaget vare og/eller ydelse skal vederlaget fordeles mellem de to elementer. Det fremgår af den juridiske vejlednings afsnit D.A.8.1.1.8. Leverancen af momsfritagne ydelser i nær tilknytning til bisættelser og momspligtige varer i nær tilknytning til bisættelser, skal derfor betragtes som to selvstændige hovedleverancer, hvor der skal ske en fordeling af vederlaget. Når der skal ske fordeling af vederlaget, skal det som hovedregel ske efter markedsprismetoden. Det fremgår af C-308/96 og C-94/97 Madgett og Baldwin præmis 42-46 og den juridiske vejlednings afsnit D.A.8.1.1.8. I de tilfælde hvor virksomheden ikke udbyder de momspligtige og de momsfrie leverancer særskilt og en særskilt pris for leverancerne derfor ikke kan konstateres, kan markedsprismetoden ikke anvendes. I dette tilfælde skal den såkaldte omkostningsbaserede metode anvendes. Det fremgår af sag C-291/03 My Travel, præmis 37 og 38 samt den juridiske vejlednings afsnit D.A.8.1.1.8. Selskabet har solgt varer for 1.127.651 kr. i 2018/2019 og 1.342.421 kr. i 2019/2020, med angivelse af 281.913 kr. i salgsmoms i 2018/2019 og 335.605 kr. i 2019/2020. Ifølge bogføringen har selskabet fratrukket moms af køb af varer som kan henføres direkte til den momspligtige omsætning med 254.381 kr. i 2018/2019 og 286.658 kr. i 2019/2020. Svarende til et køb på 1.017.525 kr. i 2018/2019 og 1.146.632 kr. i 2019/2020. Selskabet indkøber kister og urner ud fra et estimeret behov, hvorimod blomster, annoncer og kaffe indkøbes til specifikke arrangementer. Skattestyrelsen har spurgt selskabet, hvordan priserne for selskabets leverancer fastsættes. Selskabet har forklaret, at der tillægges en avance på kister og urner på 30-35% samt at momsfrie ydelser prisfastsættes efter en vurdering af det opnåelige prisniveau i markedet under hensyntagen til virksomhedens overordnede prisstrategi. Øvrige varer har en avance på 15-25%. Skattestyrelsen kan ikke godkende den af selskabet anvendte prisfastsættelse, da det fremgår af sag C-308/96 og C-94/97 Madgett og Baldwin præmis 42-46, at der ved levering af to hovedleverancer, som af kunden efterspørges samlet, hvoraf den ene er momsfritaget og den anden momspligtig, skal ske en fordeling af vederlagt efter markedsprismetoden. Udbyder selskabet ikke de momspligtige og de momsfritagne leverancer særskilt, skal der ske en fordeling efter den omkostningsbaserede metode. Det fremgår af sag C-291-03 My Travel præmis 37 og 38. Selskabet har drevet bedemandsvirksomhed siden februar 2014 og forklaret, at der kun én gang er sket salg af en kiste uden salg af andre ydelser. Det er derfor Skattestyrelsens vurdering, at det modtagne vederlag for selskabets leverancer skal fordeles efter omkostningsmetoden, da selskabets leverancer efterspørges som en samlet leverance af kunden og selskabet ikke sælger varer eller ydelser særskilt. Se sag C-291/03 My Travel, præmis 37 og 38 den juridiske vejlednings afsnit D.A.8.1.1.8. Det fremgår af den juridiske vejlednings afsnit D.A.8.1.1.8 Fordeling af vederlag mellem momspligtige og momsfrie varer og/eller ydelser, afsnit Undtagelse: den omkostningsbaserede metode, at fordelingen af vederlaget mellem momspligtige og momsfri ydelser skal ske på baggrund af forholdet mellem de samlede faktiske omkostninger til momsfri ydelser og de samlede faktiske omkostninger til momspligtige ydelser. Ved anvendelse af den omkostningsbaserede metode skal der således beregnes særskilte tal for omkostningerne til de forskellige leverancer på grundlag af regnskabet. Se også den juridiske vejlednings afsnit D.A.8.1.1.8 Fordeling af vederlag mellem momspligtige og momsfrie varer og/eller ydelser. Ved opgørelsen af de omkostninger som er medgået til at levere såvel de momspligtige som de momsfritagne leverancer er det Skattestyrelsens vurdering, at omkostninger til bl.a. løn, leasing af køretøjer, husleje, reklame samt anskaffelse af aktiver eller afskrivninger skal fordeles imellem selskabets leverancer, da de alle er nødvendige for, at den samlede leverance kan præsteres. Se i øvrigt Den juridiske vejlednings afsnit D.A.8.1.4.2. Opgørelse af momsgrundlaget ved interessefællesskab, underafsnittet om opgørelse af kostpris. Det skal herefter vurderes, hvor stor en andel af de samlede omkostninger der er medgået til at levere hhv. de momspligtige og de momsfritagne dele af leverancen. Det fremgår af selskabets forklaring vedr. de ansattes arbejdsopgaver, at [person4] udelukkende har udført arbejde med levering af de momsfritagne leverancer. Selskabet har indberettet løn til e-indkomst på [person5], [person6] og [person7]. Baseret på selskabets forklaringer omkring fordelingen af arbejdsopgaver, det indberettede antal timer samt lønnens størrelse, lægger Skattestyrelsen til grund at disse også udelukkede har udført arbejde, som knytter sig direkte til levering af de momsfritagne leverancer. Det er således Skattestyrelsens opfattelse på baggrund af selskabets forklaringer, at det udelukkende er [person2] og [person1], som har udført arbejde som knytter sig til leveringen af såvel momspligtige varer og momsfritagne ydelser. Det er derfor lønomkostningerne til disse der skal fordeles mellem de respektive leverancer. Skattestyrelsen har i den forbindelse lagt vægt på, at [person5], [person6], [person7] samt [person3] udfører en stor del af det arbejde, som knytter sig til leveringen af de momsfritagne ydelser, hvorfor arbejdet med leveringen af de momspligtige leverancer udføres af [person2] og [person1]. Skattestyrelsens kommentarer til selskabets bemærkninger Selskabets repræsentant har ved telefonsamtale d. 15. december 2021 anført, at fordelingen af lønomkostninger til [person2] og [person1] er forkert. Efter selskabets opfattelse vil en mere retvisende fordeling være, at 90% henføres til den momsfrie aktivitet og 10 % til den momspligtige aktivitet. Det er selskabets vurdering, at langt hovedparten af deres tid går med samtaler med pårørende, kørsel i rustvognen samt selve bisættelsen/begravelsen. Skattestyrelsen tager selskabets bemærkninger til efterretning og lægger dem til grund ved denne fordeling og har i det følgende ændret fordelingen af lønomkostninger til [person2] og [person1]. Selskabets repræsentant har gjort opmærksom på, at selskabets indehaver [person1] hovedsageligt har modtaget udbytte i stedet for løn. Det fremgår af sag C-308/96 og C-94/97 Madgett og Baldwin præmis 44-45, at metoderne til fordeling af vederlag, vil kunne medføre en skævvridning. Trods dette når domstolen frem til, at metoderne skal anvendes, når der skal ske fordeling af et vederlag mellem to hovedleverancer, som efterspørges samlet af forbrugeren. I det udbytte ikke er en omkostning, som er medgået til at præstere selskabets leverancer, men et udtryk for selskabets overskud efter bl.a. afholdte omkostninger, kan Skattestyrelsen ikke tage højde for modtaget udbytte, ved fordelingen af vederlaget efter den omkostningsbaserede metode. På baggrund af selskabets kommentarer, har Skattestyrelsen derfor fordelt lønomkostningerne indberettet til e-indkomst på [person2] og [person1] med 90 % til de momsfri-tagne leverancer og 10% til de momspligtige leverancer. Det er på den baggrund Skattestyrelsens vurdering, at omkostninger til løn til selskabets ansatte skal fordeles som i nedenstående tabel. (tabel udeladt) Selskabets øvrige omkostninger i regnskabet skal ligeledes fordeles. I den forbindelse skal det vurderes, hvor stor en andel af omkostningerne der er medgået til at levere de momspligtige varer samt de momsfritagne ydelser. Det er Skattestyrelsens vurdering, at de omkostninger, hvor selskabet har taget fuldt fradrag for købsmomsen knytter sig direkte til det momspligtige salg af varer, jf. momslovens § 37. Det er samtidig Skattestyrelsens vurdering, at omkostninger bogført på konto 20107 Varekøb, askespredning, konto 20110 Varekøb kirkegårde/krematorium samt indkøb som kan henføres til selskabets rustvogne, knytter sig direkte til det momsfritagne salg af ydelser, jf. momslovens § 13, stk. 1. nr. 16. Skattestyrelsens kommentarer til selskabets bemærkninger På baggrund af selskabets repræsentants bemærkninger til fordelingen af omkostninger er det Skattestyrelsens vurdering, at der også skal ske en ny fordeling af omkostninger til lokaler og leasing. Vi har i den forbindelse også lagt vægt på, at der ifølge Google Streetview ikke er lagerplads af større betydning i selskabets lokaler. Skattestyrelsen har således lagt fordelingen af lønomkostninger til [person2] og [person1] til grund ved fordelingen af disse omkostninger. Øvrige omkostninger Det er herefter selskabets omkostninger, der ikke direkte kan henføres til den ene eller den anden type salg, som skal fordeles. Ved den omkostningsbaserede metode skal vederlaget fordeles på ydelserne efter forholdet mellem de faktiske omkostninger til hver bestanddel. Se nærmere om den omkostningsbaserede metode punkt 60 i forslaget til afgørelse, forenede sager C-308/96 og C-94/97, Madgett og Baldwin. På den baggrund fremgår det således, at den omkostningsbaserede metode går ud på, at fordelingen af vederlaget mellem momspligtige og momsfri ydelser skal ske på baggrund af forholdet mellem de samlede faktiske omkostninger til momsfri ydelser og de samlede faktiske omkostninger til momspligtige ydelser. Fordeling af vederlaget efter den omkostningsbaserede metode foretages således ved at beregne særskilte tal for omkostningerne til de forskellige ydelser på grundlag af regnskabet. Efter den omkostningsbaserede metode bliver vederlaget således fordelt på ydelserne efter forholdet mellem de faktiske omkostninger til hver bestanddel. (tabeller vedr. omsætning og omkostninger udeladt) På baggrund af ovenstående kan direkte omkostninger fordeles således: 2018/2019 Omkostninger total, som kan henføres til enten det momsfritagne salg eller momspligtige salg, inkl. løn 2.007.046 kr. Omkostninger, som direkte kan henføres til det momspligtige salg 1.015.030 kr. Omkostninger til løn, som direkte kan henføres til det momspligtige salg, jf. ovenfor 28.194 kr. I alt 1.043.224 kr. I procent af de totale henførebare omkostninger (1.043.224/2.007.046) 51,98 % Omkostninger, som direkte kan henføres til det momsfritagne salg 633.357 kr. Omkostninger til løn, som direkte kan henføres til det momsfritagne salg, jf. ovenfor 330.465 kr. I alt 963.822 kr. I procent af de totale henførebare omkostninger (963.822/2.007.046) 48,02 % 2019/2020 Omkostninger total, som kan henføres til enten det momsfritagne salg eller momspligtige salg, inkl. løn 2.361.632 kr. Omkostninger, som direkte kan henføres til det momspligtige salg 1.082.325 kr. Omkostninger til løn, som direkte kan henføres til det momspligtige salg, jf. ovenfor 46.578 kr. I alt 1.128.903 kr. I procent af de totale henførebare omkostninger (1.128.903/2.361.632) 47,80 % Omkostninger, som direkte kan henføres til det momsfritagne salg 642.947 kr. Omkostninger til løn, som direkte kan henføres til det momsfritagne salg, jf. ovenfor 589.782 kr. I alt 1.232.729 kr. I procent af de totale henførebare omkostninger (1.232.729/2.361.632) 52,20 % Skattestyrelsen har ved vurderingen heraf lagt vægt på selskabets bemærkninger og fordelingen af de ovenfor beskrevne omkostninger, herunder fordelingen af arbejdsopgaver mellem de ansatte. De samlede omkostninger bliver herefter fordelt som nedenfor. (tabeller udeladt) Det fremgår af generaladvokatens forslag til afgørelse i sagerne C-308/96 og C-94/97 Madgett og Baldwin punkt 60 samt den juridiske vejlednings afsnit D.A.8.1.1.8 om fordeling af vederlag, at det modtagne vederlag skal fordeles på baggrund af forholdet mellem de omkostninger som er medgået til at præstere hhv. den momspligtige og den momsfritagne. Selskabet har ifølge regnskabet haft en samlet omsætning på 3.166.070 kr. i 2018/2019 og 4.034.137 kr. i 2019/2020 ekskl. moms. Selskabet har opkrævet 281.913 kr. i salgsmoms for 2018/2019 og 335.605 kr. i 2019/2020. På baggrund af ovenstående fordeling af omkostninger er det Skattestyrelsens vurdering, at selskabets momspligtige omsætning har været 1.533.644 kr. (3.166.070 * 48,44%) i 2018/2019 og 1.853.686 kr. (4.034.137 * 45,95%) i 2019/2020. Skattestyrelsen efteropkræver således salgs-moms med nedenstående beløb: 2018/2019 Momspligtig omsætning opgjort af selskabet 1.127.651 kr. Momspligtig omsætning opgjort af Skattestyrelsen 1.533.644 kr. Forhøjelse af selskabets momspligtige omsætning 405.993 kr. Skattestyrelsens efteropkrævning af salgsmoms 405.993 kr. x 20% 81.198 kr. 2019/2020 Momspligtig omsætning opgjort af selskabet 1.342.421 kr. Momspligtig omsætning opgjort af Skattestyrelsen 1.853.686 kr. Forhøjelse af selskabets momspligtige omsætning 511.265 kr. Skattestyrelsens efteropkrævning af salgsmoms 511.265 kr. x 20% 102.253 kr. Selskabets salgsmoms forhøjes således samlet set med 183.451 kr. jf. sag C-291/03 My Travel, præmis 37 og 38 og den juridiske vejlednings afsnit D.A.8.1.1.8 om fordeling af vederlag. Skattestyrelsen har beregnet salgsmomsen som 20 % af omsætningen, jf. momslovens § 27 samt den juridiske vejledning afsnit D.A.8.1.1.12. Se periodiseret opgørelse nedenfor. Skattestyrelsens kommentarer til selskabets bemærkninger Selskabets repræsentant har ved mail d. 14. januar 2022 anført, at de ikke er enige i Skattestyrelsens forslag til ændring af selskabets momstilsvar. Selskabet er ikke enig i, at opgørelsen skal ske efter omkostningsmetoden. Særligt fordi andre i branchen ikke foretager denne opgørelse når der sælges pakkeløsninger. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det fremgår af momslovens § 13, stk. 1, nr. 16, at det udelukkende er ydelser i direkte tilknytning til bisættelser, som er fritaget for moms. Se også den juridiske vejledning afsnit D.A.5.16 Bedemænd og begravelsesforretninger mfl., hvoraf det fremgår at varer ikke er omfattet af momsfritagelsen. I de tilfælde, hvor vederlaget er betaling for en leverance, som består af såvel en momspligtig som en momsfritaget vare og/eller ydelse skal vederlaget fordeles mellem de to elementer. Det fremgår af den juridiske vejlednings afsnit D.A.8.1.1.8. Det er Skattestyrelsens vurdering, at leverancen af momsfritagne ydelser i nær tilknytning til bisættelser og momspligtige varer i nær tilknytning til bisættelser, skal betragtes som to selvstændige hovedleverancer, hvorfor der skal ske en fordeling af vederlaget. Når der skal ske fordeling af vederlaget, skal det som hovedregel ske efter markedsprismetoden. Det fremgår af C-308/96 og C-94/97 Madgett og Baldwin præmis 42-46 og den juridiske vejlednings afsnit D.A.8.1.1.8. I de tilfælde hvor virksomheden ikke udbyder de momspligtige og de momsfrie leverancer særskilt og en særskilt pris for leverancerne derfor ikke kan konstateres, kan markedsprismetoden ikke anvendes. I dette tilfælde skal den såkaldte omkostningsbaserede metode anvendes. Det fremgår af sag C-291/03 My Travel, præmis 37 og 38 samt den juridiske vejlednings afsnit D.A.8.1.1.8. Det er derfor Skattestyrelsens vurdering, at det modtagne vederlag for selskabets leverancer skal fordeles efter omkostningsmetoden, da selskabets leverancer efterspørges som en samlet leverance af kunden og selskabet ikke sælger varer eller ydelser særskilt. Se sag C-291/03 My Travel, præmis 37 og 38 den juridiske vejlednings afsnit D.A.8.1.1.8. Der er således ikke valgfrihed mellem de to metoder, da det kan medføre at momsgrundlaget reduceres kunstigt, se således generaladvokatens forslag til afgørelse i sag C-291/03 My Travel punkt 65 og 66. Skattestyrelsen kan derfor ikke imødekomme selskabets bemærkninger på dette punkt og træffer afgørelse om valg af metode til fordeling af vederlaget i overensstemmelse med det fremsendte forslag. Skattestyrelsen bemærker yderligere i den henseende at selskabet ifølge regnskabet havde en negativ avance på den momspligtige aktivitet på hhv. 20% og 5% for 2018/2019 og 2019/2020 og en positiv avance på den momsfri aktivitet på hhv. 22% og 28% for 2018/2019 og 2019/2020, når der på baggrund af selskabets opgjorte delvise fradragsret tages højde for de blandede omkostninger. Efter Skattestyrelsens afgørelse har selskabet en positiv avance på både de momspligtige aktiviteter på 7% og 17% for hhv. 2018/2019 og 2019/2020 og de momsfritagne aktiviteter. Se skema nedenfor. Heraf fremgår også, at Skattestyrelsen har allokeret en betydelig større del af avancen ekskl. blandede omkostninger og løn til selskabets momsfritagne del end til den momspligtige del. (diagrammer udeladt) Fradrag for købsmoms […] Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse Selskabet driver momsfritaget virksomhed med salg af ydelser i nær tilknytning til bisættelser og momspligtig virksomhed med salg af varer. For virksomhedens indkøb, der direkte kan henføres til det momspligtige salg, har virksomheden fuldt fradrag for den opkrævede købsmoms, det fremgår af momslovens § 37, stk. 1. For indkøb, som anvendes både i den momspligtige og den momsfritagne del af virksomheden har selskabet forholdsmæssigt fradrag, det fremgår af momslovens § 38, stk. 1. Selskabet har derfor delvist fradragsret for købsmoms af varer og ydelser, som anvendes til både den momspligtige og den momsfritagne del af virksomheden. Det fremgår af momslovens § 38, stk. 1. Selskabet har ifølge regnskabet allerede taget delvist fradrag for køb af varer og ydelser som anvendes blandet. Selskabet har i perioden 2018/2019 og 2019/2020 anvendt den af selskabet opgjorte delvise fradragsprocent på hhv. 36% og 34% ved bogføringen af købsmoms af varer og ydelser som anvendes blandet. Skattestyrelsen har ovenfor under punkt 1 imødekommet dele af selskabets bemærkninger til Skattestyrelsens forslag til afgørelse og herefter ændret fordelingen af selskabets omsætning mellem momsfritaget salg af ydelser og momspligtigt salg af varer. Det er Skattestyrelsens vurdering, at selskabets momspligtige omsætning er højere end selskabet oprindeligt har opgjort. Selskabets delvise fradragsprocent er derfor højere. Skattestyrelsen har opgjort selskabets delvise fradragsprocent til: 2018/2019 1.533.644 / 3.166.069 kr. * 100 48,44 % 2019/2020 1.853.686 / 4.034.137 kr. * 100 45,95 % Skattestyrelsen runder selskabets fradragsprocent op til hhv. 49 % og 46 % jf. momsbekendtgørelsens § 17. Selskabet har ifølge regnskabet for 2018/2019 og 2019/2020 haft momsbelagte omkostninger, som anvendes blandet i virksomheden, inkl. køb i EU, for i alt hhv. 859.318 kr. og 948.775 kr. inkl. moms. Momsen udgør således hhv. 171.863 kr. og 189.755 kr. Rustvogn Selskabet har taget delvist fradrag for omkostninger, som knytter sig til indkøb og drift af rustvogn. Bogført på konti 45010 Benzin/Diesel, 45025 Rep. Og vedligeholdelse, 45110 Rustvogn [by1], Brændstof samt 45125 Reparation og vedligehold, rustvogn [by1]. Selskabet har i 2018/2019 indkøbt en ny rustvogn. Købet er bogført på konto 73510 Anskaffelsessum, primo. Der er taget delvist fradrag for denne købsmoms. Foretaget momsfradrag som knytter sig til indkøb og drift af rustvogn udgør på baggrund af regnskabet 6.563 kr. og 3.794 kr. for hhv. 2018/2019 og 2019/2020. For virksomhedens indkøb, der direkte kan henføres til det momspligtige salg, har virksomheden fuldt fradrag for den opkrævede købsmoms, det fremgår af momslovens § 37, stk. 1. For indkøb, som anvendes både i den momspligtige og den momsfritagne del af virksomheden har selskabet forholdsmæssigt fradrag, det fremgår af momslovens § 38, stk. 1. Landsskatteretten har i SKM.2001.39.LSR fastslået at momsfradrag for drift og indkøb af rustvogne skal opgøres efter momslovens almindelige fradragsbestemmelser i § 37 og § 38. Skatterådet har i SKM.2016.227.SR bekræftet, at kørsel med blomster, kister og urner i rustvognen er, at anse for knyttet til leverancer i tilknytning til bisættelser, hvorfor denne kørsel er momsfritaget. Det er på baggrund af ovenstående Skattestyrelsens opfattelse, at selskabet ikke har fradrag for omkostninger som knytter sig til drift og indkøb af rustvogn, fordi udgifterne direkte kan henføres til selskabets momsfritagne omsætning. Skattestyrelsen nedsætter derfor selskabets allerede foretagne fradrag for købsmoms med 6.563 kr. for 2018/2019 og 3.794 kr. for 2019/2020, jf. momslovens § 37, stk. 1. Se også SKM.2001.39.LSR samt SKM.2016.227.SR. Beløbene samt saldi på konti 45010 Benzin/Diesel, 45025 Rep. Og vedligeholdelse, 45110 Rustvogn [by1], Brændstof, 45125 Reparation og vedligehold, rustvogn [by1] samt 73510 Anskaffelsessum, primo indgår derfor ikke i nedenstående fordeling af fællesomkostninger. Køb i EU Skattestyrelsen træffer afgørelse om afregning af moms af køb af ydelser i EU med omvendt betalingspligt, se pkt. 3. Vi undlader derfor saldo på konto 41116 Online medier, adwords+facebook m/moms i nedenstående opgørelse, da der gives fradrag for disse køb under pkt. 3, svarende til pro rata opgjort under dette punkt. Den allerede fratrukne moms af posteringer på konto 41116 Online medier adwords+facebook m/moms udgør 5.538 kr. og 7.837 kr. for hhv. 2018/2019 og 2019/2020 og er indeholdt i punktet nedenfor med teksten ”Allerede fratrukket moms vedr. fællesomkostninger jf. konto 89205” Selskabets momsbelagte omkostninger, som anvendes blandet i virksomheden udgør herefter for 2018/2019 og 2019/2020 hhv. 635.994 kr. og 676.244 kr. momsen heraf udgør hhv. 127.198 kr. og 135.249 kr. Ifølge selskabets momsafstemning skal der foretages en regulering af det løbende bogførte momsfradrag. Ved en afstemning til selskabets momsangivelse, er det Skattestyrelsens opfattelse, at denne korrektion ikke er angivet. Denne er indeholdt i nedenstående opgørelse. Selskabets yderligere fradrag kan derfor opgøres som nedenfor: 2018/2019 Skattestyrelsens opgørelse af selskabets momsfradrag 127.198 kr. x 49 % 62.327 kr. Allerede fratrukket moms vedr. fællesomkostninger jf. konto 89205 -39.536 kr. Forhøjelse af selskabets momsfradrag 22.791 kr. Allerede fratrukket moms vedr. konto 41116 moms af EU-køb, jf. konto 89205 se punkt 3 nedenfor -5.538 kr. Nedsættelse af selskabets momsfradrag vedr. rustvogn -6.563 kr. Total forhøjelse af selskabets momsfradrag 10.690 kr. 2019/2020 Skattestyrelsens opgørelse af selskabets momsfradrag 135.249 kr. x 46 % 62.214 kr. Allerede fratrukket moms vedr. fællesomkostninger jf. konto 89205 -49.997 kr. Forhøjelse af selskabets momsfradrag 12.217 kr. Allerede fratrukket moms vedr. konto 41116 moms af EU-køb jf. konto 89205 se punkt 3 nedenfor -7.837 kr. Nedsættelse af selskabets momsfradrag vedr. rustvogn -3.793 kr. Total forhøjelse af selskabets momsfradrag 587 kr. Skattestyrelsen giver således selskabet yderligere fradrag for køb af varer og ydelser som anvendes blandet af virksomheden med i alt 11.277 kr., jf. momslovens § 38, stk. 1. Se periodiseret opgørelse nedenfor. (skema udeladt) Skattestyrelsen forhøjer således samlet set selskabets momstilsvar med 172.175 kr. jf. den juridiske vejlednings afsnit D.A.8.1.1.8 om fordeling af vederlag samt momslovens § 38, stk. 1. Skattestyrelsen har delvist imødekommet selskabets bemærkninger under pkt. 1 og har derfor korrigeret pkt. 2 i overensstemmelse hermed. […]” Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 11. august 2022 udtalt: ”Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen: Skattestyrelsens kommentarer til selskabets påstand – Selskabet mener, at de med rette har anvendt markedsprismetoden til fordelingen af vederlaget, mellem momspligtige varer og momsfritagne ydelser Indledningsvist bemærkes det, at Skattestyrelsen har underkendt brugen af den markedsprisbaserede metode, da selskabet ikke har haft særskilt salg af varer eller ydelser, men alene salg af pakkeløsninger. Selskabets repræsentant har anført, at Skattestyrelsen fejlagtigt har tolket sag C-291/03 My Travel plc., præmis 13, således at markedsprisen ikke kan anvendes, hvis virksomheden ikke sælger tilsvarende varer, og ydelser enkeltvis til kunder. Skattestyrelsen skal i den henseende bemærke, at sagen C-291/03 My Travel plc., er en præcisering af sagerne C-308/96 og C-94/97 Madgett og Baldwin. Det fremgår af præmis 46 i sagerne C-308/96 og C-94/97 Madgett og Baldwin, at markedsprisen fastlægges på baggrund af salget som er foretaget af den afgiftspligtige selv. Repræsentantens synspunkt om, at markedsprisen kan fastlægges ved henvisning til konkurrenters salg af tilsvarende ydelser, er omtalt i forslag til afgørelse i sagerne C-308/96 og C-94/97 Madgett og Baldwin, og i forslag til afgørelse i sag C-291/03, My Travel plc.. I sagerne har hhv. den svenske regering og Kommisionen anført, at det kunne være muligt at anvende en markedspris opgjort på baggrund af en gennemsnitspris for tilsvarende ydelser fra andre afgiftspligtige personer. I førstnævnte, sagerne C-308/96 og C-94/97 Madgett og Baldwin, fremhæver generaladvokaten i sit forslag flere ulemper ved denne metode, bl.a., at det er et fiktivt beløb, som ikke har nogen direkte sammenhæng med den relevante ydelse. Metoden bliver heller ikke taget med i Eudomstolens afgørelse i sagen. I sag C-291/03, My Travel plc. bliver forslaget forkastet af generaladvokaten i punkt 74 og 75. Se også udkast til styresignal sendt i høring d. 6. januar 2022 under overskriften ”Hovedregel: Markedsprisen”. 1 (1 note: Udkast til styresignal - Fordeling af vederlag mellem momspligtige og momsfri varer og/eller ydelser – praksisændring – genoptagelse - Skat.dk) Synspunktet fra disse sager er indarbjedet i den juridiske vejlednings afsnit D.A.8.1.1.8 Fordeling af vederlag mellem momspligtige og momsfri varer og/eller ydelser, under overskriften Hovedregel: Markedsprismetoden. Her fremgår, at ved anvendelse af markedsprismetoden fordeles vederlaget efter forholdet mellem salgsprisen for virksomhedens særskilte salg. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at repræsentantens tolkning ville være i modstrid med EU-domstolens udtalelser i sagerne C-308/96 og C-94/97 Madgett og Baldwin samt sag C-291/03 My Travel plc., om fastlæggelse af markedsprisen, samt den juridiske vejlednings afsnit D.A.8.1.1.8 Fordeling af vederlag mellem momspligtige og momsfri varer og/eller ydelser. De hjemmesider som er henvist til i det vedlagte bilag 1, fremgår ikke, at man kan købe kisten alene. Tværtimod indeholder priseksempler og pakker på hjemmesiderne altid både momspligtige og momsfritagne leverancer. Der er således i denne sammenhæng ikke tale om konkurrenters markedspris for særskilt salg af varer, men derimod en sammenligning med konkurrenters fordeling af vederlaget inden for deres pakkeløsninger. Den omstændighed, at en sælger oplyser en pris for elementerne i den samlede pakke, påvirker ikke den momsretlige kvalifikation af, hvornår hhv. markedsprismetoden og den omkostningsbaserede metode skal anvendes til fordelingen af det modtagne vederlag, når kunden ikke køber de særskilt prissatte elementer alene. I øvrigt kan de fremlagte eksempler ikke underbygge en markedspris for et særskilt salg af varer, da det i lighed med denne sag, er priser oplyst ved salg af en pakkeløsning og ikke ved særskilt salg. Der er derfor ikke tale om en markedspris for særskilt salg af varer eller ydelser. Endeligt har repræsentanten anført, at den omkostningsbaserede metode alene skal anvendes, hvis Skattestyrelsen kan påvise, at der ikke findes en markedspris. Vi er ikke enige heri. Selvom markedsprismetoden har forrang, har den afgiftspligtige pligt til at anvende den omkostningsbaserede metode, hvis ikke der findes en markedspris.” Selskabets opfattelse Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at Skattestyrelsens forhøjelse på i alt 183.451 kr., som vedrører fordelingen af vederlag i forbindelse med salg af ydelser i tilknytning til begravelser/bisættelser skal nedsættes til 0 kr., ligesom repræsentanten, som følge af påstanden om nedsættelsen, anerkender en afsmittende effekt på selskabets fradrag for købsmoms af fællesomkostninger, som Skattestyrelsen har godkendt yderligere fradrag for på i alt 11.277 kr. Til støtte for påstanden er bl.a. anført: ”Påstand Der nedlægges påstand om at Begravelsesforretningen med rette har anvendt markedsprismetoden, og at Skattestyrelsens efteropkrævning på 183.451 kr. er ubegrundet. Foreløbig redegørelse Denne klage er foreløbig. Begravelsesforretningen er i færd med at indhente oplysninger, som er nødvendige for en vurdering af sagen. Så snart disse oplysninger er modtaget, vil endelig klage blive indsendt. Begravelsesforretningen tilbyder i tilknytning til begravelser/bisættelser forskellige pakkeløsninger, som dels består af ydelser, som er fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 16, dels er omfattet af momspligt. En pakke vil som minimum indeholde følgende elementer: - indledende samtale enten på forretningens adresse eller i hjemmet hos pårørende - alle nødvendige rustvognskørsler med fri kilometer i [...]” - bedemandens honorar - koordinering af højtidelighed med begravelsesmyndigheden - alle administrative registreringer ift. Begravelsesmyndigheden - hjemsøgning af kommunal begravelseshjælp - rådgivning omkring sagsgangen i skifteretten - håndtering af afdøde - levering af den inkluderede kiste og urne (hvis bisættelse) Derudover har kunden mulighed for at tilvælge andre varer/ydelser efter behov. Det bemærkes, at der er enighed om kvalificeringen af varer og ydelser, og at klagen alene angår brug af metode til at sikre den korrekte fordeling af vederlag. Vurdering Af EU-domstolens dom i sag C-291/03 (My Travel plc) tager domstolen stilling til blandt andet følgende spørgsmål, jf. dommens præmis 13: Endelig ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt, hvorledes pakkeprisen skal fordeles, når den afgiftspligtige ikke er i stand til at fastlægge markedsprisen for visse egne ydelser, fordi han ikke sælger tilsvarende ydelser til kunder, der ikke gør brug af pakken Skattestyrelsen anlægger med udgangspunkt i spørgsmålets formulering en fortolkning, hvorefter markedsprisen ikke kan anvendes, hvis en virksomhed sælger et sammensat produkt, når virksomheden ikke sælger tilsvarende varer og ydelser enkeltvis til kunder. Dette er imidlertid ikke en korrekt fortolkning, men er blot udgangspunktet i det spørgsmål, som EU-domstolen tager stilling til. Domstolen konstaterer, at hvis der ikke kan fastlægges en markedspris for visse egne ydelser, som virksomheden ikke har salg af udover pakken, kan markedsprismetoden ikke anvendes. Men domstolen bemærker ikke, at markedsprismetoden ikke kan anvendes, hvis den pågældende virksomhed ikke selv udbyder de enkelte varer og ydelser enkeltvis. Dermed udelukker domstolen ikke at der kan findes en markedspris for egne ydelser, hvis tilsvarende ydelser udbydes af konkurrenter, eller hvis der er tale om varesalg, hvor tilsvarende varer udbydes af tredjemand. Det er derfor vores opfattelse, at Begravelsesforretningen skal anvende markedsprismetoden, hvis der kan findes oplysninger fra konkurrenter m.fl., som godtgør at den fordeling, som Begravelsesforretningen har anvendt, rent faktisk er baseret på markedspriser, hvis tilsvarende varer og ydelser købes enkeltvis fra andre virksomheder. Det gælder i særdeleshed i forbindelse med varesalg, hvor der stort set altid vil kunne fastsættes en markedspris ved indhentelse af prisoplysninger fra tredjemand. Som bilag 1 har vi vedhæftet en oversigt over links til konkurrerende virksomheders priser på kister og urner, som bekræfter, at den værdi, som Begravelsesforretningen har anvendt, er udtryk for markedsprisen. Afrunding Det er vores opfattelse, at Begravelsesforretningen med rette har anvendt markedsprisen ved fordeling af vederlaget i forbindelse med salg af pakker, der indeholder såvel momsfrie som momspligtige varer og ydelser. Det følger af at markedsprisen er en hovedregel, og at den omkostningsbaserede metode alene finder anvendelse, hvis Skattestyrelsen kan påvise, at der ikke findes en markedspris for de enkelte elementer, som en pakke består af. Dette har Skattestyrelsen ikke påvist, men har alene henvist til, at virksomheden selv ikke udbyder elementerne enkeltvist. Som nævnt indledningsvist er Begravelsesforretningen i færd med at indhente yderligere dokumentation, hvorfor nærværende klage alene er midlertidig.” Supplerende har repræsentanten til støtte for påstanden bl.a. anført: Redegørelse Begravelsesforretningen er en større virksomhed placeret i [by2] og omegn, som tilbyder et full service koncept, hvori alle forhold vedrørende en begravelse eller bisættelse indgår. De nærmere detaljer aftales direkte med kunden, og i den forbindelse foretager kunden valg af blandt andet kiste/urne, hvilket selvsagt har en afsmittende effekt på den totale pris. På Begravelsesforretningens hjemmeside, [hjemmeside1], fremgår yderligere oplysninger om virksomheden, dens koncept og de produkter, som typisk vil indgå i en aftale med en kunde. Begravelsesforretningen tilbyder i tilknytning til begravelser/bisættelser forskellige pakkeløsninger, som dels består af ydelser, som er fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 16, dels er omfattet af momspligt. En pakke vil som minimum indeholde følgende elementer: 1. indledende samtale enten på forretningens adresse eller i hjemmet hos pårørende 2. alle nødvendige rustvognskørsler med fri kilometer i [...] 3. bedemandens honorar 4. koordinering af højtidelighed med begravelsesmyndigheden 5. alle administrative registreringer ift. Begravelsesmyndigheden 6. hjemsøgning af kommunal begravelseshjælp 7. rådgivning omkring sagsgangen i skifteretten 8. håndtering af afdøde 9. levering af den inkluderede kiste og urne (hvis bisættelse) Derudover har kunden mulighed for at tilvælge andre varer/ydelser efter behov, fx køb af annonce i dagblad, køb af blomster, køb af gravsten, omkostninger til kaffebord mv. Andre varer og ydelser vil være omfattet af momspligt. Derudover vil levering af kiste/urne (punkt 9) være omfattet af momspligt, mens øvrige ydelse (punkt 1 – 8) er fritaget for moms. Ved fastsættelse af prisen på salg af varer, herunder kister, blomster mv., tager Begravelsesforretningen udgangspunkt i den pris, som leverandøren opkræver, og tillægger en avance hertil ved videresalg til kunde. Denne avance vil typisk udgøre 30 – 35% i forhold til leverandørens listepris. For avisannoncer, hvor Begravelsesforretningens medvirker til udformning mv. opkræves et tillæg på 25% af annonceprisen, som dækker medgået tid og avance. Salg af gravsten formidles til stenhuggerens listepris, hvor begravelsesforretningen afregner til stenhuggeren med en rabat på 20%. Prisen for de momsfrie ydelser fastsættes på et niveau, hvor de er i overensstemmelse med markedsprisen for tilsvarende ydelser. Det bemærkes, at der er enighed om kvalificeringen af varer og ydelser, og at klagen alene angår brug af metode til at sikre den korrekte fordeling af vederlag. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen træffer afgørelse om at Begravelsesforretningen ikke kan anvende den markedsbaserede metode til at opgøre omfanget af momsfradrag. I stedet skal den omkostningsbaserede metode anvendes. Skattestyrelsen tager udgangspunkt i, at levering af ydelser i nær tilknytning til bisættelser og levering af varer i nær tilknytning til bisættelser udgør to selvstændige leverancer, hvorfor der skal ske en fordeling af vederlaget. Herefter lægger Skattestyrelsen vægt på at Begravelsesforretningens kunder efterspørger Begravelsesforretningens leverancer som samlede leverancer og at der ikke sælges varer eller ydelser særskilt. Med denne begrundelse finder Skattestyrelsen, at den markedsbaserede metode må afvises. Vurdering Vi er enige i Skattestyrelsens udgangspunkt, hvorefter de momsfrie ydelser og de momspligtige varesalg udgør selvstændige leverancer/hovedydelser, som skal kvalificeres her for sig. Af EU-domstolens dom i sag C-291/03 (My Travel plc) tager domstolen stilling til blandt andet følgende spørgsmål, jf. dommens præmis 13: Endelig ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt, hvorledes pakkeprisen skal fordeles, når den afgiftspligtige ikke er i stand til at fastlægge markedsprisen for visse egne ydelser, fordi han ikke sælger tilsvarende ydelser til kunder, der ikke gør brug af pakken Skattestyrelsen anlægger med udgangspunkt i spørgsmålets formulering en fortolkning, hvorefter markedsprisen ikke kan anvendes, hvis en virksomhed sælger et sammensat produkt, når virksomheden ikke sælger tilsvarende varer og ydelser enkeltvis til kunder. Dette er imidlertid ikke en korrekt fortolkning, men er blot udgangspunktet i det spørgsmål, som EU-domstolen tager stilling til. Domstolen konstaterer, at hvis der ikke kan fastlægges en markedspris for visse egne ydelser, som virksomheden ikke har salg af udover pakken, kan markedsprismetoden ikke anvendes. Men domstolen bemærker ikke, at markedsprismetoden ikke kan anvendes, hvis den pågældende virksomhed ikke selv udbyder de enkelte varer og ydelser enkeltvis. Dermed udelukker domstolen ikke at der kan findes en markedspris for egne ydelser, hvis tilsvarende ydelser udbydes af konkurrenter, eller hvis der er tale om varesalg, hvor tilsvarende varer udbydes af tredjemand. Det er derfor vores opfattelse, at Begravelsesforretningen skal anvende markedsprismetoden, hvis det kan påvises via oplysninger fra konkurrenter og leverandører m.fl., den fordeling, som Begravelsesforretningen har anvendt, rent faktisk er baseret på markedspriser, hvis tilsvarende varer og ydelser købes enkeltvis fra andre virksomheder. I den forbindelse må det indgå med en vis vægt, at der er flere valgmuligheder med hensyn til valg af kiste eller urne, og at kundens valg selvsagt påvirker den samlede pris, som kunden skal betale. I forbindelse med varesalg, herunder salg af kister, urner, blomster mv., vil der stort set altid kunne fastsættes en markedspris ved indhentelse af prisoplysninger fra tredjemand. Som bilag 1, fremsendt med den foreløbige klage, har vi vedhæftet en oversigt over links til konkurrerende virksomheders priser på kister og urner. Som bilag 2 vedhæftes en oversigt over de ”pakker”, som Begravelsesforretningen tilbyder og med en fastsættelse af prisen for de elementer, der indgår i pakken. I pakke 1 indgår en kiste, som er en basiskiste og med en fastsat pris på 2.595 kr. Hvis linket til [hjemmeside2], jf. bilag 1, følges, kan en tilsvarende kiste findes med en salgspris på 2.595 kr. Dette er blot et eksempel på at Begravelsesforretningen har fastsat sine priser, så de følger markedet. Ved en gennemgang af bilag 1 og bilag 2 sammenholdt med de oplysninger, som følger af Skattestyrelsens afgørelse, kan det konstateres, at Begravelsesforretningen generelt ikke har priser, som afviger væsentligt fra konkurrenternes priser for tilsvarende produkter. Af bilag 2 fremgår, at der gives en rabat i forbindelse med kundens køb af en pakke. Denne rabat gives hovedsageligt på de momsfrie ydelser, som er Begravelsesforretningens ”egne” ydelser, og hvor det giver mening, at indregne en rabat i værdien af bedemandens bistand til rådgivning, hjemmebesøg, klargøring osv. Afrunding Det er vores opfattelse, at Begravelsesforretningen med rette har anvendt markedsprisen ved fordeling af vederlaget i forbindelse med salg af pakker, der indeholder såvel momsfrie som momspligtige varer og ydelser. Det følger af at markedsprisen er en hovedregel, og at den omkostningsbaserede metode alene finder anvendelse, hvis Skattestyrelsen kan påvise, at der ikke findes en markedspris for de enkelte elementer, som en pakke består af. Dette har Skattestyrelsen ikke påvist, men har alene henvist til, at virksomheden selv ikke udbyder elementerne enkeltvist.” Selskabets bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse Selskabets repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse: ”Vi er ikke enige i at markedsprismetoden kun kan anvendes af virksomheder, som har tilsvarende salg til tredjemand. Efter vores opfattelse følger det ikke af ELJ-domstolens domme i sagerne C-308/96 og C-94/97, Madgett og Baldwin. Skattestyrelsen henviser til dommens præmis 46. Heraf følger blot, et en erhvervsdrivende kan anvende markedsprismetoden, når det er muligt at fastsætte en markedspris for de ydelser, som indgår i en pakke. Af samme doms præmis 44 fremgår følgende: For det andet bemærkes, at anvendelse af markedsprisen som kriterium — i det foreliggende tilfælde de priser for værelser og halvpension, som hotellet anvender, når gæsterne ikke gør brug af pakken — også kan være vilkårlig, for så vidt som prisen for den indkvartering, der tilbydes som egen ydelse i forbindelse med pakkerejsen, anses for at være identisk med prisen for indkvartering, når denne tilbydes som eneste ydelse. På samme måde kan [klager] fastlægge en markedspris for de produkter, som indgår i pakken. Det fastholdes derfor, at [klager] er berettiget til at anvende markedsprisen, når denne fremgangsmåde dels er den mest enkle, og når det er muligt at fastsætte markedspriser, som ikke er vilkårlige, men er baseret på indhentede oplysninger, som bekræfter at de anvendte priser er anvendt korrekt. Skattestyrelsen henviser til et udkast til styresignal. Når det færdige styresignal udsendes, vil vi eventuelt vende tilbage med en vurdering i forhold hertil.” Selskabets yderligere bemærkninger til sagen Selskabets repræsentant har i forbindelse med møde med Skatteankestyrelsen henvist til de skriftlige indlæg, især set i lyset af, at der endnu ikke offentliggjort et styresignal for ”Praksisændring for fordeling af vederlag”, hvor et udkast blev sendt i høring den 6. januar 2022. Adspurgt præciserede repræsentanten, at klagen alene vedrører metodevalg i relation til afgørelsens pkt 1. Hertil kommer den afsmittende effekt, som resultatet af pkt. 1 har på pkt. 2. Ligeledes blev det afklaret, at selskabet alene sælger pakkeløsninger, som repræsentanten i øvrigt mente er kendetegnende for hele branchen. De i bilag 1 henviste links er derfor også til konkurrenters pakkeløsninger, hvor der kan træffes tilvalg, herunder valg af kiste. Bilag 2 er selskabets egen prisfastsætning i selskabets pakkeløsninger, og de er udarbejdet på baggrund af markedsundersøgelser hos konkurrenterne. Retsmøde Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling Skattestyrelsen har udtalt, følgende til Skatteankestyrelsens indstilling: ”Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling, og fastholder således afgørelsen, idet vi fastholder at der ikke kan ske opgørelse efter markedsprismetoden, da der ikke kan ske en prisfastsættelse af de klagers forskellige leverancer på markedsvilkår, fordi de forskellige leverancer sælges som en pakkeløsning (…) Udgangspunktet for at kunne anvende markedsprismetoden, er at vederlaget kan fordeles mellem salgsprisen for de særskilte leveringer efter ordlyden i momslovens § 27, stk. 1. Idet klager tilbyder pakkeløsninger, er det således ikke muligt at fastsætte prisen på særskilte leveringer, hvorfor vi fastholder at der skal ske fordeling efter omkostningsmetoden, af de grunde som er angivet i afgørelsen og Skatteankestyrelsens indstilling, og med henvisning til de allerede fremhævede EU-domme.” Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse Selskabets repræsentant har ikke fremsat bemærkninger i forbindelse med høringen af Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse. Indlæg under retsmødet Repræsentanten fastholdt den nedlagte påstand om, selskabets momstilsvar skal nedsættes i overensstemmelse med det angivne, da fordelingen af selskabets vederlag for pakkeløsninger skal beregnes på baggrund af markedsprismetoden. Repræsentanten gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg, og selskabets direktør forklarede supplerende om selskabets prisfastsættelse og salg af pakkeløsninger. Der blev bl.a. gennemgået et konkret eksempel på en af selskabets udstedte fakturaer. Repræsentanten fremhævede, at selskabet har en prisliste for alle enkeltydelser, og alle ydelser således også udbydes som enkeltydelser, og dette er efter EU-retten tilstrækkeligt til, at man anses for at udbyde enkeltydelserne. Det ikke er afgørende eller skal komme selskabet til skade, at kunderne ikke anvender muligheden at købe enkeltydelser. Repræsentanten anførte også, at hovedreglen er metoden med markedspriser, og hvis ydelserne udbydes separat, så skal metoden med markedspris anvendes. Han anførte desuden, at her er markedsprismetoden den mest retvisende metode, idet den momspligtige del af ydelserne indeholder tunge omkostninger, hvorfor den omkostningsbaserede metode vil give en stor skævhed. Repræsentanten henviste desuden til, at i udkast til styresignal om fordeling af vederlaget, er det formuleret på den måde, at man kan få lov til at anvende den omkostningsbaserede metode, hvis den er mere retvisende, men ikke i det omvendte tilfælde, her skal markedsprismetoden anvendes. Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser til stadfæstelse. Skattestyrelsen anførte bl.a., at uden et reelt udbud af enkeltydelser i de omhandlende afgiftsperioder er det ikke muligt af anvende markedsprismetoden, idet selskabet ikke har godtgjort, at der reelt findes en markedspris for udbudte enkeltydelser. Hertil har selskabet ikke kunnet finde støtte i markedspriser for udbudte enkeltydelser hos konkurrerende virksomheder, idet disse konkurrenter tilsvarende også kun har solgt pakkeløsninger. Landsskatterettens afgørelse Sagen omhandler, hvorvidt Skattestyrelsen med rette har forhøjet selskabets salgsmoms med i alt 183.451 kr. for perioden 1. juni 2018 til 30. juni 2020, herunder om fordelingen af selskabets vederlag for pakkeløsninger, der omfatter både momsfri ydelser og momspligtige varer, skal fastsættes efter en markedsprismetode eller en omkostningsbaseret metode. Retsgrundlaget Af momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., fremgår, at der skal betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Momslovens § 13, stk. 1, indeholder en række fritagelser for afgift ved levering af varer og ydelser, herunder § 13, stk. 1, nr. 16: “§ 13, stk. 1 Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift: 1) … 16) Ydelser i direkte tilknytning til bisættelser…” Fritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 16, fremgår ikke af momssystemdirektivet, men er bemyndiget i direktivets artikel 371, jf. bilag X, Del B, litra 4, som en standstill bestemmelse, hvorefter der fortsat er mulighed for at fritage tjenesteydelser og dertil knyttede leveringer af goder i forbindelse med begravelsesvirksomhed. Af Den juridiske vejlednings afsnit D.A.5.16 ”Bedemænd og begravelsesforretninger mfl. ML § 13, stk. 1, nr. 16)” fremgår bl.a., at det er en betingelse for momsfritagelse, at ydelsen er leveret direkte i tilknytning til en bisættelse eller en begravelse. Bestemmelsen omfatter kun ydelser og ikke levering af varer mv. i tilknytning til bisættelser og begravelser. Følgende fremgår af momslovens § 27, stk. 1, 1. pkt.: ”Ved levering af varer og ydelser er afgiftsgrundlaget vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris, men ikke indbefattet afgiften efter denne lov.” EF-Domstolen har i sag C-308/96 og C-94/97 (Madgett og Baldwin), præmis 40 udtalt, at beskatningsgrundlaget for momsen for de fleste tjenesteydelser er den samlede modværdi, som modtages for den udførte ydelse. Sagens hovedspørgsmål var, hvorledes moms skal beregnes af pakkerrejser som indeholder både egne og indkøbte ydelser. Domstolen udtalte bl.a.: ”41 Som generaladvokaten har anført i punkt 65 i sit forslag til afgørelse, fører den omstændighed, at der er en fast pris, som både omfatter ydelser købt hos tredjemand — som derfor er omfattet af artikel 26 — og egne ydelser — som ikke er omfattet af denne bestemmelse — til, at modværdien i den forstand, hvori udtrykket anvendes i sjette direktivs artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), ikke kan anvendes som beskatningsgrundlag for egne ydelser leveret i forbindelse med pakkerejsen. 42 Der må derfor tages stilling til, hvilken referenceenhed der skal anvendes som alternativ til modværdien med henblik på at udskille den del af pakkerejsen, der vedrører egne ydelser. Der er to mulige metoder, hvoraf den ene bygger på de faktiske omkostninger ligesom i TOMS-ordningen, og den anden bygger på markedsprisen.” I sag C-291/03 (MyTravel plc) var hovedspørgsmålet ligeledes, hvordan skal moms beregnes under den særlige ordning for rejsebureauer. Heri har domstolen bl.a. udtalt følgende: ”31 Det fremgår af Madgett og Baldwin-dommen, at metoden med markedsværdien kan anvendes, når det er muligt at udskille den del af pakkeprisen, der svarer til den egne ydelse, på grundlag af markedsprisen for ydelser, der svarer til dem, som indgår i pakkerejsen. Dette må dog ikke føre til den konklusion, at en afgiftspligtig person kan anvende metoden efter eget skøn afhængig af, om en sådan anvendelse medfører en nedsættelse af den afgiftspligtige persons afgiftstilsvar i forhold til det, som anvendelse af den omkostningsbaserede metode ville føre til. […] 34 Som generaladvokaten har anført i punkt 68 i forslaget til afgørelse, har Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber ret i, at pakkeprisen skal fordeles mellem ydelser købt hos tredjemand og egne ydelser på grundlag af markedsprisen for de egne ydelser, når denne kan fastslås. Som generaladvokaten også har anført i punkt 69 i forslaget til afgørelse, er det derimod vanskeligt helt at udelukke, at denne løsning kan fraviges. Det kan derfor antages, at et rejsebureau eller en person, der organiserer turistrejser, der er i stand til at godtgøre, at den omkostningsbaserede metode giver et pålideligt billede af pakkeprisens sammensætning, kan fordele sine faste priser efter denne metode i stedet for at anvende metoden med markedspris. 35 Et rejsebureau eller en person, der organiserer turistrejser, som mod betaling af et fast beløb sælger ydelser købt hos tredjemand og egne ydelser til den rejsende, skal derfor principielt beregne sine egne ydelsers andel af det faste beløb på grundlag af markedsprisen, når denne pris kan beregnes. Dette gælder dog ikke, hvis vedkommende er i stand til at godtgøre, at den omkostningsbaserede metode for den pågældende afgiftsperiode giver et pålideligt billede af pakkeprisens faktiske sammensætning. […] 37 Endelig ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt, hvorledes pakkeprisen skal fordeles, når den afgiftspligtige ikke er i stand til at fastlægge markedsprisen for visse egne ydelser, fordi han ikke sælger tilsvarende ydelser til kunder, der ikke gør brug af pakken. Den forelæggende ret ønsker derfor oplyst, om dette kriterium under disse omstændigheder alligevel kan anvendes på egne ydelser, hvis markedspris kan fastlægges. 38 Herved bemærkes, således som generaladvokaten har anført i punkt 77 i forslaget til afgørelse, at den omstændighed, at markedsprisen ikke kan fastlægges for samtlige egne ydelser leveret af den afgiftspligtige, ikke kan begrunde, at dette kriterium ikke anvendes ved vurderingen af de ydelser, for hvilke markedsprisen kan beregnes. I så fald skal den afgiftspligtige ganske rigtigt fordele pakkeprisen efter begge beregningsmetoder for egne ydelser. Der er for så vidt ikke uovervindelige praktiske vanskeligheder ved således at kombinere de to metoder.” Vedrørende fradrag for købsmoms fremgår følgende af momslovens § 37, stk. 1 og § 38, stk. 1, 1. pkt.: ”§ 37, stk. 1. Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6. og § 38, stk. 1. For varer og ydelser, som en virksomhed registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a anvender både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til andre formål i virksomheden, kan der foretages fradrag for den del af afgiften, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden. …” Landsskatterettens begrundelse og resultat Landsskatteretten lægger på baggrund af det fremlagte og de fremkomne oplysninger til grund, at selskabet driver virksomhed med begravelse og bisættelse, og selskabets leverancer består af et "full service-koncept", hvori alle forhold vedrørende en begravelse eller bisættelse indgår. Konceptet udbydes som forskellige pakkeløsninger, der indeholder en række momsfritagne ydelser samt et momspligtigt varesalg. Der er fastsat en samlet salgspris for pakkeløsningerne, som således udgør et vederlag, der kan henføres til henholdsvis momspligtige leverancer, jf. momslovens § 4, stk. 1, og momsfritagne leverancer, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 16. Ved levering af varer og ydelser er momsgrundlaget vederlaget, jf. momslovens § 27, stk. 1. Idet momslovens § 27, stk. 1, fastsætter, at momsgrundlaget er vederlaget, opstår spørgsmålet, hvilket beløb af den samlede salgspris der skal anses for at vedrøre vederlaget for henholdsvis de momspligtige vareleverancer og de momsfritagne salg af begravelses- eller bisættelsesydelser. Klassificeringen af delelementerne i pakkerne som henholdsvis momsfrie ydelser og momspligtige varer er ikke bestridt, ligesom der ikke er tvist om, at ydelser og varer udgør selvstændige hovedleverancer. Retten kan på det foreliggende grundlag tiltræde klassificeringen, og at der er tale om selvstændige hovedleverancer. Selskabet har oplyst, at selskabet har prisfastsat pakkeløsningernes elementer på baggrund af et avancetillæg på indkøbsprisen for de momspligtige elementer, hvorimod de momsfrie ydelser prisfastsættes efter en vurdering af det opnåelige prisniveau i markedet, under hensyntagen til selskabets overordnede prisstrategi. Ved denne fordelingsmetode har selskabet opgjort den momspligtige andel af omsætningen til henholdsvis 1.127.651 kr. for regnskabsåret 2018/2019 og 1.342.421 kr. for regnskabsåret 2019/2020. På baggrund af det oplyste og på det foreliggende grundlag har selskabet reelt ikke haft et udbud af pakkeløsningernes delelementer hver for sig, hvorfor delelementerne ikke har en selvstændig prisfastsættelse. Det forhold, at selskabet efter det oplyste en enkelt gang har solgt en vare separat i form af en kiste, kan ikke i sig selv godtgøre, at der faktisk fra selskabets side har været reelt udbud af pakkeløsningernes delelementer hver for sig i form af de enkelte ydelser eller varer. I relation til fastsættelse af en markedspris har selskabet med henblik på sammenligning da også henvist til udbud på konkurrerende virksomheders hjemmesider. Skattestyrelsen har dog konstateret, at priseksemplerne på disse hjemmesiders ligeledes vedrører pakkeløsninger, som indeholder både momspligtige og momsfritagne leverancer. I sag C-308/96 og C-94/97 (Madgett og Baldwin) tiltrådte EF-Domstolen i præmis 41 generaladvokatens synspunkt om, at det forhold, at det udelukkende er de kontraherende parter, der fastsætter den pris, der kan forlanges, og efter de kriterier, som de finder hensigtsmæssige, er til hinder for, at beskatningsgrundlaget for resten af pakkeprisen fastsættes ud fra modværdien af ydelser købt hos tredjemand. I sag C-291/03 (MyTravel plc) fandt EF-Domstolen, at metoden med markedsværdien kan anvendes, når det er muligt at udskille den del af pakkeprisen, der svarer til de egne ydelser, på grundlag af markedsprisen for ydelser, der svarer til dem, som indgår i pakkerejsen. Dette må dog ikke føre til den konklusion, at en afgiftspligtig person kan anvende metoden efter eget skøn, afhængigt af om en sådan anvendelse medfører en nedsættelse af den afgiftspligtige persons momstilsvar i forhold til det, som anvendelse af den omkostningsbaserede metode ville føre til. På baggrund af selskabets regnskabsoplysninger har Skattestyrelsen, ud fra selskabets omkostninger, fordelt det samlede vederlag for leverancen af pakkeløsninger, hvorved den momspligtige andel af omsætningen er opgjort til henholdsvis 1.533.644 kr. for regnskabsåret 2018/2019 og 1.853.686 kr. for regnskabsåret 2019/2020. De af Skattestyrelsen foretagne beregninger af avance ved anvendelse af de to opgørelsesmetoder viser, at selskabets anvendte markedsprismetode for fordeling af pakkeløsningernes vederlag medfører en avance for den momspligtige andel på -20 % i 2018/2019 og -5 % i 2019/2020. Ved Skattestyrelsens fordeling efter den omkostningsbaserede metode beregnes avancen for både de momsfritagne og de momspligtige andele til henholdsvis 7 % i 2018/2019 og 17 % i 2019/2020. På denne baggrund finder Landsskatteretten, at Skattestyrelsen har været berettiget til at ændre fordelingen af vederlaget. Retten har herved lagt vægt på, at selskabet ikke haft det fornødne grundlag for at foretage prisfastsættelse efter markedsprismetoden, da selskabet ikke har haft reelle prisoplysninger vedrørende pakkeløsningernes delelementer hver for sig i form af de enkelte ydelser eller varer, jf. også ovenfor herom, og da den af selskabet anvendte fordelingsmetode, hvor det "opnåelige" ifølge konkurrenternes prisfastsættelse henføres til de momsfritagne leverancer, samtidig har medført en nedsættelse af selskabets momstilsvar i forhold til resultatet ved anvendelse af den omkostningsbaserede metode, jf. C-291/03 (MyTravel plc). Det anførte om, at markedsprismetoden er mere retvisende, og det ikke kan komme selskabet til skade, at kunderne ikke har anvendt muligheden for at købe enkeltydelser, kan ikke føre til et andet resultat. Det ændrer således ikke på, at selskabet ikke har haft prisoplysninger, der kan danne det grundlag for anvendelse af markedsprismetoden, og den af selskabet anvendte metode på det utilstrækkelige grundlag netop ikke kan anses for retvisende for fordelingen af vederlag, jf. lige også ovenfor. Landsskatteretten stadfæster derfor den påklagede afgørelse med de af Skattestyrelsen foretagne talmæssige korrektioner for så vidt angår både selskabets salgsmoms og selskabets fradrag for købsmoms af fællesomkostninger.